РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
Административен съд Пловдив
Р
Е Ш Е
Н И Е
№ 522/23.3.2022г.
гр.Пловдив, 23 .
03 . 2022г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд-Пловдив, VI състав , в открито заседание на седми март през две хиляди
двадесет и втора година, в състав :
Административен съдия : Здравка Диева
С
участието на секретаря Г.Г., като разгледа докладваното от съдията адм.д.№
2507/2021г., за да се произнесе , взе предвид следното :
Производство по реда на чл.156 и сл.
от ДОПК.
М.Л.Д.,*** с пълномощници адв.З.
и Р. З. Д. – съпруга, обжалва Решение № 448/17.08.2021г. на Директор Дирекция
ОДОП – Пловдив и Ревизионен акт /РА/ № Р-16001620006722-091-001/04.06.2021г., потвърден с
Решение № 448/17.08.2021г. на Директор Дирекция ОДОП –
Пловдив относно допълнително установени задължения – данък върху доходите от
трудови и приравнени на тях правоотношения от ЗДДФЛ, за периодите от
01.01.2014г. до 31.12.2019г., в общ размер на 980, 67лв., ведно с прилежащи
лихви – 423,83лв.
Становища на страните :
-
Жалбоподателят счита
оспорения ревизионен акт /РА/ за незаконосъобразен и необоснован, а решението –
бланкетно, тъй като не е отговорено на въпросите, поставени в жалбата против
РА. Твърди се, че решението е изготвено без да са събрани документите, изискани
от жалбоподателя и които се намират при трети лица /НКЖИ, СЖБ, СиВЗК и
УДВГД-Пловдив/. Посочено е, че в изпълнение на указанията в РА, задълженото
лице М.Д. е превело на 29.06.2021г. по сметка на ТД на НАП-Пловдив дължимите
главница и лихви. Във вр. с приложеното правно основание от приходните органи
/чл.77 ЗДДФЛ вр.с чл.16 ал.1 ЗКПО – предотвратяване на отклонение от данъчно
облагане/ се поддържа, че решението противоречи на фактическата обстановка и на
съдебната практика по подобни спорове /напр. Решение № 8370/2021г. по адм.д.№
13564/2020г. на ВАС/ и в тежест на Директора на Д ОДОП-Пловдив, както и на
ревизиращите органи е да докажат твърдението, че отпускането на субсидиите на
работниците и служителите във вр. със застрахователните договори между СиВЗК и
работници и служители на НКЖИ в качеството му на работодател, по същество
представлява действие на страните по връщане на сума, близка до дължимата
застрахователна премия, което е извършено само с оглед формалното отчитане
наличието на условия за ползване на данъчните облекчения по чл.19 ал.2 ЗДДФЛ.
Заявено е, че на практика задълженото лице /ЗЛ/ за периода от 01.01.2014г. до
31.12.2019г. е получавало същите нетни приходи, които би получило и без
застраховка „Живот“, тъй като от застрахователните премии СиВЗК удържа 10%,
колкото е претендираното от ТД на НАП-Пловдив данъчно задължение за довнасяне
/ДОД/. Твърди се още, че РА е постановен при неправилна преценка на събраните
доказателства в ревизията и е оспорен изводът за това, че сключеният групов
застрахователен договор между НКЖИ /СБЖ/ и СиВЗК цели отклонение от данъчното
облагане. При сключване на застрахователният договор е действала нормата на
чл.231 КЗ /отм./ и неправилно ревизиращите органи приемат, че договорът за
застраховка не е породил своите последици, респект. е налице симулация на
договореното между НКЖИ и СиВЗК и отношенията между тях следва да бъдат възприети
така, все едно не са се осъществили. За неправилен се счита и изводът за това,
че е установено отклонение от данъчно облагане на база неправомерно ползвано
облекчение и се поддържа, че в случая ревизиращите органи не са доказали
привидност на застрахователния договор, като доказването изисква установяване,
че НКЖИ и СиВЗК не са желали привидната сделка да породи правните последици, а
са имали друга цел – да ползват данъчно облекчение. Твърди се, че решението и
РА не дават отговор на въпроса – дали договорите за застраховка Живот,
изпълнявани реално от страните и въз основа на които е ползвано данъчно
облекчение по чл.19 ал.2 ЗДДФЛ от работниците на НКЖИ, са сключени при условия,
чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане по см. на чл.16 ал.1 ЗКПО
вр. с чл.77 ЗДДФЛ. В тази вр. в обжалваното решение и в РА не се отрича, че
клаузите на застрахователния договор за групова застраховка – договор 100-Т-001
са изпълнявани и ползването на данъчно облекчение не е начин да бъде превърнат
дохода в необлагаем, а законово предвидена възможност за застрахованото лице да
намали данъчните си задължения. Във вр. с Решение на КФН № 1501-ЖЗ от
01.12.2017г., с което е отнет лиценза на СиВЗК и са назначени квестори, е
заявено, че клаузите на договор 100-Т-001 са продължили да се изпълняват и на
конкретната дата работодателят е продължавал да превежда застрахователните суми
на СиВЗК. Предвид период на ревизията от 01.01.2014г. до 31.12.2019г. и
решението за отнет лиценз се счита, че след 01.12.2017г. ревизираното лице /РЛ/
не може да носи отговорност за действията на своя работодател и на СиВЗК, а до
01.12.2017г. застрахователното дружество е имало необходимите разрешения и
лицензии за осъществяване на застрахователна дейност и договорът 100-Т-001 е
пораждал своите правни последици. Условията по договора са изпълнявани,
включително и вр. с предоставяни заеми на застрахованите лица по чл.240 ал.4 КЗ
/отм./. И в този случай е ползвана законово регламентирана възможност срещу
бъдещата застрахователна премия застрахованото лице да ползва заем. Съгласно
чл.24 ал.2 т.12 ЗДДФЛ, разходите на работодателя за вноски за групови
застраховки живот са необлагаем доход на застрахованите лица, което е видно и
от представените служебни бележки, издадено от работодателя и приложени от РЛ към
ГДД за ревизирания период. Застрахователната премия по сключения договор за
групова застраховка реално е внасяна в СиВЗК от страна на работодателя в полза
на РЛ, което доказва реално изпълнение на договора, тоест, че не е фиктивен.
Посочено е, че в решението е отразено, че върху размера на разликите между
платените застрахователни премии и платените заеми /субсидии/ на лицето,
приходните органи определят за ползване данъчното облекчение по чл.19 ЗДДФЛ, с
което оспорващото лице не е съгласно, тъй като според приложената Таблица към
РА – за периода от 01.01.2014г. до 31.12.2019г. се претендира ДОД за довнасяне
върху пълния размер на ползваното данъчно облекчение по чл.19 ЗДДФЛ. В тази вр.
се поддържа, че ревизиращият орган без да вземе предвид сключените застрахователни
договори, прилага нормата на чл.16 ал.1 ЗКПО и не се съобразява с факта, че е
налице първо сключен договор за групова застраховка и след това има ползване от
РЛ на заем срещу бъдеща застрахователна премия. Изтъкнато е, че според Покана
по чл.103 ДОПК от 10.08.2020г. до М.Д.
относно подавани от него декларации по чл.50 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2014г.
до 31.12.2019г., е посочен дължим данък за довнасяне за всяка година /общо
784лв. /”вероятно без лихви”/, размерът на който е различен от посочения в РД.
По РД дължимият данък за довнасяне е общо 980,67лв. – главница, което е със
196,67лв. повече в сравнение с поканата, в която главницата е 784лв. С жалбата
е поискана отмяна на решението и потвърденият с него РА, ведно с възстановяване
на внесените от жалбоподателя данъчни задължения и присъждане на направените
съдебни разноски и адвокатско възнаграждение.
В ход по същество жалбата се подържа против РА и против
решението. Счита се, че М.Д. не е данъчно задължено лице, а по отношение размера
на данъка е заявено с позоваване на ССч.Е, че същият е изчислен неправилно с
повече 203,71лв. главница и лихва в повече – 86,82лв.
В писмени съображения по същество се поддържа жалбата
против РА и против потвърдителното решение, като е повторено, че главният иск е
за отмяна на Ревизионен акт /РА/ № Р-16001620006722-091-001/04.06.2021г., а акцесорният
е против Решение № 448/17.08.2021г. на Директор Дирекция
ОДОП – Пловдив. Поддържа се становището за данъчно задължено лице –
работодателят по см. на чл.42 ЗДДФЛ, а не ревизираното лице, което е потвърдено
от ССч.Е. Изтъкнато е оспорването и на размера на задълженията, установени с РА
и в тази вр. – констатацията на ССч.Е за грешки в РА, в резултат на които е
начислен в повече ДОД в размер на 203,71лв. и лихви в повече – 86,62лв. С
позоваване на събраните доказателства се поддържа твърдението в жалбата за
неверен извод на приходните органи относно наличие на отклонение от данъчното
облагане по см. на чл.77 ЗДДФЛ вр. с чл.16 ал.1 ЗКПО. Заявено е, че писменият
отговор на Председателят на СЖБ от 17.02.2022г. категорично опровергава
посочения извод на приходните органи, като в тази насока са и свидетелските
показания на квесторите на СиВЗК. С изложени подробни съображения отново е
заявено искане за отмяна на РА и на потвърдителното решение, ведно с осъждане
на ТД на НАП-Пловдив да възстанови на жалбоподателя внесените задължения по РА,
вкл. лихви и присъждане на направените съдебни разноски. Поискано е съда да
съобрази, че в заседание с ход по същество от 07.03.2022г. процесуалният
представител на ответника не е представил списък за разноските и поради това не
следва да му бъдат присъждани такива.
- Ответникът Директор Д ОДОП – Пловдив се представлява от
гл.юрисконсулт Н. и оспорва жалбата. Счита я за неоснователна и подлежаща на
отхвърляне с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В частта против
решението на Директор Д ОДОП – Пловдив е заявено, че жалбата е недопустима.
- Окръжна
прокуратура гр. Пловдив не участва по делото.
Жалбата е процесуално допустима в
частта й против РА №
Р-16001620006722-091-001/04.06.2021г., потвърден с Решение № 448/17.08.2021г.
на Директор Дирекция ОДОП – Пловдив,
подадена в срок от страна с правен интерес /в удостоверение за извършено
връчване по електронен път е отразено, че на 26.08.2021г. е активирана
електронната препратка и е връчен документ : Решение № 448/17.08.2021г. /л.29/,
а жалбата е с вх. номер в Д ОДОП – Пловдив от 03.09.2021г.; в разписка за
получаване на Решение № 448/17.08.2021г. е вписана дата 01.09.2021г., л.28/. Упражненото
процесуално право на оспорване е по реда на чл.156 ал.2 ДОПК.
1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-16001620006722-010-002/06.11.2020г. /л. 545, т.2/, издадена от Началник
сектор при ТД на НАП – Пловдив, В.С.К., на основание чл.112 и чл.113 ДОПК е
образувано ревизионно производство по отношение жалбоподателя с обхват: данък
върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения, за периода от
01.01.2014г. до 31.12.2019г., с определен срок от три месеца от връчване. ЗВР е
връчена по електронен път на 10.11.2020г., л.547. В ЗВР от 06.11.2020г. са
определени лицата, които да извършат ревизията : Г.Ц.Г. – гл.инспектор по
приходи /ръководител на ревизията/ и Д.Д.А., гл. инспектор по приходите. Със
ЗВР от 08.02.2021г., издадена от В.К., срокът на ревизията е удължен до
10.03.2021г., без промяна във видове задължения и периоди /л.543, 544 – връчена
на 12.03.2021г. на адв.З. – упълномощено лице, т.2/. Със ЗВР от 09.03.2021г.,
издадена от В.К., срокът на ревизията е удължен до 09.04.2021г., без промяна във
видове задължения и периоди /л.541, 542 – връчена на 12.03.2021г. на адв.З. –
упълномощено лице, т.2/. За компетентност на органа, издал ЗВР е представена Заповед
№ РД-09-2433 от 16.12.2019г., с Приложения № 1 и № 2.
РД № Р-16001620006722-092-001/23.04.2021г. /л.127 и сл./
е изготвен и подписан от Г.Г. /гл.инспектор по приходите и ръководител на
ревизията/ и Д.А. /гл.инспектор по приходите/ с електронни подписи.
РА № Р-1600**********-091-001 от 04.06.2021г. /л.61 и сл./ е
издаден от В.К., началник сектор и възложил ревизията и Г.Г., гл.инспектор по
приходите и ръководител на ревизията, на основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан
с ел.подписи.
В хода на делото са представени и приети без оспорване
доказателства за валидност на електронните подписи на приходните органи, издали
ЗВР, РД, РА и решението на Д ОДОП – Пловдив, към конкретните дати на
съответните актове /л.631 и сл., т.3/ : Г.А. /от 10.02.2021г. до 10.02.2022г./;
В.С.К. /16.09.2020г. – 16.09.2021г./; Г.Г. /16.03.2021г. – 16.03.2022г./; Д.А.
/26.11.2020г. – 26.11.2021г./. Преписката диск, съдържащ електронно подписаните ЗВР, РД и РА /плик, номериран 27/.
Съобрази се, че съгласно чл.25, §1 от Регламент /ЕС/ № 910/2014 на Европейския
парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация
и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за
отмяна на Директива 1999/93/ЕО, правната сила и допустимостта на електронния
подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъда оспорени единствено
на основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията
за квалифицирани електронни подписи. В случая не е заявено оспорване на
електронните подписи.
1.1. Ревизионният акт е обжалван
изцяло по административен ред /л.42 и сл./ с подробни съображения, вкл. с
твърдение за неправилно определено задължено лице, предвид нормата на чл.65
ал.11 ЗДДФЛ. Приложени към жалбата са : платежно нареждане за заплатена
главница в размер на 980,67лв. и лихви върху главницата към 04.06.2021г. – дата
на издаване на РА, в размер на 423,83лв.; платежно нареждане за платена лихва
за периода от 04.06.2021г. до 30.06.2021г. – дата на подаване на жалбата против
РА; справки за задълженията и плащанията към 27.08.2020г., дължими от М.Д. за
периода от 01.01.2013г. до 31.12.2019г. Поддържано е, че РЛ не е получило
средствата, представляващи данъчно облекчение. По отношение приетото от
приходните органи – разплащане на застрахователни премии, удържани от трудовото
възнаграждение, които в същия ден се връщат при него като получен заем от
застрахователя, е посочено, че нетният размер на получените суми под формата на
тр.възнаграждение плюс заем, е равен на дължимия от работодателя нетен размер
на трудово възнаграждение без ползване на данъчно облекчение за застраховка
Живот. Превеждането на застрахователни премии към застрахователя и на заем към
РЛ е извършено от работодателя му въз основа на договорки между него и
застрахователя, които не са били известни на Д.. Те давали възможност на
застрахователя да придобие реално размера на данъчното облекчение и да
разпорежда с него като със собствен приход, което обосновава извод за отклонение
от данъчно облагане, но не от РЛ като работник по трудово правоотношение, а от
СиВЗК и работодателя на РЛ. Заявено е, че Д. не е страна по договор за
застраховка Живот със СиВЗК и не е изявявал пред работодателя желание за
ползване на данъчно облекчение по чл.19 ал.2 ЗДДФЛ, поради което извършените
разпоредителни действия на работодателя му и СиВЗК с доходите на РЛ от трудово
правоотношение, не могат да породят правни последици спрямо лицето, вкл.
действията на работодателя при изчисляване на месечната му данъчна основа са
направени без негово знание и съгласие, при което работодателят е отговорен за
твърдяното от приходните органи неоснователно ползване на данъчно облекчение и
дължимият данък следва да бъде претендиран от работодателя.
Фактическите основания и правните
изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/.
Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа описание на извършените от
ревизиращия екип процесуални действия, констатации и изводи. Съдържанието на РА
изисква мотиви /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г., ВАС/,
каквито са налице в обжалвания ревизионен акт във вр. с възражение против РД
/л.98 и сл./ : М. Д. е лице по групов застрахователен договор – в списък на
служителите и работниците на ред 6- ти фигурира името му, а срокът на
застрахователния договор е 30 години, подписан. В хода на ревизията от НКЖИ -
работодател на РЛ е представена информация за размера на удържаните от лицето
М.Д. застрахователни премии и превеждани вноски към СиВЗК; фишове за
начислена/изплатена работна заплата по месеци за период от 01.01.14г. до
31.12.19г. и документи, предоставени от РЛ във вр. с ползвано данъчно
облекчение по Глава Четвърта от ЗДДФЛ, вкл. по чл. 19 ЗДДФЛ. В РД са описани по
месеци и години - доход, данъчна основа за облагане, авансово удържан данък,
разликата за довнасяне и изчислената лихва за просрочие и период, за който е
изчислена. От СиВЗК е получен отговор с вх. номер от 22.12.2020г по искане от
07.12.2020г. с информация относно сключените застраховки в полза на М. Д. към
01.01.14г., или през периода 01.01.2014г. - 31.12.2019г. /л.280 и сл., т.2/: сключени
договори за застраховка Живот тарифи Епсилон-Q и тарифа Кентро към 01.01.2014г.
и няма данни за сключен договор за застраховка Живот през периода 01.01.2014г.
до 31.12.2017г. Приложени са : Полица №6161899000007858 тарифа Епсилон Q –
неподписана от РЛ и със срок от 30.06.2010г. до 03.07.2073г. и Полица
№612611-01601 по застраховка Живот и рента – тарифа Електра със застраховащ и
застрахован – М.Л.Д. – подписана от РЛ в качеството на застраховащ/застрахован,
л.282. Няма представена полица Кентро. Представена е справка за получени премии
за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2019 г. /по месеци, л.283 и сл., т.2 – с данни
за : номер на полицата, размер на премията, дата на премията, заем – размер и
дата на заема/, като „Изплатените на лицето за горе посочения период /по
месеци/ застрахователни премии са под формата на субсидии/заеми.”. Посочено е,
че на основание чл. 240 ал. 4 от Кодекса за застраховането в сила от 31.12.15г.
и чл. 453 от Кодекса за застраховането в сила от 01.01.16г., застрахованият има
право да получи паричен заем срещу застраховката си до размера на откупната
стойност. Заемите, които СиВЗК отпуска са наречени с термина „субсидия",
за да се илюстрира цикличният характер на заемите, а не тяхна безвъзмездност,
което в своето съдържание е заем срещу застраховката. Финансовите задължения по
застраховката, възникнали от страна на застрахователя към застрахования до
размера на текущата и откупна стойност, служат за обезпечение на заема. Според
приходните органи няма представени документи, доказващи тези твърдения. На
08.03.2021г. от СиВЗК са представени по допълнително искане обяснения /л.363, т.2/
: Според застрахователен договор/полица, тарифа Електра, т. 9 изречение на
второ - „претенция по чл. 23 и чл. 24 от ОУПЖЗ – постоянно предявена, до размер
на откупната стойност", като според чл. 23 от Общи условия за пенсионно
животозастраховане - „застраховащият или трето определено от него лице, може да
получи заем срещу застраховка до размера на откупната стойност"; на
основание чл. 240, ал. 4 от КЗ в сила до 31.12.15 г. и чл. 453 от КЗ в сила от
01.01.16 г., застрахованият има право да получи паричен заем срещу
застраховката си до размера на откупната стойност. Съгласно застрахователния
договор, застрахованият на основание чл. 270 ал. 3 от Кодекса на труда,
упълномощава работодателя си да изчислява и превежда застрахователните премии.
Същите са постъпвали по банков път. На застрахованото лице М.Л.Д. са отпускани
парични заеми. Сумите са превеждани по банков път по личната му банкова сметка.
*** : общи условия за пенсионно животозастраховане /за информация на чл. 23 и
чл. 24 от ОУПЖЗ/, договор за групова застраховка „Танго" № 100-1 от
11.10.07г., полица № 19114400003116 тарифа Танго и списък на служителите и
работници от УДВГД – Пловдив. В РА е посочено, че за ревизирания период относно
М. Д. е установено, че неправилно се е възползвал от правото си на данъчно
облекчение по реда на чл. 19 ал. 2 ЗДДФЛ по сключени от него застраховки
представени пред основния му работодател НКЖИ /актове по КТ – л. 422 и сл., т.2;
служебни бележки за трудови възнаграждения, л.188 и сл., т.1/. РЛ е в системата
на железниците от 01.09.1994г. и е вписано, че за ревизирания период РЛ ползва
данъчно облекчение по реда на ЗДДФЛ чрез работодателя за застраховка живот към
СиВЗК, който съгласно чл. 42 ЗДДФЛ, удържа дължими данъци, съответно превежда
ежемесечно застрахователни премии към СиВЗК. Относно възражението за давност е отразено : за доходите от финансовата
2014г : давностният срок започва да тече от 1 януари на годината, следваща
годината, през която е подадена декларацията, тоест - от 01.01.2016. Съгласно
чл. 109 ал.1 от ДОПК не се образува производство за установяване на задължения
за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината,
в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или
от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и
организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на
декларация. Заповед за възлагане на ревизия
№Р16001620006722-020-001/06.11.2020г. е връчена на 10.11.2020г. – преди
изтичане на срока по чл.109 ал.1 ДОПК. Посочено е, че относно наличие на
„недействителност” на застрахователните договори между СиВЗК и М.Д. –
ревизиращите органи не могат да вземат отношение и в ревизията е взето
отношение във вр. с установеното отклонение от данъчно облагане на база
неправомерно ползвано облекчение.
1.2. Според данните от ревизионната
преписка и възприетите изводи от приходните органи : М.Д. е местно физическо
лице и данъчно задължено лице на основание чл.3 т.1 и чл.6 ЗДДФЛ – за доходите,
получени от него през годините в обхвата на ревизията във вр. с чл.24 ал.1
/облагаем доход/ и чл.25 ал.1 /годишна данъчна основа/ ЗДДФЛ. В ревизирания
период – 01.01.2014г. – 31.12.2019г. М.Д. е работил на трудов договор в Национална
компания Железопътна инфраструктура /НКЖИ/. Посочено е, че съгласно чл. 49 ал.
1 ЗДДФЛ работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната
данъчна основа по чл. 25 ал. 1 и ал. 3, намалена по реда на ал. 3 на чл. 49 от ЗДДФЛ и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната
година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или
служителя. Дължимият данък се удържа авансово от работодателя на база месечната
данъчна основа, съгласно изискванията на чл. 42 ал.1, ал. 2 и ал. 3 ЗДДФЛ. За
ревизираните периоди М. Д. ползва данъчно облекчение за лични вноски за
доброволно здравно осигуряване и за застраховка Живот по чл. 19 ал. 2 ЗДДФЛ, за
което е представил копие на застрахователна полица по застраховка „Живот и
рента" - тарифа Електра № 612611-01601 пред основния си работодател /към
протокол от 15.10.2020г. във вр. с отговор на РЛ, л.151 и сл.; РЛ е представило
и застрахователен сертификат от 09.01.2008г., издаден по групов застрахователен
договор № 100-Т-001 – л.181, според който по застраховката застрахователят
превежда суми, парични компенсации и обезщетения по личната банкова сметка ***,
като усвоява отстъпения от закона данък върху дохода на лицата в състава на
застрахователната премия чрез финансов трансфер, осъществяван чрез работодателя
на застрахования и застрахователят счита претенцията на застрахованите по
чл.240 ал.4 КЗ за постоянно предявена с цел парична компенсация и ненакърнена
работна заплата. „Същата се удовлетворява ежемесечно в деня на постъпление на
премиите”/. В ГДД по чл.50 ЗДДФЛ ревизираното лице е декларирало данъчни
облекчения по чл.19 ал.1 и ал.2 ЗДДФЛ за лични вноски за застраховка живот,
посочени в служебни бележки, издадени от работодателите му за конкретните
години от ревизирания период /л.188 и сл. - помесечно/. Правото на данъчно
облекчение по реда на чл.19 ал.2 ЗДДФЛ е по договор – индивидуална застраховка
живот и рента, тарифа Електра № 612611-01601, представена пред основния му
работодател НКЖИ, който на основание чл.42 ЗДДФЛ удържа дължими данъци и
превежда ежемесечно застрахователни суми към СиВЗК /справка за удържаните суми
към СиВЗК за 2014г., л.274/. В хода на ревизията са установени сключени
договори за застраховка живот и рента между Синдикална взаимозастрахователна
кооперация /СиВЗК/ и физически лица от НКЖИ, която застраховка е сключена срещу
внасяне на застрахователни премии от работодателя – равни на максималния размер
на данъчното облекчение за премии за застраховки Живот, предвидени в чл.19 ал.2 ЗДДФЛ, ежемесечно за сметка на застрахованото лице. В Договор за групова
застраховка № 100-1 от 11.10.2007г. /Танго; л.368 и сл., т.2/ между СиВЗК и СЖБ
/като в екземпляра в ревизионната преписка е добавено ръкописно в печатния
текст – „физически лица от СЖБ”/, е посочено, че предметът на договора се
състои в следното : застрахователят /СиВЗК/ приема да застрахова чрез договора
със застраховка Живот, тарифа Танго, всички желаещи физически лица, изразили
съгласие с действията на Представителя, намиращи се в трудови или приравнени на
тях правоотношения и наричани застраховани лица, срещу внасяне на
застрахователни премии от техния работодател – равни на максималния размер на
фискално облекчените вноски за застраховки Живот, предвидени в ЗДДФЛ
ежемесечно, за сметка на всяко застраховано лице, като застрахователят се
задължава да заплаща суми, съгласно Общите условия – неразделна част от
договора и откупната стойност на застраховките възлиза на сума до 90% от
размера на внесените застрахователни премии по тях. Според договора /чл.4, 4.1/
- застрахователят приема, че правата на застрахованите лица по чл.240 ал.4 КЗ
са изразени с постоянно предявена претенция за субсидиране по чл.41 т.4 от
общите условия на застрахователя. Претенцията по т.4.1 се удовлетворява
ежемесечно. Премиите са за сметка на застрахованите и се внасят от техния работодател
по сметка на застрахователя. Лице за контакти и съдействие по изпълнение на
клаузите на договора е П.Б. от страна на Представителя. Договорът е подписан –
л.369 гръб. Полица № 191144 ********* тарифа Танго не е подписана от
застраховащ/застрахован – М.Д. /с начало на срок 01.05.2008г. и край
01.04.2038г., л.370/ и в същата е отразено, че застрахователната премия е в
максимален размер на данъчно облекчената част от месечния доход на
застрахования съгласно ЗДДФЛ, а ежемесечната субсидия по чл.240 ал.4 КЗ – до
90% от внесените застрахователни премии. В списък на служителите и работници от
УДВГД-Пловдив, застраховани от СиВЗК е и М.Д. – номер 6 /л.371/, като в текст
над списъка е отразено, че подписалите се лица декларират, че са получили
информация от упълномощения Представител по см. на чл.231 ал.3 КЗ, която да им
послужи при упражняване на правата им по сключения групов застрахователен
договор. В отговор на СиВЗК /л.375, т.2/ е посочено, че към 30.06.2010г. по
полица тарифа Танго са били постъпили само 13 месечни премии и по решение на
Общото събрание на СиВЗК същата е трансформирана в доживотна застраховка Живот
– тарифа Епсилон – Q. Според отговора – на основание чл.240 ал.4 КЗ /в сила до
31.12.2015г./ и чл.453 КЗ /в сила от 01.01.2016г./ - застрахованият има право
да получи паричен заем срещу застраховката си до размера на откупната стойност
и заемите, които СиВЗК отпуска, са наречени с термина „Субсидии”. СиВЗК е
представило информация за постъпилите застрахователни премии и за отпуснатите
парични заеми в електронен вид „Справка премии и заеми”. Квесторите на СиВЗК
към м.04.2021г. са вписали, че няма прекратени или изтекли застрахователни
договори.
Според подадените ГДД /л.445 и сл.,
т.2/, през ревизирания период М.Д. ползва данъчно облекчение за лични вноски за
доброволно здравно осигуряване и за застраховка Живот по чл.19 ал.1 и ал.2 ЗДДФЛ, за което е представил застрахователна полица по застраховка Живот и
рента – тарифа Електра № 612611-01611 /л.273/ при падежна дата на изплащане на
премиите от работодателя – не по-късно от онова число на всеки месец, на което
работодателя изплаща ежемесечно трудовото възнаграждение на работниците и
служителите. Съгласно договорите, СиВЗК приема да застрахова физически лица в
трудови или приравнени на тях правоотношения с НКЖИ, срещу внасяне ежемесечно
на застрахователна премия, удържана от застрахованото лице, в размер на
максималния размер на данъчното облекчение за застраховки Живот, предвидени в
ЗДДФЛ. Откупната стойност е сума до 90% от стойността на застрахователните
премии – л.273. Според договорите – застрахователят СиВЗК приел, че правата на
застрахованите лице са изразени с постоянно предявена претенция за субсидиране
на лицата от страна на СиВЗК, като в договорите е посочено, че претенцията на
лицата ще се удовлетворява ежемесечно, като заплащането на застрахователната
премия и „субсидирането” ще се извършват чрез системата за масови плащания на
застрахователя. На застрахованите лица са връщани в същия месец 90% от
застрахователната премия под формата на субсидия от застрахователя.
Застрахованите лица ползват максималния размер на данъчното облекчение по чл.19
ал.2 ЗДДФЛ чрез работодателя.
Предвид фактическата установеност,
според приходните органи – отпускането на субсидиите на работниците и
служителите вр. със застрахователните договори между СиВЗК и НКЖИ в качеството
му на работодател, по същество представлява действие на страните по връщане на
сума, близка до дължимата застрахователна премия, което е извършено само с
оглед формалното отчитане наличието на условия за ползване на данъчните
облекчения по чл.19 ал.2 ЗДДФЛ. В РД е посочено, че при ревизията не са
представени договори за заем нито от РЛ, нито от СиВЗК. На застрахованото лице
са връщани в същия или следващия месец 90 % от застрахователната премия под
формата на субсидия/заем от застрахователя. Отразено е в тази вр., че
практиката по отпускане на заеми предполага заемополучателят да получи
предварително определена сума като заем, да я погасява периодично със
съответната лихва съгласно определен план, срок и вноска, а в случая лицето
внася предварително суми и получава обратно 90% от тях. Няма доказателства за
фактическо получаване/погасяване на тези заеми от страна на застрахованото лице
и заплащане на лихви по тях - по фишовете за преведена работна заплата на РЛ за
ревизираните периоди фигурира само размера на данъка за ползвано данъчно
облекчение. Според приходните органи - ежемесечно предявена претенция за
„обратно изкупуване" е лишена от логиката за отпускане на заем всеки
месец, вкл. с арг. от факта на размер на т.н. „заем" - в размер на
ползване на данъчно облекчение по чл. 19 ал. 2 ЗДДФЛ, което води до намаляване
на данъчната основа върху която се изчислява ДДФЛ, а от там и превеждания в
по-малък размер в приход на Бюджета данък по чл. 42 от ЗДДФЛ. Отчетено е, че ползваното данъчно облекчение
от разглеждания вид не може да има последица запазване на размера на получаваното
трудово възнаграждение, както твърди РЛ, което е в противоречие и с декларация
за присъединяване към договора за групова застраховка, в която е записано, че
застрахованото лице му е известно, че с фактическото изпълнение на действията
по договора, дължимото от работодател му възнаграждение ще бъде равно на
възнаграждението му, каквото би било то, ако не е бил застрахован. Възприето е,
че действията на страните по повод отпускането на т.н. „заеми" по
застрахователни полици при горните условия, като краен резултат обосновават
отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 ЗКПО вр. с чл. 77 ал. 1 ЗДДФЛ. „Независимо от факта, че възможността за отпускане на заем по
застраховките „Живот" е предвидена в общите и специфичните условия на тези
договори, това обстоятелства не влияе върху данъчно третиране на тези сделки,
когато са сключени с цел отклонение от данъчното облагане. Тези граждански
отношения са ирелевантни с оглед целите на данъчното облагане, след като
законодателят изрично с чл. 19, ал. 2 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 16, ал. 1
от ЗКПО е предоставил на данъчният орган правомощието да не зачете резултата от
сделката, сключена с цел отклонение от данъчното облагане. В случая, органът по
приходите не прогласява „недействителността" на сключената сделка, нито ги
разваля, нито път игнорира задължителната им сила съгласно чл. 20а от ЗЗД, а
само не отчита резултата им за целите на данъчното облагане.”.
2. Предвид заявен в жалбата обхват на
спора, на жалбоподателя е указано да уточни наименованието на оспорвания акт
/разпореждане на л.548, т.2/. В писмено уточнение е заявено, че е поискана
отмяна на РА и акцесорно – отмяна на потвърдителното решение № 448/17.08.2021г.
Поддържат се главен и акцесорен иск.
При насрочване на делото към страните са отправени указания
по доказателствената тежест /л.569/. В съдебното производство са приети писмени
доказателства, ССч.Е, изслушани са свидетели.
2.1. Жалбоподателят представи и са приети по делото :
Решение № 1501-ЖЗ от 01.12.2017г на комисията за финансов надзор /КФН/, с което
е отнет лиценза от Синдикална взаимозастрахователна кооперация – СиВЗК за
извършване на застраховане, издаден с решение по Протокол № 30 от 10.08.1998г.
на НСЗ /л.555 и сл., т.3/. Назначени
са квестори на СиВЗК – Р.Г. и С.С.. Забраните в решението не се отнасят до
действащи договори – арг. от т.2 и т.3, вкл. т.7, т.7.1.; Таблица за данъчните
задължения, в която са установени грешки в РА и съответно – в размера на
задължението /главница и лихви, л.567/.;
Писмен отговор от СиВЗК до М.Д. с изх.номер от 12.07.2021г. /л.578/, в
който е посочено, че жалбоподателят не е страна по споразумение за превод на
застрахователни премии между СиВЗК и НКЖИ; Списък на служителите и работниците
от УДВГД-Пловдив, застраховани от СиВЗК с ГЗД /групов застрахователен договор/
№ 100-Т-001 със застраховки Живот, Представител С.И. /л.641 - съдържащ се и в
ревизионната преписка/; Справка за задълженията на жалбоподателя /л.645 и сл./.
Ответникът представи Списък на служителите на ДП НКЖИ
/л.784 и сл./. По уважено доказателствено искане на ответника е представено и
прието становище на Председателя на СЖБ /л.823 и сл./ с приложени към него :
Решение № 3 от 07.07.2006г. по ф.д.№ 15319/1993г. на СГС, с което е вписано в
регистъра на юридическите лица с нестопанска цел – Синдикална организация с
наименование „Синдикат на железничарите в България”, вкл. е вписан като
Председател П. Зл.Б., както и са вписани изменения и допълнения на Устава;
Устав на СЖБ в сила от 26.04.2006г. Проверката на СГС изключва възможност от
съмнения по отношение представителната власт на Председателя на СБЖ и
последиците от това спрямо груповия застрахователен договор от 11.10.2007г.
между СиВЗК и СЖБ, ведно с присъединилите се физически лица в обхвата на списъка
– изрично в диспозитива на решението е вписано, че Съюзът се представлява от
Председателя П. Зл. Б. /л.825/.
При уважено доказателствено искане по реда на чл.192 ГПК
са представени и приети по делото писмени доказателства, част от които се
съдържат в ревизионната преписка : - от СЖБ към КНСБ /л.651 и сл./ - заверено
копие от Договор 100-Т-001 от 11.10.2007г., ведно с общите условия към него
/договорът е подписан и сключен между СиВЗК-застраховател и СЖБ, като ръкописно
е добавено „физически лица от” СЖБ, представляван от П.Б. в качеството му на
Председател и наричан упълномощен представител. В чл.6 от договора е посочено,
че премиите са за сметка на застрахованите и се внасят от техния работодател по
сметка на застрахователя/; - от СиВЗК /л.671 и сл., т.3/ -
документи по опис /споразумение от 25.05.2009г. между СиВЗК – застраховател и
НКЖИ – УДВГД Пловдив – работодател с предмет – застрахователят приема да
застрахова със застраховка живот работници/служители на работодателя с
индивидуални полици по тарифа Кентро, Електра срещу заплащане на
застрахователни премии – равни на максималния размер на фискално облекчените
премии /вноски/ за застраховки Живот, предвидени от ЗДДФЛ, ежемесечно, за всяко
застраховано лице, като субсидирането по чл.240 ал.4 КЗ ще се осъществи от
работодателят, като от дължимите към застрахователя премии – работодателят ще
прихване дължимите от застрахователя субсидии в размер на 90 % от
бруто-застрахователните премии и ще ги изплати на съответните застраховани лица
от името и за сметка на застрахователя, ведно с месечното им трудово
възнаграждение и ще превежда на застрахователя остатъка от застрахователните
премии в размер на 10 % от бруто-застрахователните премии на застрахованите
лица; застрахователна полица по застраховка живот и рента – тарифа Електра №
612611-01601 /относима към спора – посочена в РД, подписана от М.Д. на дата
03.04.2009г.; общи условия по модулно животозастраховане, неразделна част от
групова застраховка, тарифа Танго № 100-1; полица № 6161899 *********, тарифа
Епсилон – Q, неподписана от М.Д., от 01.08.2010г.; Общи условия за рисково
животозастраховане на СиВЗК; полица № 191144 ********* тарифа Танго,
неподписана от М.Д.; Договор за групова застраховка № 100-1, Танго от 11.10.2007 – идентичен с описания по-горе,
ведно с общи условия към него; Списък на служителите и работниците от
УДВГД-Пловдив, застраховани от СиВЗК с ГЗД /групов застрахователен договор/ №
100-Т-001 със застраховки Живот, Представител С.И.; - от ДП НКЖИ /л.702 и сл./ - Споразумение между СиВЗК и НКЖИ УДВГД
Пловдив от 25.05.2009г.; Списък на служителите и работниците от УДВГД Пловдив,
застраховани от СиВЗК със застраховки живот, като е посочено, че между ДП НКЖИ
и СиВЗК не е сключван договор за групова застраховка живот и НКЖИ е уведомена
на 20.02.2019г. за Решение № 1501-ЖЗ / 01.12.2017г. на КФН – в уведомлението е
посочено /л.707/, че отнемането на лиценза на застрахователя не води до
прекратяване на застрахователните полици, които се прекратяват с откриване на
производство по несъстоятелност съгл. чл.614 ал.2 КЗ, каквото към м.02.2020г.
няма открито; - писмени уточнения от СиВЗК /л.792 и сл./ - в СиВЗК се
съхраняват договори/полици за застраховка Живот, тарифи Танго, Електра и
Епсилон –Q, без данни за договор/полица за застраховка живот, тарифа
Кентро. Предвид трансформирането на
полица, тарифа Танго в тарифа Епсилон - Q в полза на
наследниците на застрахованото лице, полицата не съдържа негов подпис. Застрахователните
договори/полици Електра и Епсилон-Q не са неразделна
част от застрахователен договор № 100-1/11.10.2007г., тарифа Танго.
Застрахователен договор/полица №
6161899000007858, тарифа Епсилон-Q е следствие на договор № 100-1/11.10.2007г.,
тарифа Танго. Със СЖБ е сключен единствен договор № 100-1/11.10.2007г., тарифа
Танго, като в някои от неговите неразделни части, наименованието на същия е №
100-Т-001, но двата номера са идентични. СиВЗК притежава единствено оригинал на договор
№ 100-1/11.10.2007г., тарифа Танго, който съдържа в себе си дописано на ръка „физически
лица от” /в тази насока и отговор от Председателя на СЖБ, л.801, 802/. По договор
№ 100-1/11.10.2007г. тарифа Танго са били застраховани 65 служители и работници
от НКЖИ УДВГД-Пловдив. След отнемането на лиценза СиВЗК е обжалвала решението
на КФН и до окончателното решение на съда, СиВЗК няма право да сключва нови
застрахователни договори, да променя или удължава съществуващи такива, но
продължава да обслужва всички действащи договори, вкл. л.794 – към 01.01.2014г.
има действащи договори/полици за застраховка Живот, тарифа Електра и Епсилон-Q.
2.2. Свидетели :
- С.Т. /л.580 гръб/ заяви, че не е знаел за групов
застрахователен договор в БДЖ, НКЖИ, но подписът в Списък на служителите и
работниците от УДВГД-Пловдив е негов – под № 10. Друг колега разяснил условията
на договора – данъчно облекчение без задължения на работниците и св. Т. се
присъединил. Свидетелят не си спомня да е уведомен за отнетия лиценз на СиВЗК.
- Иван Д. /л.580 гръб, л.581/ заяви, че подписът в Списък
на служителите и работниците от УДВГД-Пловдив е негов – под № 12. Не е запознат
с груповия застрахователен договор, но си спомня как се е запознал с условията
на застраховката. Лицето К. към края на 2007г. разяснил на съвещание на
регионален синдикален съвет, като според свидетеля – на практика застраховката
излиза безплатно, защото данъкът ще бъде намален със сумата, която е
застрахователна вноска. Св. не е осведомен, че е отнет лиценза на СиВЗК.
- Г.А.В. /л.758 гръб и сл./ изпълнява длъжност Директор на Управление на
движението на влаковете и гаровата дейност /УДВГД/ Пловдив и заяви, че не си
спомня колко служители са застраховани по груповия застрахователен договор от
2007г. За прекратяване удържането на застрахователните полици е дошло писмо, поради
което УДВГД Пловдив е спряло да изпълнява споразумението със СиВЗК от
25.05.2009г.
- Р. Й.Г. е квестор на СиВЗК от 2017г. /л.760 и сл./ По
отношение договора от 2007г. бе заявено, че КЗ работи с термина групов договор
когато едно лице представлява група физически лица. СиВЗК е представила в хода
на ревизията договора, който е единствен и няма други договори. Свидетелят
потвърди, че всички сключени договори, вкл. тези, които касаят периодични
плащания – ежемесечни, продължават да се обслужват. Договорите се изпълняват
реално и е пояснено разплащането. Свидетелят заяви, че посредством списъците на
лицата към съответния работодател – тези лице се присъединяват към договорите и
стават страна по договора. Полиците са генерирани от системата, но те не са
необходими, защото лицата по договора се считат за член-кооператори на
застрахователя, вкл. в тази вр. бе пояснено, че полиците имат един подпис.
- П. Зл. Б. е Председател на Синдиката на железничарите в
България /л.761 гръб и сл./ и заяви, че договорът от 2007г. е един и подписан
от него и СиВЗК. Не бе изяснено кой и кога е добавил ръкописно в договора
„физически лица” от СЖБ. Посочено бе, че договора се сключва и след това
членовете на синдиката решават дали да се присъединят или не.
2.3.
ССч.Е : Работодателят е превеждал застрахователните суми на СиВЗК по групов
застрахователен договор живот на М.Д. – според документите в преписката, вкл.
банкови извлечения и платежни нареждания. Страните по Споразумение от
25.05.2009г. /л.673/ - СиВЗК /застраховател/ и НКЖИ /работодател/ уговарят
начина, по който да се удържат и внасян застрахователните премии от
работодателя. Застрахователните премии по застраховки Живот са превеждани от
УДВГД Пловдив по сметка с титуляр СиВЗК. Видно от таблиците в РД /л.137-139/,
ДОД е начислен като : от брутното възнаграждение са извадени осигуровките за
сметка на лицето; върху получения резултат е начислен ДОД; от него е изваден
размера на внесения ДОД и е формирана разликата за внасяне. Според в.л. този
начин на работа не отговаря на „определяне на задължение върху разликите между
платена премия и получени субсидии”. Цитиран е РД – л.136 гръб и е посочено, че
размерът на застрахователните вноски е изчислен на база данните с код 386
Застраховка Танго от фишовете за работна заплата на жалбоподателя. М.Д. е
получил незначително по-големи нетни доходи /264,18лв./ със застраховка Живот
за целия период 2014-2019г. В счетоводството на СиВЗК получените премии са
отразени със счетоводни записвания /л.363 – отразени в заключението/ : Дт с-ка
503 Разплащателна в лева; Кт с-ка 460 Вътрешни разчети по получени
застрахователни премии /СиВЗК е получавала премиите от УДВГД-Пловдив/. В
счетоводството на СиВЗК предоставените субсидии /заеми/ са отразени посредством
счетоводни записвания : Дт с-ка 225 Предоставени дългосрочни заеми в лева срещу
застраховка Живот на физически лица; Кт с-а 503 разплащателна сметка в лева на
името на М.Д.. Размерът на ползваните данъчни облекчения по реда на чл.19 ал.2 ЗДДФЛ е посочен във фишовете за работна заплата на РЛ и видно от същите –
размерът на облекчение е определен в съответствие с чл.1 от Договор за групова
застраховка № 100-1.
Експертът
е посочил, че задължението на М.Д. в РД е изчислено на база информацията във
фишовете за работна заплата на лицето, като приходните органи са определили
данъчното задължение като от общата сума на работната заплата са извадили
осигуровките за сметка на лицето и получената сума са умножили по 10% и са
получили данък за внасяне. Според в.л. този метод в някои случаи води до
грешки, каквито са констатирани в конкретния случай – методът не отчита ефекта
на получавани от работника необлагаеми суми с ДОД /напр. обезщетения за
болнични/ и за изолиране влиянието на необлагаемите суми следва да се събере
основата за облагане във фиша с вноската по застраховка живот и полученият
резултат да се облага с 10%. По този начин се облага само влиянието на
застраховката.
Таблично /л.806/ са отразени месеците,
в които приходните органи са допуснали грешка в размера на определения ДОД и
лихвите към него. Експертът е установил грешки, в резултат на които /посочени
за конкретен месец от съответната година/ е установена разлика от 203,71лв. за
главница и 86,62лв. за лихви. Тоест, начислен е ДОД в повече в размер на
203,71лв. и лихви в повече в размер на 86,62лв.
-
При възприемане на
приложеният от експерта метод следва извод за неправилно определен размер на
данъчните задължения в РА, като коректният размер е 776,96лв. /980,67 – 203,71/
главница и 337,21лв. /423,83-86,62/ лихви.
За
периода от 01.12.2017г. до 31.12.2019г., в който СиВЗК е с отнет лиценз са
представени изчисления до 30.09.2019г., като лихвите са начислени от 26-то
число на месеца, следващ месеца на удържане на ДОД до 04.06.2021г. – дата на издаване
на оспорения РА /напра. за м.12.2017г. изчисляването на лихвата започва от
26.02.2018г./.
- Полученият
резултат на ДОД за доплащане и лихви в конкретния период не се приема за
относим, предвид събраните доказателства за действие и съответно – изпълнение
на договора за застраховка, което не е отречено от факта на отнемане на лиценза.
- По
отношение различия между сумите, претендирани от РЛ в покана за доброволно
изпълнение и в РА – без отговор от ССч.Е, се съобрази, че в случая няма данни
за заявено искане за спиране изпълнението на РА по предвидения в ДОПК ред –
чл.153 и чл.157 ДОПК /както от решаващия орган, така и от съда не е поискано да
спре предварителното по закон изпълнение на РА/, поради което РА е
предварително изпълняем - принудително, независимо от съдебното му оспорване –
чл.209 ал.2 т.1 ДОПК. Разликата между посочените в поканата за доброволно
изпълнение на РА и в РА задължения, като в случая в поканата се твърди да са
отразени данъчни задължения в по-малък размер от посочените в РА, може да бъде
възприета като признание за грешка в РА, но в жалбата е посочено, че поканата
визира подаваните от РЛ декларации по чл.50 ЗДДФЛ, респект. отразените в тях
суми.
Становището на експерта за период, в
който се дължат лихви е основано на задължението за плащане на ДОД – ежемесечно
от работодателя до 25-то число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е
удържан – тоест лихвите следва да се изчисляват от 26-то число на месеца, през
който данъкът е следвало да бъде внесен и до дата на издаване на РА.
Авансовият данък за доходите от
трудови правоотношения се определя, внася и декларира от работодателя, което
става месечно /на база месечната данъчна основа/. Определеният данък се удържа
от работодателя при окончателно изплащане на облагаемият доход, начислен за
съответния месец. Физическото лице, което получава доходи само от трудови
правоотношения не е задължено да подава ГДД по чл.50 ЗДДФЛ – с арг. от чл.52
ал.1 т.1 ЗДДФЛ.
-
При изслушване на
заключението в.л. заяви, че данъчно задължено лице по ЗДДФЛ е работодателят.
Заключението бе оспорено от представителя на ответника не по реда на чл.200 ал.3 ГПК, а по същество.
-
Експертизата се цени
като компетентно и обективно изготвена. Мнението на експерта в конкретния
случай е основано на данните от преписката, а становище по правни въпроси не е
обвързващо съда.
3.
В хода на ревизията от НКЖИ - работодател на РЛ е представена информация за
размера на удържаните от лицето М.Д. застрахователни премии и превеждани вноски
към СиВЗК, фишове за начислена/изплатена работна заплата по месеци за период от
01.01.14г. до 31.12.19г. и документи, предоставени от РЛ във вр. с ползвано
данъчно облекчение, вкл. по чл. 19 ЗДДФЛ : Полица № 6161899000007858 тарифа
„Епсилон Q" – неподписана от РЛ и със срок от 30.06.2010г. до 03.07.2073г.
и Полица № 612611-01601 по застраховка „Живот и рента" – тарифа
„Електра" със застраховащ и застрахован – М.Л.Д. – подписана от РЛ в качеството
на застраховащ/застрахован, л.282. Няма представена полица „Кентро". Представена
е справка за получени премии за периода 01.01.2014г. - 31.12.2019 г. /по месеци,
л.283 и сл., т.2 – с данни за : номер на полицата – полицата е по тарифа
Електра - застрахователна полица по
застраховка Живот и рента; размер на премията; дата на премията; заем – размер
и дата на заема/, като „Изплатените на лицето за горе посочения период /по
месеци/ застрахователни премии са под формата на субсидии/заеми.” на основание
чл. 240 ал. 4 от Кодекса за застраховането в сила от 31.12.15г. и чл. 453 от
Кодекса за застраховането в сила от 01.01.16г. - застрахованият има право да
получи паричен заем срещу застраховката си до размера на откупната стойност.
Заемите които СиВЗК отпуска са наречени „субсидии". Сумите са превеждани
по банков път по личната банкова сметка ***, като Д. е представил справка за
получените застрахователни премии и изплатените заеми по номер на полица
612611-01601 Електра, описани по дата на премията и размер на същата в лв. и
дата на заема и размер на заема в лв. С анализ на движението на сметката /л.230
- 272; л.297 и сл., т.2/ е установено, че ежемесечно са постъпвали суми от
СиВЗК с основание – субсидии по застраховка Живот. Констатирани са разлики между
размера на премията и размера на заема в лв. и дължимият данък по чл.42,
респект. по чл.49 ЗДДФЛ се счита да е определен като е приложено данъчно
облекчение по чл.19 ЗДДФЛ за размера на разликата между платените
застрахователни премии и платените заеми /субсидии/ на лицето за периода
01.01.2014г. – 31.12.2019г. Както бе посочено, ССч.Е установи грешки, в
резултат на които /посочени за конкретен месец от съответната година/ е
установена разлика от 203,71лв. за главница и 86,62лв. за лихви. Тоест, начислен
е ДОД в повече в размер на 203,71лв. и лихви в повече в размер на 86,62лв.
В Договор за групова застраховка №
100-1 от 11.10.2007г. /Танго/ между СиВЗК и СЖБ /с добавено ръкописно в
печатния текст – „физически лица от СЖБ”/, е посочено, че предметът на договора
се състои в следното : застрахователят /СиВЗК/ приема да застрахова чрез
договора със застраховка Живот, тарифа Танго, всички желаещи физически лица,
изразили съгласие с действията на Представителя, намиращи се в трудови или
приравнени на тях правоотношения и наричани застраховани лица, срещу внасяне на
застрахователни премии от техния работодател – равни на максималния размер на
фискално облекчените вноски за застраховки Живот, предвидени в ЗДДФЛ
ежемесечно, за сметка на всяко застраховано лице, като застрахователят се
задължава да заплаща суми, съгласно Общите условия – неразделна част от
договора и откупната стойност на застраховките възлиза на сума до 90% от
размера на внесените застрахователни премии по тях /л.368 и сл., т.2/. Според договора /чл.4, 4.1/ - застрахователят
приема, че правата на застрахованите лица по чл.240 ал.4 КЗ са изразени с
постоянно предявена претенция за субсидиране по чл.41 т.4 от Общите условия на
застрахователя. Претенцията по т.4.1 се удовлетворява ежемесечно. Премиите са
за сметка на застрахованите и се внасят от техния работодател по сметка на
застрахователя. Лице за контакти и съдействие по изпълнение на клаузите на
договора е П.Б. от страна на Представителя. Договорът е подписан – л.369 гръб.
Както бе посочено, от СЖБ /л.652 и сл., т.3/ е представено заверено копие от
договор 100-1 от 11.10.2007г., ведно с общите условия към него. Договорът е
подписан и сключен между СиВЗК - застраховател и СЖБ /ръкописно е добавено
„физически лица от” СЖБ/, представляван от П.Б. в качеството му на Председател
и наричан упълномощен представител. В чл.6 от договора е посочено, че премиите
са за сметка на застрахованите и се внасят от техния работодател по сметка на
застрахователя. Съобрази се, че проверката на СГС изключва възможност за
съмнения по отношение представителната власт на Председателя на СБЖ и
последиците от това спрямо груповия застрахователен договор от 11.10.2007г.
между СиВЗК и СЖБ, ведно с присъединилите се физически лица в обхвата на
списъка – изрично в диспозитива на
решението е вписано, че Съюзът се представлява от Председателя П. Зл. Б.
/л.825/. СиВЗК представи Споразумение
от 25.05.2009г. между СиВЗК – застраховател и НКЖИ – УДВГД Пловдив –
работодател с предмет – застрахователят приема да застрахова със застраховка
живот работници/служители на работодателя с индивидуални полици по тарифа
Кентро, Електра срещу заплащане на застрахователни премии – равни на
максималния размер на фискално облекчените премии /вноски/ за застраховки
Живот, предвидени от ЗДДФЛ, ежемесечно, за всяко застраховано лице, като
субсидирането по чл.240 ал.4 КЗ ще се осъществи от работодателят, като от
дължимите към застрахователя премии – работодателят ще прихване дължимите от
застрахователя субсидии в размер на 90 % от бруто-застрахователните премии и ще
ги изплати на съответните застраховани лица от името и за сметка на
застрахователя, ведно с месечното им трудово възнаграждение и ще превежда на
застрахователя остатъка от застрахователните премии в размер на 10 % от
бруто-застрахователните премии на застрахованите лица. Не бе установена връзка
между споразумението и договора от 2007г., като се съобрази, че полица тарифа
Електра от Справката на л.283 за получените застрахователни премии и
предоставени заеми касае именно полицата тарифа Електра с номер 612611000001601
от 03.04.2009г. /застрахователна полица по застраховка Живот и рента – тарифа
Електра № 612611-01601/ - относима към спора. Същата е посочена в РД и
подписана от М.Д. на дата 03.04.2009г., а споразумението е от дата 25.05.2009г. ДП НКЖИ заяви, че между ДП НКЖИ и
СиВЗК не е сключван договор за групова застраховка Живот. СЖБ е сключил единствено Договор № 100-1/11.10.2007г., тарифа Танго,
като в някои от неговите неразделни части, наименованието на същия е № 100-Т-001,
но договорите са идентични. СиВЗК заяви, че притежава единствено оригинал на
договор № 100-1/11.10.2007г., тарифа Танго, който съдържа в себе си дописано на
ръка „физически лица от” /в тази насока и отговор от Председателя на СЖБ,
л.801, 802/. По договор № 100-1/11.10.2007г. тарифа Танго са били застраховани
служители и работници от НКЖИ УДВГД-Пловдив – Списъкът се съдържа в
ревизионната преписка и е представен по делото /л.704, 705/. В списък на
служителите и работници от УДВГД-Пловдив, застраховани от СиВЗК е и М.Д. –
номер 6 /л.371, л.704/, като в текст над списъка е отразено, че подписалите се
лица декларират, че са получили информация от упълномощения Представител по см.
на чл.231 ал.3 КЗ, която да им послужи при упражняване на правата им по сключения
групов застрахователен договор. Списъкът е за застрахованите работници и
служители от УДВГД-Пловдив, застраховани от СиВЗК с Групов застрахователен
договор /ГЗД/ № 100-Т-1 и подписалите се лица дават изрично съгласие
работодателят да изчислява и превежда по сметката на Застрахователя максималния
размер на данъчно-облекчената застрахователна премия съгл. ЗДДФЛ. В отговор на
СиВЗК /л.375, т.2/ е посочено, че към 30.06.2010г. по полица тарифа Танго са
били постъпили само 13 месечни премии и по решение на Общото събрание на СиВЗК
същата е трансформирана в доживотна застраховка Живот – тарифа Епсилон – Q.
Според отговора – на основание чл.240 ал.4 КЗ /в сила до 31.12.2015г./ и чл.453 КЗ /в сила от 01.01.2016г./ - застрахованият има право да получи паричен заем
срещу застраховката си до размера на откупната стойност и заемите, които СиВЗК
отпуска, са наречени „Субсидии”. СиВЗК е представило информация за постъпилите
застрахователни премии и за отпуснатите парични заеми в електронен вид „Справка
премии и заеми”. Квесторите на СиВЗК към м.04.2021г. са вписали, че няма
прекратени или изтекли застрахователни договори.
В Общите условия на СиВЗК /л.411 и
сл., т.2/ са регламентирани застрахователните премии и „Право на заем в полза
на застрахования, отпуснат от застрахователя” – чл.240 ал.4 вр. с чл.186 ал.5
т.6 КЗ, като е посочено, че /41.4.3/ - определената от застрахователя
периодична сума, която получилият заем – застрахован, дължи периодично към
застрахователя във вр. с погасяването на заема, се нарича „погасителна вноска”.
В 41.4.12 /л.415 гръб, т.2/ е посочено, че текущият размер на усвоения от
застрахования заем или заеми, не може да бъде по-голям от текущия размер на
откупната стойност на застраховката, обезпечаваща заема. Според 41.4.13 –
минималният размер на погасителната вноска на отпуснатия заем е в размер на 12%
от размера на застрахователната премия към момента на отпускане на заема, освен
ако не е уговорено друго. Договор № 100-1 от 11.10.2007г. не противоречи на
общите условия и са договорени конкретни клаузи. Застрахователна полица по
застраховка Живот и рента – тарифа Електра № 612611 – 01601 също не противоречи
на общите условия.
Съгласно
договор от 11.10.2007г., споразумение от 25.05.2009г. и Застрахователна
полица по застраховка Живот и рента – тарифа Електра № 612611 – 01601 , СиВЗК
приема да застрахова физически лица в трудови или приравнени на тях
правоотношения с НКЖИ, срещу внасяне ежемесечно на застрахователна премия,
удържана от застрахованото лице, в размер на максималния размер на данъчното
облекчение за застраховки Живот, предвидени в ЗДДФЛ. Откупната стойност е сума до 90% от стойността на
застрахователните премии. Претенцията на лицата ще се
удовлетворява ежемесечно, като заплащането на застрахователната премия и
„субсидирането” ще се извършват чрез системата за масови плащания на
застрахователя. На застрахованите лица са връщани в същия месец 90% от
застрахователната премия под формата на субсидия от застрахователя.
Застрахованите лица ползват максималния размер на данъчното облекчение по чл.19
ал.2 ЗДДФЛ чрез работодателя. В хода на делото СиВЗК заяви /л.792/, че съхранява
договори/полици за застраховка Живот, тарифи Танго, Електра и Епсилон –Q, без
данни за договор/полица за застраховка живот, тарифа Кентро. Предвид
трансформирането на полица, тарифа Танго в тарифа Епсилон - Q
в
полза на наследниците на застрахованото лице, полицата не съдържа негов подпис.
При описаната фактическа установеност,
на основание чл.77 ЗДДФЛ вр.чл.16 ал.1 ЗКПО, предвид констатациите и изводите,
е отказано намаляване на данъчната основа с внесени през месеца за сметка на
лицето личните вноски за застраховка Живот по застрахователна полица №
612611-01601 тарифа Електра, представляващи до 10 на сто от месечната данъчна
основа по чл.42 ал.2 ЗДДФЛ за период от 01.01.2014г. до 30.09.2019г. : в размер
на 1 245,09лв. за 2014г.; 1249,79лв. за 2015г.; 1200, 33лв. за 2016г.; 1
373,06лв. за 2017г.; 1 460,42лв. за 2018г.; 1 240,53лв. за период от м.01 до
м.09.2019г. Данъчната основа за периода 2014г.-2019г. е определена посредством
таблично представени данни : от облагаемия доход за всеки от месеците на
съответната година от данъчния период е извадена сума, представляваща удържани
по реда на КСО и ЗЗО вноски, резултатът от която разлика без данъчно облекчение
по чл.19 ал.1 и ал.2 ЗДДФЛ е умножен по 10% - дължим данък, от която сума е
изваден авансово удържан данък и е получена разлика за довнасяне. Сборът от
разликите за довнасяне за 12-те месеца на 2014г. е 158,62лв., върху която
главница е начислена лихва – от месеца, следващ месеца, за който е задължението
до дата на издаване на РА. По описания начин е определено данъчното задължение
с лихва за 2015г. – 150,70лв.; за 2016г. – 167,13лв.; за 2017г. – 162,33лв.;
2018г. – 202,89лв. и 2019г. – 139лв. Общо главница – 980,67лв. и лихви общо в
размер на 423,83лв.
Възприето е, че конкретните
застрахователни договори следва да се третират като сключени с цел – отклонение
от данъчно облагане, тъй като целта е формално да бъдат изпълнени
предпоставките за ползване на облекчение по чл.19 ал.2 ЗДДФЛ и съответно да
бъде намален размерът на дължимия ДДФЛ. Счита се, че страните по описаните
сделки съзнателно са ги сключили при условия, водещи до отклонение от данъчно
облагане, при което е налице фактическият състав на чл.77 ЗДДФЛ вр. с чл.16
ал.1 ЗКПО, поради което тези договори не следва да бъдат зачетени за целите на
облагането по ЗДДФЛ. Според приходните органи, на основание чл.3 т.1 и т.2,
вкл. чл.6 ЗДДФЛ - Д. е данъчно задължено лице, а не работодателят. РЛ е
получател на дохода и отговорен субект по ЗДДФЛ за заплащането на данъка.
Посочено е, че задължението за удържането и внасянето на данъка от платеца на сумите по трудово
правоотношение е въведено като алтернативна отговорност за данъка – той се
удържа и внася, тоест събира се от
платеца и той е отговорен за това, но когато това не е сторено, може да се
събира от данъчния субект по ЗДДФЛ – физическото лице като основен носител на
задължението.
3.1. Според събраните доказателства по
делото Договор за групова застраховка /ДГЗ/ № 100-1 от 11.10.2007г. е идентичен
с ДГЗ № 100-Т-001, отразен в списък на служителите и работниците от
УДВГД-Пловдив, застраховани от СиВЗК с посочения договор. Независимо от
твърдяната неизвестност относно договора, с подписите на конкретните лица, сред
които и жалбоподателят – същите са декларирали присъединяване към договора,
страни по който са СиВЗК и СЖБ, респект. физически лица от СЖБ. Действително,
не бе установено кога и от кой е ръкописното допълване в договора относно „физическите
лица”, но посоченото не отрича наличието на списък с имена и подписи на
конкретни лица, присъединили се към договора и в този смисъл – станали страни
по него. Според текста в списъка, работодателят изпълнява договора посредством
изричното съгласие на работниците и служителите – да изчислява и превежда по
сметките на застрахователя застрахователната премия. Страна по договора не е
работодателя, а СиВЗК и СБЖ, включително присъединилите се физически лица.
По отношение възражението за
неправилно определен адресат на РА, съответно – неправилно възприето данъчно
задължено лице, се съобрази основният принцип в данъчното право - на
законоустановеност на данъците /чл. 60 от Конституцията на Република България/, като на облагане с такива
подлежат единствено дейности и/или елементи от имуществената сфера на
конкретния данъчен субект, предварително определени със закон. В изпълнение на посочения принцип, при
начисляването на данъчното задължение, следва да бъдат установени: 1. наличието
на подлежащи на облагане дейности, имущество, приходи, доходи и т.н., с
конкретни параметри, определени на основание и по реда на съответния материален
закон /данъчна основа/ и 2. правната връзка между данъчна основа и конкретен субект,
дължащ заплащането на съответния данък. От
посоченото правило са въведени изключения – нормите на чл. 14 т. 2 ДОПК и чл. 3 т. 2 ЗДДФЛ изрично допускат опосредняване на връзката обект на облагане –
данъчен субект, чрез законодателното въвеждане в задължение на трети лица -
определяне размера на данъчната основа, съответно на дължимия данък,
начисляването му и неговото събиране, чрез удържане от данъчния субект и
внасяне в бюджета. Посоченото разрешение гарантира бързина на събиране на
данъка и възможност за ефективен контрол, като съответно в чл. 15 ал. 1 ДОПК е предвидено, че за лицето, задължено да удържа и внася данъци,
се прилагат правилата, определящи правата и задълженията на субект в
производствата по този кодекс,
а съгласно алинея втора от същата норма, данъци, удържани и внесени от лицето
по ал. 1, се смятат за платени от името и за сметка на лицето, от чието
възнаграждение или плащане са били удържани, дори да не е имало задължение за
удържане. Цитираните норми
не променят субекта на данъчното задължение, като в конкретния случай -
съответното физическо лице, реализирало доходи от трудови правоотношения, но
разграничават субект на данъчно задължение по чл.6 ЗДДФЛ и лицето, задължено по
силата на специални законови разпоредби да внася съответния данък. В тази
насока е наложилата се съдебна практика - в тежест на третите лица - платци се
вменява и заплащането на данъчните задължения за тяхна сметка, когато се
установи, че същите не са били начислени и/или платени независимо, че отсъства правната
връзка обект-субект на данъчно облагане. Съгласно чл. 42 ал. 1 ЗДДФЛ, авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се
определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа
/определена по правилата на ал. 2 и ал. 3 на чл. 42/, и се удържа от
работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за
съответния месец /чл. 42 ал. 5 ЗДДФЛ – която разпоредба касае и период на лихвата при неизпълнение
на задължението вр. с чл.65 ал.11 с.з./. Според чл. 65 ал. 11 ЗДДФЛ, данъкът, който платеца на дохода е задължен да удържа по чл.
42 и чл. 49, ал. 5, се внася до 25 число на месеца, следващ месеца, през който
данъкът е удържан. Посочените правила не са нарушени от приходните органи, като
в посоченото в жалбата Решение № 8370/2021г., ВАС изрично е прието : „ …Представените
по делото АУЗД № П-[ЕГН]-***-001/14.05.2020 г. и решение №135/05.08.2020 г.
само потвърждават законовата възможност отговорност за неправилно ползваното
данъчно облекчение да бъде търсена както от лицето, което се е ползвало от тях,
така и от работодателя, който по
закон трябва да определи коректно задълженията за данъци на своите работници и
служители.”. Предвид изложеното, не следва извод за неправилно определен
данъчно задължен субект /в тази насока - „Съответно, данъкът след ползването на
облекчението по чл. 19, ал. 2 ЗДДФЛ, е дължим и е за сметка на застрахованото лице.“ - Решение № 9630 от 27.09.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1934/2021 г., VIII о.,
в което според фактическата установеност е бил сключен застрахователен договор
между СиВЗК и работници/служители на конкретен работодател с индивидуални
застраховки/.
В тази вр. се отбелязва, че
споразумението от 25.05.2009г. между СиВЗК и НКЖИ – УДВГД Пловдив не е
обвързано с договора от 2007г. и застрахователната полица, тарифа Елекра №
612611 – 01601 /л.674/, която е от дата 03.04.2009г. – преди споразумението и
същата е отразена в Справката за получените застрахователни премии и
предоставени заеми по отношение М.Д. и СиВЗК. Следва да бъде съобразено, че в цитираното от оспорващото лице
Решение № 8370/2021г., вкл. в Решение № 3471/2021г. – ВАС, застрахователен
договор със сходни клаузи спрямо разглеждания договор от 11.10.2007г. е бил
сключен между СиВЗК и работодател, а не между СиВЗК и СЖБ /респект. съответния
съюз/, ведно с присъединили се физически лица. В посочените съдебни актове е
възприето, че при ползване на данъчно облекчение по чл.19 ал.2 ЗДДФЛ без
основание, данъчно задължени лица за данък върху доходите от трудови
правоотношения, съгласно чл. 3 от ЗДДФЛ са: т.1 физическите лица, които са
носители на задължението за данъци върху доходите от трудови правоотношения и
т.2. работодателят, като лице, задължено да удържа и внася данък върху доходите
от трудови правоотношения. Задължението е установено на работодателя като
задължено лице по чл. 3 т. 2 ЗДДФЛ да удържа и внася данъка. Застрахователят е
носител на задължение за друг вид данък - по чл.38 ал.8 ЗДДФЛ. При възприемане
на поддържаната от жалбоподателя теза по отношение данъчно задължено лице, потвърдена
и от експерта по ССч.Е, би последвал извод за незаконосъобразност на РА поради
неправилно определен адресат/субект на данъчните задължения.
Ведно с посоченото, необходимо е да
бъдат разграничени договор от 11.10.2007г., споразумение от 25.05.2009г. и застрахователна
полица по застраховка Живот и рента – тарифа Електра № 612611 – 01601, предвид
следното : Застрахователна полица по застраховка Живот и рента – тарифа Електра
№ 612611 – 01601 е представена от РЛ /РД, л.128 гръб/. Към ГДД по чл.50 ЗДДФЛ
са били приложени служебни бележки за доходи от трудови правоотношения по чл.45
ал.1 ЗДДФЛ от НКЖИ, „такива от „ВиСЗК“ за внесени годишни премии по застраховка
„Живот“, договор № 612611000001601 за период 2014г.-2018г.“ - РД /л.128 гръб/. Справката
за платени премии и получени заеми е по отношение номер на полица 612611
********* /л.132 гръб и сл., РД/ - това е полица тарифа Електра № 612611-01601.
В отговор на СиВЗК /л.375, т.2/ е посочено, че към 30.06.2010г. по полица
тарифа Танго са били постъпили само 13 месечни премии и по решение на Общото
събрание на СиВЗК същата е трансформирана в доживотна застраховка Живот –
тарифа Епсилон – Q /отразено в РД, л.134 гръб/. Тарифа Танго е по договор за
групова застраховка Танго № 100-1 от 11.10.2007г., който е между СиВЗК и СЖБ –
в РД на л.134 гръб са отразени получени премии и предоставени заеми на РЛ по
полица Танго с номер 191144000003116, като данните са до м.04.2009г., тоест –
извън ревизирания период. Трансформираната полица тарифа Танго в доживотна
застраховка Живот с покритие само на риск Смърт – тарифа Епсилон – Q има премия и заем за м.06.2010г.
/л.134 гръб/. Както бе посочено, СиВЗК заяви /л.792, т.3/, че застрахователните
договори/полици Електра и Епсилон-Q не са неразделна част от застрахователен
договор № 100-1/11.10.2007г., тарифа Танго. Застрахователен договор/полица № 6161899000007858, тарифа Епсилон-Q –
представен по делото /л.677/ е следствие на договор № 100-1/11.10.2007г.,
тарифа Танго. Полица № 6161899000007858,
тарифа Епсилон-Q не е отразена в Справката за платени премии и получени заеми относно
ревизирания период, представена от СиВЗК в хода на ревизията – л.283, т.2.
СиВЗК е представила документи по искане за приходните органи за ревизирания
период и в отговор на л.280 - ясно е
посочено, че и двете полици /Електра и Епсилон – Q/ са индивидуални застрахователни
полици. Отбелязва се, че в отговора е посочена полица Кентро, но не е
представена, а представените са полица Електра и Епсилон – Q. В следващ отговор на СиВЗК от
05.03.2021г. /л.363 и сл., т.2/ е пояснено, че застрахователните
договори/полици, общите условия и специалните условия по сключените застраховки
– в съвкупност представляват застрахователния договор. Към този момент е
представен договор за групова застраховка, касаещ приложена полица тарифа Епсилон
– Q, по предходното
искане на приходните органи /л.363 гръб/, вкл. и други данни. Уточнен е начина
на аналитичното отчитане на премиите и заемите по лица, което се води в
Обединен информационен регистър /ОИР/ и е изпратена информация от ОИР – л.366 и
сл. Същата касае номер на полица тарифа Електра, по отношение ревизирания
период и е идентична с предходно представената таблица на л.283.
Застрахователят е посочил още, че данните по счетоводните документи съвпадат с
тези в справките за получени премии и отпуснати заеми, изготвени от ОИР.
Отразени са и съответните сч.сметки за
осчетоводяване на получените премии и отпуснатите заеми, отразени и в ССч.Е. Споразумение
от 25.05.2009г. е между СиВЗК – застраховател и НКЖИ – УДВГД Пловдив –
работодател с предмет – застрахователят приема да застрахова със застраховка
живот работници/служители на работодателя с индивидуални полици по тарифа
Кентро, Електра. По споразумението не са представени индивидуални полици по
тарифа Кентро, Електра с М.Д., както и справка за получени премии и отпуснати
заеми . Описаните данни обосновават извод за това, че в конкретния случай правото
на данъчно облекчение по реда на чл.19 ал.2 ЗДДФЛ е по договор – индивидуална
застраховка живот и рента, тарифа Електра № 612611-01601, подписан от М.Д. и
СиВЗК на 03.04.2009г. – преди споразумението между СиВЗК и НКЖИ, УДВГД Пловдив
от 25.05.2009г. и при ясно отграничена индивидуална застраховка живот и рента,
тарифа Електра № 612611-01601 от застрахователен договор № 100-1/11.10.2007г. –
от страна на СиВЗК. Следователно, изводът за данъчно задължено лице – М.Д. се
потвърждава от доказателствата в преписката и по делото.
3.2. За срока по чл.109 ДОПК : Съгласно
чл.109 ал.1 ДОПК – „Не се образува производство за установяване на задължения
за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината,
в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или
от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и
организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на
декларация.“. Съгласно
константната съдебна практика срокът по чл. 109 ал. 1 ДОПК е преклузивен и
касае допустимостта на административното производство, т. е. за спазването му
съдът следи вкл. и служебно, за разлика от давностните срокове. При ползването
на данъчни облекчения на основание сключена застраховка Живот, окончателният
размер на дължимия данък върху получените от лицето доходи за предходната годна
се установява с подаване на данъчна декларация по чл.50 ЗДДФЛ в срок до 30.04.
на годината, следваща годината, за която декларацията се отнася, предвид което
срокът по чл.109 ДОПК започва да тече от първи януари на годината, следваща годината,
в която е подадена данъчната декларация и приключва с изтичането на 5 години от
този начален момент. Тоест, за 2014г. началото на срока е 01.01.2016г. и
приключва на 01.01.2021г.; за 2015г. началото е 01.01.2017г. и приключва на
01.01.2022г.; за 2016г. – началото е 01.01.2018г. и приключва 01.01.2023г. и
т.н. В случая ревизията е започнала със ЗВР от 06.11.2020г. – връчена на РЛ на
10.11.2020г. Началният момент на ревизията е дата на връчване на ЗВР – първата
издадена в производството и в тази вр., ревизията е започнала в срока по чл.109 ДОПК. В допълнение се отбелязва, че съгласно чл. 171 ал. 1 ДОПК, публичните вземания /каквито са и задълженията за данъци/, се
погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на
годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното
задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Съгласно чл. 172 ал. 1
т. 1, ал. 2
и ал. 3 ДОПК,
давността спира когато е започнало производство по установяване на публичното
вземане - до издаването на акта /от 10.11.2020г. до 04.06.2021г./, но за не
повече от една година и се прекъсва с издаването на акта за установяване на
публичното вземане или с предприемането на действия по принудително изпълнение,
като от прекъсването на давността започва да тече нова давност – тоест от
04.06.2021г.
3.3. В случая се установи, че договорът от 11.10.2007г. е
действащ и се изпълнява /обслужва/ от страните. В тази вр. се съобрази, че
Решение № 1501-ЖЗ от 01.12.2017г на комисията за финансов надзор /КФН/, с което
е отнет лиценза от Синдикална взаимозастрахователна кооперация – СиВЗК за
извършване на застраховане, издаден с решение по Протокол № 30 от 10.08.1998г.
на НСЗ /л.555 и сл., т.3/ – сдържа забрани, които не се отнасят до действащи
договори – арг. от т.2 и т.3, вкл. т.7, т.7.1. Така е посочено и в уведомлението
от КФН до Генералния директор на НКЖИ /л.707/ - отнемането на лиценза на
застрахователя не води до прекратяване на застрахователните полици, които се
прекратяват с откриване на производство по несъстоятелност съгл. чл.614 ал.2 КЗ, каквото към м.02.2020г. няма открито, вкл. в писмени уточнения от СиВЗК
/л.792 и сл./. В тази насока са и показанията на свидетеля – квестор Р. Й.Г. -
всички сключени договори, вкл. тези, които касаят периодични плащания –
ежемесечни, продължават да се обслужват. Договорите се изпълняват реално.
Свидетелят заяви, че посредством списъците на лицата към съответния работодател
– тези лица се присъединяват към договорите и стават страна по договора. Лицата
по договора се считат за член-кооператори на застрахователя, вкл. в тази вр. бе
пояснено, че полиците имат един подпис. След отнемането на лиценза СиВЗК е
обжалвала решението на КФН и до окончателното решение на съда, СиВЗК няма право
да сключва нови застрахователни договори, да променя или удължава съществуващи
такива, но продължава да обслужва всички действащи договори. П. Зл. Б. -
председател на Синдиката на железничарите в България заяви, че договорът от 2007г.
е един и подписан от него и СиВЗК. Посочено бе, че договора се сключва и след
това членовете на синдиката решават дали да се присъединят или не. Предвид
изложените по-горе данни, жалбоподателят се е присъединил към договора и е
станал страна по него, което е удостоверено в списък, в който Д. е положил
подпис. Разграничението между договор от 11.10.2007г.,
споразумение от 25.05.2009г. и
застрахователна полица по застраховка Живот и рента – тарифа
Електра № 612611 – 01601, не променя изводът за действащ договор спрямо индивидуална застраховка Живот и рента, тарифа
Електра № 612611-01601, подписан от М.Д. и СиВЗК на 03.04.2009г. Видно от
събраните по делото доказателства правоотношенията, възникнали от индивидуална застраховка
живот и рента, тарифа Електра № 612611-01601 се действащи и се изпълняват от
страните. Отнемането на лиценза на застрахователя не води до прекратяване на
застрахователните полици и договорите се изпълняват реално.
Според приходните органи са сключвани
симулативни сделки, без да е уточнено абсолютна или относителна симулация е
налице в случая, като е прието да е осъществен фактическия състав на чл. 77 ЗДДФЛ вр. с чл.16 ал.1 ЗКПО / при определяне на задълженията на лицата по този
закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при
условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на
пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по
финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението
от данъчно облагане от Закона за корпоративното подоходно облагане /. Приходните
органи считат, че са налице основания застрахователният договор да бъде
квалифициран като сключен с цел отклонение от данъчно облагане. Предвид това се
съобрази, че доказателствената тежест е върху ревизиращите органи при твърдение
за симулативна сделка и изисква установяване на конкретни факти и
обстоятелства, доказващи, че страните не са желаели привидната сделка да породи
правни последици, а са целели друго. Според фактическата установеност, вкл.
данните от ССч.Е за счетоводството на СиВЗК, следва, че клаузите на
застрахователния договор - индивидуална застраховка Живот и рента, тарифа
Електра № 612611-01601, са изпълнявани, като на конкретна дата работодателят е превеждал
застрахователните суми на СиВЗК. Същият извод е относим и за груповия
застрахователен договор от 11.10.2007г. Размерът на застрахователната премия е
определен в застрахователния договор. Установените факти по изпълнение на
договора и след отнемане лиценза на СиВЗК опровергават тезата за наличие на
абсолютна симулация, характеризираща се с привидни уговорки, без предприети действия
по изпълнение. Ползваното данъчно облекчение съставлява упражняване на законово
предвидена възможност на застрахованото лице да намали своите данъчни
задължения и е спазено изискването за наличие на договор за застраховка, който
е изпълняван по договореностите между страните. В тази вр. следва да бъде
отбелязано, че към момента на сключване на индивидуална застраховка Живот и
рента, тарифа Електра № 612611-01601, както и на груповия застрахователен
договор от 11.10.2007г., КЗ е предвиждал в чл.231 възможност за сключване на
договор за групова застраховка Живот, какъвто е сключен между СЖБ и СиВЗК, и
към който се е присъединило РЛ.
В теорията и в практиката на ВАС е
възприето, че привидна /симулативна/ сделка е тази, която се извършва, за да се
създаде погрешна представа у трети лица, че е извършена такава сделка, но
всъщност страните по нея не искат тя да породи договорените правни последици.
Симулацията е два вида – абсолютна и относителна. При абсолютната симулация е
налице привидна сделка между страните, като изобщо е липсвала воля за
сключването й, а при относителната симулация страните не желаят да постигнат
резултат от сделката и чрез нея прикриват друга сделка. Няма спор, че ревизиращият
орган може да се позове на привидността, но следва да я докаже. В случая това
не е направено, тъй като както бе посочено – договорът /договорите/ е
изпълняван според договорените клаузи и въз основа на договора е определен и
размерът на данъчните облекчения при облагане на трудовото възнаграждение на
застрахованите работници и служители, при условията на чл.19 ал.2 ЗДДФЛ.
Абсолютна симулация на договора би следвало да се приеме за опровергана с
приетото изпълнение на договора вр. с плащане на застрахователните премии.
Както бе посочено, в хипотеза на симулация страните по договора имат само
привидни уговорки, но не предприемат изпълнение по него, което не се установи в
случая. Условията по сключения договор са изпълнявани, включително и във връзка
с предоставяните земи на застрахованите лица по чл.240 ал.4 вр. с чл.186 ал.5 т.6 КЗ /отм./ - законово
регламентирана възможност срещу бъдещата застрахователна премия, застрахованото
лице да ползва заем. Знанието за условията при ползване на тази законова
възможност у застрахования не е основание да се приеме, че договорът за
застраховка Живот е симулативен – прието в Решение № 8370/2021г., ВАС. Според
ССч.Е - СиЗВК е осчетоводявяла отпусканите заеми на застрахованите лице - в
счетоводството на СиВЗК получените премии са отразени с Дт с-ка 503
Разплащателна в лева; Кт с-ка 460 Вътрешни разчети по получени застрахователни
премии. В счетоводството на СиВЗК предоставените субсидии /заеми/ са отразени
посредством счетоводни записвания : Дт с-ка 225 Предоставени дългосрочни заеми
в лева срещу застраховка Живот на физически лица; Кт с-а 503 Разплащателна
сметка в лева на името на М.Д.. Размерът на ползваните данъчни облекчения по
реда на чл.19 ал.2 ЗДДФЛ е посочен във фишовете за работна заплата на РЛ и
видно от същите – размерът на облекчение е определен в съответствие с чл.6 и
чл.9 от индивидуална застраховка Живот и рента, тарифа Електра № 612611-01601,
респект. чл.1 от договор за групова
застраховка № 100-1. Тоест, може да бъде прието, че договорът и в тази си част
е изпълняван, поради което не е налице привидна сделка, чиято цел е била
неправомерно ползване на данъчно облекчение. Отново се отбелязва, че в тежест
на страната, която твърди наличието на симулация – ответника, е да докаже, че
действителната воля на страните не е такава каквато е отразена в договора и не
бе доказано, че договора е главно с цел да се ползва данъчно предимство по
чл.19 ал.2 ЗДДФЛ. Освен това, предоставянето на заеми на застрахованите лица е
право, регламентирано в чл. 240 ал. 4 КЗ /отм./, което отрича извод за симулативна сделка. Възприето е в
цитираното от жалбоподателя съдебно решение на ВАС, че „Субективното знание или
незнание на застрахования за условията при ползване на тази нормативно
предвидена възможност, не може в обсъждания казус да мотивира извод за
симулативност на договора за застраховка "Живот" /така и в Решение №
9630/2021г., ВАС/.
Предвид изложените съображения жалбата
се приема за основателна в частта й против
Ревизионен акт № Р-16001620006722-091-001/04.06.2021г.,
потвърден с Решение № 448/17.08.2021г. на Директор Дирекция ОДОП –
Пловдив, с присъждане на
направени съдебни разноски от оспорващото лице. От претендираните в Списък на
направените разноски – общо 1 181лв. /л.828, т.3/ на присъждане подлежат : държавна такса – 10лв.; 500лв. – адвокатско
възнаграждение /л.8 – договор за защита и съдействие с договорено и отразено за
изплатено възнаграждение в размер на 500лв. – по чл.8 ал.1 т.2 от Наредба №
1/2004г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения; депозит за ССч.Е – общо 350лв.; депозит
за свидетели – 65лв. /от общо определени 85лв. – л.598 гръб са ползвани 65лв.,
предвид отказ от един свидетел – л.816, който бе заменен със свидетеля П. –
л.758 гръб, който бе с определен и внесен депозит от 20лв., тоест 85-20=65лв./.
Общо дължими за присъждане са 925лв. Не се присъждат такси за банкови преводи,
такса за ксерокопия на документи по делото, за известия за доставяне с обратни
разписки, както и възнаграждение по чл.7 ал.9 от Наредба № 1/2004г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения. Претенцията за присъждане
на адвокатски възнаграждения на основание чл.7 ал.9 от Наредба № 1/2004г., не е
основателна, вкл. не са представени доказателства за заплащане на 200лв. по
чл.7 ал.9 от Наредба № 1/ 2004г. : „При защита по дело с повече от две съдебни
заседания за всяко следващо заседание се заплаща допълнително по 100 лв.“.
Нормата се намира в чл.7, регламентиращ възнаграждения за процесуално
представителство, защита и съдействие по граждански дела. Възнагражденията по
административни дела са в обхвата на чл.8 от наредбата. В текста на чл.8 не се
съдържа препратка към чл.7 от наредбата. Не следва да се приема за приложим §1
ДР на наредбата, тъй като няма непълнота – уредбата е пълна и съответства на
характера на съдебното административно производство.
Жалбата е недопустима в частта й
против Решение № 448/17.08.2021г. на Директор Дирекция ОДОП –
Пловдив Решение № 448/17.08.2021г.
на Директор Дирекция ОДОП – Пловдив /чл.156 ал.1 ДОПК/ и в тази част следва да
бъде оставена без разглеждане с прекратяване на съдебното производство и
присъждане на юрисконсултско възнаграждение за ответника. Отново се отбелязва,
че към жалбоподателя са отправени конкретни указания по отношение уточняване
предмета на спора и в съдебното административно производство не се разглеждат
главен и акцесорни искове. Възражението относно отсъствие на представен списък
на разноските от страна на ответника не е основателно по твърдяната последица,
тъй като е приложимо Т.Р. от 06.11.2013г. на ВКС – т. 9 : „Молбата
за изменение на съдебното решение в частта за разноските, когато страната не е
представила списък по чл. 80 ГПК, е недопустима.“.
Неоснователно
е искането в жалбата за възстановяване на внесените от жалбоподателя публични
задължения /главница и лихви/, установени с оспорения РА. Посоченото искане би
могло да бъде заявено в производство по реда на чл.128 и сл. ДОПК при влизане в
сила на съдебното решение.
Мотивиран така, съдът
Р
Е Ш И :
Отменя Ревизионен акт № Р-16001620006722-091-001/04.06.2021г., потвърден с Решение № 448/17.08.2021г. на Директор Дирекция ОДОП – Пловдив относно
допълнително установени задължения – данък върху доходите от трудови и
приравнени на тях правоотношения от ЗДДФЛ, за периодите от 01.01.2014г. до
31.12.2019г., в общ размер на 980, 67лв., ведно с прилежащи лихви – 423,83лв.
Оставя без разглеждане жалбата
на М.Д. против Решение № 448/17.08.2021г. на Директор Дирекция ОДОП –
Пловдив на Директора Дирекция „ОДОП“ – Пловдив и прекратява съдебното производство
в тази част.
Осъжда Дирекция ОДОП –
Пловдив да заплати на М.Л.Д.,***, ЕГН **********, съдебни разноски в размер на общо 925 лв.
Осъжда М.Л.Д.,***, ЕГН **********, да заплати на
Дирекция ОДОП – Пловдив сума в размер на 100 лв. – юрисконсултско възнаграждение по отношение оставената
част от жалбата без разглеждане.
Решението може да се обжалва пред Върховния
Административен Съд, в 14-дневен срок от съобщението до страните за
постановяването му, а в частта за оставената без разглеждане жалба - в 7-дневен
срок от съобщението до страните за постановяването му.
Административен съдия :