Р Е Ш Е Н И Е
№ 1090
гр. Пловдив, 13.06.2023 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Пловдив, II отд., VII състав, в открито заседание на двадесети март през две хиляди двадесет и трета
година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: МАРИАНА ШОТЕВА
при секретаря Христина Николова, като разгледа докладваното от председателя
Мариана Шотева адм. дело № 3190 по описа за 2022 г., за да се произнесе взе
предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния
процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба на „БРАУ МАЙСТЕР“ ЕООД, ЕИК ********* със седалище и
адрес на управление гр. Пловдив, ул. „Петрова нива“ № 16, ет. 4, ап. 88,
представлявано от управителя Д.С.П., чрез пълномощник адв. П.Ц., против
Ревизионен акт (РА) № Р-16001622000667-091-001 от 25.08.2022 г., издаден от А.А.Д.
на длъжност Началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, възложил ревизията и П. С.
Д. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител
на ревизията, потвърден с Решение № 563 от 16.11.2022 г. на Директора на
Дирекция “ОДОП“ - Пловдив при ЦУ на НАП, с който не е признат данъчен кредит в
размер на 49 610,80 лв., ведно с прилежащи лихви в размер на
16 403,17 лв.
Твърди се незаконосъобразност на РА и се иска отмяната му от съда.
Претендират се сторените в производството разноски, съгласно представен списък.
Допълнителни съображения са изложени в депозирана по делото писмена защита.
Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция „ОДОП“ - Пловдив чрез
процесуален представител намира подадената жалба за неоснователна и настоява за
нейното отхвърляне. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Допълнителни
съображения излага в депозирана по делото писмена защита.
Пловдивският административен съд, Второ отделение, VII състав, след като
прецени поотделно и в съвкупност, събраните в настоящото производство
доказателства, намира за установено следното.
Жалбата е подадена при наличието на правен интерес, след като е упражнено
правото за обжалване на ревизионния акт по административен ред и в предвидения
процесуален срок, поради което съдът намира същата за ДОПУСТИМА. Разгледана по
същество, жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА, поради следните съображения.
Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001622000667-020-001 от
10.02.2022 г., издадена от А.А.Д. - началник сектор в ТД на НАП - Пловдив, на дружеството-жалбоподател
е възложена ревизия за установяване на задължения за данък върху добавената
стойност за периода от 01.04.2019 г. до 30.04.2019 г., като е определен срок за
приключване на ревизионното производство до 3 месеца, считано от датата на
връчване на заповедта, което е сторено на 15.02.2022 г. (л. 803-805). Последвало
е издаването на Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-16001622000667-020-002
от 09.05.2022 г. и № Р-16001622000667-020-003 от 08.06.2022 г., издадени от същия
орган по приходите, с които срокът за приключване на ревизията, е продължен до 15.06.2022
г., съответно до 15.07.2022 г. Тези заповеди са връчени на 11.05.2022 г.,
съответно на 08.06.2022 г. (л. 73 и сл.).
В хода на ревизията на ревизираното лице е връчено Искане за представяне на
документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № Р-16001622000667-040-001/16.02.2022
г. (л. 786-788), в отговор на което са представени документи с придружителни
писма чрез електронната услуга на НАП (л. 83-191 и л. 681 и сл.).
С Протокол № Р-16001622000667-ППД-001/27.04.2022 г. са присъединени
доказателства, събрани в хода на ПУФО, приключила с Протокол №
Р-16001620202064-073-001/07.01.2022 г. с всички приложения към него (л. 623 и
сл.).
А с Протокол № Р-16001622000667-ППД-002/27.04.2022 г. са присъединени
документи от досието на ревизираното лице, събрани при извършена предходна
ревизия, приключила с РА № Р-16001621002806-091-001/05.11.2021 г. с всички
приложения към него (л. 91 и сл.).
Въз основа на събраните доказателства, е съставен РД № Р-16001622000667-092-001/11.07.2022
г. (л. 58 и сл.), връчен на ревизираното лице на 11.07.2022 г., срещу който е
депозирано възражение (л. 50), което е прието за неоснователно от ревизиращите
органи и така съставеният РД е послужил като основание за издаване на РА № Р-16001622000667-091-001/25.08.2022
г., с който на дружеството не е признат данъчен кредит в размер на
49 610,80 лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 16 403,17 лв. (л. 37
и сл.).
Констатирано е, че „БРАУ МАЙСТЕР“ ЕООД е получател по фактура №
28522153670034/25.03.2019 г. на стойност 126 828,00 евро с издател „CLAERBOUT
METAALWAREN BVBA“ с VIN номер
ВЕ0432826965, платена по банков път с платежно нареждане с получател „TROOSTWIJK
BELGIE“ (организатор на търга) от 25.03.2019 г. за сума в
размер на 126 828,00 евро (л. 110-115 и л. 356).
По тази фактура дружеството-жалбоподател е издало Протокол по чл. 117 от ЗДДС с № 3/01.04.2019 г. с предмет „ограда по опис“, с данъчна основа
248 054,01 лв. и начислен ДДС в размер на 49 610,80 лв. и посочено
основание за начисляване чл. 84 от ЗДДС (чл. 733). Протоколът е включен в
дневник за продажбите и в дневник за покупките за данъчен период м.04.2019 г.
В отговор на отправеното му ИПДПОЗЛ дружеството-жалбоподател е представило
фактурата за покупка на оградата, фактура за продажба на ограда по опис №
1/01.07.2019 г. на стойност 625 865,60 лв. с получател „DE-INVEST
GMBH“
с VIN номер DE*********, транспортни документи (ЧМР), банкови извлечения, оборотни ведомости,
писмено потвърждение от „DE-INVEST GMBH“ за получена ограда по опис в Лайпциг и писмени обяснения, в които е
посочено, че фактура № 1/01.07.2019 г. за продажба на ограда по опис е
осчетоводена на приход, но не е отразена в дневник за продажбите и справка-декларация
по ЗДДС за м.07.2019 г., по фактурата не е начислен ДДС, тъй като сделката е
необлагаема съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС.
При преглед на представените ЧМР и писмени обяснения органите по приходите
са констатирали, че същите обективират организиран транспорт от „Н и Н
Транспорт Логистика“ ЕООД, съответно че стоката е натоварена в Белгия и
разтоварена в Германия.
При извършена насрещна проверка на „Н и Н Транспорт Логистика“ ЕООД,
извършена в хода на ПУФО на ревизираното лице и приобщена към ревизията, е
констатирано, че са представени 8 бр. фактури за спедиция и транспорт с
получател „БРАУ МАЙСТЕР“ ЕООД, банкови извлечения за извършени плащания по
фактурите, заверени копия на фактури за транспорт от чуждестранни превозвачи
към фактурите за спедиция, международни товарителници, регистрационни талони и
писмени обяснения, в които е посочено, че по фактурите за транспорт, услугите
са извършени с транспортни средства на дружествата - превозвачи и от служители
по трудово правоотношение – С.И. К. и Д.Г.Г..
В отговор на изпратена молба за административно сътрудничество относно
извършване на облагане по ВОП на ограда от страна на „DE-INVEST GMBH“ от администрацията на Германия е получено уведомление на 06.01.2022 г.,
че разследванията, извършени от компетентната регионална данъчна дирекция, не
са приключили, тъй като няма сътрудничество от данъчния консултант на
дружеството и не са представени изисканите документи и информация (л. 669 и
сл.).
Въз основа на така събраните доказателства, органите по приходите са
установили, че от страна на „БРАУ МАЙСТЕР“ ЕООД няма включена фактура за
продажба на ограда на „DE-INVEST GMBH“ на стойност 625 865,60 лв. (320 000,00 евро) в дневника за
продажбите и справката-декларация по ЗДДС в м.07.2019 г., както и че за нея не
е подадена VIES декларация. Представените международни товарителници са без номер, с
липсващи реквизити – печат на дружеството-получател, подпис на получател, дата
и място на получаване, без данни на изпращач, вид и количество на стоката, дата
на изпращане. В тази връзка е направен извод, че изследваната доставка на
ограда, не отговаря на условията за тристранна операция, тъй като от страна на
ревизираното лице не са изпълнени едновременно условията, посочени в чл. 62,
ал. 5 от ЗДДС и не са представени необходимите документи, указани в чл. 9, ал.
1 и ал. 2 от ППЗДДС. Мотивирано е, че по отношение правото на приспадане на
данъчен кредит за изискуемия от дружеството данък при ВОП по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС следва да се има предвид, че съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато
стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното
лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне изискуемия от него данък
като платец по Глава осма от закона. В случай, че стоките, които подлежат на
облагане като ВОП, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя
е държавата членка по идентификация) не пристигат в действителност и превозът
им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията
възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. В този
случай се сочи, че приложение намира специалният режим на корекции на чл. 62,
ал. 4 от ЗДДС, разписан в чл. 10 от ППЗДДС, който се основа на механизъм за
намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от
ППЗДДС, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане. Предоставянето
на право на приспадане по общия ред в този случай, според органите по
приходите, би могло да лиши чл. 62, ал. 4 от ЗДДС от полезно действие, тъй като
лицето, след като се е ползвало от правото на приспадане в страната (държавата
членка, издала идентификационния номер), вече не би имало интерес да установи
облагането на разглежданото ВОП в държавата членка по пристигане на пратката
или на транспорта. Това би могло в крайна сметка да застраши прилагането на
основното правило, според което при ВОП се приема, че мястото да облагане се
намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно
държавата членка на крайно потребление. В тази връзка е посочено, че
дружеството няма право да приспадне данъчен кредит за начисления ДДС по ВОП,
при което стоките не пристигат в действителност и превозът им не завършва на
територията на страната и не е доказало, че придобиването е обложено в
държавата членка на пристигане на пратката, а именно държавата членка на крайно
потребление.
В заключение ревизиращите органи са приели, че в случая липсва основание за
приспадане на данъчен кредит в размер на 49 610,80 лв. във връзка с
издадения протокол по чл. 117 от ЗДДС с № 3/01.04.2019 г., тъй като не са
представени доказателства за извършване на тристранна операция по чл. 15 от ЗДДС, посочени в чл. 9, ал. 1 и ал. 2 от ППЗДДС на основание чл. 62, ал. 2, 3 и
5 от ЗДДС. На основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ са
начислени прилежащи на тази сума лихви в размер на 16 403,17 лв.
При тази фактическа и правна обстановка е издаден оспореният в настоящото
производство РА.
В срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК същият е обжалван пред Директора на
Дирекция „ОДОП” Пловдив при ЦУ на НАП, който в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК
е постановил и Решение № 563/16.11.2022 г., с което РА е потвърден (л. 27 и
сл.). За да стори това, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия
екип, като е посочил подробно и нормативната уредба, уреждаща този вид
отношения. Допълнително е посочено, че в отговор на отправената молба за
административно сътрудничество от Германската администрация, е изпратено писмо
от 12.04.2022 г. (след уведомяването от 06.01.2022 г.), в което е посочено, че:
„…от страна на „DE-INVEST GMBH“ няма облагане с
данък върху покупката или евентуално поемане на данъчно задължение в контекста
на вътреобщностна тристранна сделка, компанията не е представила информация
къде се намират стоките и как са били използвани, не е ясно дали стоките
всъщност са посочените огради и дали се намират в Германия, при липсата на
съдействие от компанията делото ще бъде приключено и ще бъдат предявени данъчни
последици“.
По делото е изготвена съдебно-счетоводна експертиза, оспорена от страна на
ответника, вещото лице по която, след запознаване с приетите по делото
документи, е установило, че с фактура № 28522153670034/25.03.2019 г., издадена
от доставчик „TROOSTWIJK
BELGIE“ (непреведена) е закупена ограда като във фактурата са
изброени множество позиции на обща стойност 126 828 евро, фактурата е
осчетоводена в счетоводството на дружество, като са описани подробно взетите
счетоводни операции. С фактура № 1/01.07.2019 г. вещото лице е установило, че е
извършена продажба на „ограда по опис“ с получател „DE-INVEST GMBH“ на стойност 625 865,60 лв. и е описано счетоводното й отразяване. На
следващо място експертът е констатирал, че транспортът е осъществен от „Н и Н
Транспорт Логистика“ ЕООД, като стоката е натоварена в Белгия и е разтоварена в
Германия, описани са и съпътстващите документи за извършен транспорт, като е
уточнено, че по фактура № **********/01.07.2019 г. е изписано, че извършеният
транспорт е с МПС WWL3970C/TST46199, докато в
приложеното ЧМР номера на транспортното средство е *****************. А
съгласно представените по преписката документи, експертизата е констатирала, че
дружеството води двустранна форма на счетоводно записване, внедрен е счетоводен
софтуер „Микроинвест“, който осигурява синхронизирано хронологично и
систематично счетоводно отчитане, организацията на счетоводството е в
съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и Националните
стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. При извършения
преглед на заведените от дружеството счетоводни регистри за ревизирания период
във връзка с процесните фактури, е установено, че счетоводното записване на
стопанските операции е в хронологичен ред, съответстващ на извършването им.
Утвърден е от ръководството индивидуален сметкоплан. Взетите стопански операции
във връзка с издадената фактура за покупка и продажба се сочи, че са правилни,
а видно от взетите счетоводни контировки, може да се твърди, че счетоводната
отчетност на жалбоподателя е водена редовно по отношение на взетите стопански
операции във връзка с проверените от експертизата документи, касаещи фактури,
по които е начислен допълнително ДДС в размер на 49 610,80 лв.
Съдът кредитира съдебно-счетоводната експертиза като компетентна и
безпристрастно изготвена, като същата ще бъде коментирана при необходимост при
разглеждане на спора по същество.
Други доказателства в хода на съдебното производство не са ангажирани от
страните.
При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни
изводи.
Ревизионният доклад е съставен, съответно ревизионният акт е издаден в
сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК и от компетентните органи
по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП,
в кръга на определените им правомощия по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, определящ
материалната компетентност на лицата, които следва да издават ревизионния акт,
и предвиждащ, че той се издава от органа, възложил ревизията (определен за това
с акт на директора на компетентната териториална дирекция) и ръководителя на
ревизията (определен със заповедта за възлагане на ревизия). В тази насока са
представени Заповед № РД-09-2433 от 16.12.2019 г. на Директора на ТД на НАП –
Пловдив, Заповед № РД-09-849/10.05.2021 г. и Заповед № РД-09-1979/30.09.2021
г., ведно с приложенията към тях (л. 12 и сл.). Следва да се констатира също
така, че от представените от страна на ответника и приети като доказателства
– CD със записани в тях електронни
документи (л. 2) се установява, че ЗВР, ЗИЗВР, РА, РД и решението представляват
актове, подписани с валидни квалифицирани електронни подписи. Извършените
процесуални действия и събраните доказателства в хода на ревизионното
производство са осъществени по реда на ДОПК и при спазване на основните
принципи на кодекса. Изложеното налага извод, че процесният ревизионен акт е
издаден от компетентни органи и в изискуемата се форма, а в хода на
ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на
административнопроизводствените правила, които да обосновават
незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт само на това основание. От
жалбоподателя не се оспорва, а и от събраните по делото доказателства се
установява, че всички актове на органите по приходите, в т.ч. и ИПДПОЗЛ са му били
надлежно връчени, следователно на ревизираното лице е била осигурена възможност
да упражни правото си на защита в пълен обем.
По отношение на наведените в жалбата възражения за нищожност на РА, е
необходимо да се посочи, че компетентността на административния орган, в
частност на приходния орган е материална, териториална и времева. При
нарушаването им се преценява до каква степен е засегната валидността на
издадения индивидуален административен акт. Времевата компетентност се отнася,
както до определените със ЗВР периоди на установяване на данъчните задължения,
така и срока, в който се извършва самата ревизия (чл. 113, ал. 1, т. 3 и 4 от ДОПК), но в посочените хипотези тя е различна. Когато приходният орган е
събирал доказателства след установения срок за извършване на ревизията, тогава
съдебната практика приема, че издаденият впоследствие РА, не е нищожен. Когато
обаче със ЗВР е определен ревизираният период, за който трябва да бъдат
установени конкретно посочените в нея данъчни задължения, а с РА приходните
органи са установили задължения за друг период, извън обхвата на ЗВР, то тогава
РА се явява нищожен, тъй като не е спазено изискването по чл. 113, ал. 1, т. 4
от ДОПК. С последваща заповед на компетентния орган този времеви обхват може да
бъде изменян - разширен или стеснен. Видно от доказателствата, приложени в
административната преписка, ревизионното производство е образувано със ЗВР № Р-16001622000667-020-001/10.02.2022
г. (л. 804), издадена от А.А.Д., Началник на сектор при ТД на НАП - Пловдив,
съдържаща реквизитите по чл. 113, ал. 1 от ДОПК, като е определен ревизиран
период от 01.04.2019 г. до 30.04.2019 г., който ревизиран период не е променян
с последващо издадените ЗИЗВР. Този е и периодът, за който е отказан данъчен
кредит. Казано по друг начин, установените задължения по вид и данък
съответстват на определените със заповедта по чл. 113 от ДОПК, поради което не
е налице твърдяната нищожност. Нищожност на РА, свързана с ревизирания период,
би била налице само, когато са определени данъчни задължения за период извън
обхвата на ревизията, но в конкретния случая такъв порок няма, тъй като
определените задължения са за периода, за който е възложена ревизията.
Или, не са налице основанията по чл. 146, т. 1, т. 2 и т. 3 от АПК.
А по отношение материалната законосъобразност на оспорения РА и
съответствието му с целта на закона, настоящият съдебен състав намира следното.
Във връзка с извършените от дружеството-жалбоподател продажби на „DE-INVEST
GMBH“, както вече бе казано, е прието, че е осъществено
вътреобщностно придобиване (ВОП) с място на изпълнение на територията на РБ и
същите са облагаеми със ставка от 20 %, тъй като липсват доказателства, от
които да се направи извод, че „БРАУ МАЙСТЕР“ ЕООД е посредник в тристранна
операция. Или, основният спорен тук въпрос е, осъществил ли жалбоподателят ВОП
с място на изпълнение на територията на РБ (каквито са изводите на ответника)
или е налице тристранна операция (каквито са твърденията на жалбоподателя).
В тази връзка следва да бъде съобразено на първо място, че съгласно
разпоредбата на чл. 15 от ЗДДС, тристранна операция е доставката на стоки между
три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави-членки А, Б и В,
за които са налице едновременно следните условия: 1) регистрирано лице в
държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице,
регистрирано в държава-членка Б (посредник), което след това извършва доставка
на тази стока на лице, регистрирано в държава-членка В (придобиващ); 2) стоките
се транспортират директно от А до В; 3) посредникът не е регистриран за целите
на ДДС в държавите-членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател
по доставката.
А съгласно чл. 17, ал. 3 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на
стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е
държавата-членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за
целите на ДДС, като при недоказано изпълнение на условията за осъществяване на
тристранна операция, по силата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС се приема, че е налице
вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната,
когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е
осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.
Съответно, съгласно чл. 62, ал. 5 от ЗДДС, независимо от ал. 2, мястото на
изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата-членка, където стоките
пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия:
1) посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си
номер по чл. 94, ал. 2; 2) лицето по т. 1, т.е. посредникът осъществява
последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3)
същият този посредник издаде фактура за последващата доставка, отговаряща на
изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция
и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4)
лицето (посреднникът) декларира последващата доставка във VIES-декларацията за
съответния данъчен период.
Документите, удостоверяващи тези обстоятелства, са уредени в чл. 9, ал. 2
от ППЗДДС, към който препраща разпоредбата на чл. 62, ал. 6 от ЗДДС, а именно:
1) фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е
посочен идентификационният номер по ДДС по чл. 94, ал. 2 от закона на
посредника; 2) фактура по чл. 79, ал. 2, т. 1, издадена от посредника в
тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната
операция, издаден от държавата-членка, където стоките пристигат; 3)
VIES-декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката,
във връзка с която е издадена фактурата по т. 2; 4) писмено потвърждение от
придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в
което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и
алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което
е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му
качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в
случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница.
Като в ал. 3 на чл. 9 от ППЗДДС се съдържа законова фикция, съобразно която, в
случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по
ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който
данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал
изискуем, се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на
територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника.
От анализа на цитираните разпоредби става ясно, че условията и документите,
които посредникът в тристранната операция следва да представи, за да бъде
освободен от заплащане на ДДС, са регламентирани изрично в закона и
жалбоподателят е разполагал с възможност да се снабди с тях, полагайки
добросъвестно грижа за собствените си търговски дела. В случай, че не се снабди
с тези доказателства до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период,
през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС би
станал изискуем, то съгласно чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, се счита, че
вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на
страната, данъкът за което става изискуем от посредника.
В настоящия случай следва да бъде направена преценка относно наличието на
кумулативно предвидените в чл. 15 от ЗДДС предпоставки, за да бъде признато
дали процесната доставка представлява тристранна операция.
По делото не е спорно, че прехвърлителят, посредникът и придобиващият са
регистрирани в три различни държави-членки – Белгия, България и Германия. В
случая обаче липсват доказателства за превоз на стоката директно от А (Белгия) до
В (Германия), а следователно и за извършване на тристранна операция, като при
тези констатации, мястото на изпълнение на процесните доставки се определя по
предвиденото в чл. 62 от ЗДДС. Действително, на пръв поглед са налице съставени
множество документи, които обаче според настоящия съдебен състав не доказват,
че соченият за превозвач, е превозил въпросната ограда от Белгия до Германия и
същата е получена от придобиващото немско дружество.
Това е така, защото разпоредбата на чл. 62, ал. 5 от ЗДДС точно транспонира
чл. 42 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка
върху добавената стойност. Материалноправната предпоставка, която следва да е
налице, за да се приеме, че мястото на вътреобщностното придобиване на стоки, е
мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което
ги придобива, е да е доказано осъществяването на вътреобщностно придобиване за
целите на последваща доставка на територията на държавата-членка, за която
получателят, е определен като платеца на ДДС. Според решението на СЕС от 19
април 2018 г. по дело C-580/16, Firma Hans Bühler KG, т. 46 съгласно член
42, буква а) от Директивата за ДДС междинното придобиващо лице трябва да докаже,
че е придобило стоките за целите на последваща доставка на територията на
държавата членка, определена в съответствие с член 40 от Директивата за ДДС, за
която получателят на доставката е определен като платеца на ДДС в съответствие
с член 197 от посочената директива. В т. 49 и т. 50 от същото решение СЕС
приема, че това материалноправно условие подлежи на доказване и не е формално
за разлика от условието по член 42, буква б). Според член 141 от директивата
всяка държава-членка взема специални мерки, за да гарантира, че ДДС не се
начислява върху вътреобщностните придобивания на стоки на нейна територия,
извършени в съответствие с член 40, когато са изпълнени предвидените за това
условия. Доколкото в директивата липсват конкретни разпоредби относно доказателствата,
които данъчно задължените лица следва да представят, за да се ползват от
освобождаване от ДДС, в правомощията на държавите-членки в съответствие с чл.
131 от нея е да регламентират в националните законодателства документите,
необходими за доказване осъществяването на ВОД и ВОП. Принципът на правна
сигурност, следствие на който е принципът на защита на оправданите правни
очаквания, изисква правните норми да бъдат ясни, от една страна, и от друга –
прилагането им да е предвидимо (т. 27 и т. 28 от решение на СЕС от 9 октомври
2014 г. по дело С-492/13, „Траум“, т. 49 от решение на СЕС от 27 септември 2007
г. по дело С-409/04, Teleos).
От изложеното следва, че в съответствие с чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО
българският законодател е регламентирал документите, които следва да бъдат
представени от посредника в тристранната операция, за да докаже, че е
осъществено ВОП, а това са документите, изброени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, към
който препраща ал. 6 на чл. 62 от ЗДДС. Достатъчно в тази връзка е да се
посочи, че дружеството-жалбоподател като посредник в тристранна операция, не
разполага с документ по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС, а именно
писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо,
че стоките са получени, за да бъде приложима разпоредбата на чл. 62, ал. 5 от ЗДДС. До извод в обратната насока не води и представеното по делото такова (л.
626), доколкото същото удостоверява, че стоката е получена на 01.07.2019 г.,
същевременно от представените ЧМР се установява, че в само едно от тях е
обективирана доставка на тази дата, а именно № 2122 (л. 105). В това ЧМР обаче
е посочено, че превозът е извършен с МПС с рег. № ******** докато в
потвърждението се сочи, че това е сторено с МПС с рег. № ****************, което
МПС е вписано в друго ЧМР – без номер (л. 107) и удостоверява извършен
транспорт започнал на 02.07.2019 г. и
приключил на 03.07.2019 г.
Друг е въпросът, че нито един от представените транспортни документи, не
може да бъде обвързан по безспорен начин с фактурата за продажба, доколкото,
както от представената оферта (л. 534 и сл.), така и от фактурата за покупка на
въпросната ограда (л. 110) става ясно, че същата представлява сбор от 158
елемента, всеки един от които е подробно описан, в т.ч. с посочено тегло – 47
елемента по 20 кг. всеки един от тях (общо 940 кг.); 66 елемента по 27 кг.
всеки един от тях (общо 1 782 кг.); 2 елемента по 31 кг. всеки един от тях
(общо 7620 кг.); 43 елемента по 35 кг. всеки един от тях (общо 1 505 кг.). Или,
общото тегло на въпросната ограда, състояща се от 158 елемента, е 4 289 кг. Във
всяко едно от представените ЧМР обаче са вписани товари с тегло 12 000 кг., 20
625 кг., 25 000 кг., 24 000 кг., а в едно теглото е нечетливо. Все в тази
насока следва да се посочи още и че с възражението срещу РД жалбоподателят е
посочил, че транспортът е бил за сметка на германското дружество, същевременно
обаче представя доказателства за извършено плащане от негова страна към „Н и Н
Транспорт Логистика“ ЕООД по издадени фактури.
При съблюдаване на ясно регламентираните норми е било възможно
жалбоподателят да се снабди с нужните документи, а именно като поиска от
получателя да декларира, че е получил стоката по начина, регламентиран в
българския закон, и се снабди с необходимите документи, доказващи предаване на
стоката на получателя.
На следващо място, от събраните по делото доказателства не се установява и да
е изпълнено условието на чл. 15, т. 4 от ЗДДС, тъй като не е установено
придобиващият „DE-INVEST GMBH“ (Германия) да е
декларирал ВОП, съответно да е начислил и внесъл ДДС. Доказателства в тази
насока не са представени в хода на ревизионното производство, нито в хода на
съдебното производство, като тук е мястото да се посочи, че съобразно
разпределението на доказателствената тежест, според нормата на чл. 37, ал. 2 от ДОПК, лицето е длъжно да представи всички данни, сведения, документи, книжа,
носители на информация и други доказателства, отнасящи се до неговите права и
задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в
съответното производство, и да посочи всички лица, държавни или общински
органи, при които се намират такива. В този смисъл и съобразно разпоредбата на
чл. 37, ал. 3 от ДОПК органът е изпълнил задължението си и е поискал
представянето на доказателства по ал. 2 в определен от него срок. Сред
представените такива от жалбоподателя липсват данни по чл. 15, т. 4 от ЗДДС,
поради което законосъобразно, съгласно чл. 37, ал. 4 от ДОПК, органът по
приходите е издал РА, преценявайки само събраните в хода на ревизионното
производство доказателства. След като не са ангажирани доказателства, че процесната
стока е обложена в държавата-членка, където е пристигнала, то правилно органите
по приходите са приели, че на това основание не може да се приеме, че е налице
тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС.
При липса на доказана тристранна операция, мястото на изпълнение на
процесната доставка се определя по предвиденото в чл. 62 от ЗДДС. Съгласно
текста на ал. 1 от същата разпоредба, мястото на изпълнение на вътреобщностното
придобиване е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът
им завършва на територията на страната. Независимо, че процесната стока не е
пристигнала на територията на РБ, на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС мястото на
изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато
лицето, придобиващо стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило
придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Текстът на чл.
62, ал. 3 предвижда неприложимост на ал. 2, когато лицето разполага с
доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в
държавата-членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. В
случая обаче, както вече се посочи и по-горе, не са ангажирани доказателства,
че ВОП на стоките е обложен в процесната държава-членка.
След като дружеството-жалбоподател не притежава всички необходими
документи, посочени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, то не е изпълнило задължението си
за доказване на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС за определяне мястото
на изпълнение по процесните доставки, поради което и настоящият съдебен състав
приема, че са налице предпоставките за прилагане на чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, в
която хипотеза се счита, че данъкът е изискуем от посредника на основание чл. 62,
ал. 2 от ЗДДС. Следователно, правилен е изводът на ревизиращите органи, че е
налице ВОП на територията на страната по смисъла на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС с
място на изпълнение на територията на страната, тъй като лицето, което
придобива стоките, е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под
идентификационен номер, издаден в страната.
При така установеното, РА е законосъобразен, в т.ч. и относно начислените
лихви. Или иначе казано, жалбата като неоснователна следва да
бъде отхвърлена.
С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК жалбоподателят
следва да бъде осъден да заплати на Националната агенция по приходите разноски
по делото в размер на 5 931,12 лв., представляващи юрисконсулско
възнаграждение, определено по чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от
Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения (в приложимата редакция).
Воден от горното, Административен съд – Пловдив, II отд., VII състав,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „БРАУ МАЙСТЕР“ ЕООД, ЕИК ********* със седалище и адрес на
управление гр. Пловдив, ул. „Петрова нива“ № 16, ет. 4, ап. 88, представлявано
от управителя Д.С.П., против Ревизионен акт № Р-16001622000667-091-001 от
25.08.2022 г., издаден от А.А.Д. на длъжност Началник сектор при ТД на НАП -
Пловдив, възложил ревизията и П. С. Д. на длъжност главен инспектор по
приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с
Решение № 563 от 16.11.2022 г. на Директора на Дирекция “ОДОП“ - Пловдив при ЦУ
на НАП, с който не е признат данъчен кредит в размер на 49 610,80 лв.,
ведно с прилежащи лихви в размер на 16 403,17 лв.
ОСЪЖДА „БРАУ МАЙСТЕР“ ЕООД, ЕИК ********* със седалище и адрес на управление гр.
Пловдив, ул. „Петрова нива“ № 16, ет. 4, ап. 88, представлявано от управителя Д.С.П.
да заплати на Национална агенция за приходите с адрес гр. София, бул. „Княз Ал.
Дондуков“ № 52 сумата от 5 931,12 (пет хиляди деветстотин тридесет и един
лева и дванадесет стотинки) лева разноски по делото.
Решението подлежи на обжалване пред ВАС на РБ в 14-дневен срок от
съобщението до страните за постановяването му.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: