Р Е Ш Е Н И Е
№…………
гр. Варна, ………………..
В ИМЕТО НА НАРОДА
Варненският административен съд, ХХІ състав, в публично заседание на осми
ноември през две хиляди двадесет и първа година в състав:
Председател: Стоян Колев
при секретаря ВИРЖИНИЯ
МИЛАНОВА, като разгледа докладваното от съдията СТОЯН КОЛЕВ адм. дело № 1880 по
описа за 2021 год., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на „Ийст Лайт Дженерал Съплай“ ЕООД, ЕИК ******
със седалище и адрес на управление: гр. Варна, -----------представлявано от Б.Д.И.
- управител, против ревизионен акт № Р-03000320004136-091-001/29. 04. 2021г.,
издаден от А.Ц.Б. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Й.Р.Н.
на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията - органи
по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 132/03. 08. 2021г. на
Директора на Дирекция „Обжалване и Данъчно-осигурителна практика“ - Варна при
ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени допълнителни задължения за ДДС
и лихви по данъчни периоди м. 01.2017г., м. 04.2017 г., м. 05.2017 г., м.
06.2017 г., м. 07.2017 г., м. 09.2017 г., м. 10.2017 г., м. 11.2017 г., м.
12.2017 г., м. 01.2018 г., м. 02.2018 г., м. 03.2018 г., м. 04.2018 г., м. 07.2018 г., м. 08.2018 г., м. 12.2018 г., м. 01.2019
г., м. 02.2019 г., м. 03.2019 г., м. 04.2019 г. и м. 05.2019 г., като общият
размер на установеният ДДС за довнасяне възлиза на 16337.87 лева ведно с лихви
за просрочие в размер на 4 761.38 лева.
Жалбоподателят твърди
незаконосъобразност на ревизионния акт по съображения за постановяването му при
нарушения на процесуалните правила и неправилно приложение на материалния
закон.
По същество оспорва, като прието в противоречие на закона, заключението
на органите по приходите, че дружеството жалбоподател е посредник по доставки,
представляващи тристранни операции, които доставки са представени в табличен
вид на стр. 20 от Ревизионен доклад № Р-03000320004136-092-001/29.03.2021 г. В
тази връзка сочи, че всички тези доставки са свързани с международен транспорт
по глава трета от ЗДДС. Налага доводи, че за да е налице тристранна операция е
необходимо да е налице вътреобщностно придобиване за участниците в тристранната
операция, а в случая с оглед спецификата на доставките, са налице хипотезите на
чл. 13, ал. 4, т. 3 и т. 4 от ЗДДС. Въз основа на това счита, че тези доставки
не са вътреобщностни придобивания, поради което
не е необходимо да се изследва тяхното движение, а още по-малко въз
основа на това мястото на изпълнение да се свързва с територията на страната и
да се начислява данък.
Излага, че РА противоречи на разпоредбата на чл. 73а ЗДДС, с аргумента,
че правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на
стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или
получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят
не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея
са налични в счетоводството на получателя.
Счита, че грешното разбиране и тълкуване на закона от страна на органа
по приходите е довело и до искането на документи, които ППЗДДС изисква, за да
се докаже наличието на доставка, свързана с международен транспорт (чл. 31 от ЗДДС). В тази връзка посочва, че неправилен е извода на органите по приходите,
че доставките са с място на изпълнение на територията на страната и е прието,
че са приложими разпоредбите на чл. 26. ал. 1 от ППЗДДС и чл. 31в от ППЗДДС. Пояснява,
че плавателните съдове, описани в РД, никога не са посещавали българско
пристанище и не са се намирали па територията на Р.България. Техните
собственици и мениджъри, оператори, агенти, застрахователи и каквито и да е
други морски лица. описани в КТК не са български юридически лица.
Счита, че след като всички доставки на стоки са осъществени на
територията на друга държава-членка, а не на територията на Р. България, е
приложим режимът по чл. 31. ал. 1. т. 2. букви „а” и „б" ЗДДС, т.к. са
доставки на стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали,
храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на
плавателни съдове, предназначени и използвани за превоз на стоки или пътници в
открито море. Този факт води до приложение на целева ставка, без да са
необходими, каквито и да е други документи, освен представените. Твърди, че
разпоредбата чл. 26. ал. 1 ППЗДДС не е приложима в случая, т.к. тя урежда
процедурата по доказване на доставки за снабдяване на документи за доказване на
доставка за снабдяване на плавателни съдове при място на изпълнение на територията
на страната. Налага доводи за неприложимост и на чл. 31в ППЗДДС, тъй като същият
урежда хипотезите, свързани с доставки изпълнявани на борда на чуждестранно
плавателно средство, което се намира в българско пристанище. В допълнение
излага съображения, че разпоредбата на чл. 31в, ал. 6 ППЗДДС противоречи на ЗДДС. както и на Директива 2006/112.
Счита за погрешен извода в РД, обоснован с приложението на нормата на
чл. 17 от ЗДДС, че мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната.
В тази връзка налага доводи, че нормата на чл. 17 от ЗДДС е неприложима, като в
случая са приложими разпоредбите на специалните правила на глава III ЗДДС. чл.
31 и сл. и евентуално е приложима разпоредбата на чл. 7. ал. 1 от ЗДДС. В
подкрепа на тези си доводи твърди, че е доказано по несъмнен начин, че стоките
са транспортирани за сметка на получателя, регистрирано (задължено лице или
данъчно незадължено юридическо лице. регистрирано за целите на ДДС в друга
държава-членка), от територията на страната до територията на друга държава
членка и получателят е предоставил идентификационния си номер по ДДС на
доставчика. Сочи, че в случая е приложима разпоредбата на чл. 86. ал 3 от ЗДДС
и данък не се начислява, както при освободено вътреобщностно придобиване и при доставка
с място на изпълнение извън територията на страната. В подкрепа на това сочи и
разпоредбите на чл. 13. ат. 3. т. 3 и 4 от ЗДДС.
Искането е за отмяна на РА като неправилен, незаконосъобразен и
постановен в нарушение на материалния и процесуалния закон.
В съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв. Г. А., който
поддържа жалбата на наведените в нея основания.
Ответната страна - Директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна, оспорва
жалбата и моли същата да се отхвърли като неоснователна по съображенията,
изложени Решение № 132/03. 08. 2021 г. на Директора на дирекция “ОДОП” - Варна.
Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Съдът намира, че жалбата е подадена от легитимирано лице адресат на
оспорения акт, при наличие на правен интерес и пред надлежния съд, в срока по
чл. 156 от ДОПК, след изчерпване на възможността за обжалване по
административен ред, поради което се явява допустима за разглеждане.
Ревизията на „ИИСТ ЛАИТ ДЖЕНЕРАЛ СЪПЛАИ“ ЕООД е възложена със Заповед
за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000320004Т36-020- 001/ 10.07.2020 г.,
изменена със заповед № Р-03000320004136-020-002/15.10.2020 г., спряна със
заповед № Р-03000320004136-023-001 08.12.2020 г.. възобновена със заповед №
Р-03000320004136-143-001 05.03.2021 г.. л. 1-12 /. е възложено извършването на
ревизия на задълженото лице за установяване задължения за данък върху
добавената стойност /ДДС/ за периода от 01.03.2017 г. до 31.05.2019 г. и д.п.
м. 01/2017 г. Производството е приключило с издаване на Ревизионен доклад /РД/
№ № Р- 03000320004136-092-001-29.03.2021 г. л.274-296/. Срещу РД не е подадено
възражение. Ревизията е приключила с оспорения РА №
Р-03000320004136-091-001/29.04.2021г., с който е определен допълнително ДДС за
внасяне общо в размер на 16337.87лв. и лихви за забава в размер на 4 761.38
лева.
РА е връчен по електронен път на 12.05.2021 г. и е обжалван по
административен ред.
С Решение № 132/03. 08. 2021 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ -
Варна, жалбата на „ИИСТ ЛАИТ ДЖЕНЕРАЛ СЪПЛАИ“ ЕООД срещу Ревизионен акт № Р-03000320004136-091-001/29.04.2021г.,
издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от А.Ц.Б. на длъжност Началник на
сектор, възложил ревизията и Й.Р.Н. на длъжност главен инспектор по приходите -
ръководител на ревизията е била отхвърлена. Решението на директора на Дирекция
„ОДОП“ – Варна е връчено по електронен път на 03.08.2021 г., като жалбата е
подадена в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК на 17.08.2021 г.
Представените на оптичен носител доказателства за валидност на
електронните подписи на участвалите в ревизионното производство длъжностни лица
не са оспорени и въз основа на тях съдът приема, че обжалваният ревизионен акт
е издаден от компетентни органи, с форма и съдържание, съответстващи на
императивно определените с нормата на чл. 120, ал. 1 ДОПК.
При извършване на служебната проверката по чл. 160 ал. 2 ДОПК съдът
констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в
определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от органа по приходите,
възложил ревизията и от ръководителя на ревизията, съобразно правилото на чл.
119 ал. 2 ДОПК, и определя задължения за периода, за който е възложена
ревизията. Издаден е в изискуемата форма и в съдържанието му са изложени фактическите
и правните основания за постановяването му, поради което обжалваният ревизионен
акт не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. Публичните вземания са
конкретизирани по основание, по размер и по субект. В контекста на изложеното
съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите
изисквания за форма и съдържание на административен акт. Заповедите за
възлагане на ревизия, за спирането и възобновяването ѝ, РД и РА са
подписани от посочените в тях издатели с квалифициран електронен подпис по чл.
13 ал. 3 ЗЕДЕУУ, приравнен на саморъчен - чл. 13 ал. 4 ЗЕДЕУУ. При извършената
от съда служебна проверка не бяха установени допуснати от органите по приходите
съществени нарушения на административно производствените правила, които да обосноват
отмяната на РА на това основание.
След преценка на събраните доказателства,
съдът приема за установено от фактическа страна, следното:
По делото няма спор, че в ревизирания период
01.03.2017 г. до 31.05.2019 г. дружеството жалбоподател е декларирало предмет
на дейност: корабно агентство - доставка на материали на кораби по заявки, които
се извършват чрез интернет и че е регистрирано по ЗДДС лице, считано от
26.08.2015г.
Не се спори и че същото е фактурирало
облагаеми доставки с нулева ставка на ДДС, съгласно хипотезата на чл. 31, т. 2
буква „а” ЗДДС - зареждане на кораби с материали по заявка. Дейността се
извършва онлайн, чрез имейли с българските и чуждестранни клиенти, че доставките
се извършват чрез транспортни фирми или собствен превоз и че стоките основно се
транспортират направо от доставчика и се доставят на получателя, който ги
разпределя по корабите.
Органите по приходите са констатирали, че
жалбоподателят документира, декларира и отчита доставки по глава трета от ЗДДС,
а именно по реда на чл. 31, т. 2, буква „а" ЗДДС - доставки на стоки за
снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода
и други провизии, предназначени за потребление на борда на плавателни съдове,
предназначени и използвани за превоз на стоки или пътници в открито море. с
изключение на използваните за спортни и развлекателни цели или за лични нужди.
От органите по приходите е установено, че данъчната
основа на декларираните в дневниците за продажби доставки по глава трета от
ЗДДС за ревизирания период от 01.01.2017 г. до 31.05.2019 г. е в общ размер на
1254336.51 лв. с получатели COLUMBIA CRUISE SERVICES с VAT № DE314467044
предходен VAT № CY 10336418L - продажби в общ размер на 1249983.21лв. и b2b universal GMBH с VAT № DE279964798 - продажби в размер на 4353.30лв.
Установили са и че тези двама получатели са с валидни VAT номера.
При анализ на декларираните от жалбоподателя
доставки по глава трета от ЗДДС органите по приходите са установили, че доставките
са документирани с фактури описани в таблицата на стр. 5 - 16 от РД, класирани
по номера, дата на издаване, придружени от Delivery note packing list, заверени
от капитаните на корабите и подпечатани с печат на същите, предоставящи
информация за наименование на кораба, вид на доставена стока и количество, които
съвпадат е фактурираните, от транспортни документи - ЧМР и други товарителници
доказващи превоз на стоките до борда на корабите или до транзитни складове на
територията на Германия за последваща консолидирана доставка до корабите и
копия от свидетелства за регистрации па кораби Marella Discovery, Marella
Discovery 2, Marella Celebration, Marella Dream и BERLIN.
От преглед на първичните счетоводни документи
са установили, че дружеството жалбоподател е доставяло кораби Marella Discovery,
Marella Discovery 2, Marella Celebration, Marella Dream и BERLIN стоки.
Констатирали са че част от декларираните, като такива по чл. 31, т. 2, б. „а" ЗДДС доставки с обща данъчна основа 86377.85 лв., представляват тристранни
операции но чл. 15 ЗДДС, по които дружеството е посредник, а декларираните
доставки с обща данъчна основа 9362.98 лв. представляват доставки по чл. 69,
ал. 2 ЗДДС. Данните за тези доставки са посочени в таблици на стр. 20 и стр. 27
от РД.
Прието е от органите по приходите, че за периода
от 21.03.2017 г. до 31.05.2019 г. за дружеството са налице условията за
прилагане на особения ред за облагане с нулева ставка по чл. 31, т. 2, б. „а“ ЗДДС във вр. с чл. 26, ал. 1 ППЗДДС за декларираните от жалбоподателя доставки
към Columbia Cruise Services, с място на изпълнение на територията на страната,
като е установено, че преди превоза стоките са се намирали на територията на
Република България. По отношение на тези доставки е прието също, че жалбоподателят
е представил изискуемите съобразно изискванията на чл. 26, ал. 1 ППЗДДС документи
за доказване на доставки по чл. 31, т. 2 букви „а“ ЗДДС, а именно: удостоверения за регистрация на кораби
Marella Discovery, Marella Discovery 2, Marella Celebration, Marella Dream и
BERLIN; декларация за нулева ставка на ДДС за 2019 г. от 16.01.2019 г.; декларация
за нулева ставка на ДДС за 2019 г. от 05.08.2019 г. подписана от капитана на
кораб Marella Discovery; декларации за нулева ставка на ДДС за 2017 г. от
06.04.2017 г. и за 2018 г. от 09.01.2018 г. Всички те са издадени от Cruise
Services GmbH Со. KG и съгласно писмо издадено от Cruise Services GmbH Co.KG, с
което последният уведомява клиентите си, че в сила от 1 декември 2017г.
командитно дружество Кълъмбия Круиз Сървисиз ще бъде управител на круизните кораби
Берлин, Бремен, Европа, Европа 2, Хансеатик, Марела Селъбрейшън, Марела
Дискавъри, Марела Дискавъри 2 и Марела Дрийм. Кредитирана е и справка от
регистър, от която е видно, че Cruise Services GmbH Co.KG е вписан като
мениджър на круизни кораби Marella Discovery, Marella Discovery 2,. Marella
Celebration, Marella Dream и BERLIN.
Предвид липсата на представени доказателства
от които да се установи в какво качество лицето Cruise Services GmbH Co.KG за
периода 01.12.2017 г. - 31.05.2019 г. и за
периода 01.01.2017 г. - 30.11.2017 г. лицето Columbia Cruise Services Ltd са издали
декларации за нулева ставка по ДДС, органите по приходите са поискали от
данъчната администрация на Германия свързана с това информация. След извършена проверка, от германската данъчна
администрация е получен отговор, че счетоводителят на Columbia Cruise Services
(CCS) потвърждава, че CCS е поел техническото управление на голям брой
плавателни съдове въз основа на договори за управление на кораби. През
разглеждания период CCS е бил мениджър на корабите: Berlin, Marella Celebartion,
Marella Discovery, Marella Discovery 2 и Marella Dream. Между CCS и компаниите
собственици има споразумения за управление относно техническото и персонално
управление на корабите. Тези споразумения предвиждат, наред с други неща, че
CCS предоставя различни услуги, за да осигури безпроблемната работа на корабите
от името и за сметка на собственика. CCS може да подписва и подава
документи/декларации от името на корабособствениците в рамките на
представителството на корабното управление. На въпроса дали поръчките на CCS се
поставят с изрично споменаване на мерки от името и за сметка на съответния
корабособственик е отговорено положително. Поръчките за отделните кораби се правят "за и от името на
собствениците, само като агенти", т.е. от името на корабособствениците.
Бизнес отношенията с българската компания са
потвърдени за периода на ревизията. Компанията е регистрирана в банката данни
на доставчиците на Columbia Group през март 2017г.
Според записите на CCS, те са подучили
фактури в размер на 364 467.24 евро през посочения период. Приложен е списък.
Фактурите са платени от CCS на името на корабособственика. Доставките се
поръчват от CCS от името на корабособствениците, които са действителните
получатели на стоките.
Предвид гореизложеното, за доставките в
периода от 21.03.2017г. до 31.05.2019г., които преди превоза са се намирали на
територията на страната, органите по приходите са приели, че са изпълнени изискванията
на чл. 26, ал. 1 ППЗДДС и за тях е приложима нулева ставка на данъка на
основание чл. 31, т. 2, б. „а“ ЗДДС.
Органите по приходите са установили че
транспортът на стоките по част от издадените фактури на стойност 86377.85 лв,
посочени на стр. 20 от РД започва от друга държава членка на ЕС: Полша,
Нидерландия, Франция, Испания и Италия и приключва в Германия. Въз основа на
тези констатации е прието, че са налице тристранни операции но смисъла на чл.
15 ЗДДС, при които жалбоподателят като посредник в тези операции, за получената
от него доставка от дружеството доставчик, осъществява вътреобщностно
придобиване (ВОП). Прието е също и че на основание чл. 40 и чл. 42 от Директива
2006/112/ЕО, това ВОП е с място на изпълнение на територията на държавата
членка, в която завършва превозът на стоките, при което съгласно чл. 141 от
Директивата за ДДС е освободено от облагане с данък. Прието е от органите по
приходите, че получателят на извършената от жалбоподателя последваща доставка
на стоките и придобиващ – „Columbia Cruise Services”, на основание чл. 107 от Директива 2000/112
ЕО е следвало да начисли ДДС за гази доставка, т.к. освобождаване по чл. 148, б. „а" от
Директива 2006/112/ЕО се прилага на крайния етап от търговската верига, при
което не би била приложима нулевата ставка на данъка за такава доставка.
Констатирано е, че „Columbia Cruise Services“
не е извършило начисляване на ДДС, съответно не са представени доказателства,
че вътреобщностното придобиване е обложено в държавата членка, където стоките
са пристигнали, поради което не може да се приеме, че е изпълнен състава на чл.
15 от ЗДДС.
Въз основа на така
установеното, на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 ЗДДС, органите по приходите са
начислили данък в размер на 17275.58 лв. върху данъчна основа на доставките - 86377.85
лв. за данъчни периоди декември 2017 – април 2019 г. (стр. 20 – 22 от РД).
Констатирано е също, че по фактури с №
344/04.09.2017г. № 354/28.09.2017г. и № 579/28.05.2019г. с данъчна основа
9362.98 лв., доставките са с място на изпълнение извън територията на страната
и се декларират в дневника за продажби в клетка 23 „Данъчна основа на доставки
по чл. 69, ал. 2 ЗДДС. вкл. данъчна основа на доставките при условията на дистанционни продажби с място на
изпълнение на територията на друга държава членка“ (стр. 27 от РД).
За ревизирания период от „Ийст Лайт Дженерал
Съплай“ ЕООД са документирани, отчетени и декларирани данъчни основи на ВОП в
дневниците за покупките и продажбите в общ размер на 105707.42 лв. и
самоначислен ДДС в общ размер на 21141.47 лв. Органите по приходите са
установили, че единствено доставка на стоки (мостри) по инвойс № 953738/05.10.2018
г. е пристигнала на територията на Р.България, за която е издаден протокол №
28/10.10.2018г, с данъчна основа 765.06лв. и е самоначислен данък 153.01лв. По
отношение на останалите, документирани ВОП на стоки е констатирано, че същите
не пристигат на територията на страната, като придобиването на същите е
осъществено от жалбоподателя под идентификационен номер, издаден в Р.България и
транспортът на стоките завършва на територията на друга държава-членка (стр.
22- 26 от РД и стр. 8-9 от РА). Въз основа на тези констатации, е прието, че съгласно
чл. 62, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на доставките е територията на
страната. Не са представени доказателства, че данъкът за тези ВОП е начислен в
държавата-членка в която завършва превоза на стоките, съобразно изискването на чл.
62, ал. 3 ЗДДС.
Предвид тези установявания, органите по
приходите са извършили корекции на декларираните ВОП в дневниците за покупки и
продажби, като в дневниците за покупки не са признали право на приспадане на
данъчен кредит в размер на 20988.46 лв., при данъчна основа 104942.36 лв. на
основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС (стр. 9 от РА).
При извършения анализ на съставените
протоколи във връзка с ВОП и начисления данък, органите по приходите са се
съобразили с направените констатации относно тристранните операции и
допълнително начисления от тях данък, както и с извършените корекции в
дневниците за продажби във връзка е приложението на разпоредбата на чл. 62, ал.
2 ЗДДС (стр. 7-8 от РА).
С начисления ДДС по протоколи за ВОП, общо в
размер на 11610.54 лв. е намален размера па начисления данък за ВОП в дневниците
за продажби, предвид факта, че стоките са били предмет на тристранни операции
по смисъла на чл. 15 от ЗДДС. Периодите, протоколите, доставчиците, стойността
и ДДС, са посочени в таблица на стр. 7-8 от РА.
Определен е данък за внасяне по реда на чл.
62, ал. 2 ЗДДС в размер на 9377.92 лв. по съставени протоколи за ВОП, за които
данъкът е дължим по реда на чл. 84 ЗДДС.
В резултат на извършените констатации
органите по приходите са доначислили ДДС за ревизирания период общо в размер на
25885.00 лв. (доначислен данък и непризнат данъчен кредит), както и лихва за
забава 4761.38 лв., посочени в таблица 1 от РА.
За д.п. м. 05/2019 г. е установен данък за
възстановяване в размер на 5976.02 лв.
В таблица 2 от РА е извършено прихващате на
задължения по реда на чл. 129 ДОПК.
Изложената в ревизионния доклад и издадения
въз основа на същия ревизионен акт фактическа обстановка не се оспорва от
процесуалния представител на жалбоподателя. В съдебно заседание същият излага,
че не спори относно отразените във същите факти, като оспорва само правните
констатации на органите по приходите РД и РА и тези в решението на Директора на
Дирекция „Обжалване и Данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП.
Въз основа на изложените факти, съдът прави следните правни изводи за
съответствието на ревизионния акт с материалноправните разпоредби:
Жалбата е допустима, като подлежащ на
оспорване акт, подадена от надлежна страна в законоустановения срок. Разгледана
по същество, жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА.
В конкретния казус, съвкупната преценка на
приобщените по делото доказателства, налагат да се приеме, че фактическите
констатации на органите на приходната администрация по отношение на
горепосочените данъчни периоди отговарят на действителното фактическо
положение, поради което направените въз основа на тях правни изводи,
съответстват на материалния закон, както и че е спазена целта, която преследва
същия.
Съображенията за това са следните:
Спорът между страните се концентрира върху
въпросите, правилно ли са приложени разпоредбите на чл. 148, б. „а“ от
директива 2006/112/ЕО, дали са били налице основанията, при които органите по
приходите да приемат, че дружеството жалбоподател е посредник в тристранна
операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС, съответно дали е била приложима хипотезата
на чл. 62, ал. 2, ЗДДС, дали правилно са приложени изискванията на чл. 26, ал.
1 и чл. 31в ППЗДДС и дали е приложима разпоредбата на чл. 73а ЗДДС в
съответствие с принципите на данъчен неутралитет и пропорционалност заложени в
Директива 2006/112 за общата система на ДДС.
Жалбоподателят спори на първо място, че описаните
в таблицата на стр. 20 от РА доставки по фактури са извършени при осъществена
хипотеза на чл. 31, т. 2, б. „а“ ЗДДС. Излага, че тези доставки са свързани с
международен транспорт по Глава трета от ЗДДС, като облагаеми доставки с нулева
ставка на стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали,
храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на
плавателни съдове, предназначени и използвани за превоз на стоки или пътници в
открито море, с изключение на използваните за спортни и развлекателни цели или
за лични нужди и на плавателни съдове, предназначени и използвани за извършване
на търговски, промишлени или риболовни дейности в открито море. Твърди, че
заключението на органите по приходите, че те представлявали тристранни операции
не отговаря на установените в РД факти.
Не е спорно между страните, че жалбоподателят
е документирал, декларирал и отчитал доставки по чл. 31, т. 2, б. „а“ ЗДДС -
доставки на стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали,
храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на
плавателни съдове, предназначени и използвани за превоз на стоки или пътници в
открито море, с изключение на използваните за спортни и развлекателни цели или
за лични нужди.
Не се спори между същите и че транспортът на стоките
по част от издадените фактури (посочени в табличен вид на стр. 20 от РД и стр. 6
в РА) на стойност 86377.85 лв. започва от друга държава членка на ЕС – Полша,
Нидерландия, Франция, Испания и Италия, като приключва в Германия и че тези
стоки не са пребивавали на територията на Р. България.
При така изложените факти се налага извода, че в
случая е налице верига от доставки, чието начало се поставя от регистрирани за
целите на ДДС лица в държавите членки на ЕС – Полша, Нидерландия, Франция,
Испания и Италия и приключва при последен получател в Германия (също
регистриран за целите на ДДС), като в етап от тази верига участва и регистрираното
по ДДС дружество жалбоподател.
По въпроса дали изключението, предвидено в разпоредбата
на чл. 15, пар. 4 от Директива на Съвета от 17.05.1977 г. се прилага единствено
за доставката на стоки на корабен оператор, който ще използва тези стоки за
зареждане и снабдяване, или се разпростира и до доставки, извършени на предишни
етапи в търговската верига при условие, че стоките в крайна сметка се използват
за зареждане и снабдяване на плавателни съдове СЕС се е произнесъл с решение по
дело C-185/89, Velker International Oil Company. СЕС е приел, че терминът
„доставка на стоки за зареждане и снабдяване на плавателни съдове“ може да има
няколко буквални значения. То може да се отнася до доставката на стоки, които
получателят ще използва за зареждане с гориво и снабдяване на своите плавателни
съдове или доставка, на какъвто и етап да се извършва, на стоки, които
впоследствие ще бъдат използвани за тази цел. Обяснено е, че разпоредбите на
директивата, които предоставят освобождаване от данък, трябва да се тълкуват
стриктно, тъй като те представляват изключения от общия принцип, според който
данък върху оборота (ДДС) се налага върху всички стоки или услуги, доставени
срещу заплащане от данъчно задължено лице. Поради това операциите по зареждане
с гориво и снабдяване на кораби, посочени в член 15, параграф 4 от Шестата
директива са освободени, тъй като са приравнени към износа (т. 21). Както в
случаите на експортни сделки, задължителното освобождаване, предвидено в член
15, параграф 1, се прилага изключително за крайната доставка на стоки, изнесени
от продавача или от негово име, така и освобождаването, предвидено в член 15,
параграф 4 се прилага само за доставката на стоки на корабен оператор, който ще
използва тези стоки за зареждане с гориво и провизии и следователно не може да
се разшири до доставката на тези стоки, извършена на предходен етап от
търговската верига (т. 22).
От контекста на посоченото тълкуване разпоредбите на 15,
пар. 4 от Директива на Съвета от 17.05.1977 г. (разпоредбата е идентична с тази
по чл. 148, б. „а“ от Директива 2006/12/ЕО транспонирана в чл. 31, т. 2 ЗДДС)
следва извода, че предвиденото чл. 31, т. 2, б. „а“ ЗДДС, освобождаване на
доставки за зареждане на стоки за снабдяване с резервни части, горива и
смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за
потребление на борда на плавателни съдове, предназначени за плаване в открито
море, се прилага на крайния етап от търговската верига. Ето защо правилно и
законосъобразно органите по приходите са приели, че по отношение на доставките
посочени в таблицата на стр. 20 от РД не следва да бъде прилагано правилото на чл.
31, т. 2 ЗДДС.
От друга страна, правилно е прието от органите по приходите, че в настоящия
случай не са налице условията за признаване на тристранна операция по смисъла
на чл. 15 ЗДДС. Съгласно цитираната
разпоредба, тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за
целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице
едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител)
извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник),
което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава
членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3.
посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4.
придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
За целите на облагането с ДДС се приема, че при
тристранната операция, прехвърлителят извършва ВОД (вътреобщностна доставка) към
посредника, която доставка е облагаема с нулева ставка. По отношение на тази
доставка са приложими всички правила, отнасящи се до данъчното третиране на ВОД,
в. т.ч. и мястото на изпълнение. Посредникът извършва ВОП в държавата членка В,
където стоките пристигат. Това ВОП (вътреобщностно придобиване) е освободено от
облагане за посредника. Посредникът извършва последваща доставка на стоките до
придобиващия, като тази доставка е с място на изпълнение в държавата членка В (чл.
17, ал. 3 ЗДДС).
Доводите на жалбоподателя са, че съгласно чл. 7, ал.
5, т. 6 ЗДДС и чл. 13, ал. 4, т. 6 ЗДДС тристранната операция не е нито ВОП,
нито ВОД, като нормата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС сочи, че независимо от ал. 2,
мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка,
където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице
едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива
стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2 ЗДДС; 2. посредникът в
тристранната операция осъществява последваща доставка на стоките до
придобиващия в нея; 3. посредникът в тристранната операция издаде фактура за
доставката до придобиващия, отговаряща на изискванията на чл. 114 ЗДДС, в която
посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се
дължи от придобиващия в тристранната операция и 4. посредникът в тристранна
операция декларира последващата доставка на стоките до придобиващия във
VНES-декларацията за съответния данъчен период.
Безспорно е, че описаните в таблицата на стр. 20 от РД
не са получавани от вписаното във фактурите дружество жалбоподател, а директно
са доставени на получателя в Германия. Безспорно е и че в издадените от
жалбоподателя фактури за доставката до получателя в Германия, не е посочено, че
е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от
придобиващия. В същото време не се доказва, а и не се твърди от жалбоподателя,
че сделките са обложени с ДДС в Германия. Доказването на последното е в тежест
на ревизираното лице и не може да се прехвърли върху приходните органи (Решение
по дело С-184/05 Twoh International BV, т. 33). Ето защо в този случай правилно
е приложена фикцията по чл. 9, ал. 3 ППЗДДС, при която се счита, че данъкът е
изискуем от посредника, на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Приложението на
визираната норма не се дерогира от разпоредбата на чл. 62, ал. 3 ЗДДС, тъй като
не са представени доказателства, че стоките са обложени в държавата членка,
където са пристигнали или е завършил превозът им. В този смисъл Решение № 5712
от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2815/2020 г., VIII о., докладчик съдията Д.П..
При липсата на ангажирани доказателства, че стоките са обложени в държавата
членка, където са пристигнали или е завършил превозът им, то мястото на
изпълнение на вътреобщностните придобивания е територията на страната (Р.
България).
Противно на твърденията в жалбата, приложимо в случая поради сходство на
фактическият състав е именно Решението на СЕС по съединени дела C-536/08 и
C-539/08. Със същото е разяснено, че когато стоките са обложени като
вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата
членка по идентификация съгласно чл. 28б, А, § 2, първа алинея от Шеста
директива, но не са били в действителност внесени в посочената държава членка,
не може да се счита, че посочените сделки пораждат право на приспадане по
смисъла на чл. 17 от Шестата директива. Следователно такива вътреобщностни
придобивания не могат да се ползват от общия режим на приспадане, предвиден в
посочения текст. СЕС подчертава, че предвиденият в чл. 17 от Шеста директива
общ режим на приспадане на данъка няма за цел да измести при положение като
разглежданото в главното производство специалния режим по чл. 28б, А, § 2,
втора алинея от тази директива, който се основава на механизъм за намаляване на
данъчната основа, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане.
Освен това предоставянето на право на приспадане в този случай би могло да лиши
чл. 28б, A, § 2, втора и трета алинея от Шеста директива от полезно действие,
тъй като данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на
приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало
интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в
държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Едно такова
решение би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило,
според което при вътреобщностното придобиване се приема, че мястото на облагане
се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а
именно държавата членка на крайно потребление, каквато е целта на преходния
режим. По тези съображения е прието, че чл. 17, параграфи 2 и 3, както и чл.
28б, A, § 2 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че
данъчнозадължено лице, което се намира в положението, посочено в чл. 28б, А, §
2, първа алинея няма право да приспадне незабавно начисления по получено
вътреобщностно придобиване ДДС. Ето защо за ревизираното дружество не е налице
право на приспадане на данъчен кредит, в какъвто смисъл са налаганите в жалбата
възражения с позоваване за неправилно приложена норма на чл. 73а ЗДДС. В този
смисъл решение № 7391 от 5.06.2018 г. по адм. д. № 13262/2017 г., I о., решение
№ 5581/27.04.2018 г. по адм. дело № 11768/2017 г., решение № 8618/26.06.2018 г.
по адм. дело № 10434/2017 г., решение № 10258/30.07.2018 г. по адм. дело №
11085/2017 г., решение № 6828/23.05.2018 г. по адм. дело № 12705/2017 г.,
решение № 8402/21.06.2018 г. по адм. дело 1453/2018 г. и др. на ВАС.
По изложените съображения съдът намира, че оспореният ревизионен акт е
законосъобразен и обоснован, поради което подадената срещу него жалба следва да
бъде отхвърлена.
При този изход на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на
ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, което да кореспондира
с размера по чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните адвокатски
възнаграждения, в редакцията (бр. 68 от 2020 г.), според която за процесуално
представителство, защита и съдействие по административни дела с определен
материален интерес възнаграждението при обжалван материален интерес 21099,25 лв.,
дължимото юрисконсултско възнаграждение е в размер на 830 лв. + 3 % за
горницата над 10 000,00 лв., или 1162,98 лв. (хиляда сто шестдесет и два
лева и 98 ст.).
Водим от горното, Варненският
административен съд, ХХІ-ви състав
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Ийст Лайт Дженерал Съплай“ ЕООД, ЕИК ****** със седалище и
адрес на управление: гр. Варна, -----------представлявано от Б.Д.И. -
управител, против ревизионен акт № Р-03000320004136-091-001/29. 04. 2021г.,
издаден от А.Ц.Б. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Й.Р.Н.
на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията - органи
по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 132/03. 08. 2021г. на
Директора на Дирекция „Обжалване и Данъчно-осигурителна практика“ - Варна при
ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени допълнителни задължения за ДДС
и лихви по данъчни периоди м. 01.2017г., м. 04.2017 г., м. 05.2017 г., м.
06.2017 г., м. 07.2017 г., м. 09.2017 г., м. 10.2017 г., м. 11.2017 г., м.
12.2017 г., м. 01.2018 г., м. 02.2018 г., м. 03.2018 г., м. 04.2018 г., м.
07.2018 г., м. 08.2018 г., м. 12.2018
г., м. 01.2019 г., м. 02.2019 г., м. 03.2019 г., м. 04.2019 г. и м. 05.2019 г.,
с общ установен за довнасяне размер на ДДС от 16337.87 лева ведно с лихви за
просрочие в размер на 4 761.38 лева.
ОСЪЖДА „Ийст Лайт Дженерал Съплай“ ЕООД, ЕИК ****** със седалище и
адрес на управление: гр. Варна, -----------представлявано от Б.Д.И. - управител да заплати на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна“ практика - Варна, юрисконсултско възнаграждение в размер
на 1162,98 лв. (хиляда сто шестдесет и два лева и 98 ст.).
Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен
съд на РБ в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Административен съдия: