РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
Административен
съд Пловдив
Р Е Ш Е Н И Е № 2497
гр.Пловдив, 22 . 12 . 2022г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд – Пловдив, VI състав, в открито заседание на първи декември две хиляди
двадесет и втора година в състав :
Административен съдия : Здравка Диева
С
участието на секретаря Т.Костадинова, като разгледа докладваното от съдията
адм.д.№ 1523/2022г., за да се произнесе, взе предвид следното :
Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
П. П.К., ЕГН **********,***,
с пълномощник адв.Н.А. обжалва Ревизионен акт /РА/ № Р-16001621004877-091-001/08.03.2022г.,
издаден от Т.П. – началник на сектор, възложил ревизията и М.К.– гл.инспектор
по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 214/25.05.2022г.
на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д"ОДОП"/
- Пловдив при ЦУ на НАП, с който допълнително е установено задължение по ЗДДС за периода 01.11.2018г.
– 31.01.2021г. в размер на 19 592.13 лв., ведно с прилежащи лихви за забава в
размер на 4 330.14 лв.
- Жалбоподателят
твърди, че РА е незаконосъобразен, тъй като ревизиращият екип неправилно е
приел, че е извършвал независима икономическа дейност, отдавайки под наем за
временно ползване недвижими имоти, попадащи в семейна имуществена общност на
двамата съпрузи, поради което и неправилно са начислили допълнителни задължения
за ДДС. Посочено е, че не са приети аргументите му затова, че макар приходите
от наем на имотите да надхвърля сумата от 50 000 лв., по своя характер тази
дейност е използване на лично имущество и реализиране на доходи от него, което
не представлява независима икономическа, като в тази насока не е възприета и
цитираната практика на ВАС. Счита, че е налице превратно тълкуване на ЗДДС в
светлината на директивата и практиката на СЕС по въпроса за понятието
„независима икономическа дейност“, поради което облагането с ДДС в случая не е
съответно на практиката на този съд по същите казуси, касаещи приходи от
отдаване под наем на лично имущество. Поддържа, че макар и отдаването под наем
да има системен характер, тъй като имотите са отдавани под наем дълги години,
тази дейност е извън обхвата на независимата икономическа дейност, оборотът от
която поражда задължение за извършване на регистрация по ЗДДС чрез подаване на
съответното заявление. Заявено е, че видно от представените документи за
собственост, жалбоподателят притежава идеални части, което го лишава от
възможността сам да взема решения относно начина на управление на имотите, като
описва начина на придобиването им. Отразено е в жалбата, че в случая няма
събрани данни, които да сочат, че доходите, които се получават от отдаване под
наем на имотите, са в резултат на дейност, която е независима икономическа
дейност, а не представляват обикновено отдаване под наем на имоти, с цел издръжка
на съсобствени такива. Според жалбоподателя, подходът, който се възприема в
акта, води до това, че извършването на дейност по отдаване под наем на имоти,
би се третирало винаги като независима икономическа дейност, въпреки, че реално
имотите се отдават под наем с цел тяхното стопанисване, запазване и реализиране
на доход за издръжка от страна на собственика на съответния имот. Изтъкнато е,
че този доход представлява особен доход, който се облага по ред, различен от
облагането с ДОД на лицата, извършващи търговска дейност, т.е. самият
законодател при формулиране на текстовете на ЗДДФЛ приема, че отдаването под
наем на имоти не е търговска дейност, а дейност по управление на имуществото на
едно лице, от която дейност то извлича доходи за своята и за семейството си
издръжка. Посочено е, че в обжалвания РА липсва поредица от дейности, както при
търговци, насочени към придобиването на ново имущество, т.е. инвестирането на
средствата от наемите в нови активи, с цел разширяване на дейността и превръщането
й в търговска по смисъла на закона. Тоест, налице е обикновена дейност по
управление и стопанисване от съсобственици на имотите по силата на общо решение
на всички съсобственици, с цел да се получи доход и издръжка за всеки един от
тях, равна на неговото участие в съсобствеността. Ведно с това - имотите се
намират и в режим на СИО, и доходите от тях следва да се разделят между
съпрузите съобразно идеалните части, които са в режим на СИО, а не да се считат
за оборот само за жалбоподателя. Поискана е отмяна на РА с присъждане на
разноските по делото.
В писмени
съображения по същество адв.А. поддържа, че в случая неправилно е определен и
облагаемия оборот за целите на ДДС регистрация на жалбоподателя, тъй като в
хода на ревизията не са изследвани и установени коректно всички относими факти
и обстоятелства. Посочено е във вр. със събраните при ревизията доказателства,
анализирани от приетата по делото ССч.Е, че по делото няма спор за притежавания
процент ид.ч. от страна на К. по договорите за наем и останалите съсобственици.
Спорният въпрос в случая е – дали жалбоподателя извършва независима икономическа дейност и дали
отдаването под наем на недвижими имоти представлява управление на лично
имущество в контекста на тълкуванията на СЕС и ВАС, които приемат, че когато се
получават доходи от използването на лично имущество в резултат на неговото
управление, това не представлява независима икономическа дейност. Поддържа се,
че при сключването на наемните договори жалбоподателят е действал винаги заедно
с останалите съсобственици на имотите и с арг. от текста на чл.32 ал.2 ЗС се счита,
че при съсобствените имоти е елиминиран елемента на независимост на вземане на
решение от съсобственик, освен в случаите, при които тай има повече от 50%
ид.ч. Посочено е, че дори формално да е налице получаване на доходи от
използване на материално имущество, това получаване на доходи, за да бъде
определено като независима икономическа дейност, следва да бъде тълкувано
съобразно практиката на СЕС по повод въпроса – дали използването на лично
имущество на едно лице /дори и когато доходът от него надхвърля прага за ДДС
регистрация/, представлява независима икономическа дейност. В тази насока е
направено позоваване на Решение № 3856/2022г. по адм.д.№ 6715/2021г. на ВАС,
като в същия см. и Решение № 3981/2021г. по адм.д.№ 11367/2020г., ВАС; Решение
№ 5684/2021г. по адм.д.№ 11921/2020г., ВАС; Решение № 6817/2016г. по адм.д.№
11244/2015г., ВАС, както и Решението на СЕС по съединени дела 180/10 и 181/10 –
т.36-40. Счита се, че в случая е налице обикновено ползване на наследено и
съсобствено имущество, което се управлява по волята на съсобственици и те общо
извършват отдаването под наем, от който наем извличат и всички плодове в
качеството си на собственици. Извън това е изтъкнато, че приходните органи не
са съобразили обстоятелството, че част от имотите, отдавани под наем от
жалбоподателя са съсобствени като придобити по време на брака чрез
покупко-продажба и с позоваване на чл.21 СК е заявено, че за имотите придобити
по време на брака е налице бездялова съсобственост в режим ½ ид.ч. за
всеки от съпрузите. В тази вр. е
заявено, че по делото отсъстват данни за установено различие в притежаваните
ид.части, извън действащата презумпция на СК и действа нормата на чл.24 ал.2 СК. Предвид събраните по делото доказателства е посочено, че в отговор на въпрос
3, в.л. е съобразило всички събрани доказателства и съответните ид.ч. и СИО по
отношение всички отдавани под наем имоти, при което жалбоподателят не формира
облагаем оборот към 30.09.2018г., колкото е посочено в РА. Изтъкнато е, че при
отдаване под наем на имоти в режим на СИО доходът следва да се раздели и за
целите на регистрация на ЗДДС /за което има писмени становища на НАП/. В случая
жалбоподателят не е регистриран ЕТ и няма преминаване на имотите към ЕТ /по
реда на чл.28 ЗДДФЛ/, като е налице грешно деклариране на дохода от наем –
следвало е да бъде деклариран като доход при режим ½ ид.ч. за всеки от
съпрузите. По отношение искането за прилагане на чл.161 ал.3 ДОПК е посочено,
че представените документи, обсъдени от ССч.Е не променят сумите на наемите, за
които е установено, че са изплатени по договорите.
- Ответникът Директор
Д ОДОП – Пловдив се представлява от гл.юрисконсулт С.К. и оспорва жалбата. Моли
да бъде отхвърлена с присъждане на юрисконсултско възнаграждение, като при
евентуална отмяна на РА да се приложи хипотезата на чл.161 ал.3 ДОПК с
възлагане на разноските изцяло в тежест на жалбоподателя. В писмено становище
по същество е заявено, че се поддържат мотивите в Решение № 214/25.05.2022г. на
Директор Д ОДОП – Пловдив и констатациите на приходните органи – правилни,
законосъобразни и подкрепени с годни доказателства. Счита с арг. от чл.154 ал.1 ГПК вр. с чл.144 АПК, че в хода на съдебното производство не са представени
доказателства, оборващи фактическите и правни установявания в обжалвания РА. В
тази вр. е правилният извод за получавани от ревизираното лице /РЛ/ доходи от
наеми /декларирани по реда на чл.50 ЗДДФЛ/, чийто размер надвишава
50 000лв., поради което жалбоподателят има качеството на данъчно задължено
лице, което извършва независима икономическа дейност по см. на чл.3 ал.1 и ал.2 ЗДДС, тъй като отдава под наем недвижимо имущество с цел получаване на редовен
доход от него. Заявено е, че не са спорни обстоятелствата относно размера на
получения от К. доход от наем на недвижимо имущество, както и тези с отношение
към данните за съсобственост и начин на придобиване на имотите по наследство
/реституция/, които по силата на закона са негова лична собственост и не е
приложим режима на съпружеската имуществена общност /СИО/. Посочено е, че
представените писмени доказателства в съдебно заседание от 01.12.2022г. не са
относими към правния спор, доколкото според в.л. сумите в договорите
съответстват на декларираните от жалбоподателя в ГДД. Поддържа се, че спорният
момент се изразява в това – дали извършените от РЛ действия по отдаване под
наем на недвижими имоти през 2018г., 2019г. и 2020г. могат да бъдат квалифицирани
като независима икономическа дейност по см. на чл.3 ал.2 ЗДДС. В случая
жалбоподателят цели да измести
премета на правния спор, като твърди индиректно и директно, че получените от
него суми, чрез подадените за всяка една календарна година ГДД, не са изцяло
получени от него, а следва да се разпределят по равно измежду съсобствениците
на процесните имоти, в резултат на което няма да се стигне до облагане по реда
на ЗДДС. Предвид посоченото се счита за неотносима приетата ССч.Е – при
отговорите на 1 и 2 въпрос в.л. е повторило фактическите констатации на
приходните органи, а при 3 и 4 въпрос е приложен неправилен подход, тъй като
жалбоподателят в ГДД по ЗДДФЛ за съответния данъчен период е декларирал изцяло
получения доход от отдадените под наем имоти, а не само процентно съотношение,
съответстващо на ид.ч., които притежава от всеки имот. В случая целият доход от
отдаването под наем на процесните имоти е деклариран от жалбоподателя, а не
само процент, съответстващ на ид.ч., които притежава. Констатациите на в.л.
биха били правилни, ако всеки един от собствениците на процесните имоти бе
декларирал своята част от получения наемен договор. С декларирането на пълната
сума в ГДД жалбоподателят се е съгласил индиректно да поеме изцяло плюсовете и
минусите от това правно действие. По изложените съображения РА се счита за
законосъобразен.
- Окръжна
прокуратура гр. Пловдив не участва по делото.
1. Жалбата е
процесуално допустима : Подадена е на 03.06.2022г. /л.22/. Решение №
214/25.05.2022г. е съобщено по електронен път на 25.05.2022г., л.25.
Упражненото процесуално право е по реда на чл.156 ал.2 от ДОПК.
Ревизията е
започнала със ЗВР № Р-16001621004877-020-001 от 26.08.2021г. /л.345, т.2/,
издадена от Г.Н.Ч., в качеството му на заместник на Т.В.П., началник сектор при
ТД на НАП Пловдив, с обхват задълженията на П.П.К. - данък върху добавената
стойност за периода 22.05.2019г. – 31.01.2021г., като е определен срок за приключване
на ревизията до 3 месеца, считано от датата на връчването й, което е редовно
сторено на 29.08.2021г., видно от удостоверението за извършено връчване по
електронен път в ИС „Контрол“ /л.348, т.2/. Последвало е издаване на Заповед за
изменение на ЗВР № Р-16001621004877-020-002 от 26.11.2021г. /л.341, т.2/, ЗВР №
Р-16001621004877-020-003/23.12.2021г. /л.337, т.2/, с които срокът на ревизията
е удължен, съответно, до 29.12.2021г. и 28.01.2022г., връчени по електронен път
/л.344 и л.340, т.2/. Във връзка с постъпило предложение за промяна обхвата на
ревизията от 17.01.2022г., направено от главен инспектор по приходите е
издадена ЗИЗВР № Р-16001621004877-020-004/18.01.2022г. /л.333, т.1/ - на
основание чл.112 ал.2 т.2 и чл.113 от ДОПК, е променен обхватът на ревизията,
като ревизираният период става от 22.10.2018г. до 31.01.2021г., като е даден
срок за приключване на ревизионното производство до 28.01.2022г., връчена на РЛ
по електронен път на 09.02.2022г. /л.336, т.1/.
Ревизията е
възложена за извършване от М.К.– гл.инспектор по приходите /ръководител на
ревизията/ и Ф.К. – гл.инспектор по приходите. По отношение заместването на Т.В.П.
при издаването на първата ЗВР е представена Заповед № 7344/17.08.2021г. за
отсъствието на Т.П., началник на сектор ревизии в ТД на НАП Пловдив в периода
от 23.08.2021г. до 27.08.2021г. и заповед № А-7344/17.08.2021г. /л.369 и сл./ -
в срока на отсъствие на Т.П. /от 23.08.2021г. до 27.08.2021г. - отпуск/, същата
е замествана от Г.Ч..
Изменителните ЗВР са издадени от Т.П., на длъжност Началник
сектор при ТД на НАП – Пловдив /подписани с електронен подпис/. За компетентност на органа, издал ЗВР,
преписката съдържа : Заповед № РД-09-1/03.01.2017г. /л.4 и сл./ - Приложения №
1 и 2, Заповед № РД-09-21/10.01.2017г. /л.7/, Заповед № РД-09-1230/11.07.2017г.
с Приложение № 1 /л.8/, Заповед № РД-09-332/21.02.2017г. /л.9/, Заповед №
РД-09-2409/11.12.2017г. /л.11/, Заповед № РД-09-363/01.03.2018г. /л.12/,
Заповед № РД-09-786/10.05.2018г. /л.14/, Заповед № РД-09-1215/29.06.2018г.
/л.15/, Заповед № РД-09-1801/28.09.2018г. /л.17/, Заповед №
РД-09-1021/22.07.2020г. /л.372, Приложения № 1 и 2/, Заповед № РД-09-1600/0810.2020г.
/л.374, Приложение № 1/. По отношение валидност на електронните подписи на
приходните органи, подписали ЗВР, РД и РА преписката съдържа доказателства за съответствие
със Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги към
момента на подписването на електронните документи, за което е приложен оптичен
носител – CD /л.376, т.2/.
Ревизионен
доклад № Р-16001621004877-092-001/11.02.2022г. /л.54 и сл., т.1/ е съставен и
пописан от М.К.– гл.инспектор по приходите и ръководител на ревизията и Ф.К. –
гл.инспектор по приходите. В срока по чл.117 ал.5 ДОПК против РД е подадено
възражение вх. № 94-00-1455/24.02.2022г. /л.49 и сл., т.1/. Поддържани са
съображения, доразвити при административното и съдебното оспорване на РА.
Възражението
е обсъдено в обжалвания Ревизионен акт № Р-16001621004877-091-001/08.03.2022г.
и не е прието за основателно. РА е издаден от Т.П. – началник на сектор, възложил ревизията и М.К.–
гл.инспектор по приходите и ръководител на ревизията. Ревизионният акт е връчен
по електронен способ и обжалван изцяло по административен ред /л.35 и сл./. Фактическите основания и правни изводи от доклада представляват мотиви
и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. РД съдържа подробно описание на
извършените от ревизиращия екип процесуални действия. РА съдържа самостоятелни
мотиви по възражението, поради което е изпълнено задължението по см. на чл.120
ал.2 пр.2-ро ДОПК /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г.,
ВАС/.
Ревизионният
доклад и ревизионният акт са издадени в сроковете по чл.117 ал.1 и чл.119 ал.1 ДОПК от компетентни органи по чл.119 ал.2 ДОПК. Съгласно забраната по чл. 160
ал.4 вр. с ал. 3 ДОПК, при обжалване на ревизионен акт съдът няма правомощието
да го отмени при констатирани от него процесуални нарушения в ревизионното
производство и да върне преписката на компетентния орган по приходите със задължителни
указания по тълкуването и прилагането на закона.
2. Според
данни от ревизионната преписка : П.П.К. е местно физическо лице по см. на чл.4
ал.1 т.1, 2 и 4 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица
/ЗДДФЛ/ и в качеството си на задължено лице е подавал в НАП годишни данъчни
декларации /ГДД/ по чл.50 ЗДДФЛ за периоди 2015 – 2020г. В ГДД ревизираното
лице /РЛ/ декларирало получени от него през 2017, 2018, 2019 и 2020г. доходи от
възмездно предоставяне за ползване на собствено недвижимо имущество, чийто
конкретен размер по години е представен в табличен вид на стр.2 от РД /л.54
гръб/ : - 2017 г. – 52 125.60 лв.; 2018 г. – 74 891.72, 2019 –
54 693.07 и 2020 г. – 55 143.04 лв.
В хода на
ревизията органите по приходите са съставили искане за представяне на документи
и писмени обяснения от задължено лице № Р-16001621004877-040-001/27.08.2021г.
/л.324, т.1/, с което, на основание чл.37 ал.2 и ал.3 ДОПК, от П. К. е изискано
представяне на всички документи, свързани с извършените от него през периода
2018 – 2021г. сделки, имащи отношения към отдаването под наем на недвижимото имущество.
От лицето е поискано прилагането на всички договори и анекси към тях, сключени
със съответните наематели, документи за извършени плащания на договорената
наемна цена и други.
В отговор на
искането, от страна на РЛ с писмо вх. № РД-20-3036/10.09.2021г. /л.182 и сл.,
т.1/ е посочено, че всички договори за наем, анекси към тях, пълномощно,
служебни бележки за получаване на наеми, сметки за изплатени суми и банкови
извлечения са представяни на органите на НАП по повод извършената проверка за
установяване на факти и обстоятелства, за резултатите от която, е съставен
Протокол № 161832102697278/16.08.2021г. /не е представен с административната
преписка/. В дадените писмени обяснения задълженото лице потвърждава факта, че декларираните от него
доходи са от наеми на предоставени за ползване от юридически лица недвижими
имоти, които са съсобственост с множество физически лица и са придобити по
наследство, реституция и доброволна делба. От страна на РЛ са представени и
списъци, съдържащи информация за наемателите и размера на получените през 2018,
2019 и 2020г. наеми. Списъците са в табличен вид и съдържат данни за:
наименованието и ЕИК по булстат на съответните наематели /ЮЛ/, вида на
недвижимите имоти /магазини, халета или дворни места/, адреса, на който се
намират имотите /гр. Пловдив, бул. „Никола Вапцаров“ № 91А, ул. „Май“ № 1А, ул.
„Димитър Талев“ № 219“, бул. „Ал.Стамболийски”/, сумата на получения наем за
всеки един недвижим имот, размера на авансово внесения данък и квотата, идеалната
част като процентно съотношение от собствеността на всеки конкретен имот, на
който П. К. се явява собственик. Паричният еквивалент на доходите е получаван
от РЛ в брой и по банков път.
При тези
данни приходните органи приели, че РЛ ежегодно е получавало доходи от наеми,
чийто размер надвишава сумата от 50 000 лв., поради което, същото има
качеството на данъчно задължено лице, извършващо независима икономическа
дейност по смисъла на чл.3 ал.1 и ал.2 ЗДДС, тъй като системно отдава под наем
недвижимо имущество с цел получаване на редовен доход от него. Във вр. с извода
за осъществявана от РЛ независима икономическа дейност, свързана с отдаване под
наем на недвижими имоти на юридически лица, са направени изчисления, според
които РЛ е достигнало облагаем оборот от 51 637,74 лв. към 30.09.2018г.
/л.57 гръб, РД; в решението е посочена сума 51 637,14лв./, с оглед на което и
съобразно чл.96 ал.1 ЗДДС е формиран извод, че П. К. е подлежал на задължителна
регистрация, като заявлението за регистрация по ЗДДС не е подадено в срок до
07.10.2018г., съгласно текста на цитираната правна норма в редакция от
01.01.2018г. Направени са изчисления, представени в табличен вид на стр.7 от РД
/л.57 и сл./, като при определяне на облагаемия оборот за целите на ЗДДС е
изключен доходът от наем на съответните дворни места, които представляват
свободна доставка по смисъла на чл.45 ЗДДС. Ревизията установява реализиран от П.К.
облагаем оборот в размер на 51 637.14 лв. за периода от 01.01.2018г. до
30.09.2018г., като в срок до 07.10.2018г. същият е следвало да подаде заявление за регистрация
по реда на чл.96 ал.1 ЗЗДС, което не е направено.
Предвид
фактическата установеност е начислен на основание чл.102 ал.3 т.2 ЗДДС косвен
данък в общ размер на 19 592,13 лв., установен за дължим от РЛ по повод
всички извършени от него облагаеми доставки по отдаване под наем на недвижими
имоти на юридически лица през периода, обхващащ времето от 01.11.2018г. до
31.01.2021г. Приходните органи изрично констатирали /стр.10 от РД; л.58 гръб/,
че, тъй като срокът за плащане на
наемната цена по сключените договори е 5-то или 10-то число на текущия месец,
то за периода от 22.10.2018г. до 31.10.2018г. не се начислява косвен данък,
защото се приема, че лицето не е извършвало през това време облагаеми доставки
по смисъла на ЗДДС. Посочено е още, че към 28.02.2021г. за лицето са отпаднали
основанията за задължителна регистрация по материалния закон.
За
несвоевременното разчитане с бюджета на установеното данъчно задължение по ЗДДС
в конкретния размер, на основание чл.175 ал.1 ДОПК и чл.1 ЗЛВДТДПДВ са
начислени прилежащи лихви в размер 4 330.14 лв.
Решаващият
орган съобразил отсъствието на спор по отношение : размер на получен от РЛ
доход от наем на недвижимо имущество, съсобственост и начин на придобиване на недвижимите
имоти. Предвид придобивния способ е възприето, че недвижимите имоти /съотв.
ид.ч. от тях/ са лична собственост и за тях не е приложим режима на съпружеска
имуществена общност /СИО/. Правилно е посочен спорът в конкретния случай – дали
осъществените от РЛ разпоредителни действия по отдаване под наем на недвижими
имоти през 2018г., 2019г. и 2020г. /всъщност действия по управление на
недвижими имоти/ могат да бъдат квалифицирани като независима икономическа
дейност по см. на чл.3 ал.2 ЗДДС. С арг. от приложимите норми на ЗДДС по
отношение независима икономическа дейност, чл.93 ЗС, чл.228 ЗЗД, както и §1
чл.9 от Директивата за ДДС, вкл. решения по дела С-223/10, С-263/11 – т.33,
С-230/94, е посочено, че в случая извършеното от РЛ отдаване под наем на недвижими
имоти в режим на съсобственост има продължителен характер и е с цел получаване
на редовен доход, при което следва, че са изпълнени критериите за наличие на
независима икономическа дейност. Посочените съдебни решения в жалбата до
директор Д ОДОП – Пловдив са квалифицирани като неотносими за конкретния спор и
е направено позоваване на Решение № 12136/2018г. по д. 2208/2018г., ВАС –
постановено по идентичен случай.
3. В
съдебното производство са приети ССч.Е и писмени доказателства :
ССч.Е /л.390
и сл./ даде следното заключение в отговор на въпроси от молба на жалбоподателя
– л.366, 367, след проверка на документацията от ревизионната преписка и
допълнителни данни /опис, л.414/, по отношение които при изслушване на
експертизата в.л. заяви, че описаните в заключението служебни бележки и
останалите допълнителни данни – са съобразявани и взети предвид при изготвяне
на РД и не променят изчисленията /л.447 гръб/. В експертизата са описани
договори за наем, въз основа на получената по които наемна цена е определен
облагаем оборот за целите на дължим ДДС за закъсняла регистрация /т.1/, като
таблично са представени в обобщен вид наемните договори и съответните квоти на
РЛ /л.395/. Обсъдени са и налични по делото служебни бележки по чл.45 ал.4 ЗДДФЛ. Във вр. с данните в РД, в заключението е отразено, че облагаемият оборот
е формиран на база декларираните от жалбоподателя доходи от наем в хода на
ревизията, които са сумирани по години от самия жалбоподател и са разделени от
приходните органи на 12 равни части за всеки от месеците през съответната
година, л.399. По отношение изходните данни – проверената от приходните органи
документация, експертът е посочил, че според разполагаемата документация /вкл.
служебните бележки/ - изчислението на облагаемия доход на П.К. не са различава
от изчислението на приходните органи. Изтъкнато е, че доходите на жалбоподателя
са взети в пълен размер и изчисленията при ревизията и в ССч.Е съвпадат.
Тук е
необходимо да бъде отбелязано, че приетите в хода на съдебното производство
писмени доказателства по опис /л.414 и сл./ по същността си не представляват
доказателства от обхвата на чл.161 ал.3 ДОПК, тъй като бе потвърдено от
експерта, а и неоспорено от представителя на ответника обстоятелството, че тези
документи са съобразени от приходните органи при изчисляване размера на
установените с РА данъчни задължения.
В отговор на
задача по т.2 от молбата са описани във вр. с информацията от т.1 :
наследствени имоти на жалбоподателя, реституирани имоти, придобити с
покупко-продажба, както и имотите, за които жалбоподателят е получавал наем в
съсобственост с други лица и респект. неговия процент на собственост.
Отграничени са придобивания в режим на съпружеска имуществена общност /СИО/ с
оглед прието по делото удостоверение за сключен граждански брак на 30.08.1998г.
/л.384/. Към един от процесните имоти с ИД 56784.530.9713 са закупени
допълнително идеални части, преди и след сключването на граждански брак.
Експертизата е установила, че собствеността в имот с ИД 56784.531.5075 и площ
от 4 122 кв. м. е 6.25% Собствеността на жалбоподателя в имотите на ул.
„Май“ №1 е също 6.25%. Собствеността в имот с ИД 56784.530.9713 е 11.86% по
наследство, още 4.22% ид. части от имота са закупени преди брака и 28.92% ид.
част са закупени след брака.
Т.3. Във вр.
със задачата по т.3 от молбата при изслушване на заключението експертът заяви
изрично, че т.3 касае вариант, при който е съобразено кои имоти са придобити по
време на брака и какъв е дохода от тях – разделен на ½ между съпрузите и
какъв е дохода от имотите с лични права на жалбоподателя за ревизирания период,
ведно с уточнението, че са съобразени съответните процентни съотношения на
собствеността между съпрузите и процентното отношение на собствеността на
неговите лични права.
Експертизата
е направила преизчисления, като е включила в пълен размер доходите от наем на
имотите на ул. „Май“ №1 и наемите от имот 56784.531.5075 с площ 4 122
кв.м. За доходите от наеми в имот с ИД 56784.530.9713 експертизата е разделила
в съотношение 67.87% за жалбоподателя и 32.13% за неговата съпруга. При този
вариант на изчисление, жалбоподателят не достига облагаем оборот за регистрация
по ЗДДС. Уточнено е /л.404/, че вариантът по т.3 е по-неблагоприятен от варианта
с разделяне на доходите от магазините на ½, но въпреки това
жалбоподателят не достига облагаем оборот за регистрация по ЗДДС. „В този
смисъл ако целта на задачата е била всички доходи от наем в имот 56784.530.9713
да се разделят по равно между съпрузите, или варианта абсолютно всички доходи
от всички обекти да се разделят на ½, то П. К. отново няма да достигне
облагаем оборот за регистрация по ЗДДС. Това важи и за вариантите на изчисление
по т.1 и т.4 от заключението.”.
Т.4. По тази
точка експертизата е направила преизчисления, като е изключила пълния размер на
доходите от наем на имотите на ул. „Май“ № 1 и наемите от имот 56784.531.5075 с
площ 4 122 кв. м. За доходите от наеми в имот с ИД 56784.530.9713
експертизата е разделила в съотношение 67.86% за жалбоподателя и 32.13% за
неговата съпруга. При този вариант на изчисление, жалбоподателят не достига
облагаем оборот за регистрация по ЗДДС.
Т.5.
Изчисленията по т.1, т.3 и т.4 са извършени на месечна база, като при варианта
по т.1 от задачите, изчисленията на експертизата се покриват с изчисленото в РА.
Във вариантите на изчисление т.3 и т.4 от задачите, жалбоподателят не достига
облагаем оборот за регистрация по ЗДДС. При варианти на изчисление с разделяне
на всички доходи на жалбоподателя на ½ предвид режима на СИО или
разделяне само на частта от доходите за имот с ИД 56784.530.9713,
жалбоподателят отново не достига облагаем оборот за регистрация по ЗДДС.
Т.6.
Експертът сочи, че отговорът по въпрос 1 съответства на извършените изчисления
по РД и РА, съответно, дължимите суми като главница и лихви са изчислени от
ревизиращите органи. Съгласно отговора на въпрос 3 и на въпрос 4, не е налице
основание за изчисление на главница и лихви, тъй като жалбоподателят не достига
облагаем оборот за регистрация по ЗДДС.
Експертизата
се цени като компетентно и обективно изготвена с приложени специални знания.
ССч.Е е
оспорена с аргументи по същество от процесуалния представител на ответника –
както бе посочено, в писмени съображения по същество на спора се поддържа, че подходът
на вещото лице е неправилен, тъй като жалбоподателят в подадените годишни
декларации по ЗДДФЛ за съответния данъчен период, е декларирал изцяло получения
доход от отдадените под наем имоти, а не само процентно съотношение,
съответстващ на идеалните части, които притежава от всеки имот. В този смисъл
се твърди, че с декларирането на пълната сума в подадените ГДД, жалбоподателят
се е съгласил индиректно да поеме изцяло плюсовете и минусите от това правно
действие.
Приети по
делото са писмени доказателства по опис /л.414 и сл./, за които бе посочено
по-горе, че по същността си не представляват доказателства от обхвата на чл.161
ал.3 ДОПК, тъй като тези документи са съобразени от приходните органи при
изчисляване размера на установените с РА данъчни задължения.
4. Съдът
съобрази, че спор по фактите не е налице. Оспорена е правната квалификация на
фактическата установеност и изводите на приходните органи, обосновали
установяване на задължения по ЗДДС. Както е посочил решаващият орган - спорът в
случая е дали осъществените от РЛ действия по отдаване под наем на недвижими
имоти през 2018г., 2019г. и 2020г. /действия по управление на недвижими имоти/
могат да бъдат квалифицирани като независима икономическа дейност по см. на
чл.3 ал.2 ЗДДС : „Независима икономическа дейност е дейността на производители,
търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и
селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на
частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка
дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително
експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на
редовен доход от него.”.
Видно от представените
доказателства, недвижимите имоти са в съсобственост – обстоятелство, което не е
отбелязано изрично в РД, макар че на стр.3 от същия е посочено, че “… лицето е
получател на доходи от предоставяне под наем срещу заплащане на собствени
унаследени части от недвижимо имущество.“, както и в таблиците за получен доход
от наем за 2019 и 2020 /стр.5 и 6 от РД/ са посочени квотите на жалбоподателя
от съсобствеността. Съсобствеността подробно е описана в заключението на ССчЕ, като
няма спор, че имотите са придобити по наследство и реституция – 11.86%; една
малка част са закупени дялове преди брака – 4.22% и 14.46% половината от
закупените дялове по време на брака /28,92 : 2, подробни данни на л.402, ССч.Е/.
Имотите се намират в гр. Пловдив. Установено е, че плащанията на наемите са
извършвани по банкова сметка ***. К. и в брой, като наред с това не се оспорва
и факта на авансово удържания и плащан данък от наемодателя – лицето надлежно е
подавало ГДД по чл.50 ЗДДФЛ за процесните данъчни периоди, като няма данни в някоя
от тях да са декларирани доходи от стопанска дейност, вкл. и на ЕТ, а само
наеми по съответните приложения. В РД и РА не са посочени доказателства, че
дружествата-наематели са начислявали ДДС и са ползвали ДК за наемите. Ведно с
това, установено е и, че П. К. не е осъществявал търговска дейност за периода
2015г. - 2020г. – в ГДД са декларирани получени доходи от трудови
правоотношения /Приложение № 1 към ГДД/ и доходи от възмездно предоставяне за
ползване на собствено недвижимо имущество /Приложение № 4 към ГДД/. РЛ не е реализирало
разходи и приходи от търговска дейност; не е имало движение на финансови
средства и активи, което обстоятелство е отбелязано и в т.III. Счетоводство
на ревизираното лице от РД – „РЛ е физическо лице и не е водило счетоводна
отчетност“. Според конкретните факти - всички наемни договори са сключени от
физическото лице П. К. и всички имоти са или в СИО или в друга /обикновена/ съсобственост,
вкл. имотите не са включени в предприятие на ЕТ, както и доходите от наем са
декларирани по реда на ЗДДФЛ и е платен данък върху тях. В хода на ревизията и
в настоящото съдебно производство не е установено, че някой от имотите е
включен в активите на предприятие на ЕТ, както и няма данни получените приходи
и разходи, свързани с имотите, да са осчетоводявани от лицето – изрично в РД се
посочва, че РЛ е ФЛ и не е водило счетоводство.
Ревизионната
преписка, РД и РА не съдържат данни за получени доходи от останалите
съсобственици, тъй като жалбоподателят в ГДД по ЗДДФЛ за съответния данъчен
период е декларирал изцяло получения доход от отдадените под наем имоти, а не
само процентно съотношение, съответстващо на ид.ч., които притежава от всеки
имот. Тоест, не е имало основание за проверка дали останалите съсобственици са
или не са подали ГДД за получени доходи от съсобствените имоти, съответни на
притежаваната от всеки ид.част от правото на собственост от всеки недвижим имот.
Жалбоподателят е декларирал в ГДД доход от наем по наемните договори, а при
съдебното оспорване с доказателственото искане за ССч.Е поддържа, че само част
от декларираното е негов доход. В тази вр. се съобрази, че няма задължение за
равно разпределяне на наем между съсобствениците и наемното правоотношение е
между наемодател, който може да не е собственик, а лице с държане върху вещта,
тъй като предмет на договора за наем е предоставяне на една вещ за ползване
/чл.228 ЗЗД/. Следователно, кой каква част от платената наемна цена е получил е
въпрос на доказване и не може да се установи само предвид ид.части според
документите за собственост и експертиза. В случая отсъстват доказателства по
см. на чл.11 ал.3 ЗДДФЛ - ако наемът
се получава от единия собственик, за което са налични нужните писмени
споразумения, то това не освобождава другият собственик от подаването на
декларация и внасянето на данък, т.е. не следва заключението, че само единият
собственик е получил доход от наем; съответно за СИО - ако единият от съпрузите не е
декларирал своята част от дохода с годишна данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ
ще подлежи на административно наказание по чл. 80 от ЗДДФЛ. След като
оспорващото лице е декларирало целия доход от наемите в ГДД, за да опровергае
последиците, които възникват за данъчни цели, е необходимо да бъдат поне
разпитани в качество на свидетели останалите съсобственици или
наемателя/наемателите, за да се установи на кой и каква част/части от наема е
заплащано, съответно – представяне на разписки за това. Тоест, необходимо е да
бъде доказано, че и другите съсобственици са получили конкретни суми, за да
може посредством ССч.Е да се преизчислят данъчните задължения за конкретно
получените от РЛ суми. В реда на изложеното се отбелязва, че действително ССч.Е
би била относима в хипотеза, в която всеки един от собствениците на процесните
имоти бе декларирал своята част от получения наемен договор. В тази хипотеза би
бил приложим вариантът от ССч.Е в частта по т.3, при който е съобразено кои
имоти са придобити по време на брака и какъв е дохода от тях – разделен на
½ между съпрузите, тъй като получените
плащания по наемните правоотношения са доходи в режим на съпружеска имуществена
общност /в тази насока
Решение № 4650 от 16.05.2022г. на ВАС по адм.
д. № 10073/2021г.; указания на НАП от 2013г./ и какъв е дохода от имотите с
лични права на жалбоподателя за ревизирания период, ведно с уточнението, че са
съобразени съответните процентни съотношения на собствеността между съпрузите и
процентното отношение на собствеността на неговите лични права. При относимост
на експертизата и с прилагане на т.3 от заключението следва, че не е налице
основание за преизчисление на главница и лихви, тъй като жалбоподателят не
достига облагаем оборот за регистрация по ЗДДС.
По отношение
наемните договори за ползване на недвижими имоти в режим на СИО се съобрази, че обект на облагане по чл. 2 ЗДДФЛ са доходите на местните и чуждестранните физически лица, а доходът от
наем е такъв с източник в Република България – чл. 8 ал. 6
т. 5 ЗДДФЛ. В конкретния случай отсъстват данни за това,
че през ревизираните периоди съпругата на ревизираното лице е получавала
постъпления по банковите си сметки или в брой с източник наемни правоотношения
с местни физически лица за имоти, притежавани в режим на съпружеска имуществена
общност и не е налице пропуск на РЛ да декларира тези доходи по реда на чл. 50 ЗДДФЛ. В противен случай полученият наем за ползване на недвижими имоти би
бил квалифициран като укрити доход, подлежащ на облагане с данък /Решение № 8806
от 11.10.2022г. на ВАС по адм. д. № 10637/2021г./. По отношение имотите, отдавани под наем в режим на СИО наемните цени представляват доход, върху който права има и другия съпруг
– от общо имущество. Сключения брак без данни за договор или разделност на
имуществата е факт, от който произтича право на 1/2 идеална част върху
недвижимия имот и върху плодовете от него. Отдаването под наем на недвижими
имоти е дейност по обикновено управление, извършена правомерно от единия
съпруг, но обвързваща и другия като длъжник и кредитор по договорите за наем. Както имуществото, което е отдадено от наем, така и дохода от него
възниква в патримонуима на съсобствениците, като съсобствеността произтича от
сключения брак и определената като последица СИО, като няма семейно подоходно
облагане, при което за данъчни цели съсобствеността е дялова – по 1/2 от
ползите и тежестите за всеки от съпрузите – съсобственик.
По отношение
осъществена или не в случая независима икономическа дейност се съобрази, че съгласно
Решение на СЕС по дело С-180/00 и С-181/10, понятието данъчнозадължено лице се
определя във връзка с понятието за икономическа дейност, като определящо е дали
лицето предприема активни действия за съответната сделка, чрез средства,
подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги
по смисъла на чл. 9, § 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета –
т.39 от решението. Като такива действия СЕС изброява благоустройствени
мероприятия в имота и използването на изпитани средства за пускане на пазара
/т.40/, като уточнява, че те не се вписват в действията по управление на
личното имущество /т.41/, вкл. ирелевантно е обстоятелството, че самият имот
има търговско предназначение. Тълкуването на понятието "независима икономическа
дейност", дадено за целите на облагането с ДДС изисква едно лице да
извършва определена дейност с цел получаването на доходи или печалба, като тази
дейност да е основна за него и получаваните доходи или печалба да са цел на
извършването на дейността; според т.36 обикновеното упражняване на правото на
собственост на неговия титуляр, само по себе си, не може да бъде разглеждано
като икономическа дейност /вр. с Решение от 20 юни 1996 г. по дело
Wellcome Trust, C‑155/94, Recueil, стр. I‑3013, точка 32/; т.37 – „Следва да се уточни, че броят и мащабите
на осъществените в конкретния случай продажби сами по себе си не са определящи.
Както Съдът вече е приел, мащабът на продажбите не може да представлява
критерий за разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като
частно лице, които са извън приложното поле на тази директива, и тези на
оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност. Съдът отбелязва, че
големи продажби могат също да се осъществяват от участници в оборота, действащи
като частни лица“. Определящо е дали лицето предприема активни действия за
съответната сделка, чрез средства, подобни на тези, използвани от производител,
търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл.9 §1 ал.2 от Директива
2006/112/ЕС на Съвета. Като такива действия СЕС изброява благоустройствени
мероприятия в имота и използването на изпитани средства за пускане на пазара,
като уточнява, че те не се вписват в действията по управление на личното
имущество, вкл. ирелевантно е обстоятелството, че самият имот има търговско
предназначение. Съобразно практиката на СЕС по дело С – 291/92, дело С-415/98,
дело С-269/00 и дело С- 72/05, дело С-25/03 няма пречка имотите да се използват
както за търговска /икономическа/ дейност, така и за лични нужди и, съответно,
лицето преценява дали да ги включи в имуществото на своето предприятие или да
ги запази за свое лично имущество. След като данъчните органи не са установили
наличие на търговско предприятие, в което имотите да бъдат включени, то се
налага изводът, че ревизираното лице е запазило имотите като свое лично
имущество, с което го е изключило от системата за облагане с ДДС. В този смисъл
са и Решение № 8815 от 25.06.2014г. по адм. дело № 9560/2013г., ВАС; Решение №
6817 от 7.06.2016г. по адм. дело № 11244/2015г., ВАС; Решение № 3188 от
28.02.2020г. на ВАС по адм. д. № 10588/2019г.; Решение № 3981 от 29.03.2021г.
на ВАС по адм. д. № 11367/2020г.; Решение № 5684/2021г. по д.№ 11921/2020г. и
цитираните в него други решения на ВАС и др.
В конкретния
случай не следва да се приема, че е установен факт на извършване на независима
икономическа дейност в смисъла, посочен в решение на СЕС по
съединени дела С-180/10 и С-181/10, според което обикновеното упражняване на
правото на собственост на неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда
като икономическа дейност. Отсъстват констатации от обхвата на предприети
активни действия за съответната сделка чрез средства, подобни на тези,
използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл.9
§1 ал.2 от Директива 2006/112/ЕС на Съвета. При отсъствие на доказателства в
тази насока следва, че РЛ е запазило всеки един от имотите като свое лично
имущество /по-конкретно съответните ид.ч. и процентни съотношения на
съсобственост/. В тази връзка необосновано е прието от приходната
администрация, че отдаването под наем на процесните имоти не е за лични нужди,
доколкото няма категорични данни, че сключените договори за наем са свързани
именно с осъществявана от лицето П.К. икономическа дейност, т.е. включването на
имотите като активи в предприятие на търговец, респ. реализирането на
определени приходи и разходи, свързани с имотите, които да са били надлежно
осчетоводени в счетоводството на ФЛ. В случая е установено, че част от недвижимостите,
по отношение на които РЛ е получавало периодични наемни цени, се притежават от
него в режим на обикновена съсобственост с различни проценти права на
съсобствениците и в режим на съпружеска имуществена общност, като недвижимите
имоти не са включени в активи на търговско предприятие и за тях не са отчитани
приходи и разходи, поради което отдаването под наем на лично имущество и в хипотеза
на съсобственост /обикновена и в режим на СИО/ не представлява независима
икономическа дейност по смисъла на чл. 3 ал. 2 ЗДДС, оборотите от която подлежат на облагане с
ДДС / в тази насока Решение № 8806 от 11.10.2022г. на ВАС по адм. д. № 10637/2021г.; Решение №
4650 от 16.05.2022г. на ВАС по адм. д. № 10073/2021г.; Решение на ВАС № 5684/12.05.2021г. по адм. д. № 11921/2020г. и цитираната в него съдебна практика/. Както
бе посочено, обикновеното упражняване на правото на собственост на неговия титуляр
само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност и определящо
е дали лицето предприема активни действия за съответната сделка чрез средства,
подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги
по смисъла на чл. 9, § 1
от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Като такива
действия не следва да се приемат издадените през 2016г. три разрешения за
поставяне на стационарни преместваеми обекти в един от имотите – гр.Пловдив,
бул.Никола Вапцаров № 91 „а” – действията не са осъществени в обхвата на
ревизираните периоди, освен което касаят един имот и не са възприети от
приходните органи като благоустройствени мероприятия, а от друга страна те се вписват
в действията по управление на лично имущество.
При тези
съображения жалбата се приема за основателна с присъждане на направените
съдебни разноски, посочени в списък на разноските /10.00 лв. държавна такса,
250.00 лв. депозит за вещо лице и 1 560.00 лв. адвокатски хонорар/, вкл.
претендирани изцяло в ход по същество предвид увеличение на депозита – общо
1970 лв.
Искането за
прилагане нормата на чл.161 ал.3 ДОПК не е основателно / ”В случаите, когато
пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в
административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло
разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4.”/. В
конкретния случай не са налице посочените в чл.161 ал.3 ДОПК предпоставки за
възлагане разноските в тежест на ревизираното лице, тъй като отмяната на
ревизионния акт не се основава единствено на представените в хода на съдебното
производство писмени доказателства. От друга страна, не бе оспорено заявеното
от в.л. - тези документи са съобразени от приходните органи при изчисляване
размера на установените с РА данъчни задължения, тъй като доходите от наем за
2018, 2019 и 2020г. са надлежно декларирани пред приходните органи и в РД е
посочено, което се потвърждава и от ССч.Е, че облагаемият оборот е формиран на
база декларираните от жалбоподателя доходи от наем по време на ревизията.
Мотивиран
с изложеното, съдът
Р Е Ш И :
Отменя Ревизионен
акт № Р-16001621004877-091-001/08.03.2022г., потвърден с Решение №
214/25.05.2022г. на Директор дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ - Пловдив, с който допълнително е установено данъчно задължение по
ЗДДС за периода 01.11.2018г. – 31.01.2021г. в размер на 19 592.13 лв., ведно с
прилежащи лихви за забава в размер на 4 330.14 лв.
Осъжда
Национална агенция по приходите да заплати на П. П.К., ЕГН **********,***,
сумата от 1970 лв., разноски по делото.
Решението може да се
обжалва пред Върховния Административен Съд, в 14-дневен срок от съобщението до
страните за постановяването му.
Административен
съдия :/п/