№1007 дата 03 август 2022г. град Бургас
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – БУРГАС, ІХ-ти
състав,
в публично заседание на 14 юли 2022г.,
в следния състав:
Съдия:
ПАВЛИНА СТОЙЧЕВА
Секретар:
Илияна Георгиева
Прокурор:
…………………….
разгледа адм. дело № 1394 по
описа за 2020г.
и за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
Предмет на оспорване е Ревизионен акт № Р-02000219005190-091-001/17.02.2020г., издаден от началник сектор „Ревизии” и главен инспектор по приходите в ТД
на НАП Бургас, потвърден с Решение № 103/29.05.2020г. на директора на Дирекция
„ОДОП” Бургас, с който, в тежест на търговското дружество МАРС ЕООД, гр.Бургас,
е установено допълнително задължение за ДДС в общ размер на 52918,05лв., в
данъчен период м.04.2017г., на основание чл.111, ал.1 и ал.3, във вр. с чл.27,
ал.5 от ЗДДС и на основание чл.79, ал.1 от ЗДДС.
Жалбоподателят МАРС ЕООД обжалва ревизионния акт като издаден при непълнота
на доказателствата и в пълно противоречие с материалния и процесуален закон.
Възразява, че ревизията не е била извършена детайлно и прецизно, като не са
били направени никакви проверки на наличните стоки, като актът е бил издаден
само въз основа на данни от оборотна ведомост, която не е била проверена реална
ли е, сгрешена ли е, не е бил направен пълен анализ на всички закупени и
продадени стоки, като не е била разархивирана материалната сметка Стоки. Счита
за неприложима хипотезата на чл.79, ал.1 от ЗДДС, като органът по приходите не
е посочил въз основа на какви доказателства е извършил начисляването на данъка.
С допълнително уточнение вх. № 9426/29.10.2021г. жалбоподателят посочва, че
оспорва всички констатации на органа по приходите по двете основания за
определяне на задължението като възразява, че не е била извършена
инвентаризация на стоките, не е било взето предвид, че част от стоките са били
бракувани поради изтекъл срок на годност, че са били закупени преди повече от
пет години, в резултат на което възприетата от органа по приходите стойност на
липсващите стоки и без те да се конкретизират, е недоказана и невярна. Иска се
отмяна на ревизионния акт.
В съдебно заседание жалбоподателят се представлява от пълномощник, който
поддържа жалбата на сочените в нея основания, ангажира допълнителни
доказателства, претендира разноски.
Ответникът– директор на Дирекция „ОДОП“ Бургас се представлява от юрисконсулт,
който пледира за отхвърляне на жалбата, позовавайки се на мотивите на решаващия
орган, също претендира разноски.
Данните от ревизионната преписка сочат, че със Заповед №
Р-02000219005190-020-001/05.08.2019г. на началник
сектор „Ревизии“ в ТД на НАП – Бургас, е
възложено извършването на ревизия на търговското дружество МАРС ЕООД, с
предметен обхват – установяване на задължения за ДДС за периода 01.04.2015г. –
30.04.2017г. Резултатите от ревизията са
обобщени в съставен РД № Р-0200219005190-092-001/05.08.2019г., като въз основа
на съдържащите се в него фактически констатации е издаден процесният Ревизионен
акт № Р-02000219005190-091-001/17.02.2020г., с който, в тежест на ревизираното дружество е установено допълнително
задължение за ДДС в данъчен период 01.04.2017г.-30.04.2017г. общо в размер на
52918,05лв., от които 23006,28лв. на основание чл.111, ал.1 и ал.3, във вр. с
чл.27, ал.5 от ЗДДС и 29961,83лв. на основание чл.79, ал.3 и ал.4 от ЗДДС. При оспорването по административен ред
ревизионният акт е потвърден с Решение № 103/29.05.2020г. на директора на
Дирекция „ОДОП” – Бургас при ЦУ на НАП.
Данните от
преписката сочат, че ревизията на МАРС ЕООД е възложена във връзка с
прекратяването регистрацията на дружеството по ЗДДС, считано от 13.04.2017г. и
при наличие на установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС и касае проверка на
задълженията на дружеството за последния данъчен период м.04.2017г. За този
период е била извършена предходна ревизия, приключила с издаването на РА №
Р-02000218006755-091-001/22.04.2019г., който с Решение № 140/26.07.2019г. на
Директора на Дирекция ОДОП – Бургас е бил отменен, а преписката върната за
извършване на нова ревизия с дадени конкретни указания. В изпълнение, от
дружеството са изискани първични
счетоводни документи, счетоводни регистри за хронологично и аналитично
счетоводно отчитане, оборотни ведомости, главни книги, договори,
инвентаризационни описи за наличните стоки към 31.12.2014г., 31.12.2015г.,
31.12.2016г. и 30.04.2017г., справки и писмени обяснения, установяващи
наличностите на активи към датата на дерегистрацията и относно осчетоводяването
на предходен РА № Р-02000215003096-091-001/30.11.2015г. Управителят на
дружеството е представил писмено обяснение, видно от което, посочил е, че не
разполага с никакви счетоводни документи, като такива са налични при
счетоводителите на дружеството, посочени поименно за различните периоди, за
които е предоставил адреси и телефони за контакт. Органът по приходите изискал от посочените
лица документи и писмени обяснения, които са представили налични при тях
документи – оборотна ведомост за 2015г., 2016г. и м.01 – м.04. 2017г.,
аналитични сметки, главна книга за 2016г., обяснения. Анализирана е
информацията, съдържаща се в ползвания от дружеството програмен продукт „Плюс-Минус“, въз основа на данните от който
са установени налични стоки (само хранителни) към датата на дерегистрацията -
13.04.2017г. на стойност 115 031,43лв., които са заведени и отразени и в
представената справка "стокови наличности" и за които не е
спорно, че са били закупени от жалбоподателя и за тях е било упражнено право на
данъчен кредит, поради което и на
основание чл.111, ал.1 и ал.3, във вр. с чл.27, ал.5 от ЗДДС, органът по
приходите е определил задължение за ДДС на наличните стоки в размер на
23 006,28лв.
Въз основа на
констатациите по предходно издадения РА № Р-02000215003096-091-001/30.11.2015г.,
в което ревизионно производство управителят на дружеството е представил инвентаризационен опис, приобщен
към настоящата ревизия, на наличните стоки към 31.12.2014г. по вид, количество,
единична цена и стойност, на обща стойност на стоките в размер на 224
561,55лв., за които е посочено, че търговецът не е представил доказателства, че
са били реализирани и/или бракувани през периода от 01.01.2015г. до
30.04.2017г., както и въз основа на отразените в оборотните ведомости данни на
наличностите на стоки, органът по приходите е извел по счетоводни данни началните
и крайните салда на сметка 304, а именно: начално дебитно салдо към
01.01.2015г. в размер на 224 561,55лв. и крайно дебитно салдо към 31.12.2015г.
в размер на 205 199,335лв.; начално дебитно салдо към 01.01.2016г. в размер на
205 199,335лв. и крайно дебитно салдо към 31.12.2016г. в размер на 266
852,35лв.; начално дебитно салдо към
01.01.2017г. в размер на 266 852,35лв. и крайно дебитно салдо към 30.04.2017г.
в размер на 264 840,55лв. От тази последна сума органът по приходите е
приспаднал установените фактически наличности на стоки към 13.04.2017г. в
размер на 115 031,43лв. (констатацията по-горе), като разликата от 149
809,13лв. е счетена, че представлява стойността на липса на стоки, за които е
било упражнено правото на данъчен кредит и след като въз основа на изложената
хронология на салдата те са били част от наличните стоки към 31.12.2014г. е
обоснован извод, че не е изтекъл 5-годишен период от придобиването им, респ. не
е налице ограничението по чл.80, ал.1, т.4 от ЗДДС, поради което и основание
чл.79, ал.1, ал.3 и ал.4 от ЗДДС е определено задължение за данък в размер на
29 961,83лв.
Ревизионният
акт е законосъобразен.
13.04.2017г.
е датата на прекратяване на регистрацията на дружеството по ЗДДС, извършена по
инициатива на органа по приходите, на което основание, съгласно чл.111, ал.1 от ЗДДС, към тази дата се счита, че лицето извършва доставка по смисъла на закона
на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално
на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало
данъчен кредит, като данъкът се включва в резултата за последния данъчен период
– ал.3 на правната норма. Законовата фикция обезпечава да се избегне
стоките, при придобиването на които е било упражнено право на приспадане, да станат обект на
необложено крайно потребление вследствие на прекратяване на дейността, каквито
и да са причините или обстоятелствата за това. В тази хипотеза, предвид
обстоятелството, че стоките няма да се ползват повече за облагаемата
икономическа дейност на търговеца, законът го поставя в ситуация подобна на
краен потребител и на това основание понася тежестта на ДДС. Данъчната основа, върху която
се начислява данъка в тази хипотеза, в случая е тази на придобиването – чл.27,
ал.5 от с.з. Спорът между страните в тази част е именно относно стойността на
данъчната основа, респ. стойността на наличните стоки. Органът по приходите я е
определил въз основа на представената от жалбоподателя справка "стокови наличности", изведена
от ползваната складова програма „Плюс-Минус“. Понастоящем, с уточнението към
жалбата, жалбоподателят оспорва тази
констатация, като възразява, че органът по приходите не е извършил
инвентаризация, която да установи реално наличните активи, не е извършил
насрещни проверки на доставчиците, нито на крайните клиенти, както и че е
направил само частично разархивиране на информацията. Възражението съдът счете
за неоснователно. По отношение стойността на наличните стоки органът по
приходите се е съобразил изцяло с представената за тях справка от
жалбоподателя, изведена именно от складовата му програма, която показва
наличностите. След като жалбоподателят оспорва понастоящем достоверността на
данните в тази справка, както и достоверността на съставените от счетоводителите на дружеството оборотни ведомости, то
стойността на наличните активи би могла да бъде установена чрез проследяване на
дебитния и кредитния оборот на сметка 304 Стоки за периода
01.01.2015г.-13.04.2017г., но по делото става ясно че първичната счетоводна
документация, въз основа на която могат наново да се изведат оборотите, не е
налична, в хода на ревизията не е била представена хронология на сметка 304,
както и дружеството не е съставяло инвентаризационни описи към края на 2015г. и
2016г., поради което оспорването остава недоказано. Органът по приходите не е
длъжен да извършва инвентаризация за установяване на наличностите, съответно –
инвентаризацията не е единственият възможен способ за установяване на
наличности. Предвид естеството на фактическото установяване – наличност на
стоки, неотносими се явяват исканите проверки на доставчици и крайни клиенти,
тъй като органът по приходите не отрича реалността на доставките, по които е
упражнено правото на данъчен кредит. При поисканата от жалбоподателя
съдебно-икономическа експертиза вещото лице установи обема и стойността на
закупените от търговеца стоки за периода 01.01.2015г. – 13.04.2017г., както и
продадените стоки за същия период, в резултат на което е достигнал до
заключение, че наличните стоки са на по-висока стойност – 215 935,98лв.,
отколкото установената в ревизията въз основа на дадената от жалбоподателя
справка за стокови наличности, при все, че експертът е работил с данните от
същия складов софтуер. При алтернативно поставени въпроси стоковите наличности
да се установят, но въз основа на счетоводните данни, вещото лице установи
наличието на разлики между заведеното по складовия софтуер и счетоводния, при
който крайното салдо на стоковите наличности към 13.04.2017г. е установено в
размер на 264 840,56лв. (уточнение в съдебно заседание). При тези фактически
данни и с оглед забраната да се влошава положението на жалбоподателя следва да
се приеме установената в хода на ревизията стойност на наличните активи в
размер на 115 031,43лв. и тази стойност следва да се възприеме като основа
за начисляване на данъка, като при безспорност на предпоставката за упражнен
данъчен кредит, след прилагане на законовата ставка, законосъобразно е
установено задължение за ДДС в размер на 23 006,28лв.
На
основание чл.79, ал.1 от ЗДДС органът по приходите е извършил корекция на
ползван данъчен кредит, след като е установил липса на стоки на стойност 149
809,13лв. Съгласно посочената норма регистрирано лице, което изцяло, частично
или пропорционално на степента на използване за независима икономическа
дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от
него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката
начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Тезата на
жалбоподателя е, че не са установени конкретните стоки и периода, през който са
били закупени, поради което се позовава на изключението по чл.80, ал.1, т.4 от ЗДДС (неясно остава защо се сочи т.3, която касае придобиване на недвижим имот,
като т.3 би била приложима в редакцията на закона от 2014г.), както и
възразява, че се касае за хранителни продукти с ограничен срок на годност за
консумация, поради което е налице хипотезата на брак на стоки поради изтичане
срока на годност, с оглед на което се позовава на изключението на чл.80, ал.2,
т.5 от ЗДДС. Възражението съдът счете за неоснователно.
Както
се посочи по-горе в мотивите, органът по приходите се е позовал на изготвен от
дружеството инвентаризационен опис към 31.12.2014г., видно от който наличните
стоки са на стойност 224 561,55лв., възприето като начално дебитно салдо към
01.01.2015г., като спрямо него се приложени последващите данни от оборотните
ведомости, в резултат на което крайно дебитно салдо към 30.04.2017г. е в размер
на 264 840,55лв., от която сума органът е приспаднал установените наличности
към 13.04.2017г. в размер на 115 031,43лв. (предходната констатация), като
разликата от 149 809,13лв. е счетена, че представлява стойността на липса на
стоки. Сумата от 264 840,55лв. за наличности по счетоводни данни е
извлечена вкл. от подаваните от търговеца регистри по ЗДДС – дневници за
покупки, дневници за продажби, СД по ЗДДС за периода м.04.2012г. – м.04.2017г.,
конкретно изложени в решението на горестоящия орган, както и конкретните стойности
на упражненото право на данъчен кредит. Видно е, че горният резултат е формиран
въз основа на придобиванията, считано от м.04.2012г., а това, че органът по
приходите не е установил конкретните стоки и моментът на придобиването им, за
да се прецени течението на 5-годишния период, от една страна се оказва
обективно невъзможно поради посочената липса на първична счетоводна
документация, а от друга страна придобиванията са установени именно въз основа
на ежемесечно подаваните от дружеството данни по ЗДДС, поради което към
13.04.2017г. срокът по т.4 на алинея 1 на чл.80 от ЗДДС не е изтекъл, респ. не
е налице соченото изключение за корекция на ползвания данъчен кредит.
Не се установява и изключението по чл.80, ал.2, т.5 от ЗДДС, съгласно
който корекции по чл. 79 не се извършват в случаите на брак
поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на
нормативен акт. Жалбоподателят възразява, че се касае за хранителни стоки с
кратък срок на годност, но по същество не твърди, че е извършил бракуване на
стоките на това сочено основание. Жалбоподателят се позовава (становище на
л.475) на съставен от органа по приходите Протокол № 1162254/25.01.2019г.
(л.111), видно от който, при проверени товарни автомобили са били установени
наличности на сладоледи със срок на годност до 2017г. и 2018г., както и
замразени зеленчуци с изтекъл срок на годност 2018г., като възразява, че тези
продукти представляват брак, но не са били описани от ревизорите.
Възражението
за наличие на брак на стоки, с което се претендира приложението на изключението
по чл.80, ал.2, т.5 от ЗДДС, съдът счете за неоснователно. Фактът на изтичане
на срока на годност на един продукт не го прави автоматично брак. Съгласно
посочената норма корекции по чл.79 не се извършват в случаите на
брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията
на нормативен акт. При брак на стоки вследствие на изтекъл срок на годност, в
тежест на търговеца е да докаже наличието на предпоставки за бракуване на
стоките, спазвайки принципа на документалната обоснованост. Страната възразява,
че липсва нормативен акт, определящ срока на годност. В този случай следва да
състави протокол за брак, придружен с други документи, въз основа на които да
се докаже връзката между бракуваното количество и определена партида стоки,
които документи да носят информация за вида на стоката (фактури за покупки), срок
на годност според производителя, отбелязан на етикета или сертификата за
произход. Видно е, че търговецът няма изработени фирмени стандарти за целите на
бракуването, независимо че упражнява дейност по търговия с хранителни продукти
от продължителен период от време. Отделно от това, известно е, че ползваният
складов софтуер „Плюс-Минус“ има функционални възможности за проследяване на
стоките по критерия „срок на годност“ стига срокът той да е въведен при
заприхождаването, като въз основа на справката при този приложен филтър
автоматично се генерира протокол за бракуване на стоките със съответните
реквизити. Органът по приходите е приел, че в случая се касае за липса на
стоки, тъй като няма данни за извършено бракуване на стоки. Извършването на
инвентаризация не е задължителен нормативен способ за установяване на липсата
(така Решение № 3114/14.03.2017г. по адм.дело № 13474/2016г. на ВАС), като в
случая тя е установена въз основа на счетоводни данни, в т.ч. и въз основа на
съставяните от търговеца счетоводни регистри. Позоваването на съставен Протокол
№ 1162254/25.01.2019г. от органа по приходите е неоснователно, тъй като не
представлява документ за брак. Той само обективира констатация, че в определени
превозни средства са били намерени стоки с изтекъл срок на годност. Но за да
бъдат квалифицирани тези стоки като брак и на това основание да се претендира
за тях приложение на изключението по чл.80, ал.2, т.5 от ЗДДС, необходимо е
търговецът да извърши документално оформяне на брак на стоки съобразно
посоченото по-горе, вкл. за да е възможно и последващото вземане на съответните
счетоводни операции, приложими за бракуването. Възражението, че липсва
екарисаж, където бракуваните стоки да бъдат предадени, е неотносимо към
задължението за счетоводно оформяне на брак, като от една страна наличието на
екарисаж не се поставя като условие за извършване на брак на хранителни
продукти, а от друга страна е действие, последващо брака. В този смисъл, след
като жалбоподателят не е извършил надлежно бракуване на стоките, то няма
основание да се позовава на изключението по чл.80, ал.2, т.5 от ЗДДС. Като е
извършил корекция на ползван данъчен кредит по отношение на липсващи стоки на
стойност 149 809,13лв., органът по приходите законосъобразно е
определил допълнително задължение за ДДС в размер на 29 961,83лв. на
основание чл.76, ал.3 от ЗДДС.
На основание изложените мотиви жалбата следва да се отхвърли
като неоснователна, като при този изход на процеса в полза на ответната страна
следва да се присъдят разноските по делото в размер на 2809,76лв.
Така
мотивиран, Административен съд Бургас,
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на МАРС ЕООД,гр.Бургас, ул.“Трайко Китанчев“ № 20 против Ревизионен
акт № Р-02000219005190-091-001/17.02.2020г., издаден от началник сектор „Ревизии” и главен инспектор по приходите в ТД
на НАП Бургас, потвърден с Решение № 103/29.05.2020г. на директора на Дирекция
„ОДОП” Бургас.
ОСЪЖДА МАРС ЕООД,гр.Бургас, ул.“Трайко Китанчев“ № 20, с ЕИК ********* да
заплати на Дирекция „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП сумата от 2809,76лв. разноски
по делото.
Решението може да се обжалва пред Върховния административен съд в 14-дневен
срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: