РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ
Р Е Ш Е Н И Е
№ 1639
гр.
Пловдив, 26.08.2016 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ отделение, ХІІ състав, в
публичното съдебно заседание на пети април през две хиляди и шестнадесета година
в състав :
ПРЕДСЕДАТЕЛ: МАРИАНА
МИХАЙЛОВА
при секретаря Р.П., като
разгледа докладваното от СЪДИЯТА МАРИАНА МИХАЙЛОВА административно дело № 1601 по описа за 2015 год. на Пловдивския административен съд, за да се произнесе
взе предвид следното :
І. За
характера на производството, жалбата и становищата на страните :
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК вр. чл.
226 от АПК.
2. Производството по делото е образувано след като с Решение
№ 7564 от 23.06.2015г. на ВАС, постановено по адм. дело № 7386/2014 г. е
отменено решение № 952 от 10.04.2014 г., поставено по адм. дело № 476/2013 г.
по описа на Административен съд – Пловдив В ЧАСТТА, с която е отхвърлена
жалбата на “П. Д. Л.“ АД с ЕИК *** против Ревизионен акт № ********* от 26.10.2012г.,
издаден от К. П. Я. на длъжност старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 49
от 18.01.2013г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ – Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите,
в ЧАСТТА, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит общ в размер
на 104789,30 лв., ведно с прилежащата лихва за забава, установен е допълнително
данък по чл. 37 от ЗДДФЛ за 2008г., 2009г. и 2010г., съответно в размер на
3038,39 лв., 3281,40 лв. и 3377,39 лв., с прилежащите лихви за забава и е
коригирана декларираната данъчна загуба за 2010г. със сумата от 154041,62 лв.,
както и в ЧАСТТА, с която РА е изменен, като е намалена декларираната данъчна
загуба за 2008г. и 2009г., съответно със сумите от 65177,65 лв. и 195676,09 лв.
и делото е върнато в тази му част за ново разглеждане от друг съдебен състав.
Указанията на Върховния
административен съд са при новото разглеждане на делото да бъдат допуснати до
разпит исканите от жалбоподателя свидетели и след съвкупна преценка на
събраните доказателства да бъдат направени съответните фактически установявания
и правни изводи относно законосъобразността на ревизионния акт.
3. Производството по адм. дело № 476 по описа на
Административен съд Пловдив за 2013г. е било образувано по жалба на “П. Д. Л.“
АД с ЕИК *** против Ревизионен акт № ********* от 26.10.2012г. на ТД на НАП -
Пловдив, потвърден с Решение № 49 от 18.01.2013г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, в ЧАСТТА,
с която допълнително е начислен ДДС в общ размер на 104 789,30 лв., ведно с
прилежащата лихва за забава, установен е допълнително данък по чл. 37 от ЗДДФЛ
за 2008г., 2009г. и 2010г., съответно в размер на 30 38,39 лв., 3 281,40 лв. и
3 377,39 лв., с прилежащите лихви за забава и е коригирана декларираната
данъчна загуба за 2010г. със 154 041,62 лв., както и в ЧАСТТА, с която РА е
изменен, в частта, с която е намалена декларираната данъчна загуба за 2008г. и
2009г., съответно със сумите от 146 677,65 лв. и от 228 071,08 лв., намалени
съответно на 65 177,65 лв. и 195 676,09 лв.
В жалбата се твърди
незаконосъобразно удължаване срока на извършване на ревизията и се иска
изключване на събраните доказателства след 15.05.2012г. Оспорват се извършените
с РА увеличения на финансовите резултати за 2008г., 2009г. и 2010г. Твърденията
се свеждат до това, че отчетените разходи са действително извършени и
документално обосновани, поради което и не са налице основания за корекция на
декларирания финансов резултат – данъчни загуби. На следващо място се твърди,
че процесните фактури издадени от “П. г.“ ЕООД и “П. Д. С.“ ЕООД обективират
действително осъществени доставки на услуги – счетоводно и административно
обслужване и не са налице основания за непризнаване на претендираното право на
данъчен кредит по тях. Твърди се, че РА е недоказан в частта на установените
данъчни задължения по чл. 37 от ЗДДФЛ, тъй като не е установен размер на
пазарната лихва по нормативно установения ред за това.
На последно място РА е оспорен и
в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит и по
фактурите издадени от “П. г.“ ЕООД по договор за наем и по фактура №
152/29.07.2012 г. с предмет на доставка „презентация на проект“, като
твърденията и в тази насока са, че е процесните фактури обективират
действително осъществени доставки на услуги – презентация на проект и не са
налице основания за непризнаване на претендираното право на данъчен кредит по
тях.
Претендира се отмяна на РА и присъждане на сторените по делото разноски.
4. Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция
“Обжалване и данъчно осигурителна практика” - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител е на
становище, че жалбата е неоснователна, и моли Съдът да я остави без уважение,
като се присъди съответното юрисконсултско възнаграждение. Поддържат се изцяло
фактическите констатации и правните изводи, съдържащи се в оспорения ревизионен
акт и решението на Директора на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив.
Подробни съображения са изложени
в представената по делото писмена защита.
ІІ. За допустимостта :
5. Ревизионният акт е обжалван в рамките на предвидения за
това срок, пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган,
който с решението си го е потвърдил и изменил в частта предмет на настоящото
съдебно производство. Така постановеният от Директора на Дирекция
"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив резултат и
подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен срок,
налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За процедурата :
6. Ревизионното производство е
започнало с издаването на заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1201196/05.03.2012
г., издадена от Л. Ц. – Началник сектор “Ревизии” в дирекция “Контрол” при ТД
на НАП - гр. Пловдив с обхват корпоративен данък за периода 01.01.2008 г. –
31.12.2010 г. и ДДС за периода 01.10.2008 г. – 31.12.2011 г. Определен е срок
от три месеца за извършване на ревизията, считано от датата на връчване на
заповедта, което е редовно сторено на 13.03.2012 г. Със ЗВР № 1201574/26.03.2012г.
на органа по възлагане е разширен обхвата на ревизията като към ревизирания
период по ЗДДС е прибавен и периода от 01.01.2012 г. до 29.02.2012 г. Определен
е срок за приключване на ревизията до 13.06.2012 г. – заповедта е редовно
връчена на 04.04.2012 г. по електронен път.
Определеният краен срок за приключване на
ревизионното производство е съответно продължен със ЗВР № 1202689/15.05.2012г., №
1203096/13.06.2012г. и № 1203534/13.07.2012г., издадени от органа възложил
ревизията, до 13.08.2012 г. Със заповедта от 15.05.2012 г. е разширен и
предметния обхват на ревизията като в обхвата й е включено установяване на
задължения по чл. 37 от ЗДДФЛ.
В законоустановения срок е издаден РД №
1203534/27.08.2012г. от органите по приходите, овластени с посочените ЗВР.
Със
Заповед № К 1203534 от
30.08.2012г. компетентния за това орган
е определил съгласно чл.119 ал. 2 ДОПК /в действащата към онзи момент
редакция/ компетентния да издаде ревизионния акт орган, а именно един от
органите по приходите, съставил ревизионния доклад К. Я. – старши инспектор по приходите.
Въз основа на така съставения ревизионен доклад, в
срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК, определеният за това компетентен орган е издал
и процесния ревизионен акт.
Така издаденият РА е оспорен пред директора на Д „ОДОП“,
който със свое Решение № 49/18.01.2013 г. го е потвърдил и изменил в
обжалваната пред настоящата инстанция негова част.
7. Възражението за неспазване
срока за извършване на ревизията и реда за неговото удължаване е неоснователно.
Ревизията е продължила пет месеца, колкото е и максималният срок по чл. 114,
ал. 1 и 2 от ДОПК. От систематичното тълкуване на чл. 114 от ДОПК следва
несъмнен извод, че органа по възлагане е компетентен да определя и удължава
срока за извършване на ревизията до пет месеца общо – с една или повече
заповеди за възлагане. Само, ако общият срок за провеждане на ревизията следва
да надвиши регламентирания общ срок от пет месеца по чл. 114, ал. 1 и 2 от ДОПК, в компетентност на изпълнителния директор на НАП е да удължи същият – общо
до не повече от три години, отново с една или повече заповеди за удължаване.
ІV. За фактите :
8. С процесния РА на основание
чл. 26, т. 6 от ЗКПО е увеличен декларирания от дружеството финансов резултат
за 2009г. с начислените с РА № *********/17.04.2009 г. (в РД посочен с № *********/18.12.2009 г.) наказателни
лихви в размер на 114,19 лв.
В хода
на ревизията е установено, че размера на задълженията установени с РА *********/17.04.2009 г. - общо 27509,18 лв.
(л. 393 от адм. дело 476/13 г.) (неправомерно ползван ДК
в размер на 27394,99 лв. и наказателни лихви за 114,19 лв.) са осчетоводени като текущ разход по дебита на
сметка 609 „Други разходи”, с който е намален текущия финансов резултат за 2009
г.
С
процесния РА и изменящото го решение на Директора на д „ОДОП“ Пловдив,
счетоводния финансов резултат /СФР/ е коригиран в увеличение на основание чл. 26,
т. 6 от ЗКПО със сумата от 114,19 лв. – размерът на начислените и осчетоводени
лихви за забава във връзка с отказаното с РА № *********/17.04.2009г. право на
данъчен кредит.
9. С РА на основание
чл. 37 от ЗКПО за 2008г., 2009г. и 2010г. са определени задължения, съответно в
размер на 3038.39 лв., 3281.40 лв. и 3377.39 лв.
В хода на ревизията е установено, че през ревизирания
период ревизираното лице е получавало в
заем средства от трети лица, включително със свързани лица. Договорите за заем
са представени по делото /л. 517 и сл. от а.х.д № 476/2013/.
В хода на ревизията е констатирано, че в дружеството
не е прилагана единна политика при договарянето и определянето на годишните
лихвени проценти към различните свързани лица-кредитори. Според органите по
приходите, това е довело до отклонение при определяне на данъчната основа от
доходите от лихви в полза на онези свързани лица, които са чуждестранни ФЛ. В
този връзка в РД е цитиран чл. 15 от ЗКПО.
В констативната част на доклада /стр. 28 и 29 от РД/ е
извършена съпоставка на договорените лихви по всички договори на свързани и
несвързани лица, като е прието, че отклонението по договора за заем с М. Д. (свързано лице – собственик на 20 % от акциите на дружеството) е съществено и са налице предпоставките за прилагане
на чл. 15 от ЗКПО. В тази връзка в РД е посочено, че за съществено се счита
отклонение от 20 % между договорената и пазарната лихва. Ревизията е приела за
пазарна лихва, тази уговорена между жалбоподателя и „Уникредит Булбанк” АД,
като ги е съпоставила с договорените такива със свързаните лица - кредитори.
На основание чл. 65, ал. 9, чл. 37 и чл. 46 от ЗДДФЛ,
във връзка с чл. 15 от ЗКПО върху разликата между начислените и допълнително
установените при условията на чл. 15 от ЗКПО лихви е доначислен данък (10 %) за 2008г., 2009г. и 2010г.,
съответно в размер на 3038.39 лв., 3281.40 лв. и 3377.39 лв., с прилежащите
лихви съответно 616.04 лв., 665.31 лв. и 549.13 лв.
Данъчните задължения по чл. 37 от ЗДДФЛ са начислени
върху разликата между осчетоводените от ревизираното лице лихви и допълнително
установените такива от ревизията при условията на чл. 15 от ЗДДФЛ. Този подход
е възприет от ревизиращите тъй като е прието, че М. Д., чрез своето
упълномощено лице е предал пред “П. Д. Л.” АД своите писмени удостоверения за прилагане на СИДДО между България и Италия.
Ревизията е приела, че са налице предпоставките за прилагане на СИДО по
отношение доходите на Д. от лихви, но само по отношение на отчетената и
начислена от дружеството данъчна основа за доходи от лихви.
10. С РА на основание
чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е
увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството за
2008г., 2009г. и 2010г., съответно със сумите от 65177.65 лв., 195561.90 лв. и
154 041.62 лв.
Посочените суми представляват осчетоводени разходи по сметка 602 за услуги (счетоводно и административно обслужване) по фактури (подробно
индивидуализирани в РД),
издадени от “П. г.” ЕООД и “П. Д. С.”
ООД.
10.1. Фактурите
издадени от “П. г.“ ЕООД са в
изпълнение на договори за административно и счетоводно обслужване от 05.01.2008
г. и 05.01.2009 г. и анекси към тях /л. 511 и сл. от а.х.д № 476/2013/ -
прекратени с предизвестие от жалбоподателя до П. г.“ ЕООД от 15.08.2009 г. /л. 444 от а.х.д № 476/2013/.
Предметът
на договорите, съответно на фактурираните доставки, е уговорен в чл. 1 от
договорите, като същите са с идентично съдържание, а именно: „чл. 1.1. Възложителят
възлага, а изпълнителят приема да извърши срещу възнаграждение административно
и счетоводно обслужване на предприятието на възложителя за срока, определен в
настоящият договор. Чл. 1.2. Административното обслужване на предприятието
включва извършването на следните дейности: представителство пред всички органи
и институции във връзка с дейността на фирмата. Счетоводното обслужване на
предприятието включва извършването на широк кръг счетоводни услуги, които се
изискват от българското законодателство с дейността на търговските дружества.“
В
раздел ІІІ, чл. 3.1 от договорите в
осем точки са конкретизирани различните счетоводни услуги, които следва да
извършва изпълнителят “П. г.“ ЕООД. В чл. 3.2. са предвидени и други
съпътстващи задължения.
За
осъществяваното счетоводно обслужване е уговорено помесечно договаряне на
заплащането според документооборота. Уговорено е помесечно договаряне и за
ползването на адреса на изпълнителя. Допълнително в чл. 2.2. от договора от 05.01.2009
г. е уговорена месечната фактура да се равнява на 8708 евро без ДДС за срок от
6 месеца, а в договора от 05.01.2008г. -
6580 евро без ДДС.
В хода на ревизията не са представени документи, от
които да е възможно да се установи какъв е
документооборота за периода и как се определя цената на обработката
на един документ.
Към отделните фактури са представени Протоколи № 13 от
29.09.2008 г.; № 14 от 27.10.2008 г. № 15 от 12.11.2008 г. № 16 от
08.12.2008г., № 18 от 26.02.2009 г.; № 19 от 30.03.2009 г.; № 20 от 30.04.2009
г.; № 21 от 29.05.2009г. и № 22 от 29.05.2009 г. /л. 218 и сл., л. 1248 гръб и
сл. от а.х.д № 476/2013/. В
протоколите са отразени следните пера: възнаграждения и осигуровки за
персонала; счетоводни услуги; транспортни разходи/гориво; телефонни БТК,
мобилни; командировки; амортизации на активи; виртуален офис; разходи за офис
материали, консумативи и други.
Броя на получените фактури през периода са от 0 бр. до
максимум 10 броя на месец, като част от тях са издадени от “П. г.” ЕООД.
Дружеството жалбоподател няма издадени фактури за
продажби.
За 2008г. и 2009г. “П. Д. Л.” АД е декларирало годишни
финансови отчети с подаване на декларация по чл. 92 от ЗКПО ведно с Баланс, ОПР
и приложения. Същите са изготвени и подписани от Я. В. П.. От името на Я. П. са
и подаваните в НАП справки - декларации по ЗДДС.
След проверка в регистрите на НАП е установено, че Я. В. П. е бил назначено на
трудов договор в дружеството за периода от
27.04.2007г. до 23.01.2008г., тоест прието е, че годишни финансови отчети за 2008 г. и 2009 г. са изготвени от лице
което не е в правоотношения с дружеството издател на горепосочените фактури.
С Протоколи № 8414/01.12.2008г. и № 9593/19.03.2009г.
са обективирани извършени извършени посещения на декларирания от дружеството
адрес за кореспонденция, при които посещения не е бил открит представител на дружеството или упълномощено лице.
10.2. Фактурите издадени през 2009г. и 2010г. от
“П. Д. С.” ООД /подробно описани в
обстоятелствената част на ревизионния доклад/ с предмет на доставка
административно обслужване са осчетоводило
по счетоводна сметка 602 „Разходи за
услуги” – съответно за 2009г. и 2010г. в размер на 38138,70 лв. и 154041,62 лв.
Фактурите са издадени на основание и в изпълнение на
договор от 01.09.2009г., сключен между
дружеството жалбоподател като възложител и “П. Д. С.” ООД като изпълнител /л.
438 и сл. от а.х.д № 476/2013/ и анекс към него /за еднократна промяна на
възнаграждението/.
Договорът е с предмет „извършване срещу възнаграждение
на административно и счетоводно обслужване на предприятието на възложителя“ /т.
1 от договора/. В т. 2.1 и т. 2.2. от договора в 7 и в 4 точки е уточнено какво
се разбира, съответно под счетоводно и под административно обслужване.
Уговорено е месечно възнаграждение от 6500 евро.
Съгласно договора, счетоводното обслужване се състои в
организиране на текущата счетоводна дейност; счетоводно отчитане на стопанските
операции; водене на счетоводните регистри; изготвяне на счетоводни отчети и
ГФО; изготвяне на справки и данъчни декларации съгласно нормативната уредба;
представителство пред НАП и др. институции във връзка с дейността на
възложителя.
Според т. 2.2 от договора административното обслужване
се състои в правото на възложителя да ползва офиса на изпълнителя като свой
адрес за кореспонденция, включително като свой адрес на управление по смисъла
на ТЗ, както и да използва помещението на изпълнителя и да ползва материалните
активи на изпълнителя в офиса му.
За резултатите от
извършената на “П. Д. С.” ООД насрещна проверка е
съставен Протокол
за извършена насрещна
проверка №13-*********-1/30.07.2012 г. /л. 370
от а.х.д № 476/2013/.
В хода на извършената насрещна проверка от доставчика
е представено обяснение /л. 374 и сл. от а.х.д № 476/2013/ за вида на
извършените и фактурирани услуги. Освен изброяване като извършени на изрично
предвидените и в договора услуги по счетоводно обслужване на жалбоподателя, са
посочени и извършени дейности по изпълнение на проект „Логистичен център“, С.
М., свързани с промяна на предназначението на земи; съдействие при избор на
изпълнител и изготвяне на необходимите проекти – В и К, архитектура, електро,
пътна, ПУП, ПБЗ; съгласуване на проектите с държавните институции и т.н.
Посочени са лицата извършвали фактурираните услуги: Й.П. – управител, Г.Б. –
технически сътрудник, работил по техническата част на проекта /завършил
информатика/, М. С. – оперативен счетоводител, Л. К. – технически сътрудник, И.
Г. – маркетинг мениджър, Ц. Б. – мениджър проучване на пазари.
За доказване извършването на счетоводни и
административни услуги по делото са представени разпечатани електронни
съобщения и заверени преводи на същите /т. 3 и следващите/. При преглед на
представената електронна кореспонденция се установява, че значителна част от
изпратените от М. С. писма са от 2011 г. и следващите години, тоест същите са
неотносими към спорните фактури и свързаните с тях разходи. Констатира се на
следващо място, че писмата са изпращани до М. и до Ф. Ф. от М. С. от имейл ***. В имейлите е
отразена допълнителна информация за изпращача – М. С., “П. г.“ ЕООД като е
посочен и адрес ***, Пловдив.
Представени са множество заявления, разрешителни,
молби и др. до органите на местно самоуправление във връзка с издаване на
комбинирани скици, разрешителни за строеж, промяна на ПУП и др. Така
представените документи в голямата си част (с изключение
на няколко заявления за издаване на удостоверение за данъчна оценка от 2010 г.) са съставяни през 2011 г. и следващите години. Това
обстоятелство се установява и от направения опис при представяне на самите
документи /л. 866 от а.х.д № 476/2013/.
Анализирайки всички събрани в хода на ревизията
доказателства относно административно-счетоводните услуги, извършени на “П.
Д. Л.” АД от “П. Д.
С.” ООД ревизиращите органи са констатирали, че липсва конкретна обосновка, отчет за извършената
работа, калкулация или други доказателства - справки, оферти, тарифи и
т.н. относно действително извършени услуги за дейността на “П. Д. Л.” АД
и
тяхната реална стойност.
И двете дружества не са
представили изискани от тях конкретни доказателства относно реалността на
фактурираните услуги, кога, от кого и какво точно е извършено. Липсва конкретна
обосновка, приемо - предавателни протоколи и отчет за извършената работа,
калкулация или други доказателства - справки, оферти, тарифи и т.н. относно
действително извършени услуги за дейността на “П. Д. Л.” АД и тяхната реална стойност.
Прието е, че “П. Д. С.” ООД
не разполага с персонал с необходимата компетенция и квалификация – има
назначени само управител, оперативен счетоводител, мениджър, двама технически сътрудници
и хигиенист.
За финансовите 2009г. и 2010г. “П. Д. Л.“ АД е
декларирало годишни финансови отчети с подаване на декларация по чл. 92 от ЗКПО
ведно с баланс, ОПР и приложения. Същите са изготвени и подписани от Я. В. П..
От името на Я. П. са и подаваните, до
05.05.2011г. в НАП справки декларации по
ЗДДС.Установено е, че Петков в периода 27.04.2007
г. - 23.01.2008г. е бил служител на жалбоподателя.
За осчетоводения разход по с/ка 602 ”Разходи за външни услуги” по фактура № 18/28.01.2009г. на стойност 8333,33
лв. и ДДС - 1666,67 лв. с основание „административно обслужване по договор“ е
представен Анекс от 27.01.2009г. към
договор от 05.01.2008 г., с който “П. Д. Л.” АД се задължава да доплати за м.01/2009г. вноска в размер на 6000 лв. без ДДС, която
представлява аванс за командировъчни разходи и 2333,33 лв. без ДДС, за
покриване на допълнителни разходи за административно обслужване.
Не са представени други доказателства относно това какво
е основанието за сключване на този Анекс и издаване на фактурата.
Липсват разходни ордери, заповеди за командировки,
авансови отчети, липсват доказателства дали тези командировки са свързани с
търговската дейност на “П. Д. Л.” АД.
В Анекса не са конкретизирани вида и периода на
извършването на допълнителните разходи
за административно обслужване, за които са били необходими 2333,33лв. без ДДС,
какво е наложило тяхното извършване, както
и били ли са свързани с търговската дейност на “П. Д. Л.” АД.
За осчетоводения разход по с/ка 602 ”Разходи за външни услуги” по фактура № 62/05.08.2009г. на стойност 12675
лв. и ДДС 2535 лв. с предмет „административно
обслужване по договор“ е представен Анекс от 01.08.2009г. към договор от 05.01.2009 г., с който “П. Д. Л.” АД се задължава да
заплати 12675 лв. без ДДС, за допълнителни разходи за м. 07 и
м.08 по представена справка, за което изпълнителя издава фактура. Не са конкретизирани
вида на допълнителните разходи, липсва упоменатата справка и липсват доказателства какво е наложило
тяхното извършване и дали те са били
свързани с търговската дейност на “П. Д.
Л.” АД.
За отказания данъчен кредит.
11. С РА
За периода от м. септември 2008г. до м. август 2009г. и за м. юли 2011 г. е
отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 42179,17 лв. по
фактури издадени от “П. г.” ЕООД с
предмет „счетоводно и административно обслужване”, „наем офис” и „презентация
на проект”.
11.1.
Констатациите свързани с фактурите с предмет административно и счетоводно
обслужване бяха подробно описани в т.10.1. от настоящото решение, поради което
не е необходимо да бъдат повтаряни.
11.2. С РА
е отказано и право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 19 от 07.02.2009г. в размер на 6837,58 лв.
Фактурата е с предмет на доставка „наем офис, депозит наем апарт. офис“ .
В хода на ревизията е
представен договор за наем от 01.02.2009г.
сключен между “П. г.” ЕООД, представлявано от Й.П. - наемодател и “П. Д.
Л.” АД, представлявано от Ф. А.- наемател /л. 432 от
а.х.д № 476/2013/.
Съгласно договора
наемодателят предоставя на наемателя за временно и възмездно ползване офис №1,
находящ се в масивна жилищна сграда в гр. Пловдив, *** и апартамент в гр. София кв. Д., ***, състоящ
се от дневна с трапезария, кухненски бокс, спалня ,баня с тоалетна, коридор и
тераса с площ 74,25 кв.м. Договорът е сключен за 6-месечен срок, при наемна
цена от 3000 евро месечно. С анекс от 05.02.2009г. срока на договора е удължен
на 12 месеца при наемна цена от 1250 евро без ДДС. Наемната цена се дължи еднократно за целия период на действие на
договора.
Правото на данъчен кредит е
отказано с мотива, че липсват данни дружеството действително да е ползвало
предоставените му под наем обекти. В тази връзка се посочва, че жалбоподателят
по силата на договора от 05.01.2009г. с “П. г.” ЕООД, заплаща възнаграждение за
ползване на адреса на “П. г.” ЕООД в
гр. Пловдив, ***” - Раздел ІІ т.2.1.1. от Договора за срок от 12 месеца.
Наред с това, при извършени
посещения от органите по приходи на 19.03.2009 г. на посочения адрес в гр.
Пловдив, ***, обективирани в Протокол № 9593/19.03.2009 г., не е открит
представител на дружеството или упълномощено лице на “П. Д. Л.” АД. Не са представени никакви доказателства и за използване на наетия
имот - апартамент в гр. София кв. Д., ***, /състоящ се от дневна с трапезария,
кухненски бокс, спалня ,баня с тоалетна, и др/ за професионални нужди на
дружеството. Още повече, че е установено, че “П. Д. Л.“ АД не разполага с наети
служители, които да ползват в действителност помещенията, предмет на договорите
за наем.
11.3.
С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит и по фактура № 152/29.07.2011
г. в размер на 430,28 лв., издадена от “П. г.” ЕООД.
В хода на ревизията е
представен договор от 31.05.2011 г. /л. 362 от а.х.д № 476/2013/, сключен между “П. Д. Л.” АД, в качеството му
на възложител и “П. г.” ЕООД, в качеството
му на изпълнител.
С договора изпълнителят се
задължава да съдейства на възложителя за намиране на финансиране за
реализацията на Проекта, за продажбата на Проекта или за намирането на лица,
които да желаят да наемат площ от Проекта, … участие в месни или международни
панаирни и изложения, с цел представяне на Проекта, осъществяване на контакти с
потенциални инвеститори или други лица, уреждане на срещи с потенциални
инвеститори на Проекта, участие в срещи
и други подобни.
От “П. г.” ЕООД е представен
протокол от 29.07.2012 г. /л. 365 от а.х.д № 476/2013/ за отчитане и приемане
на извършената работа по договор от 31.05.2011г., както и е представено копие
на фактура от хотел, в който е извършена среща с различни инвеститори в Италия
в периода 01.06.2011г. -31.07.2011г.
Според обясненията на
представляващия дружеството доставчик „Предмет
на услугата е направена презентация в Италия пред чуждестранни предприемачи на
проект реализиран от фирма “П. Д. Л.“ АД, а именно Логистичен център, в
землището на С. М., в непосредствена близост до АМ Тракия. Презентацията на
проекта е направена в гр. ***, хотел ***, като за целта дружеството е направило разходи по наемане на
семинарна зала, разходи за нощувки и храна за присъстващите.„
Твърди се, че услугата е
извършена от едноличния собственик на
дружеството Ф. А., който е доктор по икономика, за което е представена диплома
и заверен превод на български език на същата.
При извършена ревизия на “О.
8” ЕООД, приключила с РА № 1203532/27.08.2012 г. е извършена насрещна проверка на “П. г.” ЕООД,
за която е съставен Протокол ИНП
№13-*********-2/30.07.2012 г. /л. 335 от а.х.д № 476/2013/, присъединен с протокол обр.Кд 73 №1212509/24.08.2012г.
Съгласно извършената
проверка “П. г.” ЕООД е фактурирал извършена услуга на “О.
8” ЕООД /фактура № 149/15.07.2011 г./ с предмет -презентация в Италия пред
чуждестранни предприемачи на проект реализиран от фирма “О. 8” ЕООД. Приложена е фактура № 23/15.07.2011г. на стойност 3077,50 евро издадена от *** – Италия, където се е провел.
Към фактурата е приложен Протокол за извършената
работа по презентация на проект от 15.07.2011г. с място на
подписване на протокола от двете дружества – гр. Пловдив. Съгласно представената фактура № 23/15.07.2011г.
от *** до 16.07.2011г. презентиращата група от “П. г.” ЕООД е била в Италия в периода
09.07.2011 г. - 16.07.2011 г., поради което на 15.07.2011 г. в гр.
Пловдив, Ф. А., представляващ “П. г.”
ЕООД /съгласно писмените обяснения същият е извършил презентацията/ не е могъл
да подпише в гр. Пловдив Протокола за извършената работа по презентация на проект от 15.07.2011 г. .
При тези фактически
установявания, органите по приходите са приели, че липсват доказателства кои са
четиримата човека, които са ползвали гореизброените хотелиерски услуги в т. ч. - СПА, бар и др.; кои са чуждестранните
поканени участници, които са присъствали на презентацията на проекта; налице ли
са билети за пътуването до Италия, командировъчни заповеди и други
доказателства удостоверяващи служебната командировка и като резултат са
отказали право на приспадане на данъчен кредит по обсъжданата фактура.
12. С РА
е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 62610,13 лв.
по фактури, издадени за периода от м.януари 2010г. до м. декември 2011г., от доставчика
“П. Д. С.” ООД. Предмет на фактурите
са услуги – „счетоводно и административно обслужване” и „участие в изложение за
недвижими имоти” (по
една фактура).
Във връзка с първите услуги
е представен договор от 01.09.2009г., сключен
между “П. Д. Л.” АД, в качеството му на Възложител и “П. Д. С.” ООД в
качеството му на Изпълнител, подробно описан в т. 9.2 от настоящото решение. В
същият пункт от настоящото решение са описани и представените документи,
удостоверяващи според жалбоподателя извършването на фактурираните услуги.
В обясненията на доставчика
се твърди, че се касае освен за осъществени счетоводни услуги и за такива
свързани с реализиране на проект „Логистичен център, М.“.
В обстоятелствената част на
ревизионния доклад са описани издадените от “К. И.” ЕООД, “И. ***” EООД, “А.-А. Б.” ЕООД, “Ф. Д.” ЕООД и “Е.
Т. К.” ЕООД фактури, касаещи проектиране и извършване на услуги свързани с
логистичния център.
Органите по приходите са констатирали,
че самите проекти, скици, визи и др. документи, свързани с реализиране на
проекта, са изработени, осъществени и издадени от трети лица, за което на
дружеството са издавани и надлежно фактури от тези лица.
Това, и констатираните
обстоятелства относно счетоводното обслужване на дружеството и по-специално
лицето съставяло ГФО, баланс и СД по ЗДДС, е дало основание на органите по
приходите да приемат, че фактурите не обективират реално осъществени доставки
по смисъла на чл. 9, ал.1 от ЗДДС и за жалбоподателя не е налице право на
приспадане на данъчен кредит.
С РА е отказано право на
приспадане и на данъчен кредит по фактура № 130/25.05.11 г. на стойност 6454,24 лв.
издадена от “П. Д. С.” ООД на “П. Д. Л.” АД с предмет на доставка „услуга за
участие в изложение на недвижими имоти“.
За доказване реалността на
фактурираната услуга е представен договор за поръчка от 20.05.2011 г. /л. 445 от а.х.д № 476/2013/, сключен между “П. Д. Л.” АД, в качеството му на доверител и “П. Д.
С.” ООД, в качеството му на довереник, с който се възлага на довереника да
представи проект на доверителя, свързан
с придобития поземлен имот в землището на С. М., в близост до гр. Раковски, на
провеждания панаир на недвижими имоти в гр. Милано от 07 до 09 юни 2011 г. Не
са представени доказателства за самото представяне - как се е осъществило то,
отчети, доклади, материали, оферти от бъдещи партньори.
13. При
първоначалното разглеждане на делото към доказателствения материал са приобщени
извлечения от подадените дневници и СД по ЗДДС, копия от ГДД по ЗКПО на
жалбоподателя.
Приети са съдебно-икономическа
и съдебно-счетоводна експертизи, изготвени съответно от вещите лица П. П. и Р.
Д..
Изслушаната СИЕ дава общи
данни за възможните начини на организиране на счетоводното и административно
обслужване, включително в хипотезата на аутсорсинг.
Прието е и допълнително
заключение по допусната СИЕ, което е дало отговор на въпроса дали
възнаграждението по сключените договори е предмет на свободна преценка между
страните, като и отговори относно конкретния начин на формирането му.
Вещото лице Д. е установила
пък, че процесните фактури са надлежно осчетоводени от доставчиците и
получателя и са включени в отчетните регистри на дружествата по ЗДДС.
14. При
повторното разглеждане на делото и в изпълнение указанията на ВАС са изслушани
показанията на св. Г.Х.Р., Е.Д.К. и Р.В.Т..
Разпитан по делото
свидетелят. Р. твърди, че като служител на фирма “С.“ ЕООД, извършваща
строителен надзор, е имал контакти с “П. Д. Л.“ АД, “П. г.“ ЕООД и “П. Д. С.“
ООД във връзка с реализация на техни обекти, включително Логистичен център, С.
М.. В тази връзка, твърди, че винаги е контактувал с Г.Б., който е възлагал
задачите от името на трите дружества.
Разпитана по делото
свидетелката К. – проектант във “К.“ ЕООД твърди, че са участвали при
проектирането на обект в С. М. – логистичен център на терен собственост на “П.
Д. Л.“ АД. В тази връзка свидетелката сочи, че е контактувала Г.Б. и Й.П.. В
същият смисъл са и показанията на св. Т. – архитект и управител на фирма “А.
К.“.
При новото разглеждане на
делото, към доказателствения материал по делото са приобщени и представени от
жалбоподателя 10 броя протоколи подписани между дружеството - жалбоподател,
представлявано от Г.Б. – от една страна, и “Е. т. к.“ ООД, “К.“ ООД и “С.“ ООД –
от друга, за приемане на изготвени идейни проекти, кадастрални карти, проектна
документация и т.н.
V. За правото :
15. Относно
извършеното увеличение на декларирания от дружеството финансов резултат за
2009г. на основание чл.26, т. 6 от ЗКПО с начислените с РА №
*********/17.04.2009г. (в РД посочен с
№ *********/18.12.2009 г.)
наказателни лихви в размер на 114,19 лв.
По отношение на тази част от
ревизионния акт, следва в случая да се констатира, че в жалбата не са изложени
конкретни възражения по отношение на така определените публични задължения. Но
при положение, че тази част от ревизионния акт е предмет на обжалване пред
настоящата инстанция, с оглед разпоредбата на чл.160 от ДОПК съдът дължи
произнасяне по законосъобразността на ревизионния акт и в тази му част.
Каза се, че по делото е
представен РА № *********/17.04.2009 г., с който са начислени лихви за
просрочени задължения в размер на 114,19 лв. Няма спор, че въпросния РА е
влязъл в законна сила и начислените лихви за осчетоводени в счетоводството на
дружеството като разход.
На основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО /ред. ДВ, бр. 105 от 22.12.2006г./ Не се признават за данъчни цели разходи
за начислени глоби, конфискации и други санкции за нарушаване на нормативни
актове, лихвите за просрочие на публични държавни или общински задължения.
Разхода в размер на 114,19 лв.,
касае именно разходи за лихви за просрочени
публични държавни вземания, поради което и на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО
същият не следва да бъде признат за данъчни цели. Съответно разходът не следва
да бъде вземан предвид при определяне на данъчния финансов резултат на
дружеството за 2009г. и с неговата стойност правилно е увеличен декларирания от
дружеството СФР.
Следователно РА в тази му част
като законосъобразен следва да бъде потвърден.
16. Относно определените с процесния РА задължения на основание чл. 37 от ЗКПО, вр. чл. 15 от ЗКПО за 2008г., 2009г. и 2010г., съответно в размер на
3038.39 лв., 3281.40 лв. и 3377.39 лв.
От събраните доказателства в
хода на административната процедура е установено, че през ревизираните периоди
дружеството – жалбоподател е получавало заеми от свързани с него лица, при
уговорени в договорите лихвени проценти.
При извършена съпоставка между
така уговорените лихвени проценти и уговорения лихвен процент в сключени между “П.
Д. Л.“ АД и „Уникредит Булбанк“ АД
договор за банков кредит от 01.04.2010 г. /с различни пера и лимити за
инвестиционен и оборотен кредит/ и в договора от 05.05.2011г., е установено, че
уговорената в договора за банков кредит от 01.04.2010 г. лихва от 6,1 % се
различава с 34,5 % от уговорената лихва от 4 % в договорите за заем, сключвани
между дружеството - жалбоподател и М. Д. в периода 2008 г. – 2010 г.
Съответно с РА на основание чл.
15 от ЗКПО са начислени допълнително лихви, които са приети от органите по
приходите за облагаем доход на основание чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ.
Констатацията е немотивирана и
недоказана, и като такава следва да бъде отменена.Съображенията са следните.
Установено е в хода на
ревизията, че дружеството е начислявало лихви, съобразно уговорените в
договорите лихвени проценти. Признато е по отношение на Д. и прилагане на СИДО
с Република Италия и облагане на доходите от лихви на Д. именно в Италия.
Допълнително установените задължения по ЗДДФЛ са определени във връзка с чл. 15
от ЗКПО върху допълнително начислени разходи за лихви по заемите с Д..
Съгласно чл. 15 от ЗКПО - Когато
свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при
условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се
от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с
данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.
Констатацията на органите по
приходите е, че в конкретния случай по заема с Д. е уговорена лихва по-ниска от
пазарната. Констатацията е основана на уговорените лихви в договорите за банков
кредит между жалбоподателя и „Уникредит Булгабнк“ АД от 2010г. и 2011г.,
въпреки, че заема с Д. е от предходни периоди и допълнително установените
задължения са за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. В хода на ревизията не е назначавана
икономическа експертиза за определяне на пазарните лихви.
Съгласно § 1, т. 32 от ДР на
ЗКПО "Пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите
условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка
между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията
на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на
сделката-форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето
им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове,
свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както
и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.
От анализа на цитираните
разпоредби следва, че за да се формира еднозначен извод в смисъл, че сделката
между свързаните лица /Д. и “П. Д. Л.“ АД/ води до формиране на данъчна основа,
отличаващи се от условията между несвързани лица, следва да се извърши обстоен
анализ на множество фактори (§ 1, т. 32 от ДР на ЗКПО), при което да се
определи пазарната лихва за съответните
периоди и евентуално да се установи или не наличието на отклонение от данъчно
облагане. В конкретния случай, това отклонение се твърди да е в резултат на договорени по-ниски лихвени проценти от
пазарните такива, но липсва обективно определен размер на пазарната лихва.
За прилагане нормата на чл. 15 и
чл. 16 от ЗКПО не е достатъчно да се установи, че уговорената лихва в договор
за заем между свързаните лица е по-ниска от тази, уговорена в два договора
между несвързани лица – при това за последващи спрямо процесните ревизирани периоди
/с изключение на 2010 г./, тоест при използване на сделки, които не са
съпоставими с процесните във времево отношение.
С оглед разпоредбата на чл.170,
ал.1 от АПК, приложим във връзка с препращащата норма на §2 от ДР ДОПК в тежест
на органите по приходите е да докажат наличието на отклонение от данъчно
облагане и сключването на сделка между свързани лица при условия, водещи до
намаление на данъчната основа, доколкото се касае за положителен факт, от който
органите по приходите благоприятни правни
последици.
Въпреки изрично дадените
указания за разпределението на доказателствената тежест, от ответника, който
носи доказателствената тежест за установяване на този релевантен факт, в хода
на съдебното производство не бе ангажирана съдебно-икономическа експертиза за
определяне размера на пазарната лихва за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. при
съобразяване разпоредбата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и на НАРЕДБА № Н-9 от 14
август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на
пазарните цени. Такава експертиза, в нарушение на принципите на обективност,
законност и на служебното начало, регламентирани в чл. 2, чл. 3 и чл. 5 от ДОПК,
каза се не е била назначена от органите по приходите и в хода на самото
ревизионно производство.
По силата на чл. 3, ал. 2 от ДОПК административните актове по този кодекс се основават на действителните
факти от значение за случая. В конкретната хипотеза обаче, това очевидно не е
така.
Органите по приходите са основали
констатацията си върху недоказания факт за наличие на съществено отклонение
между уговорената лихва по договора за заем с Д. – свързано лице и лихвите, уговаряни
между несвързани лица. За размера на последните обаче, нито в хода на
административната процедура, нито в хода на съдебното производство са
ангажирани от ответната страна доказателства в тази насока. Размерът на
пазарните лихви не може да бъде определен само въз основа на два договора,
сключени с несвързано лице и без да бъдат отчитани всички останали
обстоятелства визирани в § 1, т. 32 от
ДР на ЗКПО. Още повече, че договорът, на който се позовават органите по
приходите с „Уникредит Булбанк“ АД е едва от м. април 2010 г.
От изложеното следва, че
органите по приходите не са ангажирали необходимата пълнота от доказателства,
от които при носене на доказателствената тежест и при условията на пълно и
главно доказване да обосноват фактическите констатации в ревизионния акт и да
установят наличието на отклонение от данъчно облагане. Следователно и за съда,
при спазване на правилата за разпределяне на доказателствената тежест,
съществува задължението да приеме недоказания факт за непроявил се в
обективната действителност.
При недоказано наличие на
предпоставките за прилагане на чл. 15 от ЗКПО, РА се явява незаконосъобразен, в
частта, с която на основание чл. 37 от ЗКПО вр. чл. 15 от ЗКПО за 2008г.,
2009г. и 2010г. са определени задължения, съответно в размер на 3038.39 лв.,
3281.40 лв. и 3 377.39 лв. и са начислени лихви за забава.
Следователно РА в тази му част
като незаконосъобразен следва да бъде отменен.
17. Относно извършеното на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл.
10, ал. 1 от ЗКПО увеличение на счетоводния финансов резултат за 2008г., 2009г.
и 2010г.
В част втора, глава шеста от
ЗКПО, в приложимата за съответната година редакция, са уредени общите положения
за определяне на данъчния финансов резултат. Така съгласно чл. 22 от закона,
същият се определя, като счетоводният
финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в тази част (в редакцията на нормата в сила от 01.01.2008 г. изразът „тази част“ е
заменен с „този закон“), със: 1.
данъчните постоянни разлики; 2. данъчните временни разлики; 3.сумите,
предвидени в тази част (в редакцията на нормата в
сила от 01.01.2010 г. изразът „тази част“ е заменен с „този закон“). Член 23, ал. 1 от същия закон пък дава дефиниция за
данъчни постоянни разлики, а това са счетоводни приходи или разходи, които не
са признати за данъчни цели. В ал. 2, т. 1 от посочения член е пояснено, че за
целите на определяне на данъчния финансов резултат, когато в този закон е
посочено, че разход (загуба) не е признат за данъчни цели, с този разход
(загуба) се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното
отчитане на разхода (загубата) и не се преобразуват счетоводните финансови
резултати през следващите години. От своя страна счетоводните разходи, които не
се признават за данъчни цели са изчерпателно изброени в чл. 26, т. 1 - 11 ЗКПО,
сред които по т. 2 са разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съответно,
понятието „документална обоснованост“ е уредено в чл. 10 ЗКПО.
В ал. 1 на цитираната законова разпоредба изрично е
посочено че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е
документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона
за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
От така направения кратък нормативен анализ се налага
извода, че от съществено значение за разрешаване на текущия
административноправен спор е да се даде отговор на въпроса дали процесните
фактури, издадени от доставчиците “П. г.“ ЕООД и “П. Д. С.“ ООД отразяват вярно стопанските операции,
респективно налице ли е документална обоснованост на стопанските операции по
смисъла на чл. 10, ал.1 от ЗКПО.
В тази насока както бе казано, законодателят не
предпоставя признаването на разходите само с формалното им документално
оформяне, ако то не е свързано с действително осъществени стопански операции. Казано
с други думи, формалното документиране на една доставка, чрез издаването на
първичен счетоводен документ, ако същата не е действително извършена, винаги
представлява невярно отразяване по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, респективно
липса на документална обоснованост.
В случая доколкото се касае за
непризнати разходи за фактурирани от “П. г.“ ЕООД и “П. Д. С.“ ООД услуги, при
което следва да бъде съобразена и разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО,
предвиждаща че за отклонение от данъчно
облагане се смята и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги,
без те да са реално осъществени. Ако услугите не са реално осъществени,
начислените разходи за възнаграждения, не се признават за данъчни цели на основание
чл. 16, ал. 2, т. 4 вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, вр. чл. 10 от ЗКПО.
В случая, каза се, че непризнатите
за данъчни цели разходи, осчетоводени през 2008г., 2009г. и 2010г., са по
фактури издадени от “П. г.“ ЕООД и “П. Д. С.“ ООД с предмет на доставка услуги
и по-специално счетоводно и административно обслужване. Административното
обслужване включа предоставяне за ползване от жалбоподателя на офиса на
доставчиците, включително като адрес за кореспонденция и адрес на управление,
както и предоставяне от доставчика на целия си персонален състав, които от своя
страна следва да извършват всякакви правни и фактически действия за “П. Д. Л.“
АД.
Нито в хода на административното
производство, нито в хода на съдебното такова е ангажирана необходимата пълнота
от доказателства от страна на жалбоподателя, който носи доказателствената
тежест, съгласно правилата за доказване по чл. 154, чл. 1 от Гражданския
процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 ДР ДОПК, въз основа на които да е
възможно да се формира извод, че “П. г.“
ЕООД и “П. Д. С.“ ООД, в изпълнение на сключените договори действително са
осъществявали счетоводното обслужване на жалбоподателя. Съгласно сключените
договори, счетоводното обслужване се състои в осчетоводяване на стопанските
операции, завеждане на счетоводните регистри на предприятието, изготвяне на
периодични счетоводни отчети и ГФО, на СД и декларации, съгласно изискванията
на нормативната уредба и т.н.
От събраните в хода на ревизията
доказателства се установява, че СД и дневниците по ЗДДС, подадените ГДД, ГФО,
баланс и ОПР за финансовите 2008г., 2009г. и 2010г. са изготвени и подписани от
Я. В. П., който в периода 27.04.2007г. – 23.01.2008г. е бил служител на
ревизираното дружество, а след това самоосигуряващо се лице. Това обстоятелство
не се и оспорва от жалбоподателя.
По делото не са представени
вторични счетоводни документи на “П. Д. Л.“ АД, изготвени от служители на “П.
г.“ ЕООД и “П. Д. С.“ ООД. Не се установява, впрочем представители на двете
дружества да са съставяли и първични счетоводни документи/фактури, ПКО, РКО и
т.н./ от името на жалбоподателя.
При това положение безспорно
издадените фактури от двете дружества не документират вярно отразените в тях
стопански операции, респективно отчетените във връзка с тях разходи не следва
да се признават на основание чл. 26, т.
2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.
Наред със счетоводното
обслужване, част от предмета на процесните доставки е и административно
обслужване на “П. Д. Л.“ АД.
По делото не се установява обаче
“П. г.“ ЕООД и “П. Д. С.“ ООД да са извършвали и административни услуги в полза
на жалбоподателя през 2008г., 2009г. и 2010 г. – годините, за които е
осъществена корекция на счетоводния финансов резултат на жалбоподателя.
За такава административна услуга
не може да се приеме и обстоятелството, че дружеството - жалбоподател е
ползвало офиси на “П. г.“ ЕООД и “П. Д. С.“ ООД като адрес за кореспонденция и
адрес на управление.
В казуса поцесуалната активност
на жалбоподателя е насочена към доказване участието на “П. г.“ ЕООД и “П. Д.
С.“ ООД при реализиране на проект за Логистичен център в С. М., което участие е
мотивирано със сключените договори за административно и счетоводно обслужване
във връзка, с които са издадените и процесните фактури.
Следва да се констатира обаче,
че извършените корекции на СФР са за 2008 г., 2009г. и 2010г., докато
представената по делото кореспонденция, заявления, молби и разрешителни,
приемо-предавателни протоколи /представени при повторното разглеждане на
делото/ и др., във връзка с реализирането на обекта в С. М., касаят периоди
след 2010 г. /2011 г. и 2012 г./, тоест по никакъв начин не могат да обосноват
документалната обоснованост на фактурираните услуги и отчетените разходи за
предходни данъчни периоди.
Във връзка с представената
електронна кореспондениция за 2010г. и следващите години /виж т. 9.2. от
решението/, следва също така да се констатира, че писмата, изпращани до М. и до
Ф. Ф. от М. С. са от имейл ***
и в тях е отразен изпращач „М. С., “П. г.“ ЕООД“ като е посочен и адрес ***,
Пловдив. От друга страна, услуги по счетоводно и административно обслужване
след 2009 г. се твърди да са извършвани от “П.
Д. С.“ ООД, чиито служител е С.. Налице е следователно допълнителна
неяснота кой и какви дейности е осъществявал, от чие име и в какво качество.
В случая установената липса на
действително извършени от дружествата доставчици счетоводни услуги, както и неотносимонстта на
представените документи по реализацията на проект Логистичен център, с.М. към
финансовите 2008г., 2009 г. и 2010 г. обосновават извод, че издадените от “П.
г.“ ЕООД и “П. Д. С.“ ООД фактури в периода 2008 г. - 2010г. не обективират
вярно осъществените стопански операции и законосъобразно с размера на
отчетените във връзка с тези фактури разходи на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО
вр. чл. 10 от ЗКПО е преобразуван счетоводния финансов резултат на дружеството.
Следователно РА в тази му част
като законосъобразен следва да бъде потвърден.
18. Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит.
В случая правото на приспадане
на данъчен кредит по процесните фактури издадени от доставчиците “П. г.“ ЕООД и “П. Д. С.“ ООД е
отказано на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС вр. чл. 9 от ЗДДС.
За разрешаването на текущия
административноправен спор по същество, на първо място е необходимо да бъдат
съобразени приложимите за случая правни
норми.
Съгласно разпоредбата на чл. 68,
ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият
на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл.25 от ЗДДС,
към момента на възникване на данъчното събитие, и съответно като последица от
изискуемостта, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното
събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото собственост, респективно
правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1
от Директива 2006/112/ЕО/ (фактическото предаване на стоката), а при доставката
на услуги – към момента на извършването им (чл. 25, ал. 2 ЗДДС). Съгласно ЗДДС
и константната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуването на чл.
167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното
упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване
преди всичко наличието на действително
осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.
Съобразно направеното тълкуване
на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията
за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и
използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се
осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по
националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и
фактически обстоятелства по делото (арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на
СЕС по дело 285/11). Тоест, данъчнозадълженото лице, което се позовава
на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките
и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност, съгласно
правилата за доказване по чл. 154, чл. 1 от Гражданския процесуален кодекс
(ГПК), във вр. с § 2 ДР ДОПК.
Следователно, за преценката дали
е осъществена реална доставка по конкретна данъчна фактура от категорията на
процесните, е необходимо да се изследва дали е налице предвиденият в нормата на
чл.9, ал.1 от ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно, извършването на
услугата, при чието проявление възникват и предвидените правни последици,
свързани с правото на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС,
доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като услуга по смисъла на чл.
8 от закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение
и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Според чл. 12,
ал. 1 ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла
на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с
място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл. 25,
ал. 1 ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги, което възниква на
датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е
извършена (чл. 25, ал. 2 ЗДДС). От така цитираните законови разпоредби
следва извода, че наличието на действително осъществена доставка е предвидено
като изискване за възникване правото на данъчен кредит в разпоредбата на чл.
68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде
направен ясен извод дали ревизираният
субект има право да приспадане данъчния кредит, който е декларирал в подадената
справка-декларация.
19. За право на
данъчен кредит по издадените от “П. г.“ ЕООД фактури.
По отношение на процесните
фактури, издадени на “П. Д. Л.“ АД от “П.
г.“ ЕООД през 2008г. и 2009г. в изпълнение на договори за административно и
счетоводно обслужване от 05.01.2008г. и 05.01.2009г. и анекси към тях /л. 511 и
сл. от а.х.д № 476/2013/ - прекратени с предизвестие от жалбоподателя до “П.
г.“ ЕООД от 15.08.2009г. /л. 444 от
а.х.д № 476/2013/ изцяло важат съображенията изложени в т. 17 от настоящото
решение.
По делото не са ангажирани
каквито и да било доказателства “П. г.“ ЕООД да е осъществило каквито и да било
счетоводни услуги с получател “П. Д. Л.“ АД. Установява се, че ГДД, ГФО, СД и
дневниците по ЗДДС за 2008 г. и 2009 г. на жалбоподателя са съставяни и
подписвани от трето лице, което не е в трудови или други правоотношения с “П.
г.“ ЕООД.
Не са представени каквито и да
било първични и вторични счетоводни документи на жалбоподателя, които да са
съставяни от служители на “П. г.“ ЕООД.
В представените към фактурите
протоколи са отразени пера като: възнаграждения и осигуровки за персонала;
счетоводни услуги; транспортни разходи/гориво; телефонни БТК, мобилни;
командировки; амортизации на активи; виртуален офис; разходи за офис материали,
консумативи и други. В случая по никакъв начин обаче не се установява,
жалбоподателят да е получател на подобни услуги (мобилни услуги, виртуален офис), не се
установява какви материали и консумативи е получил жалбоподателя.
Ако се приеме, че така
обособените в протоколите пера, всъщност са част от начина за формиране
себестойността на счетоводната услуга, то докалкото се установи, че същата не е
действително предоставяна, съответно за жалбоподателя не възниква право на
приспадане на данъчен кредит по издадените от “П. г.“ ЕООД през 2008г. и 2009г.
фактури с предмет административно и счетоводно обслужване.
За яснота следва да се
преповтори изложеното по-горе, че твърденията за осъществени административни
услуги, във връзка с реализирането на проекти на жалбоподателя в С. М., касаят
следващи данъчни периоди и в никаква степен не могат да бъдат съотнесени към
фактурите от 2008г. и 2009г.
Следователно РА в тази му част
като законосъобразен следва да бъде потвърден.
20. С РА законосъобразно е отказано право на приспадане на
данъчен кредит и по издадените на “П. Д. Л.“ АД от “П. г.“ ЕООД фактура № 19 от 07.02.2009 г. в размер на 6837,58 лв.
с предмет на доставка „наем офис, депозит наем апарт. офис“ и по фактура №
152/29.07.2011г. в размер на 430,28 лв.
20.1. По делото е представен договор за наем на офис №1, находящ
се в масивна жилищна сграда в гр. Пловдив, ***
и апартамент в гр. София кв. Д., ***.
Нито в хода на административното
производство, нито в хода на съдебното такова от страна на жалбоподателя са
ангажирани доказателства, въз основа на които ад е възможно да се формира
извод, че на дружеството действително е
предадено държането на наетите помещения. Нещо повече, по отношение на офиса в
гр. Пловдив по делото се установи, че се касае за офиси на “П. г.“ ЕООД и “П.
Д. С.“ ЕООД. Дружеството - жалбоподател няма назначени служители, които да
ползват офиса, а отделно от това жалбоподателят е сключил договори за
административно и счетоводно обслужване с двете дружества, с които е договорена
и възможност жалбоподателят да ползва офиса и активите – предмет и на
представения договор за наем.
Освен липса на доказателства, че
на жалбоподателя реално е предадено държането на наетите помещения в случая е
налице и двукратно фактуриране на една и съща услуга, свързана с хипотетичното
ползване/наемане на офиса в гр. Пловдив. На този административен адрес
единствено и само е регистрирано дружеството-жалбоподател, без по делото да са
ангажирани каквито и да било доказателства, обекта реално да е използван от “П.
Д. Л.“ АД.
Липсват доказателства и за
предаване държането и на апартамента в гр. София. Същият представлява жилищен
обект, за който липсват и доказателства да е използван за осъществяваната от
жалбоподателя търговска дейност и за извършването на последващи облагаеми
доставки. Налице е следователно и допълнително основание за отказване правото
на данъчен кредит по тази фактура – чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
Следователно РА в тази му част
като законосъобразен следва да бъде потвърден.
20.2. Към фактура № 152/29.07.2011 г., по която с РА е
отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 430,28 лв., в хода
на ревизията е представен договор от 31.05.2011 г. /л. 362 от а.х.д № 476/2013/, сключен между “П. Д. Л.” АД, в качеството му
на възложител и “П. г.” ЕООД, в качеството му на изпълнител.
Фактурата е с предмет услуга по
представяне в Италия на проект на жалбоподателя в С. М.. Съгласно обясненията
презентацията е осъществена от Ф. А. - управител на дружеството доставчик.
Представен е протокол от 29.07.2012
г., съставен в гр. Пловдив /л. 365 от а.х.д № 476/2013/ за отчитане и приемане
на извършената работа по договор от 31.05.2011 г., както и копие на фактура от хотел, в който е извършена
среша с различни инвеститори в Италия в периода 01.06.2011 г. - 31.07.2011 г.
Следователно за доказване
реалността на услугата се представя протокол от дата 29.07.2012г., подписан в
гр. Пловдив, въпреки че съгласно него се отчитат извършени дейности по
презентация на проект в Италия в периода 01.06.2011г. - 31.07.2011 г.
Следователно протокола е
съставен към дата, на която фактурираната услуга не следва да е била завършена
и в гр. Пловдив, при положение, че съгласно обясненията и отразената в самия
протокол информация, към 29.07.2011 г., А. следва да е в Италия във връзка с
извършване на фактурираната презентация.
Освен така представения
протокол, който впрочем, с оглед установените несъответствия, се явява съставен
за целите на ревизионното производство, не се ангажират други доказателства за
извършването на фактурираната услуга. Липсват доказателства за лицата, които са
били поканени и присъствали на презентацията и въобще за нейното извършване.
Такова доказателство не представлява представената фактура от хотел Ф., тъй
като същата не може да бъде съотнесена с осъществена презентация на проекта на
жалбоподателя.
Следователно РА в тази му част
като законосъобразен следва да бъде потвърден.
21. За право на данъчен кредит по
издадените от “П. Д. С.” ООД фактури.
21.1.
С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите с предмет на
доставка „счетоводно и
административно обслужване” по договор от 01.09.2009 г., сключен с между “П. Д.
Л.” АД като Възложител и “П. Д. С.” ООД.
В мотивната част на
настоящото решение в частта, касаеща констатациите по ЗКПО, се изложиха бяха
изложени подробни съображения относно
липсата на реално осъществени доставки на услуги с предмет счетоводно
обслужване и същите не следва да бъдат преповтаряни.
Нито в хода на
административното, нито в хода на съдебното производство от страна на
жалбоподателя са ангажирани доказателства, че “П. Д. С.” ООД в периода
м.септември 2009г. - м.декември 2011г. е осъществявало счетоводното обслужване
на “П. Д. Л.“ АД. Напротив, установява се, че отчетните регистри, ГДД, ГФО и
баланси на жалбоподателя са съставяни, а СД по ЗДДС подавани от трето лице,
което не е в трудово или друго правоотношение с “П. Д. С.” ООД.
В случая процесуалната
активност на жалбоподателя е насочена към доказване участието на “П. Д. С.” ООД
в реализиране на проекта за Логистичен център в С. М..
В тази връзка по делото са
представени електронна кореспонденция, изходяща от М. С. до М. и до Ф. Ф..
Писмата от С. са изпращани от имейл ***. В имейлите е отразена допълнителна
информация за изпращача – М. С., “П. г.“ ЕООД, като е посочен и адрес ***, Пловдив.
Следователно същите не могат да бъдат приети, за относими именно към издадените
от “П. Д. С.“ ООД фактури, макар С. да е служител на “П. Д. С.“ ООД.
От показанията на разпитаните свидетели и
представените протоколи (л. 16
от а.х.д 1601/2015г. по описа на ПАС) се установява, че конкретните дейности по
проектиране и изпълнение на Логистичния център в С. М. е осъществено от трети
дружества. Последните са издали съответните фактури на жалбоподателя, като
видно от обективираните в ревизионния доклад констатации, правото на данъчен
кредит по тези фактури е било признато.
Изготвените от “Е. т. к.“
ООД, “К.“ ООД и “С.“ ООД проекти са приети от Г.Б. – управител на “П. Д. Л.“ АД,
като пълномощник на “П. Д. Л.“ АД, но това не променя обстоятелството, че
именно тези дружества, а и други такива (“К. И.” ЕООД, “И. ***”EООД, “А.-А. Б.” ЕООД, “Ф. Д.” ЕООД и “Е.
Т. К.” ЕООД) са извършили дейности по проектиране и реализация на Логистичния
център в С. М..
От свидетелките показания
се установява още, че при проектиране на центъра в С. М. представители на “Е.
т. к.“ ООД, “К.“ ООД и “С.“ ООД са контактували с Г.Б., но същевременно свидетелката
К. твърди, че е контактувала и с Й.П. – член на съвета на директорите на
дружеството-жалбоподател.
Наред с изложеното следва в
случая да се посочи и това, че издадените от тези дружества фактури са от
2011г. и следващите години, тоест отново не са относими към процесните фактури
издадени от “П. Д. С.“ ООД, преди 2011 г.
При така ангажираните
доказателства единствено е възможно да се приеме за установено, че управителя
на “П. Д. С.“ ООД е контактувал с отделните изпълнители на проекта, но не се
установява обаче какъв точно е характера на осъществяваната от “П. Д. С.“ ООД
дейност.
По делото не са ангажирани
доказателства, обосноваващи издаването на всяка от фактурите през 2011г. и съотнасянето
й с отделните доставки от дружествата, осъществили проектирането на центъра в С.
М.. Липсват доказателства “П. Д. С.“ ООД да е договаряло от името на
жалбоподателя с дружествата осъществили проектирането. Не са представени
договори подписани от “П. Д. С.“ ООД като представител на жалабоподателя,
конкретни технически задания и параметри.
Следователно ни са
ангажирани доказателства, въз основа на които да е възможно да се формира извод
за извършване на фактурираните услуги – вид и обем на извършените „административни
услуги“, доказателства кой и кога и какво точно е извършил, с оглед помесечно
издаваните фактури. Нещо повече в случая, по категоричен начин се установява, че “П. Д.
С.“ ООД не е осъществявал и счетоводното обслужване на жалбоподателя след м.
септември 2009г.
При липса на доказателства
за извършените по всяка една фактура услуги – вид, обем, лицата които са е
извършили, органите по приходите правилно и законосъобразно са отказали право
на приспадане на данъчен кредит по тях.
Следователно РА в тази му част
като законосъобразен следва да бъде потвърден.
21.2. С
РА законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 130/25.05.11г. на стойност 6454,24 лв.
издадена от “П. Д. С.” ООД на “П. Д. Л.” АД с предмет на доставка „услуга за
участие в изложение на недвижими имоти“.
За доказване реалността на
фактурираната услуга е представен договор за поръчка от 20.05.2011 г. /л. 445
от а.х.д № 476/2013/, сключен между “П. Д. Л.” АД като доверител и “П. Д. С.”
ООД като довереник, с който се възлага на довереника да представи проект на
доверителя, свързан с придобития поземлен имот в землището на С. М., в близост
до гр. Раковски, на провеждания панаир на недвижими имоти в гр. Милано от 07 до
09 юни 2011г.
Други доказателства за
извършването на така фактурираната услуга по делото не са представени. Не са
представени доказателства за самото представяне - как се е осъществило, отчети,
доклади, материали, оферти от и до бъдещи партньори. Липсват каквито и да било
конкретни данни, включително относно проекта, който следва да бъде представен начина,
по който това е сторено. Липсват доказателства за лицето, което е осъществило
презентирането на проекта, включително документи за командироването му в Италия
и за извършените при престоя разходи.
Следователно РА в тази му част
като законосъобразен следва да бъде потвърден.
22. За пълнота на изложението следва да се посочи, че
приетите по делото ССЕ и СИЕ в никаква степен не променят формираните до тук
изводи.
ССЕ е установила надлежното
счетоводно отразяване на процесните фактури, но това обстоятелство, като
косвено доказателство, само по себе си, не
е достатъчно за възникване и упражняване правото на данъчен кредит, респективно
за признаване на осчетоводените разходи по процесните фактури, при липса на
преки и непротиворечиви доказателства за действителното извършване на
процесните услуги именно от сочените във фактурите доставчици.
Съдебно - икономическата
експертиза пък дава общи принципни постановки относно търговски практики по
организиране на счетоводно-административната дейност на едно търговско
дружество, но по никакъв начин не установява конкретни обстоятелства, въз
основа на които да е възможно да се формира извод за действително извършване на спорните
доставки и осчетоводените във връзка с тях разходи.
23. От изложеното до тук следва, че жалбата с която съдът е
сезиран е частично основателна и РА следва да бъде отменен в частта, с която е
установен допълнително данък по чл. 37 от ЗДДФЛ за 2008г., 2009г. и 2010г.,
съответно в размер на 3038,39 лв., 3281,40 лв. и 3377,39 лв., с прилежащите
лихви за забава. В останалата й част жалбата като неоснователна следва да бъде
отхвърлена.
VI.За
разноските:
24. С оглед разпоредбата на чл.226, ал.3 от АПК, приложим
във връзка с нормата
на § 2 от ДР ДОПК при
посочения изход на спора, на жалбоподателя, съобразно уважената част от
жалбата, се следват разноски в размер на 348,17 лв.
На Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при ЦУ на НАП, следва да бъде
присъдено възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита, съобразно
отхвърлената част от жалбата. То се констатира в размер на 5635,52 лв.,
съгласно чл. 8, ал. 1, от НАРЕДБА № 1 от 9.07.2004г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения.
Мотивиран от гореизложеното,
Пловдивският административен съд, ІІ отделение, ХІІ състав,
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
********* от 26.10.2012г., издаден от К. П. Я. на длъжност старши
инспектор по приходите в ТД на НАП -
Пловдив, потвърден с Решение № 49 от 18.01.2013г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при Централно управление
на Национална агенция за приходите, в ЧАСТТА, с която в тежест на “П. Д. Л.“ АД с ЕИК ***, със седалище и адрес
на управление гр.П., ул.***, представлявано от Й. Л. П., допълнително е определен
данък по чл. 37 от ЗДДФЛ за 2008г., 2009г. и 2010г., съответно в размер на
3038,39 лв., 3281,40 лв. и 3377,39 лв., ведно с прилежащите лихви за забава.
ОТХВЪРЛЯ жалбата в останалата й част като НЕОСНОВАТЕЛНА.
ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр.
Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите да заплати
на “П. Д. Л.“ АД с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление гр.П., ул.***,
представлявано от Й. Л. П., сумата от 348,17 лв. /триста четиридесет и осем
лева и 17 ст./, разноски по делото, съобразно уважената част от жалбата.
ОСЪЖДА “П. Д. Л.“ АД с ЕИК ***, със седалище и адрес на
управление гр.П., ул.***, представлявано от Й. Л. П., да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за
приходите, сумата от 5635,52 лв. /пет хиляди шестстотин тридесет и пет лева и
52 ст./, представляваща възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита,
съобразно отхвърлената част от жалбата.
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване
пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок от съобщаването
на страните за постановяването му.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ :