Р Е Ш Е Н И Е
№371
гр. Пловдив, 24.02.2023 г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД – ПЛОВДИВ,
втори състав, в съдебно заседание на двадесет и четвърти
ноември през две хиляди двадесет и втора година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДИЧО ДИЧЕВ
при секретаря ТЕОДОРА ЦАНОВА, като
разгледа докладваното от Председателя адм. дело № 34 по описа за 2022г.
на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на „АПОЛО 35“
ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. „Цоко
Каблешков“ № 1, представлявано от управителя И.П.Б., чрез адв. Й.,***, офис 5,
против Ревизионен акт № Р-16001621002735-091-001 от 26.10.2021г., издаден от Н.К.–
началник сектор, възложил ревизията, и Б.Ч.– главен инспектор по приходите в ТД
на НАП – гр. Пловдив, офис Стара Загора, ръководител на ревизията, потвърден с
решение № 641 от 13.12.2021г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно -
осигурителна практика” („ОДОП“) - гр. Пловдив относно непризнат данъчен кредит
в общ размер на 56 709,56лв., допълнително начислен ДДС в размер на
4 387,20лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 20 797,52лв.
Жалбоподателят оспорва
законосъобразността на РА и иска неговата отмяна. Според него, неправилно не е
признато право на приспадане на данъчен кредит по доставките от прекия доставчик
„Сердика инвест“ ЕООД, поради неизвършена фактически доставка на стоки по 5 бр.
фактури от издателя им. В жалбата е направено възражение, че не може водещ
критерий за непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит при получателя
по доставката да бъде липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост
на доставчиците за изпълнението й (пряк и предходен). Не може и непредставянето
на документи и писмени обяснения от прекия доставчик да се тълкува във вреда на
получателя, като несъмнено стоката – родово определени вещи е използвана за
целите на икономическата дейност на получателя. При направено позоваване на
съдебна практика на ВАС и СЕС се иска отмяна на обжалвания РА. Претендира се присъждане
разноски по делото, съгласно представен списък. Подробни съображения по
съществото на спора са изложени в жалбата и се поддържат от пълномощника адв. Й.
в съдебното производство.
Ответникът по жалбата – Директор на
Дирекция “ОДОП” - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител
юр. Б., е на становище, че жалбата е неоснователна. Претендира юрисконсултско
възнаграждение и алтернативно прилагане разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК
по отношение на претендираните разноски. Подробни съображения по съществото на
спора са изложени в депозирана по делото писмена защита.
Съдът, като разгледа становищата и
възраженията на двете страни и след преценка на събраните по делото
доказателства, намери за установено следното:
За допустимостта:
Ревизионният акт е обжалван в
предвидения за това срок пред контролния в приходната администрация орган,
който с решението си го е потвърдил, В ЧАСТТА, предмет на настоящото съдебно
производство. Така постановеният от Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. Пловдив
резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен
процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
По същество:
Разгледана
по същество жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА.
Ревизионното производство е
предхождано от проверка за установяване на факти и обстоятелства, документирана
с протокол № П-16001620071517-073-001 от 19.04.2021г. Събраните при проверката
доказателства са надлежно приобщени към доказателствения материал по ревизията
с протокол № 1513090 от 16.09.2021г.
Началото на ревизионното производство е
сложено със заповед № Р-16001621002735-020-001/11.05.2021г., издадена от Н.К.-
началник сектор, на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК и с предмет данъчни
задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.12.2015г. до 31.12.2018г. и за
корпоративен данък за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2018г. Определен е краен
срок на ревизионното производство до три месеца, считано от датата на връчване
на ЗВР, което направено по електронен път на 18.05.2021г. (удостоверение на л.
202). С последваща ЗИЗВР № Р-16001621002735-020-002/18.08.2021г., връчена надлежно по
електронен път, срокът на ревизията е продължен до 17.09.2021г.
Съставен е Ревизионен доклад № Р-16001621002735-092-001/30.09.2021г., в срока по
чл. 117 от ДОПК. Против констатациите в РД
не е подадено възражение, но след издаването му и връчването му на РЛ,
на 21.10.2021г. чрез куриерска пратка от прекия доставчик „Сердика инвест“ ЕООД
са представени писмени доказателства: дневници за продажбите, дневник за
покупките и справка - декларация по ЗДДС за данъчен период м. 05.2018г.,
фактури от предходни доставчици за покупка на стоките и стокови разписки към
процесните фактури за приемо – предаване на стоките. Новопредставените писмени
доказателства са обсъдени от органите по приходите, издали обжалвания РА, като
е посочено, че не са представени никакви съпътстващи доставката документи и
документи за извършени разплащания между страните по поредицата от доставки. От
страна на прекия доставчик „Анти 2000“ ЕООД са представени различни екземпляри
на ф-ра № ********** от 04.05.2018г., с посочени в нея едни и същи количества
на стоките, но на различна стойност. Прието е, че не са представени
доказателства за извършена доставка на стоки с получател дружеството –
жалбоподател и в срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК, въз основа на съставения РД,
е издаден и процесният РА. Същият е оспорен по административен ред, като към
жалбата са приложени писмени доказателства без опис (л. 30 – 83 гръб).
Ревизията е възложена от надлежно оправомощен
с правата по чл. 112, ал. 1 и чл. 113, ал. 3 от ДОПК орган по приходите,
съгласно заповед № РД-09-849/10.05.2021г. на директора на ТД на НАП – гр.
Пловдив. Налице е и надлежно оправомощаване на ръководителя на ревизията, съгласно
заповед № РД-09-1530/30.09.2020г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив.
Поради изложеното съдът приема, че оспореният административен акт е постановен от
надлежно снабден с правомощията за това материално компетентен административен
орган. Властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма и
е постановено в рамките на преклузивния срок по чл. 109 от ДОПК. Представени са
и доказателства за валидност на КЕП на членовете на ревизиращия екип, към
момента на издаване на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА (л. 83 – 83 гръб).
За
ревизираните периоди, дружеството – жалбоподател извършва производство и
търговия с млечни продукти, като дейността се осъществява от склад под наем,
находящ се в гр. Пловдив, ул. „Брезовско шосе“ № 180 и собствена мандра в гр.
Главиница, обл. Русе. РЛ е регистрирано по ЗДДС, считано от 24.03.2014г., на
основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС.
С обжалвания ревизионен акт не е
признато право на данъчен кредит за данъчни периоди мм. 05 и 06.2018г. на
основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 от ЗДДС, чл. 68, ал. 1, т.
1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС по 5бр. фактури, издадени от доставчика „Сердика
инвест“ ЕООД, както следва: № 010…03/28.05.2018г. с начислен ДДС
в размер на 18 700лв. и предмет на доставката „пълномаслено овче мляко на прах
6 000 кг“; № 010…02/15.05.2018г., с начислен ДДС в размер на 12 466,67лв.
и предмет на доставката „пълномаслено овче мляко на прах 4 000 кг“; №
010…01/07.05.2018г., с начислен ДДС в размер на 15 583,33лв. и предмет на
доставката „пълномаслено овче мляко на прах 5 000 кг“; № 010…04/29.05.2018г., с
начислен ДДС в размер на 9 450лв. и предмет на доставката „обезмаслено
краве мляко на прах“ и № 010…08/31.05.2018г., с начислен ДДС в размер на
509,56лв. и предмет на
доставката „краве масло блок – 299,74 кг“.
С цел
установяване реалността на доставките на дружеството – доставчик е инициирана
насрещна проверка, приключила с протокол № П-04000421128989-141-001/01.09.2021г. В отговор на
ИПДПОЗЛ, връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, не са представени изисканите
документи и писмени обяснения. Към доказателствения материал на ревизионното
производство е присъединен и протокол за извършена насрещна проверка №
П-04000420211428-141-001/06.01.2021г. за извършена насрещна проверка в хода на
извършената ПУФО на РЛ. В отговор на ИПДПОЗЛ, връчено надлежно по електронен
път, не са представени изисканите документи и писмени обяснения.
Извършена е
допълнителна проверка в ИС на НАП относно декларирани данни за прекия доставчик
„Сердика инвест“ ЕООД, при която е установено, че дружеството е дерегистрирано
по ЗДДС, считано от 02.01.2019г. На дружеството е извършена ревизия с обхват
данъчни задължения по ЗДДС, документирана с РА №
Р-0400419005090-091-001/19.02.2020г., при която са установени задължения в
особено големи размери. Към момента на осъществяване на процесните доставки
(мм. 05 и 06.2018г.) няма наети лица по трудови правоотношения, съответно
ангажирани лица по извънтрудови правоотношения. Дружеството не разполага със
собствени и/или наети активи за извършване на дейността, като има въведен в
експлоатация ЕКАФП, чиито договор за сервизно обслужване е изтекъл на
30.09.2017г. (преди извършване на доставките към жалбоподателя).
С цел
установяване реалността на доставката, от РЛ „Аполо
35“ ЕООД също е изискано представянето на документи и писмени обяснения относно
фактическото изпълнение на доставките. В отговор на ИПДПОЗЛ са представени
заверени копия на процесните фактури и заверени копия на платежни документи,
съгласно съдържанието на които през м. 06.2018г. по банков път /на 6 вноски/ е
платена частично стойността на доставките, по-конкретно сумата в размер на
65 945лв. При обща стойност на доставките с ДДС от 340 257,35лв. не
са представени доказателства за заплащане на разликата от 274 312,35лв. до
момента на издаване на РА.
Депозирани са и писмени обяснения, съгласно съдържанието на които стоките
от прекия доставчик са получавани в база на млекокомбинат „Сердика“ в гр. Русе
и са транспортирани със собствен транспорт – товарен автомобил марка Скания,
рег. № РВ 2152 РМ. Фактическото предаване на стоките е извършвано от управителя
на доставчика Н.Б.Н., на съответните шофьори, които са били отговорни за
транспортирането на стоките до мандрата на жалбоподателя в гр. Главиница. В
потвърждение на декларираните обстоятелства са представени заповеди за
извършване превоз на стоки на определени дати от конкретни водачи на товарно
МПС, пътни листове за движение на посоченото МПС по маршрут Главиница – Русе и
Русе – Главиница, стокови разписки за предаване на стоките с реквизити,
съвпадащи с реквизитите на процесните фактури и вторични счетоводни регистри за
счетоводното отразяване на процесните доставки при получателя (л. 252 – 299).
При анализ са събраните в хода на ревизията доказателства и присъединените
доказателства, събрани в хода на проверка предхождаща ревизията, ревизиращият
екип е направил извод, че доставчикът не е представил доказателства за
фактическото изпълнение на доставката на стоки (различни количества сухо мляко
и масло) по посочения от РЛ начин. Изводът е обоснован с разпоредбата на чл.
37, ал. 3 и ал. 4 от ДОПК, съгласно която органът по приходите /чрез
извършените насрещни проверки/ има право да изиска писмено от лицето
представяне на доказателства в определен от него срок. В случай, че субектът не
представи изискани по реда на чл. 3 доказателства, органът по приходите може да
приеме, че те не съществуват и преценява само събраните в хода на
производството доказателства.
Като е взел предвид факта, че соченото за пряк доставчик дружество, не е
представило никакви доказателства относно наличието на стоки, които да бъдат
предмет на последваща продажба, складова база, където да бъдат съхранявани
стоките, физическото им получаване и предаване, ревизиращият екип е направил
извод, че няма реално извършени доставки на стоки (сухо мляко и масло) по
смисъла на чл. 6 от ЗДДС между страните „Аполо 35“ ЕООД като получател и
„Сердика инвест“ ЕООД като пряк доставчик. Тъй като няма възникнало данъчно
събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС и неправомерно е начислен косвен данък от
издателя на процесните фактури е отказано правото на приспадане на данъчен
кредит по процесните 5бр. фактури, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и във връзка с чл. 68 ал. 1 т.
1, ал. 2 и чл. 69, ал. 1 т. 1 от ЗДДС, общо в размер на 56 709,56лв.
След издаване на РД и запознаване на жалбоподателя с неговите констатации,
по куриер и без придружително писмо са постъпили допълнително доказателства от
доставчика „Сердика инвест“ ЕООД – дневник за покупките и дневник за продажбите
за данъчен период м. 05.2018г., СД по ЗДДС за същия данъчен период, фактури за
закупени стоки от предходни доставчици „Сакарела“ ООД (за краве масло блок),
„Анти 2000“ ЕООД (за различни видове сухо мляко) и „Вертиго Болканс“ ООД (за
обезмаслено сухо мляко), както и копия на процесните фактури, придружени със
стокови разписки (л. 98 – 111). Ревизиращите органи по приходите, издали
обжалвания РА, са подложили на анализ постъпилите доказателства и са
констатирали, че от страна на доставчика „Сердика инвест“ ЕООД не са
представени доказателства за разплащане на доставките на значителна стойност и
от негова страна са представени два екземпляра на една и съща фактура №
********** от 04.05.2018г. с издател „Анти 2000“ ЕООД, с посочени едни и същи
количества доставени стоки, но с различна стойност (таблица на л. 89 гръб).
С жалбата против РА са представени повторно писмени доказателства от
жалбоподателя, представени при проверката, предхождаща ревизията (л. 31 – 59),
както и допълнителни такива – договор за наем от 04.07.2016г., със страни
Районен кооперативен съюз – Пловдив (наемодател) и „Аполо 35“ ЕООД (наемател),
протоколи за извършена публична продан от ЧСИ и постановление за възлагане на
вещи от ЧСИ (л. 62 – 74); решение № 63 от 16.04.2015г. на Окръжен съд –
Силистра, постановено по гражд. дело № 93 от 2015г. (л. 75 – 77); документи за
регистрация на МПС, собственост на „Аполо 35“ ЕООД (л. 78 – 82).
В хода на административното обжалване са извършени допълнителни проверки в
ИС на НАП, отнасящи се до декларирани данни от прекия доставчик „Сердика
инвест“ ЕООД и от предходния доставчик „Анти 2000“ ЕООД. При проверката е
констатирано, че прекият доставчик не разполага със собствени обекти – складове
и собствени МПС. Посоченият адрес на управление на дружеството е и същевременно
адрес на адвокатска кантора, адвокатите в която са заявили, че не са
упълномощени да представляват „Сердика инвест“ ЕООД, включително пред органите
на НАП. Извършената на дружеството ревизия, документирана с РА №
Р-04000419005090-091-001/19.02.2020г., е по особения ред на чл. 122 от ДОПК.
При ревизията са изследвани извършените от „Сердика инвест“ ЕООД покупки,
включително от доставчика „Анти 2000“ ЕООД и е установено да са извършени
покупки през данъчен период м. 05.2018г., които обаче са коригирани със знак
„минус“ в отчетните регистри по ЗДДС за данъчен период м. 11.2018г.
По отношение на предходния доставчик „Анти 2000“ ЕООД също е констатирано,
че не разполага със собствени складове и МПС за извършване на дейността, няма и
наети лица по трудови и извънтрудови правоотношения. В отчетните регистри по
ЗДДС първоначално са отразени продажби към „Сердика инвест“ ЕООД, които в
последствие са сторнирани. На „Анти 2000“ ЕООД също е извършена ревизия с
обхват данъчни задължения по ЗДДС, документирана с РА №
Р-22220318005831-091-001/27.05.2019г., при която са установени задължения в
особено големи размери. При ревизията са изследвани декларираните покупки на
стоки, включително от предходен доставчик „Найс 95“ ЕООД и е направена
констатация, че не е налице реална доставка на стоки към получателя. Направен е
извод, че за данъчен период м. 05.2018г. ДДС е изискуем от ревизираното лице,
на основание разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС.
След запознаване с решението на горестоящия административен орган, с
жалбата, с която се обжалва РА по съдебен ред, жалбоподателят е представил
допълнително следните писмени доказателства: договор за цесия (споразумение за
замяна на вземания) от 20.12.2019г. със страни „Аполо 35“ ЕООД (цедент) и
„Сердика инвест“ ЕООД (цесионер) и опис на документи по чл. 8 от договор за
цесия от 20.12.2019г. (л. 13 – 17). По отношение на тези доказателства е
направено изрично възражение от процесуалния представител на ответника за
недостоверност на датата по смисъла на чл. 181 от ГПК.
На следващо място, с обжалвания РА допълнително е начислен и ДДС на
основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 82, ал. 1 от с.з., като при ревизията е
направена следната констатация: при извършена съпоставка между отчетените
приходи от продажби в счетоводните регистри на дружеството и декларираните
обороти по СД по ЗДДС е установено, че „Аполо 35“ ЕООД не е включило в
отчетните регистри по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и в справка - декларацията
по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за данъчен период м. 07.2018г. фактури, издадени от
него за доставки на млечни продукти. Доставките са извършени на територията на
страната и са облагаеми по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. Установено е, че за
посочения данъчен период, за 17бр. продажби са издадени фактури на обща
стойност 21 936лв., в които на отделен ред е посочен ДДС /20%/, но същият
не е отразен като задължение на РЛ към бюджета. Фактурите са описани подробно в
таблица на стр. 10-11 от РД (л. 125 гръб – 126). На посочените по-горе правни основания
допълнително е начислен ДДС в размер на 4 387,20лв. /21 936лв. х 20%/.
В хода на съдебното производство са приети допълнително освен посочените
по-горе писмени доказателства, приложени към жалбата и събраните при проверката
за установяване на факти и обстоятелства, предхождаща ревизионното производство
и документирана с протокол № П-16001620071517-073-001/19.04.2021г. писмени
доказателства (л. 226 – 456); фактура № 0…1006/31.05.2018г. за извършена
транспортна услуга към дружеството „Анти 2000“ ЕООД (л. 517а); дневник за
покупките на „Сердика инвест“ ЕООД за данъчен период м. 05.2018г. (л. 518) и информация,
че за периода от 01.01.2018г. до 30.04.2018г. дневниците за покупки на „Сердика
инвест“ ЕООД са с нулеви стойности (л. 519); дневник за продажбите на „Сердика
инвест“ ЕООД за данъчен период м. 05.2018г. (л. 528) и информация, че за
периода от 01.01.2018г. до 30.04.2018г. дневниците за продажби на „Сердика
инвест“ ЕООД са с нулеви стойности (л. 527).
В съдебното заседание на 15.09.2022г.
е прието заключение по назначената съдебно – счетоводна експертиза, изготвено
от вещото лице М.Ш., с направено възражение за частична необоснованост от
процесуалния представител на ответника, като основано на документи, по
отношение на които е направено възражение за недостоверност на датата.
След анализ на данните в представени
по делото доказателства и проверка в счетоводството на жалбоподателя
(проверените документи са посочени на стр. 3 от заключението, л. 493), вещото
лице е дало следните отговори на поставените задачи:
-въпрос 1: вещото лице не може да даде отговор
на поставената задача за извършване проверка в счетоводството на доставчика
„Сердика инвест“ ЕООД дали има осчетоводени фактури за покупка на стоките
пълномаслено овче мляко на прах, обезмаслено краве мляко на прах и краве масло
блок за периода от 01.01.2016г. до 01.05.2018г. На вещото лице не са
представени първични счетоводни документи и вторични счетоводни регистри на
дружеството „Сердика инвест“ ЕООД;
-задача 2: по делото са представени
споразумение – протокол за прихващане от 20.12.2019г., съгласно клаузите в
което се прихващат неплатено вземане от „Сердика инвест“ ЕООД за доставката на
стока „сирене“ на стойност 51 667,20лв. по фактура № 10…60/12.05.2018г. с
неплатени задължения на „Аполо 35“ ЕООД по спорните фактури за същата сума.
Според представения по делото договор за цесия (споразумение за замяна на
вземания) от 20.12.2019г. жалбоподателят „Аполо 35“ ЕООД прехвърля на
доставчика „Сердика инвест“ ЕООД свои неплатени вземания от трети лица от
неплатена стока „краве сирене“ по конкретно посочени фактури (стр. 4 от
заключението, л. 493). Съгласно клаузата на чл. 7, б. г от договора, вместо
заплащане на стойността доставката, с прехвърленото вземане в общ размер на
204 248,93лв. цесионерът заявява, че ще се погаси задължението на
жалбоподателя към него на същата стойност. По този начин се погасяват неплатени
задължения на жалбоподателя към неговия пряк доставчик за доставките по
процесните фактури на обща стойност 255 916,13лв.
По повод отговора на поставената задача на
вещото лице за осчетоводяване на посочените документи в счетоводството на
жалбоподателя, в счетоводната кантора, осъществяваща счетоводното му обслужване
са предоставени за анализ извлечение от сметка 411 Клиенти за периода
01.01.2019г. – 31.12.2019г. по аналитични партиди за всички клиенти със салда и
обороти и оборотна ведомост на сметка 401 Клиенти за същия период по аналитични
партиди за всички доставчици, със салда и обороти. При преглед на представените
доказателства вещото лице е установило данни за погасени суми по вземания от
клиенти и погасена сума по задължение по процесните фактури, съответстващи на
сумите по договора за цесия и протокола за прихващане. Данните от съответните
аналитични партиди по сметка 411 и сметка 401 са обобщени в таблица на стр. 5
от заключението (л. 494).
Във връзка с взетите счетоводни операции в
счетоводството на жалбоподателя вещото лице е направило следните пояснения:
дебитните салда по сметка 411 Клиенти представляват неплатени вземания от
клиенти. Погасяването/плащането на вземане се отчита по кредита на сметката.
Кредитните салда по сметка 401 Доставчици представляват неплатени задължения
към доставчици. Погасяването/плащането на задължение се отчита по дебита на
сметка 401. Кредитното салдо по сметка 401 Доставчици по аналитична партида
„Сердика инвест“ ЕООД в размер на 274 312,35лв. представлява неплатени
задължения на „Аполо 35“ ЕООД по процесните фактури.
Съгласно данните в извлеченията от сметки 411
и 401, по съответните аналитични партиди има отразено погасяване на вземания от
клиенти и в размери, съответстващи на описаните в протокола за прихващане и
договора за цесия, които към 31.12.2019г. са в общ размер на 255 916,13лв.
Със същата сума е погасено част от вземането на доставчика „Сердика инвест“
ЕООД към жалбоподателя по процесните фактури, по аналитичната му партида в
сметка 401. Към 31.12.2019г. в сметка 401 остава кредитно салдо в размер на
18 396,22лв., което представлява остатък от неплатено задължение към
доставчика „Сердика инвест“ ЕООД по процесните фактури.
В разпита си в съдебното заседание при
приемане на заключението вещото лице е направило следните пояснения и
уточнения: счетоводните записвания са извършвани своевременно, което означава,
в края на годината, по данни от представените счетоводни документи. Съгласно
същите счетоводни документи, има прихванати вземания и задължения по протокола
със суми, съответни на посочените в него. Експертните изводи на вещото лице,
отнасящи се до отговора на задача 2 се основават на документи, предоставени за
анализ от счетоводната кантора, осъществяваща счетоводното обслужване на „Аполо
35“ ЕООД и не са представени като доказателства по делото.
След приемане на заключението на вещото лице,
към доказателствения материал по делото са приобщени счетоводни регистри
оборотна ведомост на сметка 401 за периода от 01.01.2019г. до 31.12.2019г. (л.
500 – 502); аналитичен регистър на сметка 411 „салда по персонални“ (л. 503 –
507); аналитичен регистър на сметка 401 „салда по персонални“ (л. 508 – 514).
При така установеното от фактическа
страна, настоящият съдебен състав намира следното от правна страна:
Спорът между страните е формиран по въпроса
налице ли са реално извършени доставки на стоки и услуги и оттам възникнало ли
е данъчно събитие между жалбоподателя и неговия пряк доставчик „Сердика инвест“
ЕООД, които дават основание за издаване на фактурите, по които получателят е
претендирал право на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да
приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки
или услуги по облагаема доставка. Съгласно разпоредбата на чл. 69 от ЗДДС
регистрирано лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които
доставчик - регистрирано по закона лице, му е доставил, които стоки или услуги
ще се използват за извършване на облагаеми доставки, а съгласно чл. 71 от ЗДДС
лицето - получател, може да упражни правото си на данъчен кредит, когато
притежава някой от документите, посочени в т. 1 - т. 9. Регистрирано по ЗДДС
лице има право да приспадне като данъчен кредит данъка за получени от него
облагаеми доставки на стоки или услуги, когато използва същите за осъществяване
на облагаеми доставки и когато притежава за получените доставки данъчен
документ с изискуемите от закона реквизити, като въведените изисквания за
възникване на право на приспадане на данъчен кредит са по отношение на
конкретната доставка, по която е претендирано това право /по която е приспаднат
данъкът в подадената справка - декларация/, а не по всяка друга доставка на
същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация
на тази стока или услуга и представляваща предходна по отношение на процесната
доставка.
На следващо място, съгласно разпоредбата на чл.
70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е
начислен неправомерно. И тъй като в закона няма легално определение на
понятието „неправомерно начислен данък“ по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, то
по аргумент от противното, това ще е всяка една хипотеза, при която
начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови
разпоредби. Доколкото наличието на реална доставка на стока по смисъла на чл. 6
от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то
начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга, е
„неправомерно“ по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е основание за
непризнаване на право на данъчен кредит.
Данъчният субект е този, който следва да докаже
наличието на предпоставките на ЗДДС за право на приспадане на данъчен кредит по
процесните фактури. Това следва от общия принцип за разпределяне на
доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже
осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици,
и поради това, че данъчният субект претендира право на приспадане на данъчен
кредит, то той е този, който следва да докаже изпълнението на всички законови
изисквания по чл. 86 от ЗДДС и реалното осъществяване на доставките по
процесните фактури по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. В случая, тази
доказателствена тежест изрично е указана на жалбоподателя.
За да откажат правото на данъчен кредит по
фактурите с предмет доставка на стоки, ревизиращите органи по приходите са
приели, че в случая е налице недоказване на действия по доставянето на стоки,
които не могат да бъдат идентифицирани като реално съществуващи от гледна точка
на техния произход и прехвърляне на собствеността върху тях от доставчика.
В настоящия случай между страните не се спори и
се установява от представените доказателства, в т.ч. и приетата, неоспорена в
тази си част ССЕ, че процесните доставки са обективирани в 5 бр. фактури, които
са коректно отразени в счетоводството на жалбоподателя, но за счетоводното
отразяване при доставчика не са представени доказателства. Следва обаче да се
има предвид, че само счетоводното отразяване на операциите не е достатъчно
условие съответната доставка на стока или услуга да бъде призната за реално
осъществена.
Ето защо, на първо място следва да бъде
съобразено, че съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на
този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право
върху стоката. Съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС данъчно събитие е доставката на
стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица,
вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Разпоредбата
на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай,
възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или
услугата е извършена. Именно, с оглед разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС,
съпоставена с нормите на чл. 24, чл. 183 и чл. 187 от ЗЗД, за да се направи
ясен извод, че е налице конкретно осъществена доставка на стоки, следва да се
установи фактът на прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно
право върху стоката. Това означава, че в рамките на настоящото съдебно
обжалване би следвало да се установи къде, кога и как процесните родово
определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните
или пък физически предадени от продавача на купувача по сделката, както и къде
е било местонахождението на стоката към момента, в който тя е изпратена или е
започнал превозът й, кога и как е била превозена към получателя. Само и
единствено установяването на тези обстоятелства би позволило да се направи
несъмнен извод, че процесните доставки са осъществени така, както предвижда
правилото на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.
Според решения по Дела С-152/02, С-146/05,
С-392/09 правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с две кумулативни
предпоставки, а именно: стоките да са били предоставени или услугите да са били
извършени и данъчнозадълженото лице да притежава данъчна фактура, или документ,
който съгласно критериите, определени от държавата членка, може да се счита за
служещ за фактура. В случая не е доказано изпълнението на първото от тези
условия - стоките да са били предоставени на ревизираното дружество, поради
което не може да се приеме, че е налице обогатяване на бюджета, противоречащо
на общностната правна система по облагане с ДДС. Не може да се приеме също, че
констатацията е в противоречие с принципа на неутралност на ДДС, установен с
Директива 2006/112/ЕО, който изисква от държавите членки да позволят приспадане
на данъчен кредит при осъществяване на всички съществени изисквания, дори и
данъчният субект да не е изпълнил изцяло някое формално изискване.
Отделно от това, следва да бъдат съобразени и
някои разрешения, дадени от Съда на Европейския съюз по отправени до него /и то
от български съдилища/, преюдициални запитвания. Така в Решение на Съда (втори
състав) от 18 юли 2013 година по дело C-78/12 („Евита-К“ ЕООД срещу Директора
на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, София, при Централно
управление на Националната агенция за приходите) е указано следното:
„…запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за
доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически
обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали „Евита-К”
може да упражни право на приспадане по посочените доставки на стоки ……… За
целите на тази обща преценка посочената юрисдикция може да вземе предвид данни
относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното
производство, както и свързани с тях документи като сертификати и свидетелства,
издадени за транспортирането или за износа на съответните животни. Във връзка с
това националните административни и съдебни органи следва да откажат да
признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че
това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба……… Това е така,
когато самото данъчно задължено лице извършва данъчна измама или когато знае
или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с
ДДС……… Обратно, не е съвместимо с режима на правото на приспадане по Директива
2006/112 да се санкционира с отказ да се признае това право данъчно задължено
лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от
извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата от
доставки преди и след извършената от данъчно задълженото лице е свързана с
измама с ДДС….“. В решението отново се препраща към предишни указания на Съда
за това, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчно
задълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да
провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се
иска упражняване на това право, има качеството на данъчно задължено лице,
разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги
достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да
се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или
измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение.
Това разбиране е застъпено изрично и в Решение от
13.02.2014 г. по дело С-18/13, по преюдициално запитване, отправено от
Административен съд София - град, в което Съдът на ЕС се е произнесъл, че
„Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата
система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че
не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху
добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато,
въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била
действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител,
по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал,
материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в
счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били
подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени
следните две условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама
и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се
установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че
сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама -
нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери.“ В мотивите на същото
това Решение от 13.02.2014 г. Съдът изрично е приел, че: „...В това отношение
обстоятелството, че по делото в главното производство доставената на М.П.
услуга не била действително извършена от посочения във фактурите доставчик или
от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не разполагали с
необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не били
оправдани в счетоводната им документация или се оказало, че някои документи не
са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, само по себе си не
е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане, което претендира М.П.“
/т. 31/. Повече от ясно е, че няма никаква причина цитираните до тук разрешения
на Съда на Европейския съюз да не бъдат съобразени в пълнота при разглеждането
на конкретния административноправен спор, с който е сезиран административният
съд.
Ето защо, настоящият съдебен състав приема за
правилен подхода на органите по приходите, издали обжалвания РА и на
горестоящия административен орган, които са пристъпили към изследване
обстоятелствата за фактическото наличие на стоките при прекия и при предходния
доставчик „Анти 2000“ ЕООД.
Извършените допълнителни проверки в ИС на НАП са обусловени от факта, че
прекият доставчик е представил доказателства за придобиване на стоките по
процесните фактури от предходни доставчици след издаване на РД и запознаване на
жалбоподателя с неговите констатации. В тази връзка, в заключението на вещото
лице единствено се преповтарят констатациите в РД, като се посочва изрично, че
същото не е установило контакт с представител на прекия доставчик и не са му
представени за анализ счетоводни документи от „Сердика инвест“ ЕООД. В този
смисъл, не са опровергани констатациите в РД, че всички доставчици по веригата
от доставки не разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост за
изпълнение на доставките. Това обстоятелство е установено в решението на
горестоящия административен орган, който е извършил анализ на издадени на
прекия доставчик „Сердика инвест“ ЕООД и предходния доставчик „Анти 2000“ ЕООД
ревизионни актове. Съгласно представените по делото доказателства, прекият
доставчик „Сердика инвест“ ЕООД е започнал закупуването на стоки, включително
от жалбоподателя, през месец май 2018г., като за предходните месеци на годината
са подадени отчетни регистри по ЗДДС (дневник за покупките и СД) с нулеви
стойности. Не са опровергани и констатациите в решението на горестоящия
административен орган, че за покупките на стоки от прекия доставчик „Анти 2000“
ЕООД са представени два екземпляра на фактурата, издадена на 04.05.2018г. с
различни данни. Не са опровергани, също така, направените в решението на
горестоящия административен орган констатации, че извършените продажби на стоки
от „Анти 2000“ ЕООД към „Сердика инвест“ ЕООД са сторнирани през последващ
данъчен период м. 11.2018г. В тази връзка, представената в хода на съдебното
обжалване фактура за извършена транспортна услуга за сметка на „Анти 2000“ ЕООД
(4бр.) по маршрут гр. София – гр. Русе не следва да се приема за несъмнено
доказателство, че са транспортирани стоки именно за клиента „Сердика инвест“
ЕООД. Фактът на последващо сторниране на извършените продажби е индиция, че
стоките не са фактически доставени на прекия доставчик „Сердика инвест“ ЕООД,
който от своя страна да ги достави на жалбоподателя по описания от последния
начин. Единственото доказателство за приемо – предаването на стоките са
съставени стокови разписки, данните в които за вид и количества на стоките са
идентични с тези, посочени в процесните фактури.
При ревизията е изследван и въпросът
за обезпеченост за изпълнение на доставките по отношение на прекия и предходния
доставчик по веригата от доставки, при което е установено, че са дерегистрирани
по ЗДДС лица, макар и в последващ времеви период и не разполагат с материална,
техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките. При липсата на
доказателства за собствен и/или нает обект от прекия доставчик „Сердика инвест“
ЕООД в гр. Русе, изолирани от общия доказателствен материал се явяват
представените от жалбоподателя доказателства за извършен транспорт на стоките
до гр. Русе за сметка на предходния доставчик „Анти 2000“ ЕООД и от гр. Русе до
гр. Главиница с негов собствен транспорт. В тази връзка, не е спорно по делото
обстоятелството, че жалбоподателят разполага с активи и персонал за извършване
на дейността си, спорно е дали стоките са придобити именно от посочения пряк
доставчик и са били налични при него към датите на твърдените продажби от
жалбоподателя, придобити именно от посочените от прекия доставчик предходни
доставчици.
Съобразно цитираната по-горе в настоящото решение
практика на СЕС, последователно проведена и в редица други решения на същата
институция, фактът, че доставчикът не е доказал т. нар. кадрова, материална и
ресурсна обезпеченост, също не може да бъде сам по себе си основание за извод,
че доставката не е фактически извършена, съответно това не съставлява и
обективни данни за наличието на измамни действия, съответно за знанието или
участието в тях на жалбоподателя, но и тези факти няма пречка да бъдат взети
предвид в съвкупната им преценка с останалите такива, установени в хода на
производство, във връзка с формиране на крайния извод относно релевантното за
спора обстоятелство така, както бе формулирано по-горе в това изложение.
С оглед конкретиката на текущия казус и в
контекста на изложеното от съда следва, че за да се направи позитивен извод за
наличието на процесните доставки на стоки и съответно на правото, породено от
тяхното осъществяване, следва да се установи:
1. физическото съществуване на процесните стоки
като обекти, годни да бъдат прехвърлени от доставчика на получателя и съответно
на овластяването на последния да се разпорежда с тях като собственик;
2. заплащането на цената и дължимия ДДС от
получателя на доставчика;
3. издаването на данъчен документ, съставен в
съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът да е
посочен на отделен ред;
4. използване на
стоките за целите на икономическата дейност на РЛ.
По настоящото дело от коментираните по-горе
доказателства, съдът приема, че за извършване на доставките са представени
идентични писмени доказателства – стокови разписки, както и доказателства за частично
извършено разплащане по доставките по банков път и чрез прихващане. Налице са
доказателства за счетоводното отразяване на доставките единствено в
счетоводството на жалбоподателя, като единствено въз основа на него е направен
експертният извод на вещото лице са погасяване на част от задължението на РЛ
към доставчика чрез прихващане на насрещни задължения и чрез цесия на вземания
от негови клиенти. Този експертен извод, обаче, не се потвърждава от съответно
направени счетоводни записвания при доставчика „Сердика инвест“ ЕООД, като може
да се направи извод, че жалбоподателят прави опити да обоснове реалност на
извършените доставки на стоки само и единствено въз основа единствено на
счетоводни записвания в неговото счетоводство. Представените по делото
доказателства обосновават единствено и само извод за прецизно документално
оформяне на доставките на процесните стоки единствено при жалбоподателя.
Заключението на вещото лице, всъщност установява единствено и само
документалното оформяне и счетоводното отразяване, но не дава конкретен отговор
на основния спорен по делото въпрос относно фактическото изпълнение на
доставките именно от дружествата (преки и предходни доставчици), издатели на
фактурите.
При това положение, съдът намира, че липсват доказателства, от които по
безпротиворечив начин да се направи извод, че на съответните дати, посочени в
стоковите разписки, се е достигнало до индивидуализиране на родово определени
вещи. Това обстоятелство не е достатъчно да обоснове извод за действително извършени
доставки по издадените фактури.
Поради изложените съображения, съдът намира, че в
случая органите по приходите са направили законосъобразен и обоснован извод, че
данъкът по процесните фактури е начислен неправомерно, доколкото е начислен в
нарушение на императивните изисквания на закона за вярно и обективно отразяване
на действителни доставки в издадените първични счетоводни документи, при липса
на реално извършени доставки по смисъла по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, т.е.,
безспорно се установява наличието на предпоставката на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС -
неправомерно начислен данък. Крайният извод на настоящата инстанция е, че
жалбата е неоснователна, в тази си част и като такава следва да бъде
отхвърлена, а РА като правилен и законосъобразен, да бъде потвърден.
По отношение констатацията в РА за допълнително
начислен ДДС, нито в хода на административното, нито в хода на съдебното
обжалване се ангажират доказателства, включително изготвянето на съдебно –
счетоводна експертиза. В тази връзка, съдът намира за правилни изводите на
ревизиращите органи по приходите и горестоящия административен орган, че
жалбоподателят не е отразил в отчетните си регистри по ЗДДС (дневник за
продажбите и СД за данъчен период м. 07.2018г.) издадени от него фактури за
доставки на млечни продукти, изчерпателно посочени в таблица на л. 125 гръб –
126. И в тази си част, жалбата е неоснователна, съответно следва да бъде
отхвърлена, а РА – бъде потвърден.
При този изход на делото и
своевременно направеното искане, на основание разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК на ответника следва да бъде присъдено възнаграждение за осъществената
юрисконсултска защита. Изчислено съгласно разпоредбата на чл. 8, ал. 1, във
връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения /в приложимата й редакция/ същото
възлиза на 7 201,54лв. (седем хиляди двеста и един лев и петдесет и четири
стотинки).
Мотивиран от
горното, съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „АПОЛО 35“ ЕООД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. „Цоко
Каблешков“ № 1, представлявано от управителя И.П.Б., чрез адв. Й.,***, офис 5,
против Ревизионен акт № Р-16001621002735-091-001 от 26.10.2021г., издаден от Н.К.–
началник сектор, възложил ревизията, и Б.Ч.– главен инспектор по приходите в ТД
на НАП – гр. Пловдив, офис Стара Загора, ръководител на ревизията, потвърден с
решение № 641 от 13.12.2021г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно -
осигурителна практика” („ОДОП“) - гр. Пловдив относно непризнат данъчен кредит
в общ размер на 56 709,56лв., допълнително начислен ДДС в размер на
4 387,20лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 20 797,52лв.
ОСЪЖДА „АПОЛО 35“ ЕООД, ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. „Цоко Каблешков“ № 1,
представлявано от управителя И.П.Б. да заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ – гр. София сумата от 7 201,54лв. (седем хиляди двеста и един
лев и петдесет и четири стотинки) възнаграждение за осъществената
юрисконсултска защита.
Решението може да се обжалва пред
Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: