Р Е Ш
Е Н И
Е
Номер 2482 Година 2018, 22.11.
Град ПЛОВДИВ
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – Първо отделение, ІІІ състав
на 02.10.2018 година
в публично заседание в следния състав :
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ТАНЯ КОМСАЛОВА
Секретар: МИГЛЕНА НАЙДЕНОВА
като разгледа докладваното от СЪДИЯ ТАНЯ КОМСАЛОВА адм.дело номер 1071 по описа за 2017 година и
като обсъди:
Жалбоподателят „САНКОМ – 2007“ ООД,
с посочен в жалбата адрес: гр. П., ул. „Васил Левски“ № 28, представлявано от
управителя О.Н.Т., чрез адв. Б.и адв.
П., е оспорил Ревизионен акт /РА/ № Р-16001615009408-091-001/29.12.2016г.,
издаден от Н. Колев – началник сектор „Ревизии“, възложил
ревизията, и М.Д. – главен инспектор по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив,
офис Стара Загора, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 162/27.03.2017г.
на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” – гр.
Пловдив при ЦУ на НАП относно непризнат в общ размер на 18 161,08лв.,
ведно с прилежащите лихви в размер на 7 833,50лв. и допълнително
определени дължими суми за корпоративен данък за 2012г. в размер на
4 902,84лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 2 009,73лв. и за
2013г. в размер на 1 537,74лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
429,50лв., както и лихви за дължими, но невнесени в срок авансови вноски за
корпоративен данък за 2012г. в размер на 142,18лв.
Жалбоподателят
счита РА за незаконосъобразен, тъй като от събраните по делото доказателства се
доказвало реалността на доставките по процесните фактури.
Твърди, че при ревизията не са положени достатъчно усилия за откриване на
преките му доставчици, макар самото дружество да е оказало пълно съдействие.
Претендира се отмяна на ревизионния акт и присъждане на сторените по делото
разноски. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирана
по делото писмена защита.
Ответникът
по жалбата – Директор на Дирекция “ОДОП” – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез
процесуалния представител юр. К., е на становище, че
жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Претендира се
присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.
Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирана по делото
писмена защита.
Ревизионният
акт е обжалван в предвидения за това срок пред контролния в йерархията на
приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил в съдебно
обжалваната му част. Така постановеният от Директора на Дирекция “ОДОП” – гр.
Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната
процесуална ДОПУСТИМОСТ.
Ревизията
е повторна, след като с решение № 822 от 19.10.2015г. на Директора на дирекция
„ОДОП“ – гр. Пловдив е отменен първоначално издаденият на дружеството РА №
Р-16001315001338-091-001/15.07.2015г. и на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК
преписката е върната на органа по приходите, възложил ревизията, за издаване на
нов РА, в отменената част по ЗДДС и ЗКПО.
Повторното
ревизионно производство е образувано с издаването на Заповед за възлагане на
ревизия /ЗВР/ № Р-16001615009408-020-001/13.11.2015г. /л. 803/ от Н. Колев - Началник сектор при ТД на НАП –
гр. Пловдив, с обхват ДДС за периода 01.05.2012г. – 28.02.2013г. и корпоративен
данък за периода 01.01.2012г. – 31.12.2013г.
Определен е краен срок за завършване на ревизията до 3 месеца, считано от
датата на връчване на заповедта, което е направено по електронен път на 23.11.2015г.
Преди изтичане на срока, ревизията е спряна на основание чл. 34, ал. 1 и ал. 2
от ДОПК със Заповед № Р-16001615009408-023-18.02.2016г. за срок до
09.03.2016г., като е възобновена считано от 11.03.2016г. За периода от
11.03.2016г. до 08.08.2016г. ревизията е спирана и възобровяване със заповеди за спиране и заповеди за
възобновяване, като с последваща ЗИЗВР № Р-16001615009408-020-002/12.08.2016г.
е определен краен срок до 12.10.2016г. (л. 764).
В
срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад /РД/ № Р-16001615009408-092-001/26.10.2016г.
/л. 134 – 158/, като в законоустановения по чл. 117, ал. 5 от ДОПК срок е
постъпило възражение от лицето от дата 14.11.2016г., с приложени към него
писмени доказателства, включително такива, отнасящи се до прекия доставчик „*“
ЕООД /л. 115 - 131/.
След
издаване на ревизионния доклад е констатирано, че във Върховен административен
съд е образувано тълкувателно дело № 10 от 2016г., тълкувателното решение по
което е от значение за изхода на ревизионното производство. На основание чл.
24, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК ревизията е спряна със заповед №
Р-16001615009408-023-007/21.11.2016г. до постановяване на тълкувателно решение
по тълкувателно дело № 10 от 2016г. Със заповед № Р-16001615009408-143-007 от 28.12.2016г.
ревизионното производство е възобновено и в срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК е
бил издаден и процесния Ревизионен акт № Р-16001615009408-091-001/29.12.2016г.
В ревизионния акт са обсъдени твърденията за реалност на доставките именно от
посочените преки доставчици, като е направен извод, че не са представени
доказателства за техническа, материална и кадрова обезпеченост при доставчиците
да извършват доставки от вида на процесните. По
отношение доставките с предмет различни количества гориво е направена изрична
констатация, че ревизираното лице не разполага със съдове с необходимата
вместимост за съхранение на количество гориво от 19 405,671 литра към
31.12.2012г.
Видно
от Заповед № РД-09-456/04.04.2016г., издадена от
Териториален Директор на НАП – гр. Пловдив, ведно с приложенията към нея е,
че актовете в ревизионното производство са издадени от съответните компетентни
за това органи по приходите.
От фактическа страна настоящата
инстанция приема за установено следното:
І.
По ЗДДС
В хода на ревизията е установено, че
основната дейност на ФИРМАе международен товарен
транспорт. Във връзка с нейното осъществяване от ревизираното лице е закупувано
дизелово гориво от различни доставчици. Не е признато право на приспадане на
данъчен кредит по доставките от следните преки доставчици:
- „*феарс“
ООД в общ размер на 14 452,48 лв. по 8 бр. фактури, изчерпателно изброени в РД,
издадени през данъчни периоди м*05 - 10/2012г. с предмет на доставката 32 705
литра дизелово гориво и 670 литра двигателно масло;
- „*“ ЕООД в общ размер на 3 708,60
лв. по 4 бр. фактури, изчерпателно изброени в РД, издадени през данъчни периоди
м*11 и 12.2012г. и м*01 и 02.2013г. с предмет на доставката 8 830 литра
дизелово гориво;
Извършена е насрещна проверка на
прекия доставчик „*феарс“ ООД, документирана с
Протокол № П-16001615223274-141-001/30.12.2015г., съгласно констатациите в
който при надлежно връчено на дружеството ИПДПОЗЛ не са представени изисканите
документи и писмени обяснения. Документи не са постъпили и в деловодството на
ТД на НАП – гр. Пловдив, като проверката е документирана с Протокол №
0743040/30.12.2015г.
След изтичане на посочения в ИПДПОЗЛ
срок, на 21.01.2016г. в ТД на НАП – гр. Пловдив са постъпили документи,
подробно описани на стр. 13 от РД. Към всяка от процесните
фактури са приложени стокова разписка, пътен лист и товарителница. Съгласно
съдържанието на писмените обяснения на управителя на проверяваното дружество всички
доставки за получателя „Санком - 2007“ ООД са извършени
с камион цистерна с вместимост 12 500 литра, peг.
№ ****, собственост на „Глобал Комерс“ ЕООД. Транспортното
средство се ползва от прекия доставчик под наем, съгласно договор за наем от
01.01.2012г. Горивата са доставяни в базата на получателя
в гр. П., ул. „Мерул“ № 1 и са зареждани директно в
резервоарите на транспортните средства или в намиращите се в базата на
дружеството 2 бр. резервоари. Водачи на товарния автомобил - цистерна са лицата
Г. Р. и Б. Т., с които доставчикът е сключил граждански договори.
Механизмът на доставките към
получателя ФИРМАе следният: при поръчка от клиента
горивото се доставя от предходен доставчик на „*– феарс“
ООД и се транспортира до базата на клиента в П.. През 2012г. прекият доставчик
е ползвал под наем два недвижими имота: „база“ в гр. П., Сортови семена и
поземлен имот в гр. Перущица. Кадровата обезпеченост за извършване на
доставките е обезпечена от персонал, предоставен по договор за наем с „МДЖИ
Трейдинг“ ЕООД от 01.01.2012г. Прекият доставчик е
отчитал продажбите в брой с регистрирало фискално устройство на адрес на
търговски обект гр. П., ул. „Иван Вазов“ № 3.
От страна на получателя по
доставките ФИРМАса представени идентични документи на
тези, представени от прекия доставчик „Креатив-феарс“
ООД.
При анализ на данните в
съпътстващите доставката документи ревизиращите органи по приходите са
констатирали, че в тях се съдържа информация за количеството доставено гориво
по всяка една от процесните фактури, единичната му
цена за литър, изминатите километри от транспортното средство рег. № ****,
водачът на транспортното средство, мястото на натоварване и разтоварване на
горивото. В пътните листове е посочен един и същ маршрут на транспорта – П. – П.,
но са посочени различни изминати километри. В стоковите разписки липсва подпис
за приел горивото от представител на получателя /посочено е името на управителя
на дружеството, но от него не е положен подпис/.
Твърденията, изложени в писмените
обяснения на управителя на прекия доставчик са подложени на проверка, като са
извършени насрещни проверки на дружеството, предоставило персонал, дружеството,
предоставило под наем товарния автомобил и на двете лица, посочени като водачи
на товарния автомобил. При извършената насрещна проверка на „МДЖИ Трейдинг“ ЕООД /за което дружество се
твърди, че е предоставило персонал/ не са представени документи относно изпълнението
на договор за предоставяне на трудов ресурс от 01.01.2012г.,
сключен с „Креатив-феарс“ ООД. Съгласно дневниците за
продажби и справките – декларации на „МДЖИ Трейдинг“ ЕООД не са декларирани
извършени услуги, а само продажба на стоки – различни количества гориво към
получателя „Креатив-феарс“ ООД. От ревизиращия екип е
направен извод, че не се доказва кадрова обезпеченост на прекия доставчик за
извършване на доставки на горива към жалбоподателя, чрез използване на
персонал, нает от дружеството „МДЖИ Трейдинг“ ЕООД.
При извършената насрещна проверка на „Глобал Комерс“
ЕООД отново не са представени доказателства за изпълнението на договор за наем
от 01.01.2012г. на МПС с peг. № ****,
собственост на дружеството. Съгласно данните в дневниците за продажби и
справките – декларации на това дружество, няма отразени фактури с получател „Креатив-феарс“ ООД. Ревизиращият екип е направил извод, че
не се доказва техническа обезпеченост на прекия доставчик за извършване на
транспорт на горива именно с посочения от него товарен автомобил, тъй като не
са представени доказателства за фактическото изпълнение на договора за наем
/фактури, документи за плащане/.
Извършени са насрещни проверки и на
лицата Г.Р.и Б.Т., посочени като шофьори на цистерна с peг. № ****, с
които прекият доставчик твърди да е сключил граждански договор. Двете лица не
са открити на постоянните и настоящите си адреси и не са представили изисканите
им документи и писмени обяснения. При извършена проверка в информационния масив
на НАП е констатирано, че Р.и Т.не са подали ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2012г.
за получени от тях доходи, а „Креатив-феарс“ ООД е
подало декларация по чл. 73 от ЗДДФЛ за 2012г., в която са декларирани
изплатени доходи на различни лица само от продажба на произведени, преработени
или непреработени продукти от селско стопанство (включително от продажба на
произведена декоративна растителност). В подадената декларация по чл. 73 от ЗДДФЛ за 2012г. не са посочени имената на Р.и Т.. При проверката в информационния
масив на НАП са констатирани и обстоятелствата, че прекият доставчик няма
декларирани търговски обекти, няма наети лица по трудови правоотношения и не е
декларирал собствени МПС.
Извършена е проверка за възможността
на получателя за съхранение на получените от този пряк доставчик количества
гориво, като съгласно обясненията на управителя горивото най-напред се зарежда
в резервоарите на стопанисваните автомобили и в притежаваните резервоари и
варели. При проверка на място в базата на ФИРМАв гр. П.,
документирана с Протокол №
1151680/06.10.2016г. управителят на дружеството предоставя за оглед 2 бр.
резервоари с вместимост по 1 тон и 6 бр. варели с вместимост по 220 литра. По
отношение на единия от резервоарите при проверката е установено, че се намира в
неохраняем стопански двор, на открито, покрит с полиетиленово платнище, а другият резервоар е на съхранение
в гаражна площ. До вратата /от външна страна/ на гаражната клетка се намират посочените
в обяснението 6 бр. варели. На ревизиращия екип не са представени документи за придобиването
на резервоарите и варелите, поради което е направен извод за неяснота относно заведждането им в счетоводството на дружеството и наличността
им към датите на закупуване на горивата от преките доставчици „Креатив-феарс“ ООД и
„*“ ЕООД.
Съгласно данните в представените при
първоначалната ревизия оборотни ведомости и амортизационни планове за 2012г. и
2013г. в дружеството няма заприходени ДМА -
резервоари за съхранение на гориво, но дори да се приеме, че такива са налични
вместимостта им не е достатъчна за съхранение на количествата гориво по всяка
от процесните фактури. Подложено е на проверка и
твърдението, че част от доставяното гориво е зареждано в резервоарите на
товарните автомобили и ако същите не са били в движение се е съхранявало та*При
анализ на данните в представените в хода на ревизията пътни листове за
извършван международен товарен транспорт, е констатирано, че на датите на
доставките на гориво по процесните фактури и съпътстващите
ги документи, единия от товарните автомобили се намира в чужбина, а другият е
зареждан от друг доставчик на гориво, различен от „Креатив-феарс“
ООД. Извършена е съпоставка на данните в съпътстващите доставките документи и
документите за движение на притежаваните от „Санком –
2007“ ООД транспортни средства за всеки един от данъчните периоди, която е
онагледена в таблици на стр. 19 – 22 от РД.
Наред с изложеното, в ревизионния
доклад е направена изрична констатация, че през данъчните периоди на доставките
на гориво от прекия доставчик „Креатив-феарс“ ООД
получателя го ФИРМАзакупува на занижени с 20% цени
спрямо доставките му от други доставчици. През месеците, когато е закупувано
гориво от този доставчик се отчита и преразход на дизелово гориво над
нормативно признатия разход за ползваните товарни автомобили, който е в
значителни размери - от 3 000 литра до 23 000 литра.
При ревизията е направена
констатация, че на прекия доставчик „Креатив-феарс“
ООД е извършена ревизия с обхват данъчни задължения по ЗДДС за периода от 01.05.2012г.
до 14.02.2013г., документирана с РА № *********/28.02.2014г. В хода на тази
ревизия, при извършени насрещни проверки на предходните доставчици на гориво -
„МДЖИ Трейдинг“ ЕООД, „МДЖИ ойл - 2012“ ЕООД, „*“ ЕООД,
„Немесис груп“ ООД, „М джи ойл“ ЕООД и „НАП 3“ ЕООД е
направена констатация за неяснота на произхода на количествата гориво, които в
последствие са продадени на жалбоподателя. В резултат на описаните в
протоколите за насрещни проверки обстоятелства, както и направения анализ за
наличие на реална доставка на гориво и последващи
продажби е установено, че дружеството е извършвало само префактуриране
на стоки, за които се доказва, че не са реално осъществени, съответно данъкът е
неправомерно начислен.
На основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС,
във връзка с чл. 68, ал. 1 от ЗДДС на „Санком – 2007“
ООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на
14 452,48 лв. по 8бр. фактури, издадени през данъчните периоди м*05 –
10.2012г.
Аналогични обстоятелства са
констатирани и във връзка с доставките от прекия доставчик „*“ ЕООД, извършени
през данъчни периоди м*11 и 12.2012г. и м*01 и 02.2013г. Изложени са твърдения,
че процесните фактури са придружавани от съпътстващи
документи стокова разписка, товарителница и пътен лист, в които се съдържат
данни, че горивото отново е транспортирано с товарно МПС рег. № ***, наето по
договор от 01.01.2012г. с „Глобал
транс“ ЕООД, управлявано от наетите по граждански договори лица Г.Р.и Б.Т.,
както и транспортни средства камион - цистерна с рег. № ***, съгласно
предварителен договор за продажба, сключен с „Малти
Груп“ ЕООД и товарен автомобил ФИАТ с peг. № ***. През
процесния период „*“ ЕООД ползва база за съхранение
на гориво от фирма „Селурма“ ЕООД, което дружество я
е пренаело от „Енигма България“ ООД. Базата е известна като „бивш мелничен
комбинат“ в гр. П. и е оборудвана с цистерна/резервоар с вместимост 8 куб.
м, колонка за зареждане и сгради за персонала. Независимо, че в сключения
договор е посочено само съхранението на дизелово гориво Е5 без биодобавка, на практика базата е ползвана и за съхранение
на дизелово гориво Б6.
Твърденията на прекия доставчик са
подложени на проверка, при която, след проверка в информационния масив на НАП,
е установено, че дружеството не разполага със собствени търговски обекти и МПС
за извършване на доставки на горива, както и в него няма наети лица по трудови
правоотношения. Във връзка с представените фактури за закупено дизелово гориво
от предходните доставчици „Русе Петролиум“ ЕООД, от
„Ти Ен Ви“ ЕООД, „Россано“ ООД, „Интернешънъл Ууд“ ЕООД и „НАП“ 3 ЕООД са извършени насрещни проверки,
при които управителят на „Россано“ ООД декларира, че
няма търговски отношения с „*“ ЕООД, а останалите дружества не представят
изисканите им документи и писмени обяснения. Не са представени и изисканите
документи и писмени обяснения от „Малти груп“ ЕООД относно предоставените за ползване по договори
за наем товарни автомобили peг. № ***и с рег. № ***,
както и от „Селурма“ ЕООД относно ползването на база
за съхранение на горива съгласно договор за отговорно пазене от 03.09.2012г.
По отношение възможностите за
съхранение на горивото при жалбоподателя са констатирани идентични факти с
тези, отнасящи се до доставките от другия пряк доставчик „Креатив-феарс“
ООД. При анализ на данните в представените в хода на ревизията пътни листове за
извършван международен товарен транспорт, е констатирано, че на датите на
доставките на гориво по процесните фактури и
съпътстващите ги документи, единият от товарните автомобили се намира в
чужбина, а другият е зареждан от друг доставчик на гориво, различен от „*“ ЕООД.
Извършена е съпоставка на данните в съпътстващите доставките документи и
документите за движение на притежаваните от „Санком –
2007“ ООД транспортни средства за всеки един от данъчните периоди, която е
онагледена в таблици на стр. 26 – 27 от РД.
Наред с изложеното, в ревизионния
доклад е направена изрична констатация, че през данъчните периоди на доставките
на гориво от прекия доставчик „*“ ООД получателят ФИРМАго
закупува на занижени с 20% цени спрямо доставките му от други доставчици. През
месеците ноември и декември 2012г., когато е закупувано гориво от този
доставчик, се отчита и преразход на дизелово гориво над нормативно признатия
разход за ползваните товарни автомобили, който е в значителни размери – за
първия месец 2 703,42 литра, за втория месец - 8 145,067 литра.
От гореизложеното е видно, че за доставчик „*“
ЕООД, липсват доказателства удостоверяващи неговата кадрова и материална
обезпеченост, както и такива удостоверяващи реални доставки на гориво по
спорните фактури.
Установено е също, че ФИРМАняма
възможност да приеме доставените количества гориво от „*“ ЕООД. По устно
обяснение на управителя горивото е зареждано директно в стопанисваните
автомобили. Последните от своя страна нямат необходимия капацитет да съберат
посочените във фактурите и в придружаващите ги документи количества гориво. От
представените в хода на ревизията пътни листове, издадени от ФИРМАвъв връзка с извършен от фирмата международен товарен
транспорт, е видно, че на датите на доставките от „*“ ЕООД, единият от
автомобилите се намира в чужбина, а вторият е зареждан с гориво от друг
доставчик. Съпоставката е направена за фактурите издадени през м*11 и *12.2012г.,
като за всяка фактура е изготвена таблица, с отразени в нея период, изминати к*,
отчетен от ФИРМАразход на гориво, в л и лв.,
нормативен разход на гориво и установен преразход на гориво, ако има такъв.
Съгласно представените стокови разписки и
фактурите на „*“ ЕООД се установява, че ФИРМАкупува
горивото на занижени с 20% цени, от посочените цени в стоковите разписки. Това
е точно размерът на дължимия от „*“ ЕООД ДДС. През месеците 11 и 12/2012 г.
ревизираното лице отчита преразход на дизелово гориво над нормативно признатия
разход за ползваните товарни автомобили в размер съответно на 2 703,42 литра и
8 145,067 литра.
При така направените констатации, на
основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1 от ЗДДС на „Санком – 2007“ ООД не е признато право на приспадане на
данъчен кредит в общ размер на 3 708,60 лв. по 4бр. фактури, издадени през
данъчните периоди м*11 и 12.2012г. и м*01 и 02.2013г.
ІІ. По ЗКПО
1. В хода на ревизията е
извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2012г.
и 2013г., по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от с.з., със
сумите съответно в размер на 86 185,42 лв. и 4 620 лв. Посочените
суми представляват отчетени разходи за материали, въз основа на фактури,
издадени от „Креатив-феарс“ ООД и „*“ ЕООД с предмет
на сделките различни количества дизелово гориво. При фактическа обстановка,
подробно описана в т. І., е направен извод, че от „липсата на доставка на гориво става ясно, че въпросните фактури,
издадени от „Креатив-Феарс“ ООД и „*“ ЕООД на ФИРМАса съставени в противоречие с изискванията на чл. 114
от ЗДДС, тъй като са издадени без да са получени доставки от ревизираното
лице“. Процесните фактури не документират реално
извършени стопански операции, поради което разходите не са признати за данъчни
цели на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от с.з.
2.
При ревизията е констатирано, че съгласно разпоредбата на чл. 84 от ЗКПО „Санком – 2007“ ООД е задължено да прави месечни авансови вноски
за корпоративен данък за 2012г., тъй като е формирало данъчна печалба за
предходните 2010г. и 2011г. За невнесените в срок авансови вноски за 2012г. се дължат
лихви в общ размер на 142,18 лв. /таблица втора на стр. 12 от РА/.
В жалбата не са
изложени конкретни възражения и мотиви по отношение на тази констатация. В хода
на ревизията приходните органи са се съобразили с горецитираните
норми и са изчислили размера на дължимите авансови вноски за корпоративния
данък, които не са били внесени в срок, съставени са таблици за изчислените
авансови вноски и за процесните лихви. На основание
чл. 175 от ДОПК, чл. 9 от ЗКПО и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ за невнесените в срок
дължими данъци, включително за авансовите вноски, се дължат лихви.
В хода на съдебното оспорване с
оглед изричните указания към страните, са събрани допълнително писмени и гласни
доказателства, както и са допуснати ССчЕ, по която е
изготвено и прието заключение от вещото лице ** и СТЕ, по която е изготвено и
прието заключение от вещото лице С.*.
По делото са приети следните писмени
доказателства: решение № 822/19.10.2015г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр.
Пловдив и жалба в* № 70-00-7859/13.08.2015г. от „Санком
– 2007“ ООД против РА № Р-16001315001338-091-001/23.07.2015г. /л. 1650 – 1661/;
пътни листове и товарителници, съгласно молба в* № 17569/25.09.2018г. /л. 1745
– 1964/.
В съдебното заседание на 21.11.2017г.
е прието заключение по назначената съдебно – счетоводна експертиза, изготвено
от вещото лице **, без направени възражения от страните по делото. След
проверка в счетоводството на жалбоподателя в счетоводна кантора „Малти груп“ ЕООД, извършвала
счетоводното обслужване на преките доставчици „*феарс“
ООД и „*“ ЕООД вещото лице е дало следните отговори на поставените задачи:
-по т. 1 дружеството
– жалбоподател разполага с надлежно оформени съгласно изискванията на ЗСч. /от*,
действал през процесния период/ и ЗДДС фактури по
доставките, по които му е отказано право на приспадане на данъчен кредит. За
2012г. в счетоводството на дружеството дизеловото гориво с произход доставки от
български доставчици е осчетоводявано по дебита на сметка 302/4 „Материали“, подсметка „4 Гориво“. В края на всеки месец разходваното
гориво е отчитано на база отчетите на шофьорите за изминатия пробег и
разходните норми на товарните автомобили, разхода по зареждане на хладилните
агрегати на товарните ремаркета, както и отчетено гориво при формиране на
себестойността на услугата по ремонта на машини и земеделска техника. Разходът
е отчитан, като са кредитирани съответно сметка 302/4 Материали, подсметка „4 Гориво“ и е и дебитирана
сметка 601 „Разходи за материали“. Отчетеното гориво и други материали в
себестойността на предоставените транспортни и ремонтни услуги е отчитано
текущо с датите на получените доставки на основание съставяни счетоводни
справки. Набраният през годината разход по сметка 601 „Разходи за материали“ е
отнесен с отнасяни по дебита на сметка 703 „Приходи от услуги“.
През 2012г. са извършени доставки на
гориво от Румъния, като е осчетоводен разход в размер на 89 219,02 лв., закупено
с немска кредитна карта. Счетоводно разходът е отчитан по дебита на сметка 601
„Разходи за материали“, без да е налице завеждане на горивото по материална
сметка. Със счетоводна справка от 29.12.2012г. е изписано гориво на стойност
192 139,20 лв., от което по процесните доставки
на стойност 84 175,42 лв. и закупено гориво в Румъния на стойност
89 219,02 лв.
Идентичен подход на осчетоводяване
на закупеното гориво от български доставчици е възприет и за 2013 г.,
най-напред по материална сметка, съответна аналитична партида, след това като
разход, въз основа на изготвени от водачите справки за изминат пробег и
утвърдени от самото дружество разходни норми на товарните автомобили и разходи
за зареждане на хладилни агрегати на товарните ремаркета. Набраният разход по
сметка 600 „Разходи за материали“ е отнесен по дебита на сметка 703 „Приходи от
услуги“.
В счетоводните регистри на
доставчиците „*феарс“ ООД и „*“ ЕООД са намерили
отражение счетоводни операции по осчетоводяване на процесните
фактури, издадени от тя* Начинът на осчетоводяване е описан на стр. 4 от
заключението /л. 1677/. Към момента на извършване на доставките преките
доставчици разполагат с търговски обекти, наети съответно от фирма „МДЖИ ойл“ ЕООД и „Селерума“ ЕООД.
-по т. 2 разплащанията
по доставките от двамата доставчика е извършвано в брой, като е взета
счетоводна операция с дебитиране на сметка 501
„Каса“;
-по т. 3
съгласно декларираните данни от преките доставчици, дружествата са разполагали
с необходимите количества гориво за извършване на доставки към жалбоподателя.
При жалбоподателя всички покупки са надлежно осчетоводени, при редовно заведени
счетоводни регистри за синтетично и аналитично отчитане на стопанските
операции.
-по т. 4 За
2012г. общо доставеното количество гориво на жалбоподателя от различни
доставчици е 90 055,70 литра на обща стойност 196 675,31 лв., в т.ч.
от процесните доставчици – 39 335 литра на
стойност 84 175,42 лв. Към 01.01.2012 г.
дружеството е разполагало с налично гориво в размер на 17 362,38 литра на
стойност 38 544,48 лв., а към 31.12.2012 г. – с налично гориво в размер на
19 405,671 литра на стойност 43 080,59 лв. Към 31.12.2013 г. е
налично гориво на стойност 21 110,45 лв. /остатък по сметка 301
„Материали“/.
-по т. 5 за
периода *05.2012г. – *02.2013г. жалбоподателят е закупил гориво от други
доставчици /български юридически лица/ в общо количество 35 629,27 литра
на обща стойност 79 000,57 лв., с приспаднати отстъпки по доставки –
78 790,16 лв. /таблица на л. 1681/. За същия период е доставено гориво от
доставчика „*– феарс“ ООД в общо количество
39 335 литра на стойност 84 175,42 лв. и от румънско дружество на
обща стойност 89 219,02 лв. /таблици на л. 1681 – 1682/. За периода от 01.01.2013г. до 28.02.2013г. жалбоподателят е закупил гориво
от други доставчици в общо количество 9 179,23 литра на обща стойност
17 019,54 лв., гориво от доставчика „Хенгеки“
ЕООД в количество 2 200 литра на стойност 4 620 лв. и от румънско
дружество на стойност 12 509,39 лв. /таблици на л. 1682 – 1683/.
-по т. 6
вещото лице не може да даде отговор кога е изписан остатъкът от гориво към
31.12.2012г., тъй като изписването е извършено с една счетоводна операция на
31.12.2013г. Към същата дата е налично гориво на стойнос
21 110,45 лв.
-по т. 7 от
жалбоподателя са осчетоводени фактури с предмет на възли и агрегати на руднични
машини и земеделска техника за периода от 05.12.2012г. до 28.02.2013г. към клиентите „Кариери Драгоево“ АД и „АБ“
АД.
В съдебно заседание на 29.05.2018г.
е прието заключение по назначената съдебно – техническа експертиза, изпълнено
от вещото лице С.*, без направени възражения от страните по делото. След анализ на събраните по делото
доказателства и допълнителна проверка на данните в пътни листове и
товарителници, предоставени при жалбоподателя. Вещото лице е направило следните
експертни изводи, при отговор на поставените задачи:
-по т. 1
средният разход на гориво за притежаваните от дружеството товарни автомобили е
39,22 литра/100 км с товар и 29,62 литра/100 км без товар. Разходът на
хладилния агрегат е 2,5 литра/1 ч., като за месеците януари – март се приема,
че работи през 15% от времето, за месеците април – юни и октомври – декември –
20% от времето, а за останалите месеци – 25% от времето;
-по т. 2
разходът на гориво за товарен автомобил марка ДАФ рег. № ***и хладилно полуремарке марка LAMBERT рег. № РА 6709 ЕЕ е общо
51 873,45 литра за 2012г. и 26 265,09 литра за 2013г. През процесния период от 01.05.2012г. до 31.12.2012г. общият
разход на гориво е в размер на 37 940,03 литра, за процесния
период от 01.01.2013г. до 28.02.2013г. –
7 004,21 литра или общо за процесния период –
44 944,25 литра.
Разходът за товарен автомобил марка
СКАНИЯ рег. № ***и хладилно полуремарке марка KOEGEL рег. № ***за 2012 г. е общо
21 974,71 литра, а за 2013г. – 33 396,79 литра. За процесния период общо разходваното гориво от това товарно
МПС е на стойност 18 561,59 литра.
-по т. 3
общо разходваното гориво от двата товарни автомобила за процесния
период от 01.01.2012г. до 28.02.2013г. е в размер на
63 505,83 литра.
В съдебното заседание по приемане на
заключението вещото лице е посочило, че стойностите на разходваното гориво на
автомобила с и без товар са по данни от пътните листове. За средния разход на
гориво са използвани статистически данни, тъй като към момента камионите не са
налични при жалбоподателя и са използвани данни за подобни на тези камиони.
Разходът на гориво не се различава съществено от различните марки МПС, но това
е в рамките на 5, 6, 7% и нито един производител не предоставя данни за
завишение на разхода на гориво на произведен от него товарен автомобил в
порядъка на 20%.
По отношение отговора на третия
въпрос вещото лице е посочило, че се е опитал да уточни разхода на гориво
съгласно дадените отговори на поставените задачи от вещото лице по ССЕ.
Доколкото не е могъл да намери точен отговор, представените от него данни са
различни.
По отношение твърдението на
жалбоподателя, че е извършвал ремонт на двигатели, е посочено, че за
почистването им се използва бензин, а не дизел и за изпробването им не се
използва значително количество дизелово гориво, тъй като ще работи в порядъка
на минути. От страна на жалбоподателя не са предоставени конкретни данни за
разходвано гориво за ремонт на двигатели, но разходваното количество гориво е
„пренебрежително малко“ на фона на останалото разходвано гориво.
В съдебното заседание на
21.11.2017г. е разпитана като свидетел К.А.Т., съпруга на управителя на
дружеството – жалбоподател. Съгласно показанията, Т. работи във фирмата от
2007г. като спедиционен посредник, по-точно отговаря
за спедицията, тъй като основно се занимават с
международен транспорт на товари. Фирмите „*– феарс“
ООД и „*“ ЕООД са й познати, тъй като са доставяли горива за тяхната дейност
през 2012г. – 2013г. Най-напред доставчик им било първото дружество, след това
второто, като основният критерий при избора на доставчик е цената на горивото,
която варирала в някои случаи до 1 лв. на литър в повече при различните доставчици.
Горивото им е доставяно на място в
базата, с автомобил цистерна марка ЩАЕР, червена на цвят, „със смолянски номер“, най-вероятно собственост на „*феарс“ и друг автомобил „с пловдивски номер“. Товарните
автомобили са управлявани от шофьори с малки имена Г.и Б.. Базата на „Санком 2007“ представлява хале с площ около 200 – 300 кв.
м, което ползват под наем от фирма „*“, която е „голямо автомобилно
предприятие“.
Обикновено, при доставката на
горивото, най-напред се зареждали резервоарите на камионите, след напълването
им останалото гориво се изсипвало в различни съдове, за наличието на които в
базата са представени снимки. Става въпрос за резервоари с вместимост 1 – 1,5
тона, 3 или 4 на брой. Резервоарите не са заведени счетоводно при жалбоподателя,
тъй като не са техни собствени, а са „заварени“ в базата от предишен наемател.
Тъй като се касае за база, „приватизирана“ отдавна, свидетелката не може да
каже от кога са там използваните от тях резервоари, които са пластмасови, с
метални решетки отгоре. Отделно от това, дружеството разполага с обикновени
варели с вместимост 220 – 250 литра, които са им „останали“ от доставчици на
масла.
Самата свидетелка е присъствала при
доставянето на горивата от доставчиците, включително ги е приемала, когато съпругът
й е отсъствал от базата. Обикновено по това време в базата е присъствал
съдружникът във фирмата, но е загинал при пътно – транспортно произшествие през
2016г. и не може да потвърди думите й. Според нея, причината за различните
километри разстояние, посочени в пътните листове на доставчиците, е това, че
има два пътя за движение между П. и П., единият преминава през С. и разликата в
разстоянието е 10 – 15 к*По отношение преразхода на гориво, според Т. се дължи
на факта, че „машините били остарели“, товарът в хладилните полуремаркета
„изисквал по-ниски температури“ и поради завишения разход на гориво се наложило
след това да бъдат продадени. Наред с преразхода на гориво, имали и други
загуби на гориво, като в Румъния и Чехия било източено горивото от
резервоарите, докато МПС-то било на паркинг. Не са заявили настъпване на
застрахователно събитие и застрахователна щета, тъй като в Чехия процедурата е
„много тежка“, обикновено „се вика полиция“ и се осигурява преводач, като е възможно
и „конфискуването на автомобила“ /най-вероятно се има предвид временното му
спиране от движение/. По този начин, съпругът й предпочитал да не уведомява
компетентните органи за кражбите, тъй като в хладилните полуремаркета
се превозват храни и следва да се спазват изключително точно сроковете за
доставка до получателите.
По отношение на зареждането на
камионите и от други доставчици към датите на процесните
фактури, свидетелката заявява, че се налага „доливане“ на горивото в
резервоарите, което обикновено се прави в бази на други доставчици в гр. С. и
гр. Б.. Поради тази причина, е възможно да има дублиране на датите на зареждане
с гориво от двама доставчика. Констатациите в протокола при извършена проверка
на място не отговарят на истината, тъй като базата на жалбоподателя е част от
много по-голям имот, на който е осигурена 24-часова охрана и винаги е имало
пазач. В момента в имота е възможно да паркират около 20 ТИР-а и около 30 малки
и големи автобуси.
При така установеното от фактическа страна жалбата е
НЕОСНОВАТЕЛНА, поради следното:
За да откажат право на
приспадане на данъчен кредит по процесните фактури,
органите по приходите, издали ревизионния акт, са се позовали на това, че
между жалбоподателя и преките му доставчици не е извършено реално предаване на
стоките, като са представени придружаващи документи с некоректно попълнени
данни /товарителници, пътни листове/. Не е доказано по несъмнен начин
транспортирането на горивото до гр. П., доколкото преките доставчици използват
товарни МПС, предоставени им по договор за наем и по предварителен договор, без
представени документи за изпълнението им, най-малкото за заплащане на наемните
вноски. Лицата, които са посочени в товарителниците и пътните листове като
водачи на товарните МПС, се твърди да са наети по граждански договори, но не са
представени доказателства за подадени справки по чл. 73 от ЗДДФЛ от платеца на
дохода и ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ от получателите на дохода. Представени са само
договори за ползване под наем, съответно за съхранение на горивото на бази от
трети лица, но не се представят каквито и да било доказателства от преките
доставчици за заплатено възнаграждение за това, още повече, че в договора със
страна „*“ ЕООД предмет на съхранение е биодизел, а
не дизелово гориво. На прекия доставчик „*– феарс“
ООД е извършена ревизия с обхват данъчни задължения по ЗДДС, включително за процесните периоди, при която е установено, че дружеството
не е получател по реални доставки от посочените от него предходни доставчици,
съответно не разполага с количествата гориво, които в последствие да продаде на
клиента си „Санком – 2007“ ООД.
По отношение на всички процесни фактури е констатирано и друго обстоятелство –
липсва материален капацитет при получателя за съхранението на стоката. При
извършена в по-късен момент проверка за наличието на съдове за съхранение в
експлоатираната от него база, е констатирано, че лицето разполага с 2
резервоара с вместимост от 1 тон и 6 варела с вместимост от 220 литра, което е
недостатъчно за съхранение на цялото количество закупено гориво, посочено в процесните фактури и съпътстващите доставката
товарителници. Не е подкрепено с доказателства твърдението, че част от
закупуваното гориво е наливано в резервоарите на експлоатираните от него МПС,
доколкото по същото време, съгласно данните в пътните листове, се намират в
чужбина или на същите дати зареждат от други доставчици.
Като допълнителен аргумент
в подкрепа на твърдението за нереалност на процесните
доставки ревизиращият екип е посочил, че в рамките на ревизираните периоди РЛ
закупува гориво и от други доставчици, включително от румънско дружество, като
по счетоводни данни в края на годината се наблюдават значителни непотребени количества гориво /в порядъка на около
20 000 литра към 31.12.2012г./, за които не са представени доказателства
за съхранение. Наред с това, през данъчните периоди, в които са декларирани
доставките от „*– феарс“ ООД и „Хенгеки“
ЕООД дружеството осчетоводява преразход на гориво в значителни стойности,
спрямо утвърдените от самото него разходни норми на гориво за всяко едно от
притежаваните от него МПС. Преразходът на гориво се обяснява с това, че
използваните камиони са „остарели“, хладилните полуремаркета
потребяват по-голямо количество гориво поради изискване
за по-ниски температури на превозваните продукти и през ревизирания период се
извършват ремонтни дейности на двигатели на автомобили на клиенти, за които
също се потребява значително количество дизелово
гориво.
При съдебното обжалване, в
заключението на вещото лице по ССЕ са възприети безкритично твърденията на
ревизираното лице, като е направен извод за редовност на воденото от него
счетоводство и наличие на кадрова, техническа и материална обезпеченост на
доставчиците за извършване на процесните доставки. В
заключението не са предмет на анализ издаденият РА на доставчика „*– феарс“ ООД, както и направените в него констатации за
нереалност на доставките към него в качеството му на получател, като е
посочено, че не е извършена корекция на начисления от него ДДС по доставките,
по които е изпълнител. Вещото лице отново е констатирало значителни количества
налично гориво при жалбоподателя към 31.12.2011г., 31.12.2012г. и 31.12.2013г.,
но е направило извод за невъзможност да се проследи кога именно е изписано като
потребено закупеното през 2012г. гориво, включително
наличното към края на годината, тъй като изписването му на разход е извършено с
една счетоводна операция от 30.12.2013г. Направен е извод за коректност на
осчетоводяването на процесните доставки, най-напред
по материалните сметки от гр. 30, след това като разход за дейността по сметки
от гр. 60, въз основа на месечни отчети на шофьорите на МПС, като в последствие
натрупаните суми са приключени с осчетоводяване по сметки от гр. 70 – реализирани
от дружеството приходи от продажба на услуги.
За да се признае на
получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен
кредит по чл. 68 от ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в
чл. 71 от ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на
данъчен кредит винаги трябва да се държи cметка за
това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, и едва
след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани
в нормата на чл. 71 от ЗДДС.
По делото всъщност се
установява от събраните доказателства при ревизията, че е изпълнено условието
по чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен
документ/фактура/ от страна на съответния пряк доставчик, който е издал
същите, отразил ги е в дневника за продажби и справката-декларация, като не
се спори, че е и начислил данъка по смисъла на чл. 86 от ЗДДС.
Основната спорна
предпоставка за възникване правото на припадане на данъчен кредит по чл. 68,
ал. 1 от ЗДДС в процесния случай е наличието на
осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и то между
посочените във фактурите страни и с посочения в тях предмет.
Според легалното
определение на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка по смисъла на този закон е
прехвърлянето на собственост върху стока или друго вещно право върху стока, а
според чл. 25, ал. 1 от закона, данъчно събитие е доставката на стоки или
услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното
придобиване, както и вносът на стоки по чл.16. Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай, възниква на датата, на
която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.
В тази връзка следва да се
съобрази и че константна и последователна е съдебната практика, че за да се
признае правото на данъчен кредит на получателя по дадена облагаема доставка,
е необходимо доказване прехвърлянето правото на собствеността върху стоките,
респ. извършването на услугата по самата нея, като това право не е обвързано
по принцип от редовността на която и да е предходна доставка. Разбира се, при
определени условия тази “редовност” би могла да повлияе на правото на
приспадане на данъчен кредит за получателя по пряката доставка, които
хипотези и условия са развити в практиката на Съда на Европейския съюз и
съобразно която практика доказването им е в тежест на данъчната администрация.
В унисон с това разбиране
съдебната практика нееднократно е постановявала и че установяването на
произхода на стоките, също не е предпоставка за признаването на правото на
данъчен кредит. Самият факт че не е доказан такъв, не означава автоматично, че
стоката липсва и не може да е предмет на разпоредителна сделка.
При разрешаването на
правния спор следва да се съобрази и легалната дефиниция, дадена в чл.14, § 1
от Директива 2006/112/ЕО на СЪВЕТА от 28 ноември 2006 година, относно
общата система на данъка върху добавената стойност, според която „Доставка на
стоки" означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ
като собственик.
Във връзка с изясняване на
това понятие се е произнасял неведнъж и Съдът на Европейския съюз по отправени
до него и то от български съдилища, преюдициални
запитвания, в които въпросът е намерил следното разрешение.
Така, в пункт 33 и сл. от Решение на Съда (втори състав) от 18 юли 2013
година по дело C-78/12 („Евита-К" ЕООД срещу
Директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението" - С., при
Централно управление на Националната агенция за приходите), е указано следното:
“……33. Следва да се напомни, че съгласно
постоянната практика на Съда понятието „доставка на стоки" по чл.14
параграф 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в
предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по
прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява
друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (вж. Решение от 8
февруари 1990 г. по дело Shipping and
Forwarding Enterprise Safe,
С-320/88, Recueil, стр. I-285, точка 7, Решение от 14
юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, С-435/03, Recueil, стр.
I-7077, точка 35 и Решение от 3 юни 2010 г. по дело De Fruytier,
С-237/09, Сборник, стр. I-4985, точка 24).
34.
В този контекст националният съд следва да определя във всеки отделен
случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото
за разпореждане със съответната вещ като собственик (вж. Решение по дело Shipping and Forwarding
Enterprise Safe, посочено по-горе, точка 13).
35.
От тук следва, че дадена сделка може да бъде окачествена като „доставка на
стоки" по смисъла на чл.14 параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез
тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея
като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на
право на собственост върху въпросната вещ.
36.
По същия начин доказването на действителното осъществяване на такава
доставка на стоки, което обуславя наличието на право на приспадане, не бива да
зависи от способа за придобиване на право на собственост върху съответните
стоки….“.
В същото решение, Съдът на
Европейския съюз е посочил още, че „…запитващата юрисдикция следва в
съответствие с националните правила за доказването, да извърши обща преценка на
всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното
производство,за да определи дали „Евита-К" може
да упражни право на приспадане по посочените доставки на стоки ……… За целите на
тази обща преценка посочената юрисдикция може да вземе предвид данни относно
доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както
и свързани с тях документи като сертификати и свидетелства, издадени за
транспортирането или за износа на съответните животни. Във връзка с това,
националните административни и съдебни органи, следва да откажат да признаят
право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това
право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба……… Това е така, когато
самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама или когато знае или е
трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС………
Обратно, не е съвместимо с режима на правото на приспадане по Директива
2006/112 да се санкционира с отказ да се признае това право данъчнозадължено
лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от
извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата от
доставки преди и след извършената от данъчнозадълженото лице е свързана с
измама с ДДС….“
В решението отново се
препраща към предишни указания на Съда, за това, че данъчната администрация не
може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни
правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките
и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има
качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на
доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за
деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по
веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със
съответни документи в това отношение.
Това разбиране е застъпено
изрично и в Решение от 13.02.2014г. по дело С-18/13, по преюдициално
запитване отправено от Административен съд – С. – град, в което съдът на ЕС се
е произнесъл, че “Директива 2006/ 112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година
относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се
тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на
данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури,
когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била
действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител,
по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал,
материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в
счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били
подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени
следните две условия — посочените обстоятелства
да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени
от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е
знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на
приспадане, е част от тази измама – нещо, което запитващата
юрисдикция следва да провери.”
Повече от ясно е, че няма
никаква причина, цитираните до тук решения на Съда на Европейския съюз, да не
бъдат съобразени в пълнота при разглеждането на конкретния административноправен
спор. Съответно съдът приема, че съобразно цитираната практика на съда на Европейския
съюз, последователно проведена и в редица други решения на същата институция,
фактът, че доставчиците по процесните доставки и
жалбоподателя не са ползвали собствена база за осъществяване на доставките не
може да бъде основание за непризнаване правото на данъчен кредит на получателя
по тя* От значение е не ползването на складова база на страните по доставката,
а прехвърлянето на собствеността върху стоките.
В тази връзка, следва да
бъде отбелязано, че не се оспорва нито фактът, че жалбоподателят е получил
стоки от вида на процесните, които са присъщо
необходими за осъществяваната от него икономическа дейност по извършване на
международен транспорт на стоки. Оспорва се фактът на получаването им именно от
лицата, издатели на фактурите, по които е упражнено право на приспадане на
данъчен кредит. Като допълнително основание се посочва невъзможността за
съхранението на големи количества гориво в използвания от „Санком
– 2007“ ООД търговски обект, както и наличностите на значителни количества
гориво по счетоводни данни в края на 2012г., при осчетоводяван преразход на
гориво над утвърдените разходни норми в данъчните периоди на закупуването му от
преките доставчици „*– феарс“ ООД и „*“ ЕООД.
При съдебното обжалване
отново се ангажират доказателства за счетоводното отразяване на доставките при
доставчика и получателя, както и се прави опит посредством ангажирането на СТЕ
да се опровергаят констатациите в обжалвания ревизионен акт относно осчетоводен
преразход на гориво през данъчните периоди на процесните
доставки. В тази връзка, настоящият съдебен състав кредитира заключенията на
вещите лица * и *, като съобразява, че в заключението по СТЕ се правят изрични
констатации, че не е възможен преразход на гориво в размерите, осчетоводени от
жалбоподателя и констатирани от ревизиращия екип. Вещото лице е направило
изрично уточнение, че към момента на извършване на проверката товарните
автомобили, експлоатирани от жалбоподателя, вече не се намират в негово
държане, поради което и не може да бъде извършено фактическо замерване на
разхода на горивото за всяко едно от МПС-тата. Според
експерта е възможна разлика в разликата потребявано
гориво от различните марки товарни МПС спрямо статистическите данни в порядъка
от 7 до 9%, но няма обявени статистически данни с отклонение от утвърдения от
производителя разход на гориво с повече от 20%.
Съдът намира, че по делото
не са ангажирани доказателства относно възможността на получателя да съхранява
в експлоатираната от него база значителни количества гориво повече от 3 тона,
съгласно констатираното при проверката на ревизиращия екип, извършена през
2016г. Действително, проверката е извършена в по-късен времеви момент спрямо
извършването на процесните доставки, но от страна на
дружеството са ангажирани само и единствено свидетелски показания и то от лице,
пряко заинтересовано от изхода на делото. В свидетелските показания се подлагат
на съмнение констатациите в официален документ – протокол за извършена
проверка, съставен от длъжностно лице в кръга на службата му по установените
форма и ред, единствено с твърдения от житейски характер. Така например, фактът
на възможност за съхранение на по-големи количества гориво се обяснява със
„заварени“ в базата резервоари с по-голям брой от намерените при проверката, но
незаведени счетоводно, тъй като не са активи на дружеството. Настоящият съдебен
състав намира това твърдение единствено за житейско и в подкрепа на защитната
теза на жалбоподателя, но неподкрепено с каквито и да било доказателства,
включително за направени счетоводни записвания, касаещи ДМА. Обстоятелството,
че не са извършени счетоводни записвания във връзка с безвъзмездно придобити
ДМА, е потвърдено и в свидетелските показания, като е направено изрично
изявление, че свидетелката не е наясно как се завеждат счетоводно ДМА.
Това означава, че дружеството може да
съхранява в базата си до 3 тона дизелово гориво, съответно в два резервоара по
1 тон и 6 варела по 220 литра вместимост. Възможността за съхраняване на
допълнително количество е обоснована с вместимостта на резервоарите на
товарните автомобили, но не е опровергана констатацията, че на част от датите
на доставка на горивото по процесните фактури и
съпътстващите ги документи товарните автомобили са се намирали в чужбина, както
и че е налице зареждане и от други доставчици. Доставените количества от „*– феарс“ ООД на съответните дати на процесните
фактури са 3 605 л, 3 630 л, 5 100 л, 5 130 л, 2 000 л, 5 780 л, 4 050 л и 3
410 л, а от „*“ ЕООД - 1 010 л, 1 190 л, 5 915 л и 715 л., като доставките на
по-малко количество гориво са непосредствено следвани от доставките на
количество гориво значително над 3 000 л, което е възможно да се съхранява
при жалбоподателя. Твърдението, че на датите на процесните
доставки е извършено дозареждане на гориво в
камионите от бази в гр. Б. и гр. С. е само житейско и е в противоречие с
твърдението, че най-напред се пълнят всички резервоари на товарните автомобили
и едва след това незареденото гориво се съхранява в резервоари и варели. Следва
да бъде отчетено, че изминатото разстояние от гр. П.до гр. София или до гр. Б.
не е толкова дълго като километри, за да бъде изразходвано горивото в
резервоара и да се наложи дозареждане с допълнително
количество.
Относно разходваното гориво за
товарен автомобил ДАФ и товарен автомобил СКАНИЯ и хладилните агрегати самото
ревизирано лице е представило утвърдени разходни норми. Преразходът на гориво
отново е обяснен с житейски обстоятелства – остарели камиони, кражби на гориво
в чужбина, поддържане на по-ниска температура в хладилните агрегати и
извършване на ремонтни дейности по двигатели на автомобили и селскостопанска
техника на клиенти. В подкрепа на тези твърдения е ангажирано изготвянето на
СТЕ, заключението по която, обаче, опровергава твърденията за значителен
преразход на гориво над утвърдените разходни норми. Вещото лице е посочило
възможни максимални количества на разходвано гориво през процесния
период, като се е позовало на статистическа информация, но стойностите се
различават значително от количеството закупено гориво през 2012г. Следва да
бъде отбелязано, че съгласно заключението на ССЕ в края на двете ревизирани
години по счетоводни данни жалбоподателят притежава значителни количества
гориво, но не представя каквито и да било доказателства за възможността за
съхранението му. Това обстоятелство е обусловило извод на ревизиращия екип
относно липсата на реална доставка на гориво именно от предходните доставчици,
както и неправомерни действия на дружеството по намаляване на стоковите наличности
по счетоводни данни посредством завишени стойности на горивото /преразход/. В
тази връзка, настоящият съдебен състав намира, че житейски е възможно част от
горивото да е предмет на кражба в България или чужбина, каквито са твърденията
в свидетелските показания, но при липсата на представени доказателства в тази
връзка, най-малкото заявено настъпване на застрахователно събитие, твърденията
са недоказани.
Не е опровергана и констатацията на
ревизиращия екип за недоказана материална, техническа и кадрова обезпеченост
при доставчиците за извършване на процесните
доставки. В обжалвания РД са направени констатации за непредставени документи
относно заплащане на наем за ползване на база и за съхранение на гориво, за
заплащане на наемни вноски за ползване на товарно МПС под наем, съответно за
предоставяне на товарни МПС за ползване. Не са представени доказателства за
заплащане на възнаграждения на лицата, наети по граждански договори и от двете
дружества за управление на товарните МПС, както и за наемане на персонал от „*–
феарс“ ООД за изпълнение на доставките. В
заключението на вещото лице по ССЕ декларираните факти от доставчиците относно
наличие на бази, транспортни средства и персонал са приети за достоверни и е
направен извод, за възможност за изпълнение на процесните
доставки. Вещото лице е направило и извод за наличие на достатъчно количество
гориво при доставчиците, получено от техни предходни доставчици, като е
игнорирало изцяло констатациите в издаден на „*– феарс“
ревизионен акт, в който се съдържат изрични констатации за липса на реални
доставки на гориво към него като получател от посочени от него предходни
доставчици. По отношение на втория пряк доставчик „*“ ЕООД е игнорирано
обстоятелството, констатирано при ревизията, че единият от предходните му
доставчици отрича да е в търговски отношения с него, а останалите не представят
каквито и да било доказателства за извършени доставки на гориво. Действително,
неизясненият произход на стоката, предмет на пряката доставка, не следва да
бъде единствен критерий при преценка на реалността на доставката, но в
настоящия случай са подложени на проверка всички декларирани от доставчиците и
от получателя факти и обстоятелства относно механизмът на доставките и е
направен обоснован извод относно нереалността на процесните
доставки с получател „Санком – 2007“ ООД.
При обосноваване извод за реалност на
доставката от преките доставчици към жалбоподателя следва да бъде съобразено и
следното: търговията с горива, какъвто е предметът на процесните
доставки, е предмет на специална законова уредба в Наредбата за изискванията за
качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, която
въвежда изискванията на Директива 2005/33/ЕС от 06.07.2005г. Съгласно
разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от Наредбата, въз основа на резултатите от
изпитванията, лицата, които пускат течни горива на пазара, съставят декларация
за съответствие за всяка партида, която удостоверява, че течното гориво съответства
на изискванията за качество по чл. 6 от Наредбата и на определенията по § 1, т.
1 - 7 от допълнителните разпоредби. Съгласно чл.12, ал.1 от Наредбата, лицата,
които пускат течни горива на пазара, са длъжни да предоставят декларацията за
съответствие или заверено копие от нея на лицата, които транспортират,
разпространяват, съхраняват и/или използват течни горива. Съгласно ал. 2 от
същата норма, лицата по ал. 1 и лицата, които разпространяват течни горива на
пазара, са длъжни да предоставят заверено копие на декларацията за съответствие
на разпространяваната от тях партида гориво, като задължително вписват в нея
количеството и лицето, на което течното гориво се предоставя за последващо разпространение, съхранение или използване,
датата и номера на документа за експедиция. Съгласно ал. 3, лицата по ал. 2 са
длъжни да вписват номера и датата на документа за съответствие на партидата
течно гориво във всички други документи, които го придружават.
В хода на ревизията, както от страна на
ревизираното лице, така и от страна на неговите доставчици „Креатив-феарс“
ООД и „*“ ЕООД не са представени изискуемите от наредбата документи,
включително не е издаден фискален бон от ЕСФП, а доставките са документирани с
издаването на фискален бон от търговски обект „офис“.
От данните в представените към част от процесните фактури съпътстващи документи /приемо – предавателни протоколи, товарителници/ не може
еднозначно да бъде определено кой е изпращачът на горивото; от кого, на кого и
къде е предадено горивото, по какъв начин е измерено същото при предаването му
от една страна на друга в очерталата се група от доставчици и получатели.
Съгласно разпоредбата на чл. 80г от ППЗАДС,
когато стоките се доставят на повече от едно място /за което са налице данни/,
в акцизния данъчен документ в полето „точен адрес на мястото на доставка“ се
попълват седалището и адресът на управление на получателя. Съгласно ал. 2, в
случаите по ал. 1, за удостоверяване на местата на доставка лицето, посочено
като получател в акцизния данъчен документ, издава документ съгласно приложение
№ 14б, който се прилага към акцизния данъчен документ. Според нормата на ал. 3,
лицето по ал. 2 е задължено да съхранява документа по ал. 2, заверен от
лицето/ата, което ще използва стоките. В случая тъй като липсват акцизни
данъчни документи, между получатели на гориво и последващите
доставчици на такова, посочени в приемо-предавателни
протоколи и документи за удостоверяване на точния адрес на мястото на
доставката, /приложение № 14б към ППЗАДС/, не може да бъде направена връзка.
При така изложените факти и обстоятелства,
настоящият съдебен състав намира за неопровергана констатацията на ревизиращите
органи по приходите за неосъществена реална доставка на различни количества
дизелово гориво по процесните фактури, издадени от
преките доставчици „*– феарс“ ООД и „*“ ЕООД към
жалбоподателя. Правилно, на основание разпоредбата на чл. 70, ал. 5 и чл. 68,
ал. 1 от ЗДДС на получателя по доставките не е признато право на приспадане на
данъчен кредит в общ размер на 18 161,08лв.
за данъчните периоди м*05.2012г. – 03.2013г., ведно с прилежащите лихви.
Предвид неопроверганата констатация в
обжалвания ревизионен акт за нереалност на доставките на стоки към
жалбоподателя, настоящият съдебен състав намира за правилна и законосъобразна и
констатацията за непризнаване на осчетоводените през 2012г. и 2013г. разходи за
покупка на гориво от доставчиците „*– феарс“ ООД и „*“
ЕООД за данъчни цели, като документално необосновани. Съгласно разпоредбата на
чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са
документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е
регламентирано, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е
документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона
за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
За целите на ЗКПО доказването на реалността
на сделките е от съществено значение, тъй като само при действително
осъществени такива, могат да се признаят разходи за дейността при получателя по
фактурите. Само наличието на фактури не може да бъде основание за признаване на
разходите по тях, след като действителното извършване на същите не е установено
по безспорен начин. Като е отчело в разходите за дейността стойността на
материалите по спорните документи, ревизираното лице неоснователно е намалило
финансовия си резултат за ревизирания отчетен период. В разпоредбата на чл. 7,
ал. 1 от ЗСч. /от*, действал през процесния период/
са регламентирани реквизитите на първичния счетоводен документ. Наличието на
всички реквизити, предвидени в посочената правна норма, е условие за
допустимост на счетоводните документи, като доказателства в ревизионния процес,
но тези реквизити следва да удостоверяват вярно и честно извършените сделки
между контрагентите. В настоящия случай, реквизитите във фактурите не отразяват
вярно реално извършена стопанска операция. Недоказана реална доставка, макар и
документално оформена в счетоводството, не поражда права за получателя по нея
по отношение облагането с преки и косвени данъци.
Правилни са изчисленията на дължимия
корпоративен данък за довнасяне за 2012г., като е съобразено обстоятелството,
че ФИРМАе декларирало данъчна загуба в размер на
37 157,02лв. и след преобразуването на счетоводния финансов резултат на
основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е изчислена данъчна печалба в размер на 49 028,40
лева. Правилни са изчисленията на дължимия корпоративен данък за довнасяне за
2013г., ведно с прилежащите лихви, като изчисленията не са оспорени и не е
ангажирано изготвянето на заключение по ССЕ.
По отношение констатацията за невнесени в
срок лихви за невнесени в срок авансови вноски, в жалбата не се сочат конкретни
възражения и не се ангажират доказателства, опровергаващи направените изчисления.
Жалбата е неоснователна и в тази си част и следва да бъде отхвърлена.
При посочения изход на спора на ответника следва да
бъде присъдено възнаграждение за осъществената юрисконсултска
защита. Изчислено съобразно разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1
от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /в
редакцията й към 26.10.2016г./ същото възлиза на 1 576,23 лева /хиляда
петстотин седемдесет и шест лева и двадесет и три стотинки/.
Ето защо и поради мотивите, изложени по – горе
ПЛОВДИВСКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – І отд.,
ІІІ състав :
Р Е
Ш И
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „САНКОМ – 2007“ ООД, с посочен в жалбата адрес: гр. П.,
ул. „Васил Левски“ № 28, представлявано от управителя О.Н.Т., чрез адв. Б.и адв. П. против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001615009408-091-001/29.12.2016г.,
издаден от Н. Колев – началник сектор „Ревизии“, възложил
ревизията, и М. Д. – главен инспектор по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив,
офис Стара Загора, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 162/27.03.2017г.
на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” – гр.
Пловдив при ЦУ на НАП относно непризнат в общ размер на 18 161,08лв.,
ведно с прилежащите лихви в размер на 7 833,50лв. и допълнително
определени дължими суми за корпоративен данък за 2012г. в размер на
4 902,84 лева, ведно с прилежащите лихви в размер на 2 009,73 лева и
за 2013г. в размер на 1 537,74 лева, ведно с прилежащите лихви в размер на
429,50 лева, както и лихви за дължими, но невнесени в срок авансови вноски за
корпоративен данък за 2012г. в размер на 142,18 лева.
ОСЪЖДА „САНКОМ – 2007“ ООД, с посочен в
жалбата адрес: гр. Панагюрище, ул. „Васил Левски“ № 28, представлявано от
управителя О. Н. Т. да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно –
осигурителна практика” – гр.Пловдив при ЦУ на НАП сумата в размер на 1 576,23 /хиляда петстотин
седемдесет и шест лева и двадесет и три стотинки/ лева, юрисконсултско
възнаграждение.
РЕШЕНИЕТО
подлежи на обжалване с касационна жалба пред ВАС на РБ в 14 – дневен срок от
съобщаването на страните за постановяването му.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: /П/