Решение по дело №461/2020 на Административен съд - Русе

Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

     №

гр.Русе, 24.03.2021 г.

В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

Административен съд-Русе, I-ви състав, в открито заседание на двадесет и пети февруари през две хиляди двадесет и първа година, в състав:

                                                               СЪДИЯ: Ивайло Йосифов

при секретаря Наталия Георгиева, като разгледа докладваното от съдията адм.д. № 461 по описа за 2020 г., за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на Г.Д.Р., с постоянен адрес ***, чрез процесуалния й представител, против ревизионен акт № Р-03001818006124-091-001/04.05.2020 г., издаден от Е.С.Х., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Г.З.Х., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията, потвърден с решение № 157/16.07.2020 г. на Д.И.Ж.,  изпълняващ длъжността директор на дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП. В жалбата и в представената писмена защита се развиват подробни съображения за необоснованост и незаконосъобразност на ревизионния акт поради допуснати съществени нарушения на процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. Излагат се съображения, че в нарушение на чл.113, ал.2 от ДОПК заповедта за възлагане на ревизия  (ЗВР) не била редовно връчена на жалбоподателката, в качеството на ревизирано лице, нито в страната, нито в Италия - по реда на чл.143м от ДОПК. Поддържа, че невръчването или ненадлежното връчване на ЗВР на нейния адресат води до невъзможността тя да породи предвидените в закона правни последици, тъй като по този начин не може да се определи начален и краен срок на ревизията, нито да се изменя или развива по друг начин ревизионното производство. Възразява, че липсват предвидените в закона предпоставки за извършване на ревизията по особения ред на чл.122 от ДОПК, за установяване наличието на които доказателствената тежест се носи от приходната администрация. Сочи, че не й е връчено и уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК за провеждане на ревизията по посочения ред. Счита, че органите по приходите са допуснали и особено съществено нарушение на материалния закон - чл.1, ал.3, б.“а“ от Спогодбата между Народна република България и Република Италия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода и имуществото (СИДДО) вр.чл.75 от ЗДДФЛ и чл.4, ал.5 от ЗДДФЛ като са приели, че жалбоподателката е местно лице за Република България, доколкото, независимо от наличието на постоянен адрес в страната, центърът на нейните жизнени интереси, критериите за определянето на който са посочени и в чл.4, ал.4 от ЗДДФЛ, се намира изцяло в Италия. Моли съда да постанови решение, с което да обяви нищожността на оспорения ревизионен акт, респ. да отмени същия като незаконосъобразен. Претендира присъждането на направените деловодни разноски.

Ответникът по жалбата – директорът на Дирекция "ОДОП“ – Варна, чрез процесуалния си представител, е депозирал молба-становище с вх. № 764/24.02.2021 г. (л.80 от делото), в която счита жалбата неоснователна и моли тя да бъде отхвърлена по съображения изложени в оспорения ревизионен акт и потвърждаващото го решение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение.

Съдът, след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:

Жалбата е подадена в срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред, при което той е бил потвърден, поради което е допустима. Разгледана по същество, тя се явява основателна.

Според чл.112, ал.1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. Същевременно чл.113, ал.2 от ДОПК изисква заповедта за възлагане на ревизия да бъде връчена на ревизираното лице. На следващо място, текстът на чл.114, ал.1 от ДОПК, в относимите негови части, предвижда, че срокът за извършване на ревизията започва да тече от датата на връчване на заповедта за възлагане на ревизията, а когато тя е връчена по реда на чл.143м, ал.1 от ДОПК, както е в настоящия случай, срокът за извършване на ревизията започва да тече от датата на получаване на уведомлението за извършено връчване от компетентния орган на другата държава.

Практиката на ВАС (решение № 5629 от 14.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1708/2020 г., I о., решение № 3766 от 11.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11735/2019 г., I о. и цитираната в него съдебна практика, решение № 13961 от 18.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4568/2019 г., решение № 12508 от 24.09.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4768/2019 г., решение № 6930 от 9.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14724/2018 г., решение № 3235 от 6.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13541/2018 г., решение № 12728 от 22.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8432/2018 г., решение № 3085 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14332/2016 г., I о. и мн.др.) се е консолидирала около разбирането, че началото на ревизионното производство се поставя, т.е. същото се счита за образувано, не на датата на издаване на ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на ревизирания субект.

С връчването на заповедта за възлагане на ревизията ревизираното лице се счита уведомено за упражненото от приходните органи правомощие да започнат ревизия, от кои органи по приходите ще се извърши, в какъв обхват и в какъв срок ще се проведе тя. Невръчването на ЗВР на нейния адресат води до невъзможност да се определи начален и краен срок на ревизията предвид чл.114, ал.1 от ДОПК. При невръчена ЗВР не е налице започнало ревизионно производство, поради което извършените процесуални действия от ревизиращите органи по приходите са в нарушение на процесуалните правила по ДОПК. Порaди това нейното невръчване съставлява съществено процесуално нарушение, което не може да бъде санирано чрез връчване на последваща заповед за изменение на ЗВР и което обуславя извод за нищожност на ревизионния акт, издаден в еднa незапочнала ревизия, за която ревизираното лице не е било уведомено по надлежния ред (в този смисъл решение № 6838 от 8.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2509/2020 г., VIII о., решение № 13712 от 17.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16463/2013 г., VIII о., решение № 2380 от 4.03.2008 г. на ВАС по адм. д. № 10871/2007 г., I о. и др.).

При допуснати нередовности при връчването на ЗВР като акт, слагащ началото на ревизионното производство, същите могат да се считат санирани, но само в случаите, когато този акт действително е достигнал до своя адресат. Този извод следва от разпоредбата на чл.29, ал.9 вр.чл.33 от ДОПК, според която актовете, издавани от органите по приходите, могат да бъдат връчвани и на всяко друго място, когато се получават лично от лицето или от негов представител. В този смисъл е и нормата на чл.54 от ГПК, приложима по силата на препращането в § 2 от ДР на ДОПК, която предвижда, че ако при връчването има нередовности, същото се смята за извършено в момента, в който съобщението действително е достигнало до адресата. И обратно, ако при връчването на ЗВР са допуснати нередовности и в същото време тя не е достигнала до ревизираното лице, то нередовното връчване на този акт следва да бъде приравнено на пълната липса на връчване. Следва да се отбележи, че на действително връчване не могат да бъдат да бъдат приравнени случаите, в които законът позволява прилагането на една фикция за връчване, каквато е например прилагането на съобщението по данъчното досие – чл.32 от ДОПК.  

В случая, видно от приложената преписка с № NTS0050IT0119 на дирекция „СИДДО“ при ЦУ на НАП (л.36 – л.64 от делото), връчването на ЗВР № Р-03001818006124-020-001/08.10.2018 г. е извършено на ревизираното лице по реда на чл.143м, ал.1 от ДОПК. Този ред за връчване чрез компетентен орган на друга държава - членка на ЕС транспонира в националното ни законодателство, съгласно § 2б от ДР на ДОПК, правилата на Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15.02.2011 г. относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799/ЕИО.

Той обаче не е алтернатива на процедурата за връчване по глава шеста „Съобщения“ от ДОПК, която алтернатива органите по приходите да могат свободно да прилагат, когато установят, че ревизираното лице пребивава фактически на територията на друга държава-членка на ЕС. Редът за връчване по Директива 2011/16/ЕС е субсидиарен и при неговото прилагане органите по приходите действат в условията на обвързана компетентност, доколкото той намира приложение, според изричната разпоредба на чл.143м, ал.4 от ДОПК, респ. чл.13, § 4, изр.първо от Директива 2011/16/ЕС, само в случай, че не е възможно връчването да се извърши на територията на страната или когато подобно връчване би довело до прекомерни трудности, установяването на които обстоятелства е в тяхна доказателствена тежест.

В случая връчването на ЗВР по реда на чл.143м, ал.1 от ДОПК е инициирано с писмо изх. № ВхК-60237-1/16.11.2018 г. от директора на ТД на НАП – Варна до директора на дирекция „СИДДО“ при ЦУ на НАП. В него, за да се обоснове невъзможност или прекомерна трудност за връчване на ЗВР на територията на Република България, е посочено, че с оглед нейното връчване било изготвено искане за извършване на действия от други контролни органи № Р-03001818006124-032-001/12.10.2018 г. до Община Борово (л.164 от преписката). В отговор на искането, с вх. № 60237/09.11.2018 г., в ТД на НАП – Варна били получени екземпляри от изпратените за връчване документи, на които връчителят отбелязал следното: “Лицето не е открито на посочения адрес. По сведение на Д. М.а – майка на Р. М., тя се намира в чужбина. Връчител Петър Тодоров“ (вж. саморъчно отбелязване на разписката за връчване на ЗВР на жалбоподателката на л.168 от преписката).

В писмото до дирекция „СИДДО“ е отбелязано също, че на 17.10.2018 г. било изпратено електронно съобщение до А.И.П., в качеството му на упълномощено от жалбоподателката лице в хода на извършване на предходната проверка. С изпратеното съобщение, за целите на възложената ревизия, от пълномощника било изискано да потвърди валидността на представеното пълномощно от 29.05.2015 г., заверено от нотариус Албена Александрова  с рег. № 304, както и валидността на посочения от него електронен адрес за кореспонденция, използван в хода на проверката. Отразено е, че след няколко телефонни разговора, проведени с П., той не потвърдил валидността на представеното при проверката пълномощно, както и използвания електронен адрес за кореспонденция.

Въз основа на тези обстоятелства от дирекция „СИДДО“ е изготвено искане № DT_N_BG_NTS0050IT0119_20190130 до компетентните италиански власти, с което е поискано да бъде извършено връчването на ЗВР и 2 бр. искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) на жалбоподателката. Искането е направено от компетентен орган и от формална страна отговаря на изискванията по чл.143м, ал.2 вр.чл.143д, ал.2 от ДОПК, респ. чл.20 от Директива 2011/16/ЕС и чл.1, § 4 от Регламент за изпълнение (ЕС) 2015/2378 на Комисията от 15 декември 2015 година за определяне на подробни правила за прилагане на някои разпоредби на Директива 2011/16/ЕС, тъй като е изготвено на стандартен формуляр и е със съдържание, отговарящо на изискванията на Приложение III към посочения регламент за изпълнение.

В т.В1-2 „Процедурно потвърждение (приложимо само когато Директива на Съвета 2011/16/ЕС е посочена като правно основание)“ от искането е отбелязано следното: “Удостоверяваме, че настоящото искане е в съответствие с чл.13, ал.4 от Директива 2011/16/ЕС: нашата страна не може да извърши връчване на акта в съответствие с правилата за връчване на тези актове в нашата страна – или – нашата страна може да извърши връчване на акта в съответствие с правилата за връчване на тези актове в нашата страна, но това ще доведе до прекомерни трудности“.

Съдът намира, че така удостовереното пред компетентните италиански власти обстоятелство не кореспондира на действителното положение и на доказателствата по ревизионната преписка, доколкото подобна невъзможност или прекомерни затруднения при връчването на ЗВР на жалбоподателката в страната всъщност не са били налице. Това, от своя страна и по аргумент от чл.143м, ал.4 от ДОПК, респ. чл.13, § 4, изр.първо от Директива 2011/16/ЕС, означава, че се изключва самото правомощие на органите по приходите за отправяне на подобно искане за връчване чрез италианските власти, а извършеното такова фингирано връчване по италианското законодателство, след изтичане на десетия ден от изпращане на уведомителните писма до ревизираното лице по посочения негов адрес в Италия – Mongrando (BI), via San Clemente 30, се явява нередовно, поради което не може надлежно да положи началния момент на ревизионното производство – арг. от чл.114, ал.1, изр.второ от ДОПК.

Както изрично предвижда чл.13, § 4, изр.първо от Директива 2011/16/ЕС, разглежданият ред за връчване се прилага от запитващия орган „…само когато не е в състояние да уведоми адресата в съответствие с правилата за уведомяване относно съответните инструменти в запитващата държава-членка“, т.е. по правилата на глава шеста „Съобщения“ от ДОПК. Както е отбелязано в съображения 21-во от преамбюла на Директива 2011/16/ЕС, респ. в чл.1, § 3, изр.второ от същата, тя съдържа минимални норми и поради това не следва да засяга правото на държавите-членки да поддържат с други държави-членки отношения на по-широко сътрудничество в съответствие с националното си законодателство или в рамките на двустранни или многостранни споразумения, сключени с други държави-членки. В случая обаче в приложимото двустранно споразумение – СИДДО с Република Италия, не се съдържат правила за връчване на актове чрез органите на другата държава. Разпоредбата на чл.25 от СИДДО урежда само обмен на информация с доказателствен характер, а не създава ред за връчване на издадените в хода на ревизионното производство актове. По тази причина и самите органи по приходите, в хода на предшестващата ревизията проверка, са извършвали събиране на доказателства в Италия чрез обмен по реда на чл.25 от СИДДО (вж. л.729 – л.742 от преписката), но актовете по проверката са връчвани на проверяваното лице чрез неговия пълномощник – А.П.. Освен това, дори и да се приеме, че СИДДО регламентира, освен процедура по събирането на доказателства в чужбина, и самостоятелен ред за връчването на актовете, издавани в хода на ревизионното производство, поради което, като двустранно споразумение, намира предимство пред приложения в случая ред за връчване по Директива 2011/16/ЕС, то връчването по СИДДО би се прилагало отново само в случай, че такова връчване не е възможно или би било съществено затруднено по българското законодателство. Това следва от чл.25, § 2, б. „а“ и “б“ от СИДДО с Италия, който текст предвижда, че разпоредбите на ал. 1 в никакъв случай не могат да бъдат тълкувани като налагащи на едната договаряща държава задължението: да предприема административни мерки, отклоняващи се от законодателството и административната й практика или тези на другата договаряща държава, респ. да предоставя информация, която не би могла да се получи въз основа на нейното законодателство или обичайната й административна практика или тези на другата договаряща държава.

За пълнота следва да се отбележи, че субсидиарният характер на връчването чрез компетентен орган на друга държава-членка на ЕС не е някакво ново разрешение на съюзния законодател, доколкото в същия смисъл е бил и текста на чл.2, § 1, изр.второ от отменената Директива 77/799/ЕИО, който е предвиждал следното:“ Компетентният орган на запитаната държава може да не отговори на запитването, ако компетентният орган на държавата, отправила запитването, не е изчерпал своите обичайни източници на информация, които е могъл да използва, съгласно обстоятелствата, за да получи поисканата информация, без да изложи на опасност постигането на търсения резултат“. Подобно изискване за изчерпване на уредените в националното право средства за връчване, като условие за допустимостта на искането, е уредено и в чл.21, § 2, б.“ж“ от Конвенцията за взаимно административно сътрудничество по данъчни въпроси (ратифицирана със закон, приет от 43-то Народно събрание на 5 февруари 2016 г. ДВ, бр. 14 от 19.02.2016 г. Издадена от Министерството на финансите, обн., ДВ, бр. 50 от 1.07.2016 г., в сила от 1.07.2016 г.), която разпоредба предвижда:“ Освен в случая на член 14, разпоредбите на тази Конвенция не се тълкуват така, че да налагат на запитаната държава задължението: да предоставя административно съдействие, ако запитващата държава не е изчерпала всички разумни средства, с които разполага съгласно нейните закони или административна практика, освен когато прибягването към тези средства би породило несъразмерно затруднение“. По реда на тази Конвенция може да се обменя информация с държави, които не са членки на ЕС – арг. от чл.143, ал.1 от ДОПК. Обстоятелствата, обосноваващи така възприетия в правото на ЕС и в международното право субсидиарен характер на връчването в чужбина, приложим само при невъзможност или наличието на съществени затруднения за връчване по правото на запитващата държава, са изложени в т.202 – т.204 от Обяснителния доклад (Explanatory Report) от 01.06.2011 г. към Конвенцията[1] и са свързани с допълнителната тежест, която се възлага по този начин върху административните органи на запитаната държава, доколкото нормално задължение на данъчната администрация е първо да приложи своето национално данъчно законодателство преди да прибегне до отправяне на искане за съдействие в чужбина.

В случая, както беше посочено по-горе, органите по приходите не са изчерпали реда за връчване на ЗВР по глава шеста „Съобщения“ от ДОПК, поради което не е следвало въобще да пристъпват към връчване по чл.143м, ал.1 от същия кодекс.

С протокол № Р-0300181806124-ППД-001/04.02.2020 г. (л.294 от преписката), за целите на възложената ревизия, са приобщени всички документи, изготвени в хода на извършената предходна проверка на ревизираното лице, приключила с протокол № ПФ-03001816000436-073-001/20.08.2018 г. Видно от приобщените материали по проверката, всички актове и искания на органите по приходите са били връчвани на ревизираното лице чрез пълномощника А.И.П., представил в хода на проверката пълномощно с рег. № 3364/29.05.2015 г., заверено от нотариус Албена Александрова, с район на действие РРС (отговор по ел.поща на л.329 и пълномощно на л.330 от преписката). Пълномощното изхожда от жалбоподателката и нейния съпруг, като упълномощители, като с него в полза на П. е учредена представителна власт да ги представлява пред НАП и да подава и подписва заявления за издаване на документи, удостоверения и заверени преписи. В пълномощното е посочено, че то е безсрочно и важи до изричното му оттегляне, като следва да се тълкува разширително в полза на правата на пълномощника да извършва от името на упълномощителя всякакви незабранени от закона действия. Цялата кореспонденция с жалбоподателката в рамките на проверката е извършвана чрез пълнощника, който е получавал изявленията на органите по приходите на използваната от него електронна поща с адрес nap_tcmc@abv.bg. По изложените съображения съдът намира, че е спазената изискуемата от закона форма на пълномощното по чл.10, ал.4 от ДОПК като с него в полза на пълномощника е учредена представителна власт да представлява жалбоподателката пред НАП, без ограничения във вида на съответните производства – проверки, ревизионни или изпълнителни производства. В съдебната практика (в този смисъл изрично решение № 5675 от 25.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2251/2014 г., I о.) се приема, че законът не изисква изрично упълномощаване за представителство в образуваното ревизионно производство, поради което надлежно издаденото пълномощно по реда на чл.10, ал.4 от ДОПК преди ревизията поражда действия и дава възможност на пълномощника да представлява ревизираното лице в рамките на ревизията. За да бъде прекратена пасивната представителна власт на пълномощника по отношение на извършваните спрямо ревизираното лице процесуални действия, включително правото му да получава издадените в хода на ревизионното производство актове, е необходимо да е налице писмено оттегляне на пълномощното от страна на упълномощителя, респ. писмен отказ на пълномощника от така учредената с пълномощното представителна власт, което оттегляне или отказ следва да бъдат съобщени на органите по приходите – арг. от чл.41, ал.1 от ЗЗД и чл.35 и чл.36 от ГПК вр. § от ДР на ДОПК. По делото липсват данни подобно оттегляне или отказ от пълномощното да са били извършвани. Разпитан в качеството на свидетел, в съдебно заседание на 07.01.2021 г. П. заявява, че не се е отказвал от пълномощията си и не е заявявал, че няма да приеме заповедта за възлагане на ревизия като спор между свидетеля и ревизиращия екип възникнал по повод правото на българските данъчни органи да провеждат ревизионно производство спрямо жалбоподателката, която, според свидетеля, не е местно за България лице. Св.П. твърди също, че органите по приходите му връчили, като пълномощник на ревизираното лице, всички останали актове, издадени в хода на ревизионното производство, освен заповедта за възлагане на ревизия.

Следователно, при положение, че до органите по приходите не е достигнало писмено оттегляне или отказ от посоченото пълномощно, то същите е следвало да приемат, че пълномощникът продължава да е представител на жалбоподателката и поради това същият е бил надлежно овластен, на основание чл.29, ал.6 от ДОПК, да получи издадената ЗВР. По тази причина не е било необходимо на 17.10.2018 г., на електронната поща, използвана от представляваното от П. търговско дружество, извършващо и счетоводното обслужване на „М.“ ЕООД, а именно nap_tcmc@abv.bg, да бъде изпращано електронно съобщение, с което да се изисква потвърждаване на представителната му власт, при липсата на каквито и да било данни за настъпване на юридически факти, водещи до нейното отпадане. Органите по приходите, на основание чл.29, ал.4 от ДОПК, е следвало да изпратят ЗВР на използвания от представителя на ревизираното лице електронен адрес с подписано с КЕП съобщение като съгласно чл.30, ал.6 от ДОПК ЗВР щеше да се счита връчена на датата на изпращане на потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение, активиране на електронната препратка или изтеглянето му от информационната система на НАП. Такова изпращане на ЗВР на посочената електронна поща не е извършено, въпреки че на същата са връчени множество от останалите актове и искания по доказателствата в хода на ревизията.

На следващо място, при липсата на надлежно извършено оттегляне или отказ от пълномощното, органите по приходите са могли да връчат ЗВР на жалбоподателката чрез нейния представител и при условията на отказ от негова страна, ако са считали, че такъв отказ е налице – чл.30, ал.4, in fine от ДОПК. В писмото на органите по приходите до дирекция „СИДДО“, по отношение на посочения пълномощник е отбелязано следното: „След няколко телефонни разговора, проведени с А.П., от негова страна не беше потвърдена валидността на представеното при проверката пълномощно, както и използвания ел.адрес за кореспонденция. Лицето не се ангажира да съдейства като пълномощник на Г.Р. при извършване на ревизията“. Ако такъв отказ на представителя да приеме ЗВР обаче е бил действително налице, то органите по приходите е следвало да удостоверят това обстоятелство по надлежния ред съгласно чл.30, ал.4 от ДОПК – с подписа на органа по приходите и поне на един свидетел, който не е служител на администрацията, като бъдат отбелязани трите му имена и адресът му и се направи бележка за това в разписката. Ако бяха сторили опит за връчване на ЗВР на представителя на ревизираното лице и последният беше отказал, респ. този отказ бе удостоверен по надлежния ред, органите по приходите биха могли да приемат ЗВР за редовно връчена, считано от датата на отказа.

На следващо място, заключението на органите по приходите, че П. не разполага с представителна власт, поради което на същия не е възможно да бъде връчена ЗВР, се намира в обективно противоречие с извършените от същите органи последващи процесуални действия в ревизионното производство - на  12.02.2020 г. на П., в качеството на представител, и на посочената електронна поща, чието потвърждение иначе е било изискано – nap_tcmc@abv.bg, е връчена заповед за изменение на ЗВР № Р-03001818006124-020-002/12.12.2019 г. (л.60 – л.63 от преписката). Уведомлението по чл.124, ал.1 от ДОПК, уведомлението по чл.17 от ДОПК и няколко ИПДПОЗЛ също са връчени лично на пълномощника, легитимиращ се със същото пълномощно, на 05.02.2020 г., в качеството на представител на ревизираното лице. На същия представител са връчени и ревизионния доклад (на 06.04.2020 г. – удостоверение на л.135 от преписката) и ревизионния акт (на 04.05.2020 г. – удостоверение на л.59 от преписката).

Дори и да се приеме, че връчването на ЗВР на ревизираното лице чрез представител е било невъзможно, съдът намира, че този акт тогава е следвало да бъде връчен на жалбоподателката по реда на чл.29, ал.7 от ДОПК – чрез пълнолетен член на домакинството на жалбоподателката. От доказателствата по делото се установява, че същата има регистриран постоянен адрес ***, който, предвид липсата на друг посочен адрес, е адрес за комуникация с ревизираното лице по смисъла на чл.28, ал.1, т.1 от ДОПК. На този адрес постоянно живее нейната свекърва (майката на нейния съпруг Р. М.) – Д.П.П. (неправилно посочена от връчителя от Община Борово с фамилното име „М.а“). Разпитана в качеството на свидетел в съдебно заседание на 25.02.2021 г., Д.П. твърди, че живее постоянно на посочения адрес, където е регистрирана по постоянен адрес и нейната снаха. Твърди, че служители на НАП действително са идвали на място, за да търсят снаха й, но не са предлагали на свидетелката да получи предназначени за жалбоподателката книжа, които да трябва да й предаде. Д.П. е от кръга на лицата, включени в домакинството на ревизираното лице съгласно легалната дефиниция на това понятие по смисъла на § 1, т.2 от ДР на ДОПК, респ. е пълнолетно лице със същия постоянен адрес като жалбоподателката. По тази причина и на основание чл.29, ал.7 от ДОПК е било възможно органите на приходите, респ. връчителят от Община Борово, да връчат ЗВР на посоченото лице, ако то се съгласи да я получи със задължение да я предаде на жалбоподателката. Видно от доказателствата по делото, нито връчителят от Община Борово, нито органите по приходите, посещавали адреса с цел връчване на ЗВР (протокол №  0878897/ 18.03.2019 г. на л.195 от преписката) са отправяли подобно предложение към П. с цел получаване на съгласие от нейна страна да получи предназначената за снаха й ЗВР. Отправяне на такова предложение няма удостоверено в протокола, респ. липсва удостоверен отказ от посоченото лице да получи този акт със задължението да го предаде.

Накрая, ако органите по приходите са считали, че способите за връчване чрез представител, включително в хипотезата на отказ от страна на същия, и чрез лице от домакинството на жалбоподателката, са неприложими, то те са разполагали с възможността да извършат връчването на ЗВР чрез прилагането й по досието, на основание чл.32 от ДОПК, което също не е сторено.

Следва да се отбележи, че органите по приходите са разполагали с телефонния номер, ползван от жалбоподателката, тъй като на 16.10.2019 г. същият им е бил посочен от полицейските органи в изготвената от тях докладна записка (л.192 – л.193 от преписката). Макар ДОПК, за разлика от чл.42, ал.3 от ГПК, да не урежда връчването на съобщения по телефона, то органите по приходите са разполагали с възможността да осъществят контакт с жалбоподателката, за да я уведомят за издадената ЗВР и необходимостта тя да й бъде връчена, включително чрез изпращането й чрез препоръчано писмо в Италия или на посочена от нея електронна поща, за прилагането на които способи, при условия на лично връчване, са липсвали процесуални пречки – арг. от чл.143м, ал.5 от ДОПК, респ. чл.13, § 4, изр.второ от Директива 2011/16/ЕС.

Като не са изчерпали допустимите и обективно възможни способи за връчване на ЗВР на ревизираното лице по реда на глава шеста „Съобщения“ от ДОПК, респ. не са положили усилия, за да осигурят личното връчване на този акт в Италия по реда на чл.143м, ал.5 от ДОПК, а в нарушение на чл.143м, ал.4 от ДОПК, респ. чл.13, § 4, изр.първо от Директива 2011/16/ЕС, са пристъпили направо към връчване по реда на чл.143м, ал.1 от ДОПК, органите по приходите са станали причина извършеното фингирано връчване на този акт по италианското законодателство да се окаже нередовно, а поради това и по арг. от чл.114, ал.1, изр.второ от ДОПК въз основа на него не може да бъде положено началото на ревизионното производство. Както беше посочено по-горе, допуснатото процесуално нарушение е особено съществено и е от категорията на неотстранимите, поради което обуславя извод за нищожност на ревизионния акт.

По изложените съображения, макар и издадените в хода на ревизията актове да са издадени от компетентни органи, в кръга на техните правомощия и в предвидените в закона форма и съдържание, те не обуславят извод за надлежно проведено ревизионно производство. С оглед нищожността на ревизионния акт съдът намира, че не следва да излага съображения за това дали материалният закон е приложен правилно, включително по въпроса дали жалбоподателката е местно лице за Република България с оглед обстоятелството къде се намира нейния център на жизнени интереси – арг. от чл.1, ал.3, б.“а“ от СИДДО с Италия вр. чл.75 от ЗДДФЛ. Това следва и при съвместното тълкуване на чл.160, ал.1 от ДОПК, който текст изисква съдът да реши спора по същество, и чл.160, ал.5 от ДОПК (нова, ДВ, бр. 105 от 2020 г.), според която разпоредба при обявяване на ревизионния акт за нищожен от съда се прилага чл.173, ал.2 от АПК, т.е. съдът изпраща преписката на административния орган със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. Връщането на преписката на административния орган означава, че съдът не се произнася по спора по същество, което от своя страна изключва необходимостта да се излагат съображения за това дали данъчните задължения, установени с ревизионния акт, са правилно определени по основание и размер. От друга страна, връщането на преписката означава, че ревизионното производство продължава от онова от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за обявяване нищожността на акта – по аналогия на чл.155, ал.6 вр.ал.4, т.2 от ДОПК. Тъй като в случая следва да бъдат законосъобразно повторени процесуалните действия по връчване на ЗВР на ревизираното лице, ревизионното производство на практика ще следва да започне отначало, като при все това всички събрани доказателства ще могат да бъдат ползвани при новото производство,  доколкото при връщане на преписката висящността на образуваното ревизионно производство се съхранява (вж. решение № 2364 от 1.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2403/2015 г., I о., решение № 369 от 13.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15858/2014 г., I о. и мн.други, разглеждащи хипотезата на връщане на преписката от решаващия орган).

След връщане на преписката органите по приходите следва да изчерпят всички способи за връчване на заповедта за възлагане на ревизия на ревизираното лице, регламентирани в глава шеста „Съобщения“ на ДОПК, съобразно мотивите на настоящото решение. Допустими способи за връчване на ЗВР на ревизираното лице на територията на Италия биха били и тези, регламентирани в чл.143м, ал.5 от ДОПК - чрез изпращане на писмо с обратна разписка или по електронен път, на посочена от ревизираното лице електронна поща, като в този случай е необходимо достигането на връчвания акт (ЗВР) до неговия адресат да бъде надлежно удостоверено чрез подписа на жалбоподателката в обратната разписка, респ. чрез надлежното удостоверяване на връчването на този акт по електронен път съгласно чл.30, ал.6 от ДОПК. Към връчване на ЗВР в Италия по реда на чл.143м, ал.1 от ДПОК следва да се пристъпва, само след като бъде установено, че действително са налице условията по чл.143а, ал.4 от ДОПК – изчерпани са всички способи за връчване по реда на глава шеста „Съобщения“ на ДОПК или пък бъде обосновано защо прилагането на някои от тях би довело до прекомерни трудности за органите по приходите. Преписката следва да се върне, на основание чл.160, ал.5 от ДОПК и по арг. от чл.155, ал.4 от АПК, на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията.

С оглед изхода на делото и на основание чл.161, ал.1, изр.първо от ДОПК, в полза на жалбоподателката следва да бъдат присъдени направените деловодни разноски в общ размер от 2234 лева, включващи заплатена държавна такса, адвокатско възнаграждение и възнаграждение на назначеното вещо лице.  Разноските, на основание § 1, т.6 от ДР на АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, следва да бъдат възложени в тежест на НАП, която агенция притежава правосубектност като юридическо лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП.

Така мотивиран и на основание чл.172, ал.2, пр.първо от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК и чл.160, ал.5 от ДОПК, съдът

Р Е Ш И:

ОБЯВЯВА НИЩОЖНОСТТА на ревизионен акт № Р-03001818006124-091-001/04.05.2020 г., издаден от Е.С.Х., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Г.З.Х., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията, потвърден с решение № 157/16.07.2020 г. на Д.И.Ж.,  изпълняващ длъжността директор на дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП.

ВРЪЩА преписката на началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, в качеството на орган, издал заповед за възлагане на ревизия № Р-03001818006124-020-01/08.10.2018 г., за продължаване на ревизионното производство по отношение на Г.Д.Р., с ЕГН **********, при съблюдаване на указанията по тълкуването и прилагането на закона, дадени в мотивите на решението.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите, представлявана от изпълнителния директор Г.Д., да заплати на Г.Д.Р., с ЕГН **********, сумата от 2234 лева – деловодни разноски.

 

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

СЪДИЯ: