Р Е
Ш Е Н
И Е
№ 260597
гр.
Пловдив, 25.11.2020 г.
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
ПЛОВДИВСКИЯТ РАЙОНЕН СЪД, Наказателна колегия, в открито
съдебно заседание на 9.11.2020 г. в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: БОЖИДАР КЪРПАЧЕВ
при
участието на секретаря Станка Деведжиева, като разгледа докладваното от съдията
АНД № 6570/2020 г. по описа на ПРС, I наказателен състав, за да се произнесе,
взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 59 и сл. от ЗАНН
Образувано е по жалба на Е.С.Е. 2020
ООД против Наказателно постановление
№ 525649 – F546673/17.07.2020, издадено
от Директор на Дирекция „Обслужване” в ТД на НАП- Пловдив,
с което на Е.С.Е. 2020 ООД е наложена имуществена
санкция в размер на 5107,52 лева на основание чл. 180, ал.2, вр. чл. 180, ал.1 ЗДДС.
С
жалбата и в съдебно заседание се навеждат конкретни съображения за
незаконосъобразност на НП и се моли за неговата отмяна. Претендират се
разноски.
Въззиваемата страна взема
становище за неоснователност на жалбата. Моли за потвърждаване на НП и
присъждане на разноски. В условията на евентуалност прави възражение за
прекомерност на заплатения адвокатски хонорар.
Жалбата
е подадена в законоустановения срок, от процесуално легитимирана страна, против
акт, подлежащ на обжалване по съдебен ред, поради което се явява процесуално
допустима и подлежи на разглеждане по същество.
Съдът като се запозна с
приложените по делото доказателства, обсъди доводите изложени в жалбата и служебно
провери правилността на атакуваното постановление, намери, че са налице
основания за неговата отмяна по следните съображения:
В АУАН и НП е посочено, че се издават за нарушение
извършено при следните фактически параметри:
Данъчнозадълженото
по ЗДДС лице Е.С.Е. 2020 ООД с ЕИК ********* не е начислило ДДС в размер на
5107,52 лв. по получени доставки на услуги по чл. 82. ал.2, т.3 от ЗДДС със
стойност 30 645.12 лева през периода 14.01.2020г.-31.01.2020г., когато ДЗЛ не е
било регистрирано по ЗДДС, тъй като не е подало заявление за регистрация, въпреки
че е било длъжно.
При
извършена проверка, документирана с Протоколи №**********/04.03.2020г. и
№**********/30.04.2020г е установено, че данъчнозадълженото по смисъла на чл.
3. ал.1 от ЗДДС лице Е.С.Е. 2020 ООД с ЕИК ********* установено на територията
на страната, получава услуги с място
на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които
данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал.2 от ЗДДС.
ДЗЛ не е
подало заявление за регистрация по ЗДДС в ТД на НАП- Пловдив в 7-дневен срок
преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем /датата на
авансовото плащане или датата на данъчното събитие/, като данъчната основа на
получената услуга подлежи на облагане с данък.
Заявление за
регистрация по ЗДДС по реда на чл.97а, ал.1 от ЗДДС е следвало да се подаде не
по-късно от 08.01.2020 включително. На 21.02.2020г. е подадено Заявление за регистрация,
на основание чл.100, ал.1 от ЗДДС с №303912000749570/21.01.2020 г.
Установява
се, че от сметка на дружеството с IBAN ***ит Булбанк е направен паричен превод в размер на 30645,12лв. към ***************.
Е.С.Е. 2020
ООД с ЕИК ********* е регистрирано на 05.03.2020г. /на основание чл.100, ал.1
от ЗДДС/ с връчването на Акт за регистрация по ЗДДС №
160422001051320/04.03.2020г.
За периода
14.01.2020г. /датата, следваща датата, до която е следвало да бъде издаден
актът за регистрация по ЗДДС, ако лицето е подало заявлението за регистрация в
срок/, до 04.03.2020г. /датата предхождаща датата, на която е регистрирано
лицето/ същото е следвало да начислява ДДС за получени доставки на услуги по
чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС, за които данъкът е изискуем от получателя /по
аргумент от разпоредбата на чл.102.ал.3, т.1 от ЗДДС./
За данъчен
период 14.01.2020г.-31.01.2020г. задълженото лице е получило услуги с място на изпълнение на територията на страната,
които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл.
82, ал.2, т.3 от ЗДДС на стойност 30645,12лв. и изискуем ДДС в размер на
5107,52лв.
Посоченият
данък е изискуем от лицето като платец по глава осма от ЗДДС, но с оглед на
факта, че от момента на възникване на задължението за подаване на заявление за
регистрация, лицето е следвало да се регистрира на основание чл. 97а, ал. 1 и
предвид изричната разпоредба на чл.70, ал.4 от ЗДДС, ДЗЛ няма право на данъчен кредит за
обследваните периоди.
Ако през
периода 14.01.2020г. - 31.01.2020г. лицето беше регистрирано по ЗДДС за него
щеше да възникне задължение за начисляване на данъка на основание чл. 86, ал. 1
от ЗДДС в размер на 5107,52лв., като същото е следвало да издаде протоколи на
основание чл. 117, ал.1, т.1 от ЗДДС, не по-късно от 15 дни от датата, на която
данъка е станал изискуем, да впише в него вида на услугата, датата на
възникване на данъчното събитие по доставката, данъчната основа, ставката на
данъка, основанието за начисляване на данъка и размера на данъка и да отрази в
дневника за продажби за данъчен период м.01/2020г. получените доставки на
услуги, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал.2. т.3 от ЗДДС,
да посочи данъчната основа и начисления данък в справката - декларация по ЗДДС
за данъчен период м.01/2020г., като справката-декларация и дневника за продажби
е следвало да подаде в ТД на НАП-Пловдив в срок до 14-то число на месеца,
следващ съответния данъчен период, а именно до 14.02.2020 г. вкл.
В случаите,
когато не е издаден данъчен документ или такъв не е издаден в законоустановения
срок, данъкът е дължим за данъчния период, през който същият е станал изискуем.
На основание
чл. 67. ал. 2 от ЗДДС когато при договаряне на доставката не е изрично
посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в
договорената цена.
Нарушението
е извършено на 15.02.2020г. в гр. Пловдив и е констатирано в ТД на НАП гр. Пловдив
на 04.03.2020г. при преглед на документи в хода на извършване на проверка за
установяване на наличие на основания за регистрация по ЗДДС, документирана с
протокол по чл. 50 от ДОПК с № **********/04.03.2020г.
Размерът на
неначисления в срок ДДС е определен с протокол № **********/30.04.2020г.
ПО ПРОЦЕСУАЛНИТЕ ОСНОВАНИЯ ЗА ОТМЯНА
НА НП.
Съдът намира, че при този начин
на описание на нарушението съществено
са нарушени чл. 42 и чл. 57 ЗАНН.
Съгласно чл. 42 и 57 ЗАНН сред
задължителните реквизити на АУАН и НП са
1. описание на фактическите
признаци на нарушението;
2. посочване на нарушените правни
норми.
В същото време е безспорно, както
в теорията, така и в съдебната практика,
че АУАН е акта в административно-наказателното производство, аналогичен на
обвинителния акт в наказателния процес, който определя предмета на вмененото нарушение и предмета на доказване по делото. АУАН очертава нарушението, с неговите съставомерни фактически
признаци от обективна и субективна страна, връзката между
инкриминираното деяние и лицето, сочено като нарушител и надлежната правна квалификация. Срещу тези факти и право нарушителят следва
да се брани, като гарантирането в максимална степен на правото му на защита
изисква той да бъде запознат с тях още от началото на
административно-наказателен процес, т.е. от момента на съставяне и предявяване
на АУАН (по аргумент от чл. 42, т.4 и т.5 ЗАНН, вр. чл. 40, ал.1 ЗАНН, вр. чл.
43, ал.1).
В този смисъл са и задължителните
указания на имащото базисно и фундаментално значение за наказателния процес
Тълкувателно решение № 2 от 07.10.2002 г. по н. д. № 2/2002 г., ОСНК на ВКС, в
което е прието, че сред задължителното
съдържание на обвинителния акт е пълното, точно и ясно посочване на всички
съставомерни фактически обстоятелства и на правната квалификация.
Пороците при словесната или юридическа формулировка, водещи до неяснота в описанието на фактическите и/или правните рамки на повдигнатото обвинение
са винаги съществени, доколкото
непоправимо се накърнява правото на защита на наказаното лице. Доколкото, както
вече се спомена, АУАН е акта в административно-наказателния процес, аналог на
обвинителния акт, с който се повдига
и предявява административното обвинение, тези стандарти следва да бъдат
съотнесени и към неговото съдържание.
Наказателното постановление от
своя страна е властническия
правораздавателен акт, издаден от компетентен орган, с който дееца бива
санкциониран за извършеното административно нарушение. То се явява аналога в административно
наказателния процес на присъдата
от общото наказателно производство. От тази му същност следва, че към неговата
форма и съдържание следва да се поставят същите завишени изисквания, както към
АУАН.
В този изричен смисъл са и
задължителните разрешения на основополагащото ППВС 1/1953, съгласно което всеки правораздавателен акт, с който се ангажира отговорността
на даден правен субект следва задължително да съдържа пълно, точно и ясно изложение на всички съставомерни фактически
положения, които се приемат за установени, както и приложимите към тях
правни норми. Този минимум от
правнорелевантна за наказания субект информация следва да се съдържа в самия правораздавателен
акт, а не да се извлича от доказателствата по делото.
От всичко
гореизложено следва, че АУАН и НП ще отговарят на изискванията за съдържание по
смисъла на чл. 42, т.4 и 57, т.5 ЗАНН ако в тях са надлежно описани по един небудещ никакво
съмнение, както за дееца, така и за съда начин всички съставомерни фактически признаци на вмененото
нарушение (време, място на извършване на нарушението, както и конкретни
фактически действия, с които е причинен
противоправния резултат).
В тази връзка в
теорията и съдебната практика е изведен следния практически критерий: АУАН и НП ще
съответстват на императивните изисквания за съдържание, ако фактите, така както са описани в тях,
в случай, че се приемат за доказани, сами
по себе си сочат на съставомерно деяние по възведената правна
квалификация, без да е необходимо
за преценката за съставомерност за
първи път да се установяват от съда допълнителни обстоятелства, които
не са предявени на дееца.
В обратния случай,
ако в АУАН и НП не са описани всички
съставомерни фактически признаци от субективна и обективна страна на
вменения административен състав или ако
за извършване преценка дали деянието е съставомерно на съда се налага да
установява допълнителни фактически положения, които не са надлежно
предявени на дееца, НП следва
безусловно да се отмени, доколкото съществено е накърнено правото на
защита на дееца да разбере кои са фактическите положения, за които се наказва.
Точно такъв е и процесния случай:
От съдържанието на посочените като нарушени норми на чл. 180, ал.2, във връзка с ал.1 от ЗДДС, във връзка с чл.86. ал.1 и
ал.2 от ЗДДС, вр. чл. 82, ал.2, т.3 ЗЗДС
е видно, че основният съставомерен факт, за
да възникне отговорността на жалбоподателя по ЗДДС е да се установи, че за
процесния период 14.01.2020г.-31.01.2020г. същият е получил услуги с място на изпълнение в страната, които
са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя.
Както в АУАН, така и в НП в тази
връзка е посочен правния извод на наказващия орган, че за процесния месец
жалбоподателя е получил услуги с
място на изпълнение в страната, които са облагаеми и за които данъкът е
изискуем от получателя на обща стойност 30645,12лв.
И в двата процесуални документа обаче е
налице пълна липса изложение на факти,
от които да се направи проверка на този правен извод. Тоест да се извърши преценка
получени ли са от дееца за процесния период услуги за сочената стойност, и ако
да, действително ли са били с място на
изпълнение в страната, били ли са те
облагаеми и ДДС бил ли е дължим за начисляване от получателя, а не от
доставчика.
За да бъде съдът в състояние да
извърши тази проверка в АУАН и НП следваше да бъдат посочени ако не броя на конкретните доставки и
датата на тяхното извършване, то
поне техния вид, с конкретизиране
най-малкото на предмета на доставката.
В случая нарушението е особено
съществено, предвид употребената от законодателя техника при уреждане на режима
на ДДС.
Така в чл. 9-11 ЗДДС са уредени
случаите, когато е налице доставка на услуга по смисъла на данъчното
законодателство. При липса на каквото и да е изложение на факти в АУАН и НП не става
ясно дали в конкретния случай действително са били налице доставки на услуги на
сочената стойност и дали не са били налице изключенията
на чл. 10, 10а, 10б ЗДДС, в които макар да е налице разместване на
блага законът приема, че доставка за нуждите на ЗДДС изобщо не е извършена.
На следващо място няма как да
бъде проверено и дали получените
доставки действително са били облагаеми по смисъла на чл. 12 ЗЗДС и
дали в зависимост от конкретния вид и
предмет на доставката тя не е с нулева
ставка по смисъла на чл. 28- 37 ЗДДС или
освободена доставка по смисъла на чл. 38-50 ЗДДС.
При липса на изложение на каквито
и да било факти няма как да бъде проверено и дали доставката е с място на изпълнение в страната или в чужбина.
В случая нарушението е особено съществено, доколкото в чл. 17-24 ЗАДС са
предвидени различни места на
изпълнение на доставката в зависимост от конкретния й предмет
(ресторантьорски услуги, дистанционна продажба, транспортна услуга и др.)
Няма как да бъде проверено и дали
са налице условията по чл. 82 ЗДДС данъкът да се дължи именно от получателя, а не от
доставчика съгласно общото правило на чл. 3 ЗДДС.
При липса на изложени факти в
АУАН и НП колко на брой, кога са
извършени, и най-вече какви са били по естество доставките, за които наказващия
орган твърди, че са облагаеми- наказаното лице е в неведение и следва
да гадае какви факти следва да оборва, което положение е несъвместимо с правото му
на защита и безусловно налага отмяна на НП в тази част.
При този начин на описание на
деянието в АУАН и НП, съдът бива поставен в положение, за да провери
съставомерността му да установява на
етап съдебно следствие факти, които изцяло липсват в АУАН и НП, което е
несъвместимо с контролно отменителните му правомощия по чл. 63 ЗАНН.
Че
неописването на броя, датата на извършване и най-вече вида и естеството
на доставката, за която се твърди, че е облагаема в АУАН и НП е съществено
процесуално нарушение, самостоятелно основание за отмяна на НП е и най-актуалната практика на
Административен съд Пловдив.
Така
изрично Решение № 600 от 10.03.2020 г. по к. адм. н. д. № 3938 / 2019 г. на XIX
състав на Административен съд - Пловдив, Решение № 595 от 10.03.2020 г. по к.
адм. н. д. № 3987 / 2019 г. на XX състав на Административен съд – Пловдив,
Решение № 300 от 05.02.2020 г. по к. адм. н. д. № 3687 / 2019 г. на XXIII
състав на Административен съд – Пловдив, Решение № 544 от 27.02.2020 г. по к.
адм. н. д. № 3934 / 2019 г. на XXIII състав на Административен съд – Пловдив, Решение № 82 от 10.01.2020 г. по к. адм. н. д. № 3515 / 2019 г. на XX състав на
Административен съд – Пловдив.
В случая констатираните пороци
при описания на нарушението в АУАН и НП няма
как да бъдат санирани на етап съдебно следствие, доколкото се касае не за доказателствен дефицит, а
за ненадлежно предявено обвинение,
което накърнява правото на защита на наказания субект, като този порок не е от
естество да бъде отстранен чрез събиране на допълнителни доказателства.
Следва да се отбележи също така и
че съгласно задължителната тълкувателна практика на стария върховен съд и на
ВКС, всяко установяване за първи път
на етап съдебно следствие на
съставомерен факт, който до
този момент не е предявен на дееца по надлежния процесуален ред, по
своята правна същност представлява съществено
изменение на обстоятелствената част на повдигнатото обвинение.
Така изрично Тълкувателно решение
№ 57 от 4.XII.1984 г. по н. д. № 13/84 г., ОСНК на ВС, Тълкувателно решение №
61 от 13.XII.1977 г. по н. д. № 60/77 г., ОСНК на ВС.
В същото време съгласно изричния
текст на разпоредбата на чл. 287 НПК отговорността на дееца може да се ангажира
в условията на съществено изменение на обстоятелствената част, само ако
е предприето надлежно изменение на обвинението по смисъла на този член.
Съгласно трайната съдебна
практика обаче, изменение на обвинението е недопустимо пред въззивната и
касационната инстанция, а доколкото производството по реда на чл. 63 от ЗАНН
има характер на въззивно такова, то института
на изменение на обвинението не може да намери приложение при оспорване на
наказателни постановления пред съда, тоест съдът не може за първи път да установи нови съставомерни фактически
положения и да реализира отговорността на дееца въз основа на тях, щом
те не са предявени до този момент на нарушителя по надлежния процесуален ред.
Така изрично Решение
№ 250 от 23.06.2015 г. по н. д. № 657 / 2015 г. на Върховен касационен съд,
Решение № 405 от 16.02.2015 г. по нак. д. № 1299/2014 г. на Върховен касационен
съд,
От всичко гореизложено следва, че
за съда не съществува възможност да потвърди НП
въз основа на нови съставомерни фактически положения, които са разкрити или доуточнени за първи път на етап съдебно следствие и
които не са надлежно предявени на дееца с АУАН и НП. Изискванията за реквизити на АУАН и НП са
императивни и те не могат да бъдат извличани по тълкувателен или дедуктивен път
от доказателствата по делото.
В този изричен смисъл е и
трайната и най-актуална практика на Административен съд Пловдив- Решение № 1926
от 29.10.2020 г. по к. адм. н. д. № 1871 / 2020 г. на XIX състав на
Административен съд - Пловдив, Решение № 1924 от 29.10.2020 г. по к. адм. н. д.
№ 1607 / 2020 г. на XIX състав на Административен съд – Пловдив, Решение № 1938
от 29.10.2020 г. по к. адм. н. д. № 1963 / 2020 г. на XXI състав на Административен
съд - Пловдив, Решение № 1911 от 28.10.2020 г. по к. адм. н. д. № 2020 / 2020
г. на XXI състав на Административен съд - Пловдив, Решение № 1828 от 21.10.2020
г. по к. адм. н. д. № 1796 / 2020 г. на XXIII състав на Административен съд –
Пловдив, Решение № 616 от 10.03.2020 г. по к. адм. н. д. № 237 / 2020 г. на
XXIII състав на Административен съд – Пловдив, Решение № 2349 от 19.11.2019 г.
по к. адм. н. д. № 2262 / 2019 г. на XXVI състав на Административен съд –
Пловдив.
Тук следва да се отбележи, че всички горецитирани
дела са постановени по случаи, аналогични с настоящия, при които по
административно обвинение за начисляване
на ДДС, нито в АУАН, нито в НП са били посочени вида на доставките, за които се
дължи ДДС.
Да се процедира по обратен начин
означава деецът да бъде поставен в положение да разбере кои са
съставомерните фактически положения, за които се наказва, едва от акта на въззивната
инстанция, след като наказанието вече реално му е наложено, което е
изцяло несъвместимо с правото му на защита.
Не на последно място следва да се
посочи, че ако съдът служебно
установи и накаже дееца за релевантните фактически обстоятелства, без
те да са надлежно индивидуализирани в АУАН и
НП, то същият би влезнал в непреодолимо противоречие с контролно-
отменителните си правомощия в производството по чл. 63 ЗАНН и напрактика
недопустимо би иззел и встъпил в правомощията на наказващия орган
В
тази връзка следва да се отбележи, че чл. 53, ал.2 ЗАНН допуска издаване на НП
и ако при съставяне на АУАН са допуснати нарушения на процесуалните правила,
които обаче не са ограничили съществено процесуалните права на наказваното
лице. В случая обаче констатираните
пороци в съдържанието се отнасят както до АУАН, така и до НП, поради
което и чл. 53, ал.2 ЗАНН е неприложим.
Налице и още едно самостоятелно
основание да се приеме, че неописването на датата, броя и вида на доставките
през процесния месец представлява съществено нарушение на процесуалните
правила.
Не подлежи на съмнение в теорията
и практиката, че начисляването на ДДС по смисъла на чл. 86 ЗДДС е сложен
фактически състав, който включва следните 4 взаимосвързани елемента:
1. издаване
на данъчен документ, в който да се посочи данъка на отделен ред или протокол по
чл. 117 от ЗДДВ ( в случай на облагаема доставка, когато ДДС се дължи от
получателя)
2.
включване размера на данъка при
определяне на резултата за съответния данъчен период в справка- декларацията по
чл. 125 ЗДДС за този данъчен период;
3.
посочване на документа по т. 1 в
дневника за продажбите за съответния данъчен период
4. подаване
на документите по т.2 и т.3 в ТД на НАП в определения за това срок за
съответния данъчен период.
За
да се счита за надлежно начислен ДДС всеки един от четирите елемента следва да
е налице, като липсата на който и да било от тях води до незавършеност на
фактическия състав и липса на начислено ДДС.
Доколкото обаче се касае за фактически състав за изпълнение на едно
законово задължение, то независимо дали липсват един или няколко от елементите
винаги ще е налице само едно нарушение- липса на начисляване на ДДС, а не
няколко самостоятелни нарушения.
От анализа на елементите на
фактическия състав на начисляването на ДДС следва извода, че неначисляването на ДДС за всяка една
облагаема доставка представлява самостоятелно нарушение, за което
деецът следва да понесе отделна административно наказателна отговорност. Действително
от обстоятелството, че справките декларации и отчетните регистри се подават
веднъж месечно би могло да се поддържа, че лицето извършва 1 нарушение в
рамките на един данъчен период от 1 месец, независимо колко облагаеми доставки
е извършило и по колко от тях не е начислило ДДС в рамките на данъчния период.
Такова разсъждение обаче би било
вярно само ако се пренебрегне задължението по първия елемент от сложния
фактически състав, а именно за всяка конкретна доставка да се състави отделен
данъчен документ (или протокол по чл. 117 ЗДДС), в който на отделен ред да се
посочи дължимото ДДС по конкретната доставка.
Че при нарушения по чл. 180, ал.2 ЗДДС и чл. 180, ал.1 ЗДДС неначисляването
на ДДС за всяка една отделна облагаема доставка съставлява отделно,
самостоятелно и независимо нарушение, за което деецът се следва да понесе
административно наказателна отговорност е и трайната практика на
Административен съд Пловдив.
Така изрично Решение № 279 от 04.02.2020 г. по к. адм.
н. д. № 3751 / 2019 г. на XXI състав на Административен съд – Пловдив, Решение
№ 82 от 10.01.2020 г. по к. адм. н. д. № 3515 / 2019 г. на XX състав на
Административен съд - Пловдив Решение № 2628 от 12.12.2019 г. по к. адм. н. д.
№ 2976 / 2019 г. на XX състав на Административен съд - Пловдив Решение № 2303
от 13.11.2019 г. по к. адм. н. д. № 2833 / 2019 г. на XXIV състав на
Административен съд – Пловдив, Решение № 2616 от 12.12.2019 г. по к. адм. н. д.
№ 3045 / 2019 г. на XXI състав на Административен съд - Пловдив,Решение № 2613 от
12.12.2019 г. по к. адм. н. д. № 2928 / 2019 г. на XXI състав на
Административен съд - Пловдив ,Решение № 2564 от 10.12.2019 г. по к. адм. н. д.
№ 3043 / 2019 г. на XXI състав на Административен съд – Пловдив.
В
този смисъл доколкото с неначисляването на ДДС за всяка отделна доставка се
допуска отделно нарушение, то изискването на чл. 42 и чл. 57 ЗАНН за точно
описание на фактическите признаци на нарушението, включително и неговото време,
място и обстоятелства на извършване, безусловно изисква, както в АУАН, така и в
НП всяка отделна доставка, по която
се твърди неправомерно да не е начислено ДДС да се индивидуализирана по дата, съконтрахент
и най-вече предмет, за да бъде съдът в състояние да упражни контролната
си дейност по отношение на законосъобразността на НП.
Действително
би могло да се разсъждава дали редакцията на чл. 180, ал.2 ЗДДС и особения
механизъм за определяне на размера на имуществената санкция за нея не позволява
( като изключение от общия принцип на чл. 18 ЗАНН) на дееца да се налага една обща
санкция за всички облагаеми доставки за които не е начислено ДДС в рамките на
един данъчен период, доколкото при налагане на минимума от 500 лева в случай на многобройни доставки на
ниска стойност в рамките на един данъчен период би се достигнало до несъразмерно
тежка санкция. Тази потенциална възможност да се наложи обща санкция обаче по
никакъв начин не освобождава
наказващия орган от задължението надлежно да индивидуализира всяко едно
самостоятелно нарушение в рамките на данъчни период, чрез посочване
датата и вида на доставката.
ПО МАТЕРИАЛНО
ПРАВНИТЕ ОСНОВАНИЯ ЗА ОТМЯНА НА НП.
Налице
е още едно самостоятелно материално- правно основание за отмяна на НП,
доколкото според настоящия състав при установените по делото факти, ДДС изобщо не е било дължимо за
извършените парични преводи.
Тук
следва да се има предвид, че с Директива 2006/112/ЕО на Съвета се въвежда обща и хармонизирана за територията на
целия Европейски съюз правна рамка на режима на ДДС.
Същевременно
съгласно трайната практика на Съда на
Европейския съюз /СЕС/ във
всички случаи, когато разпоредбите на дадена директива се явяват безусловни и
достатъчно точни по съдържанието си, частноправните субекти имат основание да
се позоват на тях пред националните юрисдикции, когато държавата не е
транспонирала в срок тази директива в националния правен ред или когато я е
транспонирала неточно.
Така
изрично Решение на СЕС от 19.12.2012 по дело C-549/11 и всички цитирани в него.
Директива
2006/112/ЕО е изцяло транспонирана в ЗДДС, като в същото време тя съдържа
достатъчно ясни, конкретни и самоизпълними разпоредби, поради което и спазвайки
горецитираната практика на СЕС, във
всички случаи, когато прилага ЗДДС съдът е длъжен да тълкува разпоредбите на националното
законодателство с оглед текста на директивата, както и да съобрази
задължителните указания на СЕС постановени по дела за преюдициални запитвания.
В конкретния
случай от въззиваемата страна се твърди, че процесните парични преводи
представляват авансови плащания
и за тях се дължи начисляването на ДДС.
В
тази връзка следва да се съобрази, че според трайната практика на СЕС съгласно
член 63 от Директива 2006/112 данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем,
когато стоките или услугите са доставени. Въпреки това, член 65 от Директива
2006/112 предвижда като изключение, че когато трябва да се извърши авансово
плащане, преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при
получаването на плащането и върху получената сума. Като изключение от правилото, разпоредбата на чл. 65 от Директивата следва да се тълкува ограничително и никога
разширително.
Посоченото
означава, че ДДС ще се дължи, ако от доказателствата по делото по несъмнен
начин се установяват кумулативно следните елементи от фактически състав:
-авансовото
плащане да представлява насрещна престация
(възнаграждение) по конкретна доставка на стоки или услуги;
-доставката на стоката или
услугата да е достатъчно
конкретизирана по съдържание (точен предмет и цена) още към момента на авансовото плащане;
-
съгласно постигнатите уговорки между страните извършването на доставката на бъдеща дата да е сигурно към момента
на авансовото плащане и да не е поставено според волята на страните в
зависимост от настъпването на бъдещи условия или събития. Обстоятелството
обаче, че не е известна точната дата на извършване на доставката не я превръща
в „несигурна“.
При
отсъствието на което и да било от посочените три условия, паричния превод не представлява авансово
плащане по смисъла на Директива 2006/112/ЕО и за него ДДС не се дължи.
По- конкретно
не представляват авансово плащане и
за тях не се начислява ДДС:
-
Суми заплатени като задатък, като обезщетения за вреди, като неустойка, както и
като гаранция за сериозност на
намерението да се продължат преговорите и др., които не представляват насрещна престация
(възнаграждение) за изпълнена доставка, независимо дали е предвидена уговорка предварително
платената сума да се приспадне от възнаграждението, дължимо по договора (функционален
критерий);
-
Суми заплатени като възнаграждение по доставка, която не е била достатъчно
конкретизирана (като предмет или цена) към момента на авансовото плащане
и подлежи на доуточняване според волята на страната. Тъй като по силата на
изключението на чл. 65 от Директивата, ДДС става дължим към момента на авансовото плащане,
то именно към този момент следва да е
налице пълната индивидуализация на бъдещата доставка. Типични случаи,
когато ДДС не се дължи поради липса на достатъчна конкретизация на доставката
към момента на плащането са: 1. т.нар. Рамкови споразумения (при които точния вид и брой на доставяните
стоки и/или услуги, зависи от допълнително волеизявление на страните) 2. суми
заплатени като капаро за резервация ( на вечеря, бал, тържество), при които точното
меню и неговата стойност не са уточнени към момента на заплащане на капарото,
независимо дали е предвидена уговорка капарото да се приспадне от окончателно
дължимата сума. (предметен критерий)
-
Заплатени суми по доставки, чието
осъществяване не е сигурно към момента на плащането, а е поставено в зависимост
от допълнителни условия или изявления на страните.
Пак според
практиката на СЕС, преценката дали дадена сума представлява задатък, следва
винаги да се прави конкретно, като се отчита притежава ли плащането присъщите
за задатъка 3 функции:
-
доказателствена- задатъкът служи като
доказателство за сключване на договора;
-
обезпечителна- задатъкът стимулира
страните към изпълнение на договора, тъй като страната, която го е внесла, може
да изгуби съответната сума, а другата страна може при необходимост да
възстанови тази сума в двоен размер, ако неизпълнението е следствие от нейното
поведение;
-
обезщетителна- задатъкът представлява
предварително определено обезщетение, доколкото внасянето му освобождава едната от страните от
задължението да доказва размера на претърпяната вреда, когато другата страна се
отклони от договореното или се откаже от договора. В този смисъл задатъкът
предоставя на страните и улеснена
възможност за изход от облигационната връзка, тъй като срещу загубата
на задатъка или връщането му в двоен размер всяка от тях може да се откаже от
договора.
В
този изричен смисъл Решение от 21.02.2006г. по дело С 419/02г. разширен състав
на СЕС, Решение на СЕС от 31 май 2018 година по съединени дела C‑660/16 и C‑661/16,
Решение на СЕС от 19.12.2012 по дело C-549/11, Решение от 13 март 2014 година
по дело дело C‑107/13, Решение на СЕС от 19.12.2012 по дело C-549/11,
Решение от 18.07.2007 на СЕС по дело С-277/05.
В този смисъл е и трайната практика на ВАС, базирана
на цитираните решения на СЕС- Решение № 9129 от 20.06.2013 г. по адм. д. №
398/2013 на Върховния административен съд, Решение № 16560 от 04.12.2019 г. по
адм. д. № 8074/2019 на Върховния административен съд, Решение №5497 от
19.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10220 / 2010.
В същия смисъл е и трайната практика на
административен съд Пловдив- Решение № 555 от 28.02.2020 г. по к. адм. н. д. №
117 / 2020 г. на XXIII състав на Административен съд - Пловдив, Решение № 384
от 12.02.2020 г. по к. адм. н. д. № 3671 / 2019 г. на XIX състав на Административен
съд - Пловдив, Решение № 380 от 12.02.2020 г. по к. адм. н. д. № 3821 / 2019 г.
на XIX състав на Административен съд - Пловдив, Решение № 247 от 30.01.2020 г.
по к. адм. н. д. № 3935 / 2019 г. на XXIV състав на Административен съд -
Пловдив, Решение от 22.11.2010 г. по а.н.д. № 1665/2010 г. на Административен -
съд Пловдив
В конкретния случай процесните плащания за периода 14.01.2020г.-31.01.2020г. не отговарят нито на
предметния, нито на функционалния критерий. В този смисъл те не
представляват авансови плащания по чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО и за тях ДДС
не се дължи.
На първо място, при тежест за доказване, лежаща върху
въззиваемата страна, НАП не е представила каквито и да било доказателства, че още
към момента на извършване на паричните преводи бъдещите доставки по
договорите за франчайзинг са били достатъчно конкретизирани.
Напротив, точно обратното се установява от доказателствата по делото, доколкото
от представените договори за франчайзинг е видно, че те са сключени един
месец след плащанията- съответно на 14.02.2020 и 20.02.2020г. В този изричен смисъл са и клаузите на чл. 4
от всеки от договорите, според който те влизат в сила и произвеждат действие от
датата, която фигурира в заглавната им част, тоест от 14.02.2020, съответно от
20.02.2020г.
Всъщност подходът на НАП в
конкретния случай е изцяло недопустим, доколкото от самия факт на извършен
паричен превод, без никакви доказателства за това се прави предположение,
че той представлява именно възнаграждение по една
облагаема, достатъчно конкретизирана доставка, а както е добре известно
административно наказателната отговорност не може да почива на предположения.
Действително със сключването на
двата договора за франчайзинг от месец февруари 2020г. отношенията между страните придобиват ясни и конкретни
измерения. Съгласни цитираната трайна практика на СЕС, обаче меродавният момент, към който следва да
се направи преценка за конкретност е именно към момента на плащането ( в
случая Януари 2020г), а към този момент съдържанието на отношенията на
страните е изцяло неизвестно.
На следващо място, от показанията на свидетеля очевидец К. се
установи, че процесната сума от 30 645, 12 лева е преведена не като
възнаграждение за конкретна доставка, а като гаранция за сериозност на
намеренията, като основа върху която да продължат по-нататъшните
преговори между страните.
Едва впоследствие, след сключване на договорите за
франчайзинг, е постигната уговорка ( чл. 12 от двата договора) тази заплатена
сума да се трансформира в първоначална входна такса, която да се счита
заплатена, като добавка към периодичната месечна такса, дължима като
възнаграждение за предоставените франчайз услуги. Както вече се отбеляза обаче,
според практиката на СЕС меродавно е предназначението на сумата, към
момента на плащането, а както св. К. установи първоначално тя е била
считана само като една гаранция за сериозност на намеренията,
тоест не е представлявала авансово плащане по смисъла на чл. 65 от Директивата и
върху нея не се е дължало ДДС към месец Януари 2020г.
Всъщност в доказателствения материал е налице
известно противоречие, което обаче е само привидно и се дължи на
различното предназначение на платената сума, което тя е имала към различните
моменти.
Към момента на даване на писмените обесения (л.14 от
делото) вече са били сключени договорите за франчайзинг и сумата вече е била
третирана като първоначална входна такса. Затова и в писмените обяснения е
отбелязано, че тази сума представлява първоначална вноска по сключените
договори. Тази информация от писмените обяснения съвсем законосъобразно е
пренесена и в протокола за извършена проверка от 30.04.2020г, приложен като писмено доказателство по
преписката.
Св. К. от друга страна установява какво е било
първоначалното предназначение на заплатената сума към месец Януари 2020г.,
което е и единствения релевантен за отговорността на нарушителя момент.
Доколкото, както се изясни противоречието е само
привидно, съдът кредитира както показанията на свидетеля К., така и писмените
доказателства по делото.
По изложените съображения НП следва да се отмени.
ПО
РАЗНОСКИТЕ
При този изход на
спора, на основание чл. 63, ал.3 ЗАНН право на разноски има жалбоподателят.
Същият е доказал реалното заплащане на 600 лева адвокатски хонорар за
процесуално представителство в производството, доколкото съгласно т.1 от ТР
6/2012 ОСГТК на ВКС, договорът за правна защита и съдействие има характер на
разписка за изплатената в брой сума.
Въззиваемата страна е
направила възражение за прекомерност на
заплатения адвокатски хонорар.
В случая обаче уговорения и заплатен размер от 600 лева
изцяло съответства на минималните размери, предвидени в чл. 18, ал.2, вр. чл. 7, ал.2, т.
3 от Наредбата в приложимата редакция за
процесуално представителство,
изразило се не само в изготвяне на жалбата, но и получаване книжата по
делото и реално участие в
открито заседание, протекло с разпит на свидетели и събиране на писмени
доказателства при материален интерес
надхвърлящ 5000 лева.
Заплатеният размер от
600 лева се явява на следващо място обоснован
и справедлив по смисъла на чл. 36 от Закона за адвокатурата, с оглед
действителната фактическа и правна сложност на делото, която е повишена,
предвид необходимостта от познаване практиката на СЕС.
По изложените
съображения следва да се присъди целия претендиран размер на адвокатското
възнаграждение.
Съгласно т.6 от ДР на АПК "Поемане на разноски“ от
административен орган" означава
поемане на разноските от юридическото лице, в структурата на което е
административният орган. В случая въззиваемата страна ТД на НАП не е самостоятелно юридическо лице,
което означава, че разноските следва да бъдат възложени върху ЮЛ, от което е част наказващия орган, а именно
Национална Агенция по приходите, като разпоредител с бюджетни кредити по аргумент от чл. 2, ал.2, вр. чл. 19 от
Закона за НАП.
Така мотивиран и на основание чл.
63, ал. 1 ЗАНН, съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Наказателно
постановление № 525649 – F546673/17.07.2020,
издадено от Директор на Дирекция „Обслужване” в ТД на НАП-
Пловдив, с което на Е.С.Е. 2020 ООД е
наложена имуществена санкция в размер на 5107,52 лева на основание чл. 180, ал.2,
вр. чл. 180, ал.1 ЗДДС.
ОСЪЖДА
Национална Агенция за приходите да заплати на Е.С.Е. 2020 ООД с ЕИК
********* сумата от 600
лева, представляващи разноски по делото пред Районен съд.
Решението подлежи на обжалване
пред Пловдивски Административен съд в 14-дневен срок от получаване на
съобщението до страните за постановяването му.
РАЙОНЕН СЪДИЯ:
Вярно с оригинала.
С.Д.