Р Е Ш Е Н И Е
№2299
гр.Пловдив,07.12.2022г.
В ИМЕТО
НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД - ПЛОВДИВ, І отделение, ХХV състав в публично заседание на осемнадесети октомври, през две хиляди двадесет и
втора година, в състав :
ПРЕДСЕДАТЕЛ : МАРИЯ ЗЛАТАНОВА
при секретаря СТАНКА ЖУРНАЛОВА, като
разгледа докладваното от Председателя,
адм. дело № 565 по описа за 2022 год., за да се
произнесе взе предвид следното:
Производството
е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.
Образувано е по жалба на “ТАНСПЕД” ЕООД, ЕИК *********,
против ревизионен
акт № Р-16001621001316-091-001/15.12.2021г. издаден от органи по приходите
към ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 58/07.02.2022 г. на Директора на Дирекция “ОДОП”
гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен ДДС в размер на 74 291,38лв.
с прилежащи лихви в размер на 6 913,78лв. за данъчен период месец декември
2020г.
Жалбоподателят твърди,
че ревизионния акт е издаден при неправилно приложение на материалния и на
процесуалния закон и моли за неговата отмяна, като незаконосъобразен. Оспорва
да е налице хипотеза на чл.9,ал.3,т.3 от ЗДДС, както и твърди,че чл.25,ал.3,т.6
от ЗДДС не намира приложение, поради което неправилно е приложен закона при
липса на данъчно събитие и на основание за начисляване на ДДС. Представя писмени и гласни
доказателствени средства. Претендира разноски.
Ответникът по жалбата – Директор
на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при ЦУ на
НАП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Б., е на становище, че
жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Претендира се
присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, след преценка на
становищата и възраженията на двете страни и като разгледа събраните по делото
доказателства, намери за установено следното:
За допустимостта :
Ревизионният акт е обжалван в предвидения
за това срок пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган,
който с решението си го е потвърдил. Така постановеният от Директора на
Дирекция "ОДОП" - гр.Пловдив резултат и подаването
на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок от надлежна страна, налагат извод за нейната процесуална
ДОПУСТИМОСТ.
По същество :
Ревизията обхваща периода от 01.12.2020г. - 31.12.2020г.
Установено е, че през 2019г. дружеството е
започнало изграждане на офис и склад в с.Стряма върху земя, собственост на
управителя на дружеството А.К.и дъщеря й К.Г..
Извършените разходи са заведени по
сметка 209-Други дълготрайни материални активи. Към 31.12.2019г. салдото по
сметката е 247 202,77лв.,а към 31.12.2020г. е 371 456,90лв.
От представени в хода на
ревизията нотариални актове: рег.№ 19247/14.06.2021г., рег.№
19249/14.06.2021г., рег.№ 19252/14.06.2021г. и рег.№ 19254/14.06.2021г. е
установено, че в полза на ревизираното дружество са прехвърлени чрез
покупко-продажба недвижимите имоти, в които е извършвано строителството, ведно
с построеното.
Въз основа на това е прието от
ревизиращия екип, че са извършени услуги по подобрение. Позовали са се на
чл.9,ал.3,т.3 от ЗДДС, според която разпоредба за възмездна доставка на услуга
се смята и предоставянето на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает
или предоставен за ползване актив. При условие, че не било предвидено
възнаграждение за извършеното подобрение и то е било за сметка на дружеството,
същото има характер на безвъзмездна услуга, която е приравнена на възмездна доставка
на услуги.
Дружеството включило в активите
си построения дълготраен актив и реално го ползвало и поддържало за своя сметка
и свой риск, следователно била приложима разпоредбата на чл.25,ал.3,т.6 от ЗДДС, съгласно която в случай на извършване на безвъзмездна услуга от
държател/ползвател за подобрение върху нает или предоставен за ползване актив,
датата на възникване на данъчното събитие на извършената услуга по подобрение е
датата на физическото връщане на актива при прекратяване на договора или преустановяване
на ползването. В случая датата на данъчното събитие е датата на издаване на
удостоверение за въвеждане в експлоатация на строежа № 57/11.12.2020г., като на
тази датата собствениците на терена А.К.и К.Г. придобили собствеността върху
новопостроените сгради.
Намерението за извършване на
доставка било обективирано в предварителен договор от 27.11.2020г. сключен
между ревизираното дружество и продавачите Кънева и Георгиева. В същия било
договорено сключването на окончателен договор за прехвърляне на собствеността
върху всички съществуващи сгради по продажна цена, определена от вещо лице
оценител. Договорено е от стойността на изчислената продажна цена да се
приспадне размерът на направените разходи, като при изповядване на сделките се
изплаща разликата между продажна/пазарна цена и направените разходи.
Тъй като данъчната основа на
доставка на услуга е сумата на направените преки разходи за извършването й, намалена
с разходи за изхабяване/чл.27,ал.2 ЗДДС/, каквито в случая няма, начисленият
ДДС на основание чл.9,ал.3,т.3 от ЗДДС е върху данъчна основа
371 456,90лв.- цялото салдо по сметка 209, като определените задължения са
в размер на 74291,38лв.
За да потвърди РА, горестоящия
административен орган приема, че възраженията на ревизираното лице относно
наличието на предварителен договор от 10.12.2018г. за продажба на право на
строеж, въз основа на който дружеството е придобило легитимни правни очаквания,
че ще придобие правото на строеж върху сградата, която било предвидено да построи,
са неоснователни. Излага мотиви, че въпросният предварителен договор не е
представен пред органите по приходите, нито в хода на административното
обжалване, Всички договори за строителство са подписвани от физическите лица,
собственици на земята, всички актове за извършвани строителни дейности също са
на името на двете физически лица, собственици на терена. Тезата на приходната
администрация в заключение е, че е налице безвъзмездна облагаема доставка по
смисъла на чл.9,ал.3,т.3 от ЗДДС, тъй като извършените СМР имат характер на
подобрения по смисъла на §1 т.32 от ДР на ЗДДС.
В хода на съдебното производство
се установи, че спорът между страните главно се съсредоточава върху
приложението на материалния закон. Изключение прави спорът относно предварителния
договор с дата от 10.12.2018г. Действително, същият е бил представен на
приходната администрация още в хода на ревизията, видно от административната
преписка/лист 694 от делото/, както и от представения в хода на съдебното
производство АПВ от 11.07.2019г. Какво е значението на този договор? Същият е предварителен
договор за учредяване на право на строеж, по силата на който А.К.се е задължила
да учреди на ревизираното дружество
право на строеж върху ПИ № 105422 в землището на с.Стряма и съгласно
Разрешение за строеж № 56/04.08.2004г. с инвеститор Петър Кънев. Задължения за
извършване на строителство и цени не са договорени в предварителния договор. Доколкото
няма сключен окончателен договор и права върху терена в полза на дружеството не
са прехвърляни преди и по време на извършване на строителството, а безспорно
строителство има и то е извършвано в чужд имот, независимо от наличието или не
на легитимни очаквания от страна на ревизираното дружество, то несъмнено
реализираното строителство попада в хипотезата на чл.97 от ЗС и следва да се
третира като приращение. В този смисъл, отговорът на спорния фактически въпрос
относно наличие или не на предварителен договор от 2018г. е без особено правно
значение за настоящия казус.
Същественото, в контекста на
данъчното облагане е, това приращение какво е по вид и попада ли в обхвата на
понятието подобрение така, щото да се приложи разпоредбата на чл.9 от ЗДДС.
Нормата на чл. 9 ЗДДС
регламентира хипотезите на доставката на услуги. Така чл. 9, ал. 1 ЗДДС определя,
че доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Нормата на алинея втора
въвежда презумпция за приравняване на услуги на определени действия. В случая
за настоящия спор е относима нормата на чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС, според която в
приложимата към процесния данъчен период редакция, за доставка на услуга се
смята и извършването на услуга от държател/ползвател за: а) ремонт на нает или
предоставен за ползване актив; б) подобрение на нает или предоставен за
ползване актив. Въпросните разпоредби касаят облагането с ДДС на възмездни
услуги, т. е. когато същите се извършват от изпълнителя срещу заплащане на
възнаграждение от възложителя. С нормата на чл. 9, ал. 3 ЗДДС е прието, че в
определени хипотези извършването на безвъзмездни услуги /без заплащане на
услугата от възложителя/ следва да бъде приравнено на облагаеми такива. В
конкретния случай относима за спора е хипотезата по чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС, приложена от
приходната администрация, според която за възмездна доставка на услуга се смята
и: безвъзмездното извършване на услуга
от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив.
За да е налице хипотезата на
чл.9,ал.3,т.3 от ЗДДС е необходимо да е налице извършена услуга, което в случая
не се спори, услугата да е извършена от държател/ ползвател. В ЗДДС няма
легално определение на понятието държател/ползвател, поради което следва да се
изведе съдържанието на същото от общите разпоредби на Законът за собствеността,
според чл.68,ал.2 от който държането е
упражняване на фактическа власт върху вещ, която лицето не държи като своя. Между
държател и ползвател разлика няма в случая, тъй като тук не се визира ползвател
в смисъл на собственик на ограниченото вещно право на ползване. Ползвател, а не
държател, ще е налице при наличие на облигационно правоотношение,по силата на
което възмездно се ползва чужд актив. В този смисъл е и самата разпоредба на
чл.9,ал.3 от ЗДДС. Така, и този елемент от фактическия състав е налице,
доколкото няма спор, че на ревизираното дружество са били предоставени във
фактическа власт имоти, представляващи ПИ № 105422 и № 105423, ведно със
сградите в тях, като до момента на сключването на договор за покупко-продажба,
вещни права не са прехвърляни и дружеството не е нищо повече от държател на
терен и на съществуващи сгради без да притежава вещни права.
Относно наличието на следващия
елемент от фактическия състав, видно от експертното заключение на вещото лице Г.
по допуснатата съдебно-техническа експертиза, в УПИ 105422,105423 са налице пет
сгради: офис сграда с площ от 57кв.м., склад за хранителни стоки с площ от
211кв.м., склад за хранителни стоки с площ от 120 кв.м., офис сграда с площ от
84 кв.м. и склад с друго предназначение с площ 580 кв.м. Първите три сгради са
изпълнени въз основа на строителното разрешение с № 56/04.08.2004г., посочено
изрично в предварителния договор от 2018г. Т.е. налице е подобрение по смисъла
на §1,т.32 б.“б“ от ДР на ЗДДС. Налице са и две съществуващи преди това сгради
– офис сграда под № 1 с площ от 57 кв.м., разположена на западната граница в
северозападния край на УПИ-то,която е съществуваща и преустроена,разширена,
съгласно одобрен проект и въведена в експлоатация; както и офис сграда под № 4
в скицата към експертното заключение, с площ 84кв.м., разположена в
югозападната част,която е преустроена и разширена,без строителни книжа с
издадено становище за ремонт и с издадено удостоверение за търпимост. Как това
извършено строителство се съотнася към понятието подобрение?
Понятието „подобрение“, като
следващ елемент от фактическия състав на хипотезата на чл.9,ал.3,т.3 от ЗДДС,
има своето легално определение в ДР на §1 от ЗДДС. Но то не е такова в
приложимата редакция на закона, на каквото се позовава приходната
администрация. Според т.32. (Доп. - ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013
г, изм., бр. 96 от 2019 г. в сила от 1.01.2020 г..) "Подобрение" е: а)
за сгради, които са или биха били дълготрайни активи – всяко надстрояване, допълващо застрояване,
реконструкция, основно обновяване или преустройство, в резултат на което е
налице "нова сграда" по т. 5,
буква "в", подточка "аа"; Според т.5, буква в),
подточка аа) „Нови
сгради“,са сградите, които отговарят на следните условия: представляват части,
обособени като самостоятелни обекти от съществуващи
сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и
тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за
които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не
по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е
издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в
експлоатация по реда на Закона за устройство на територията. Изразът „създаването
на нов актив от държател/ползвател на наетия или предоставен за ползване актив
се приравнява на подобрение“ е отпаднал. Като изводът от съдържанието на
посочените разпоредби е, че подобрение относно сградите, като актив, ще налице,
когато се касае до надстрояване,
допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване или преустройство, но
не и изцяло ново строителство.
Налице е и буква б) на т. 32 от § 1, според която
подобрение за стоки, включително недвижими
имоти, различни от сгради, и услуги, които са или биха били дълготрайни
активи – е дейността по извършването на последващи разходи,
свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от
първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Тоест, подобрение е налице и по
отношение на извършеното изграждане на изцяло нова сграда – отделен актив,
различен от предоставения за ползване, който в резултат на строителната услуга
несъмено води до икономическа изгода по смисъла на Счетоводен стандарт 16-дълготрайни
материални активи. В случая, тук дейността по извършването на последващи
разходи е свързана с предоставения незастроен терен, който също е актив по
смисъла на закона, защото и незастроеният терен е
ресурс, от който се очаква бъдеща икономическа изгода и върху който се
реализира отделен актив,а именно новопостроената сграда.
Изложеното до тук обосновава
извод, че е налице подобрение по смисъла на чл.9,ал.3,т.3 от ЗДДС, доколкото в
хода на ревизионното производство и в хода на съдебното производство несъмнено
се установява, че са извършвани СМР от страна на ревизираното дружество в чужд
имот, който му е предоставен, така щото е формиран отделен актив- нова сграда,
представляващ икономическа изгода относно активът-терен. Това подобрение обаче
не съставлява цялата сума от 371 456,90лв., разходите по сметка 209, върху
които е формирана данъчната основа в РД, тъй като видно и от СТЕ и от ССЕ тази
сума включва всички натрупани разходи по сметка 209-Други дълготрайни
материални активи между които са освен разходите за новопостроената сграда,но и
тези за извършения ремонт на сгради, а и такива за ремонт на площадка за
гараж,заприходен на 01.01.2016г.
Реконструкцията и обновяването на
досега съществуващи сгради не могат да се разглеждат като подобрение, доколкото
не се установява да са изпълнени условията на т. 5, буква "в", подточка "аа" от § 1. Те не са
части, обособени като самостоятелни обекти, нито направените разходи са не
по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради. Видно от заключението
на СТЕ за сграда 1 и сграда 4, които са ремонтираното съществуващо
строителство, направените разходи са много по-малко от една трета от пазарната
им цена – 2120лв. разход при стойност 26 450лв. и 10 600 при стойност
211 700лв. По отношение на тях би могло да се обоснове отказ да се признае
право на данъчен кредит на ревизираното дружество на основание чл.70,ал.1,т.2
от ЗДДС, което обаче излиза извън времевия обхват на процесната ревизия.
Изпълненото ново строителство по
отношение на другите три сгради следва да се третира като подобрение в смисъла
на §1,т.32 б.“а“ от ДР на ЗДДС. В случая не може да не се вземе предвид при
обосноваване факта на подобрението, включително и в тесния смисъл на ЗДДС, че
при наличие на получена увеличена стойност спрямо изразходваното, което е общия
принцип за подобрението, то е налице такова и в контекста на данъчното
облагане. Такова увеличение несъмнено е налице.
При така установените факти по
делото и при така очертаната правна рамка, настоящата съдебна инстанция намира,
че е налице хипотеза по чл. 9, ал. 3, т.
3 във вр. с чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС.
Въпреки това, оспорваният
ревизионен акт е незаконосъобразен и задължения за ДДС и лихви за забава са неправилно
определени, поради неправилно приложение на чл.25,ал.3, т.6 от ЗДДС. След като
се касае за извършено подобрение в държан имот по смисъла на § 1, т. 32 от ДР
на ЗДДС и това подобрение представлява доставка, чиято дата на данъчното
събитие се определя по чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, така е прието и в РД, то
това е датата на фактическото връщане на актива с подобрението от
държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива,
когато подобрението на наетия или предоставен за ползване актив не е предвидено
като условие и/или задължение по договора. В случая, установи се,
ползването/държането на имота датира от времето на сключване на предварителния
договор за продажба на право на строеж. В този договор не е разписано
задължение за ревизираното дружество да извърши подобренията във вида,в който
са извършени,а и в какъвто и да е вид. Ползването
на имота не е било преустановено с издаването на удостоверение за въвеждане в
експлоатация на строежа на 11.12.2020г., която дата е приета от приходната
администрация за момент на настъпване на данъчното събитие. Приема се, че това
е моментът,тъй като тогава собствениците на терена са придобили собствеността
върху новопостроената сграда, което не е вярно,защото собственикът на терена по
силата на приращението става собственик на постройката, при липса на учредено
право на строеж, в момента на завършване на сградата в груб строеж. В този
смисъл са разпоредбите на чл.181 ЗУТ, чл.67 и сл. от ЗС и ТР № 1 /2021г. на
ВКС. Така или иначе, при прилагане на
чл.25,ал.3,т.6 ЗДДС, моментът на настъпване на данъчното събитие е ясно
определен и това е преустановяване на ползването на актива,а то се случило едва
със сключването на договорите за покупко –продажба на 14.06.2021г., видно от представените
нотариални актове за това. Именно тогава изпълнителят на безвъзмездната
доставка-държател на актива е преустановил ползването/държането на чуждия актив
и е станал собственик на същия. Към този момент се е дължало и начисляването на
ДДС за извършената безвъзмездна доставка,приравнена на възмездна.
И тъй като ревизията обхваща
периода от 01.12.2020 г. до 31.12.2020 г., то за данъчно събитие към момент
14.06.2021г. няма как да се установят задължения в рамките на настоящото
производство. Поради това и ревизионният акт следва да се отмени изцяло.
За разноските :
С оглед незаконосъобразността на оспорвания акт, в
полза на жалбоподателя се дължат разноски, които според представения списък на
разноските и представените доказателства са в размер общо на 4450лв. Възражението
за прекомерност на разноските е неоснователно, тъй като съобразно чл.8,ал.1 вр.
с чл.7, ал.2,т.4 от НАРЕДБА № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения минималният размер на адвокатското възнаграждение
при интерес от 81 205,16лв., колкото е обжалваемия интерес, е в размер на
7146,41лв., а договореното и заплатено от жалбоподателя и претендирано като
разноски е в размер на 3600лв.
Водим от гореизложеното, Съдът
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ по
оспорване на “ТАНСПЕД” ЕООД, ЕИК
*********, против ревизионен
акт № Р-16001621001316-091-001/15.12.2021г. издаден от органи по приходите
към ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 58/07.02.2022 г. на Директора на Дирекция “ОДОП”
гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен ДДС в размер на
74 291,38лв. с прилежащи лихви в размер на 6 913,78лв. за данъчен
период месец декември 2020г.
ОСЪЖДА НАЦИОНАЛНА
АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ да заплати на “ТАНСПЕД” ЕООД, ЕИК *********, с.Стряма,
Стопански двор ПК 12, община Раковски, област Пловдив, представлявано от
управителя А.К.сумата от 4450лв. (четири хиляди петстотин петдесет и пет лева) разноски.
Решението може да се обжалва с
касационна жалба пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от
съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ:/п/