РЕШЕНИЕ
№ 1566
гр. Пловдив, 26.07.2021 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд –
Пловдив, XXVII състав, в публично съдебно заседание на двадесет и седми май през две хиляди
двадесет и първа година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ПЕТЪР КАСАБОВ
при секретаря ПЕТЯ ДОБРЕВА, като разгледа
докладваното от Председателя административно дело № 1065 по описа на съда за 2021 год., за
да се произнесе, взе предвид следното:
І. Производството и становищата на страните:
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от Данъчно – осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
2. Образувано
е по жалба на „Еврострой 69” ЕООД, с ЕИК *********, с адрес на управление: гр. Пловдив,
ул. “Сава Муткуров“ № 47, представлявано от управителя И.С.К., против
Ревизионен акт № Р-16001618002754-091-001 от 18.01.2019 г., издаден от орган по
приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 231 от 15.04.2019 г.
на директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/
- гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, в
частта, с която на оспорващия не е признат данъчен кредит на стойност
46 890.48 лв. и начислени лихви в размер на 18 892.37 лв., както
допълнително установени задължения за корпоративен данък: - за 2012 г. в размер
на 2 458.75 лв. и лихви 1 720.49 лв.; за 2013 г. в размер на
6 211.40 лв. и лихви 3 225.02 лв.; за 2014 г. в размер на 8 121.67 лв. и лихви –
3 135.27 лв.; за 2015 г. в размер на 1 260.39 лв. и лихви – 358.22
лв.; за 2016 г. в размер на 469.03 лв. и лихви – 85.74 лв. и за 2017 г. в
размер на 6 208.50 лв. и лихви – 501.89 лв. В жалбата се навеждат доводи за
незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда.
Подробни доводи се излагат в представените по делото писмени бележки.
Претендира се присъждане на сторените в хода на съдебното производство
разноски.
Съдът в производство по адм. дело № 2105 по описа
за 2019г. е постановил решение № 1111/29.06.2020г., с което жалбата е
отхвърлена. Решението на Административен съд – Пловдив е отменено с решение №
4885/16.04.2021г. по адм. дело № 10918/2020 г. на Върховния административен съд
и делото е върнато за нов разглеждане при спазване на задължителните указания
на по – висшия по степен съд.
3. Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез
процесуалния си представител юрисконсулт Р., е на становище, че жалбата е
неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на
съответното юрисконсултско възнаграждение.
4. Окръжна прокуратура гр. Пловдив, редовно уведомена
за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща представител
и не взема становище по жалбата.
ІІ. По допустимостта на
жалбата:
5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред
контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си
изцяло го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата
в рамките на предвидения преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната
процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. Административната
процедура:
6. Със Заповед за възлагане
на ревизия /ЗВР/ № Р-16001618002754-020-001 от 14.05.2018 г. /л.57, т.1, адм.
д. № 2150/2019 г./, издадена от Й.Т.М. - началник сектор в ТД на НАП-Пловдив, е
възложена ревизия на „Еврострой 69” ЕООД,
с обхват: закон за данък върху добавената стойност за периода 01.12.2012
г. – 31.12.2017 г. и корпоративен данък за периода 01.01.2012 г. – 31.12.2017
г. Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от
датата на връчване на заповедта, което е сторено на 16.05.2018 г. по електронен
път. Издадени са заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-16001618002754-020-002
от 10.08.2018 г. /л.54, т.1, адм. д. №
2150/2019 г./ и ЗИЗВР № Р-16001618002754-020-003 от 14.09.2018 г. /л.51, т.1,
адм. д. № 2150/2019 г./, с които крайният срок за извършване на ревизията е
продължен до 16.10.2018 г.
В хода на тази
административна процедура е съставен Ревизионен доклад №
Р-16001618002754-092-001/30.10.2018 г. /л.75, т.1, адм. д. № 2150/2019 г./, въз
основа на който, възложилият ревизията и ръководителят на ревизията са издали Ревизионен акт №
Р-16001618002754-091-001 от 18.01.2019 г. /л.59, т.1, адм. д. № 2150/2019 г./.
По жалба на „ЕВРОСТРОЙ
69” еООД е издадено Решение № 231 от 15.04.2019 г. /л.26,
т.1, адм. д. № 2150/2019 г./ от директора на дирекция “Обжалване и
данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което изцяло е
потвърден, оспореният в настоящото производство ревизионния акт.
С оглед делегирането на
правомощия по реда на чл.112, ал.2, т.1 от ДПОК, по делото са представени: заповед
№ РД-09-1215/29.06.2018 год. /л.4, т.1, адм. д. № 2150/2019 г./, заповед №
РД-09-363/01.03.2018 г. (л.6, т.1, адм. д. № 2150/2019 г.), заповед №
РД-09-1801/28.09.2018 г. (л.8, т.1, адм. д. № 2150/2019 г.), заповед №
РД-09-1/03.01.2017 г. (л.10, т.1, адм. д. № 2150/2019 г.), всички издадени от
директора на ТД на НАП - Пловдив.
В съдържанието на всички
заповеди за възлагането и изменението на ревизията, ревизионния доклад и
ревизионния акт, е отразено, че са издадени чрез информационна система
"Контрол" като електронен документ, подписан с електронен подпис.
Документите са представен на цифров носител, позволяващ справка за валидността
на квалифицираните електронни подписи към датата на издаването им.
Изложеното до тук налага
да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално
компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това
процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма
и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр. чл.112,
ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.
ІV. Фактите по делото:
7. „Еврострой 69“ ЕООД е
регистрирано по реда на ДОПК на 10.01.2009 г., а по ЗДДС – на 09.07.2009 г.
Основната дейност на дружеството е: строителство, СМР, проектантска и
строителна дейност, услуги със строителна механизация, търговия със строителни
материали, добив на баластра.
На основание чл.70 ал.5
във връзка с чл.68 ал.1 т.1, чл.6 ал.1, чл.9 ал.1 от ЗДДС, с мотиви за липса на
реално осъществени доставки на стоки и услуги поради липса на годни
доказателства на РЛ, е отказано правото на приспадане на данъчен на кредит на
по фактури, издадени от следните дружества:
7.1. „Евросчет“ ЕООД,
гр. Пловдив, ЕИК *********, по фактура № 899/31.03.2013 г. (л.347, т.2, адм. д.
№ 2150/2019 г.) с ДДС 455.00 лв. и с предмет на доставката – канцеларски
материали.
7.2. „Декс инвест“ ЕООД,
гр. Пловдив, ЕИК *********, по фактура № 20…04/31.05.2013 г. (л.344, т.2, адм.
д. № 2150/2019 г.) с ДДС 2 400 лв. и с предмет на сделката – плащане по договор
за предоставяне на консултации за участие в обществени поръчки.
7.3. „Медия текчър“
ЕООД, гр.София, ЕИК *********, по фактура № 30…0605/30.08.2016 г. (л.336, т.2,
адм. д. № 2150/2019 г.) с ДДС 788.96 лв. и с предмет – строителни материали (60
литра грунд, 55 бр. латекс по 25 к.г. и 100 литра почистващи препарати).
7.4. „Еуро грос“ ЕООД,
гр. София, ЕИК *********, по 6 бр. фактури (л.160-гръб; л.165, т.1; л.327 –
л.332, т.2, адм. д. №2150/2019 г.) от м.02.2017 г. и м.06.2017 г. с общ размер
ДДС 6298 лв. с предмет на доставки - строителни материали (тръби PVC 5000 бр., хартия WC 1000 бр., кухненска хартия 1000 бр. и др.)
7.5. „Сигма транс
комерс“ ЕООД, гр. София, ЕИК *********, по 2 бр. фактури (л.323, т.2, адм. д. №
2150/2019 г.) с общ размер ДДС 2 008 лв. с предмет на доставките - строителни
материали (тръби луминесцентни 420 бр., кабели 200 м, ел. контакти 100 бр.,
контактори 100 бр. и др.)
7.6. „Принталукс – К“
ЕООД, гр. Пловдив, ЕИК *********, по 20 бр. фактури (л.168, т.1 – л.321, т.2,
адм. д. № 2150/2019 г.) от м.12.2012 г., м.04., м.05., м.06., м.10. и м.12.2013
г.; м.01., м.02., м.03., м.04., м.07. и м.09.2014 г.; м.06. и м.07.2015 г. с
общ ДДС 29 270.63 лв. с предмет на доставките - строителни материали, офис и
компютърни консумативи, канцеларски материали.
7.7. „Хидравлични
системи Ленкор“ ЕООД, гр. София, ЕИК *********, по 2 бр. фактури (л.158 –
л.159-гръб, т.1, адм. д. № 2150/2019 г.) с общ ДДС 2 004.00 лв. и с предмет на
доставките - строителни материали (ел. крушки 1000 бр., миещ препарат 200 бр.,
препарат за стъкла 100 бр. и др.).
7.8. „Ейч Ер Би Тата“
ЕООД, Хасково, ЕИК *********, по 2 бр. фактури (л.149; л.154, т.1, адм. д. №
2150/2019 г.)с общ ДДС 1 240.56 лв. и предмет – строителни материали.
7.9. „Моралис 2016“
ЕООД, гр. София, ЕИК *********, по 2 бр. фактури (л.143, л.146-гръб, т.1, адм.
д. №2150/2019 г.) с общ размер ДДС 2 425.33 лв. и с предмет – строителни
материали (1000 бр. луминесцентни лапи, 930 бр. патрони, 100 бр. предпазители,
100 бр. въже стоманено; 1 бр. хартиено тиксо; 550 бр. стартери, 150 бр. батерии
АА, 120 бр. разпределители ПП, 55 бр. кран сферичен отоплителен) .
От страна на приходната
администрация са предприети действия за извършване на насрещни проверки на
цитираните по-горе дружества, документирани със съответни протоколи. Във връзка
с проверките са изготвени ИПДПОЗЛ, за връчването на които са извършени
посещения на декларираните адреси за кореспонденция, а на някои от дружествата
и на тези по чл.8 от ДОПК. При тези посещения не са открити представляващи
дружествата лица. Исканията са изпратени и на декларираните електронни адреси,
като не са получени обратни данни за активирането им. Исканията за представяне
на документи са връчени по реда на чл.32 от ДОПК (с изключение но Еуро грос“
ЕООД, което е връчено лично). Не са представени исканите документи, с
изключение на представени от „Медиа текчър“ ЕООД, след срока на проверката,
извадки от счетоводни сметки 411, 702, 501, които органите по приходите не са
приели за доказващи водена редовна счетоводна отчетност на доставчика и
извършени доставки.
Дружества – доставчици са
дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на орган по приходите и са със задължения
към НАП. Не притежават материално-техническа и кадрова обезпеченост за
извършване на продажбите; няма данни за наличие на обекти, откъдето да
извършват продажби на стоки. Посочените дружества нямат подавани ГДД по чл.92
от ЗКПО за съответните години, когато са издавани фактурите на РЛ. Единствено
„Ейч Ер Би Тата“ ЕООД е декларирало извършвана дейност - изграждане на ел. инсталации,
като е имало назначени лица по трудови правоотношения за периода на издаване на
фактурите на РЛ. За останалите дружества не е констатирано каква е дейността
им. Дружествата не са декларирали трудови договори за наети по трудови
правоотношения лица, както и не са подавали справки по чл.73 от ЗДДФЛ за
изплатени възнаграждения на лица по извънтрудови правоотношения. В хода на
ревизията не е установено редовно водена счетоводна отчетност на тези
дружества, притежание на стоките, документирани с издадените фактури на РЛ,
отчитане на приходите от продажбите на същите и други данни и доказателства,
касаещи извършването на процесните доставки на стоки. Не са установени никакви
доказателства за извършването на консултантската дейност и услуги от „Декс инвест“
ЕООД.
8. Във връзка с доставките от РЛ към
отговор вх. № 13731/20.06.2018 г. (л.501, т.2, адм. д. № 2150/2019 г.) са
представени копия на издадените фактури, ведно с фискални бонове за
регистрирани плащания чрез ЕКАФП, с изключение на фактура № 899/31.03.2013 г.,
издадена от „Евросчет“ ЕООД, за която не са представени доказателства. Към фактурите,
издадени от цитираните дружества с предмет на доставките – стоки, са приложени
пътни листове, а към тези от „Евросчет“ ЕООД, „Еуро грос“ ЕООД и „Принталуск –
К“ ЕООД, и приемо-предавателни протоколи /ППП/. Пътните листове съдържат
описани направления на маршрути, но не и конкретни обекти. Направленията
съвпадат с декларираните адреси на РЛ и на посочените за доставчици дружества, където
се помещават офиси.
8.1. По отношение на 20
бр. фактури, издадени от „Принталукс – К“ ЕООД, се установява, че не са
отразени в отчетните регистри – дневници за продажби и СД по ДДС за
съответните. Значителна част от тях са с предмет на доставките – „стоки по
опис“ с добавени допълнително описи. Фактурите са заплатени в брой съгласно
приложени копия на фискални бонове. Приложени са приемо - предавателни
протоколи, в които не се съдържат данни за обект и място на приемане и
предаване на стоката. Приложените пътни листи на автомобил Ситроен Берлинго с
водач И.К. за извършен превоз от ул."С. Муткуров"47 до ул. „Димитър
Талев" 124 и до МБАЛ - Пловдив. Фактурите са отразена в разходите в сметка
304 и отнесени в отчетната стойност в 702. Някой от фактурите са отразени в
сметка 302 материали и са отнесени в разходите по сметка 601. В справка
изготвена от дружеството е пояснено, че съставител на фактурите е М.К., адреса
е гр. Пловдив, ул. „Димитър Талев" 124. Относно влагане на активите са
приложени фактури за извършено СМР към МБАЛ - Пловдив. Преговорите са водени
между М.К. и И.К.. Не са представени други документи или обяснения относно
доставките.
8.2. По отношение на
фактурата, издадена от „Декс инвест“ ЕООД, свързана с плащане по договор за
консултантски услуги, не са представени никакви доказателства за извършване на
такива. В представения договор (л.345, т.2, адм. д. № 2150/2019 г.) липсва конкретен
предмет и параметри на доставката. Фактурата е отразена в разходите в сметка
602 и сметка 611. Има приложен фискален бон за заплащане на сумата от 14400 лв.
В справка изготвена от дружеството е пояснено, че съставител на фактурите е Х.К.,
адреса е гр. Пловдив Ул. "Волга " 6б. Преговорите са водни между К. и
И.К.. Не са представени други документи или обяснения относно доставките.
8.3. По отношение на
фактурата, издадена от „Евросчет“ ЕООД, при РЛ е отразен разход в сметка
601 и сметка 611. Към фактурата има приемо - предавателен протокол, в които не
се съдържат данни за обект и място на приемане и предаване на стоката. Приложен
е пътен лист за автомобил Ситроен Берлинго с водач И.К., с маршрут: гр. Пловдив
от МБАЛ - Пловдив до бул. „Марица" 14 и обратно. Фактурата е с отбелязано
плащане по банков път. Не е предоставен документ от който да е видно, че е
разплатена. В писмени обяснения е пояснено, че съставител на фактурите е Г.Г.Н.,
адреса е гр. Пловдив Ул. "Марица" 14. Преговорите са водени между Н.
и И.К.. Не са представени други документи или обяснения относно доставките.
8.4. По отношение на
фактурата, издадена от „Медия текчър“ ЕООД се установява, че
същата е включена в дневника за продажби на доставчика. След
законоустановеният срок от дружеството са представени доказателства за
отразяване на фактурата по сметки 411,702, и 501. В обясненията е записано, че
предмет на сделката са строителни материали. Не са представени други документи
доказващи техническата, технологичната и кадрова обезпеченост.
8.5. По отношение на 6
бр. фактурата, издадени от „ЕУРО ГРОС" ЕООД, се установява, че същите са
включени в дневника за продажби на доставчика. Приложени са копия на фактури за закупени строителни
материали. Фактурите са заплатени в брой съгласно приложени копия на фискални
бонове. Приложени са приемо - предавателни протоколи, в които не се съдържат данни за обект и място на приемане и предаване на
стоката, както и сключен договор от 03.02.2017г. Фактурите са отразена в
разходите в сметка 304 и отнесени в отчетната стойност в 702. В справка,
изготвена от дружеството, е пояснено, че съставител на фактурите е А.Н., адреса
е гр. София, ул. „Пиротска " 5. Относно влагане на активите са приложени
фактури за извършено СМР към МБАЛ - Пловдив. Преговорите са водени между А.Н. и
И.К.. Не са представени други документи или обяснения относно доставките.
8.6. По отношение на 2
бр. фактурата, издадени от "СИГМА ТРАНС КОМЕРС" ЕООД, се установява,
че същите са включени в дневника за
продажби на доставчика. Приложени са копия на фактури за закупени строителни материали. Фактурите
са заплатени в брой съгласно приложени копия на фискални бонове. Приложени са
пътни листи на Ситроен Берлинго с водач И.К. за извършен транспорт от Пловдив
до София и обратно. Фактурите са отразена в разходите в сметка 304 и отнесени в
отчетната стойност в 702. В справка изготвена от дружеството е пояснено, че
съставител на фактурите е Р.А., адреса е гр. София р-н Красна поляна. Относно
влагане на активите са приложени фактури за извършено СМР към МБАЛ - Пловдив.
Преговорите са водени между А.Н. и И.К.. Не са представени други документи или
обяснения относно доставките.
8.7. По отношение на 2
бр. фактурата, издадени от „ХИДРАВЛИЧНИ СИСТЕМИ ЛЕНКОР" ЕООД се установява, че същите
не са отразени в отчетните регистри –дневници за продажби и СД по ДДС за
съответните периоди на доставчика.
Приложени са копия на фактури за закупени строителни материали. Фактурите
са заплатени в брой съгласно приложени копия на фискални бонове. Приложени са
пътни листи на Ситроен Берлинго с водач И.К. за извършен превоз от Пловдив до
София. Фактурите са отразена в разходите в сметка 304 и отнесени в отчетната
стойност в 702. В справка изготвена от дружеството е пояснено, че съставител на
фактурите е Р.Р., адреса е гр. София ул. „323" 2. Относно влагане на
активите са приложени фактури за извършено СМР към МБАЛ - Пловдив. Преговорите
са водени между Р.Р. и И.К.. Не са представени други документи или обяснения
относно доставките.
8.8. По отношение на 2
бр. фактурата, издадени от „ЕЙЧ ЕР БИ ТАТА" ЕООД,
се установява, че същите са отразени в отчетните регистри –дневници за
продажби и СД по ДДС за съответните периоди на доставчика. Приложени са копия
на фактури за закупени строителни материали. Фактурите са заплатени в брой
съгласно приложени копия на фискални бонове. Приложени са пътни листи на
Ситроен Берлинго с водач И.К. за извършен превоз в Пловдив. Фактурите са
отразена в разходите в сметка 304 и отнесени в отчетната стойност в 702. В
справка изготвена от дружеството е пояснено, че съставител на фактурите е Д.С.,
адреса е гр. Пловдив, ул."Македония“ № 86. Относно влагане на активите са
приложени фактури за извършено продажби към "Тос Инженеринг" ЕООД. Сумата
е заплатена на А.О.. Не са представени други документи или обяснения относно
доставките.
8.9. По отношение на 2
бр. фактури, издадени от "МОРАЛИС 2016" ЕООД,
се установява, че същите са отразени в отчетните регистри – дневници за
продажби и СД по ДДС за съответните периоди на доставчика. Приложени са копия
на фактурите за закупени строителни материали. Фактурите са заплатени в брой
съгласно приложени копия на фискални бонове. Приложени са пътни листи на Ситроен
Берлинго с водач И.К. за извършен превоз от Пловдив до София. Фактурите са
отразена в разходите в сметка 304 и отнесени в отчетната стойност в 702. В
справкар изготвена от дружествотор е пояснено, че съставител на фактурите е Д.М.Ц.,
адреса е гр. Пловдив ул. „4-ти януари" № 36. Относно влагане на активите
са приложени фактури за извършена продажба на стоките към МБАЛ - Пловдив. Преговорите
са между Р.Р. и И.К.. Не са представени други документи или обяснения относно
доставките.
9. При тази фактическа обстановка
ревизиращише са приели, че при проследяване на процесните фактури с предмет
доставка на стоки и услуги, не се установява реалното им престиране, а е налице
само документално оформяне, като фактурите, протоколите и пътните листове не
обективират реални стопански операции. В този смисъл, ревизиращият екип е
посочил, че именно неустановената реалност на доставките е основание да се
формира извод за неправомерно начисление на данъка по смисъла на чл.70, ал.5 от ЗДДС.
10. Относно ревизията по
ЗКПО, предмет на обжалване е увеличението на счетоводния финансов резултат на
РЛ за 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 и 2017 г. по реда на чл.26 т.2 от ЗКПО във
връзка с чл.10 и чл.16 от с. з., съответно, в размер на 24 027.32 лв., 61
554.04 лв., 80 656.74 лв., 12 043.85 лв., 3 944.80 лв. и 63 676.67 лв. Тези
суми представляват отчетени от „Еврострой 69“ ЕООД разходи за материали, услуги
и стоки (строителни, канцеларски и офис материали, счетоводно представени като
такива, но по съдържание представляващи материали, изписани във връзка с
извършените от РЛ услуги – СМР) по фактурите, издадени от доставчиците: „Евросчет“
ЕООД, „Декс инвест“ ЕООД, „Медия текчър“ ЕООД, „Еуро грос“ ЕООД, „Сигма транс
комерс“ ЕООД, „Принталукс – К“ ЕООД, „Хидравлични системи Ленкор“ ЕООД, „Ейч Ер
Би Тата“ ЕООД, „Моралис 2016“ ЕООД.
С оглед констатациите,
че фактурите от тези доставчици не доказват реалността на осъществените
доставки към РЛ, органите по приходите не са признали за данъчни цели разходите,
които не са документално обосновани по смисъла чл.26 т.2 от ЗКПО. При
определяне на данъчния финансов резултат за съответните периоди финансов
резултат е преобразуван с констатираната данъчна постоянна разлика с разходи,
отчетени в отчетната стойност. Предвид констатациите по ЗДДС е прието, че в
издадените първични счетоводни документи са записани стопански операции, за които
липсват данни да са реално извършена, поради което първичните счетоводни
документи не отразяват вярно стопанската операция.
За периода 2013г. са
установени данни за приходи на РЛ от лихви по договори за земи, сключени с
дружествата: "Язон Трейд", ФК Сокол Марково и "Евросчет"
ЕООД. Формиран е извода, че РЛ е предоставило заеми, за които е следва да бъде начислена
договорената между страните лихва от 0.5 на сто към края на съответния период и
да се начислят приходи от лихви. На основание чл.78 от ЗКПО при определяне на
финансовият резултат счетоводния финансов резултат на РЛ е коригиран със сумите
за приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата
година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно
задълженото лице.
11. По делото бе приета без
възражения от страните комплексна съдебно-техническа /СТЕ/ и съдебно-счетоводна
/ССчЕ/ експертиза, за изготвянето на която, вещите лица, съответно, инженер и
счетоводител, са използвали всички приложени по делото документи; проверка на
документи и счетоводни записи при жалбоподателя, както и допълнително
представени счетоводни документи, като изрично е отбелязано в експертизата, че
се представят частично аналитичност на с/ка 302 – Материали; не са предоставени
данни, както и не е посочено по кои точно фактури за СМР към МБАЛ - Пловдив,
налични по делото, са изписани материалите по спорните доставки, заведени в
тази сметка; не са представени и други счетоводни документи, от които да се
формира извод. Вещите лица са посочили, че към момента на изготвяне на
комплексната експертиза, дружеството-жалбоподател не е представило четливи
копия на първични счетоводни документи – протоколи за СМР; не е представило
необходими счетоводни записи и извлечения от счетоводни сметки; не е
представена никаква информация по кои точно фактури за СМР към МБАЛ – Пловдив са
изписани процесните строителни материали, в резултат на което, изрично е
посочено, че експертизата не може да отговори в пълнота на поставените задачи,
а за някои от тях, отговаря единствено и само въз основа на наличните по делото
документи.
Експертизата е
установила, че за фактурите, издадени от „Принталукс – К“ ЕООД и „Медиа
текчърв“ ЕООД, макар да има приложени протоколи обр.19 за извършено СМР при МБАЛ – Пловдив и счетоводни справки за
изписани материали, същите съдържат само кодове без вид и количества и от тях е
почти невъзможно да се установи какви материали са изписвани. От счетоводството
на „Еврострой 69“ ЕООД са представени хронологии по с/ка 302 - Материали, но
само за периода 01.01.2013 г.- 31.12.2013 г. и за периода 01.01.2014 –
31.12.2014 г., като същите съдържат изключително много аналитични партиди на
различни видове строителни материали, поради което не може да се проследи за
кои точно СМР към МБАЛ - Пловдив са изписани на разход процесните материали по
с/ка 302.
Експертизата е установила,
че в много от случаите датата на доставката на конкретен строителен материал е
след датата на счетоводно изписване на същия материал, нерядко и след датата на
протокол обр. 19, в който е отразено вложен такъв материал. Експертизата е
включила към даден вид материал и количество от следващи по дата протоколи, в
които има същия материал, с цел възможността материалът да е изписан
счетоводно, но да не е вложен веднага по някакви причини и да е останал за
влагане на по-късна дата, при тази съпоставката е установено спорадично
съвпадение. За някои материали по процесните фактури, на датата на изписване на
материала по счетоводни данни, няма протокол за извършени СМР, при което
експертизата е съобразила следващите дати по протоколи, тъй като всеки протокол
отчита извършени работи за период от време (след изписване на материала), а не
на конкретна дата. Посочено е също така, че материали могат да бъдат изписани и
доставени на обекта, където да изчакат фронт за работа и по-късно да бъдат
вложени и описани като СМР в протокол. Експертизата, на много места в счетоводните
записвания, е констатирала фактически грешки – много пъти за брой опаковка от
даден вид материал (кутии латекс, чували лепило, торби фугин и пр.) е допусната
грешка в общото количество – записана е
единица „брой“, а не „килограми“ и полученото общо количество да се
получава в нереалистично голям размер в хиляди килограми.
Експертиза констатира,
че доставените количества строителни материали по процесните фактури превишават
необходимите количества за изпълнение на СМР по представените протоколи обр.19
между РЛ и МБАЛ - Пловдив. За част от материалите има сходни количества между
доставката, изписването по счетоводни данни и количествата за извършване на
СМР, но те не са преобладаващи.
От направения оглед на
място е установено, че някои помещения са ремонтирани, други имат запазен вид
на довършителни работи, а трети са в по-захабен вид на латексово покритие на
стените, фаянс, теракота и пр. Установено е също така, че наименованията на
някои от помещенията, записани в протоколи обр.19 не съответстват на функцията
на помещенията на място.
По делото бе изслушана и
приета без възражения от страните и допълнителна ССчЕ, за изготвянето на която,
вещото лице е използвало резултатите от комплексната експертиза, в резултат на
което, при условията, поставени от жалбоподателя,
е представило обобщение – рекапитулация, в която е посочен общ размер на
разходите за целите на ЗКПО, които са посочени по години, както и размера на
ползвания данъчен кредит.
V. От правна страна:
12. При обсъдената
фактическа обстановка не е спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС,
притежава данъчни документи (фактури), съставени в
съответствие с изискванията на ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред -
по отношение на доставки на процесните стоки и услуги, по които лицето е
получател. Не се спори, че фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица,
издадени са съответни фискални бонове, плащанията са отразени редовно в
счетоводството на жалбоподателя. Спорът
в настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните
доставки, т.е. обективирането им като проявени юридически факти, така, както се твърди от ревизираното
лице.
Пряко приложимото в случая
национално право, предвижда следното: За
да се признае на получателя по облагаема доставка
материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е
изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС, като при изследване
предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се
държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6, ал.1
от ЗДДС, и едва след това, да се проверява изпълнението на съответните
предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.
В посочения смисъл е и практиката на Съдът на ЕС, а именно, правото на
данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само
поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така в т.13 на решението
по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че упражняването на правото на
приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи,
само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава
само до действително дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема
сделка, или платени, доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва,
че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря
на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.
Изрично в решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 Съдът на ЕС
казва, че, за да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице
правото на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били
реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването
на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата
за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на
всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали
може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на
стоки; единствено и само в случаите, в които при тази преценка се установи, че
доставките са реално осъществени и в последствие същите за използвани за целите
на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип
правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Т. е. във всички случаи,
Съдът на ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен
кредит следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.
В допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия
спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива
2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на
ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и
кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези
обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни,
представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е
трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част
от тази измама.
Също така константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11,
С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от
даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които
могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от
него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение
по т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива
2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с
измамна цел да се позовават на правото на Съюза и, от друга страна,
административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако
въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право
с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/.
Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в
която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т.
49/.
Тук е важно да се отбележи, че липсата на материален и
персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на
услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за
дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т.т. 44 и 45 от решението
на СЕС по дело С-324/11.
Внимание заслужава и
Решението по дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на
приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са
достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща
сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на
членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст
СЕС разяснява, че по смисъла на член 22, параграф 3, буква в) държавите членки
имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан
за фактура. Освен това член 22, параграф 8 позволява на държавите членки да
налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на
данъка и за предотвратяване на данъчните измами. „Etat belge“ е използвала
възможността, предвидена в член 22, параграф 8 от Шеста директива, тъй като
съгласно член 5, параграф 1, шеста алинея от Кралски указ 1, фактурата трябва
да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на
дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги,
тяхното количество и предмет.
В резултат на това СЕС
посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че
допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство,
по силата на която, правото на приспадане на ДДС може да се откаже на
данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни
фактури, дори, ако в допълнение към последните след приемането на решението за
отказ, е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване,
естеството и стойността на фактурираните сделки.
В съответствие с
визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл. 71, ал.1 от ЗДДС като
условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен
документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа
количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.
Тук следва да се има предвид и общото правило на чл.154 ал.1 от ГПК във
връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира право на данъчен кредит,
следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице
законоустановените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване
на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да
докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от
18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни
фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са
достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на
изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В
тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка
една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в
спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.
Както при доставката на
услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното
осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната
възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи прякото й
реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите
доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой
или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по
с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни услуги“, с/ка 4532
"Начислен данък за продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби на
стоки"; справки – декларации за
съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки;
приемо - предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово
определени вещи; съответствие на вид и количество; последваща реализация и приходи от продажби,
свидетелски показания и др.
Доказателства,
установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката на услуга
са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от
доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността
му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС
Без значение от кой вид са
доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно
обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се
установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде
е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното,
от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени
и приети.
Съгласно разпоредбата на
чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Договорите за изработка са нормативно
регламентирани в раздел в чл.258 и следв. от Закона за задълженията и
договорите. По своя характер този вид договори са консенсуални, двустранни и
възмездни. Тъй като законодателят не е предвидил форма за действителност на
договора за изработка, такъв би могъл да бъде сключен и в устна форма. Предмет
на облигационното правоотношение е постигането на определен резултат, за
изработването на готов продукт, за извършване на някаква дейност, а не
прехвърляне на собственост или друго вещно право. Изпълнителят по този договор
е самостоятелен и независим от този, който му поръчва работата, сам организира
изпълнението и постигането на резултата. Мястото на изпълнение по принцип се
определя от изпълнителя, но няма пречка, то да бъде определено от възложителя,
като работата се изпълнява поначало с материали и средства на изпълнителя, но
същите могат да бъдат предоставени от възложителя. Възложителят е длъжен да
приеме извършената съгласно договора работа и да заплати възнаграждението на
изпълнителя. Ако възнаграждението е уговорено по единични цени, размерът му се
установява при приемането на работата.
Тоест,
за да се установи наличието на процесните доставки на услуги като позитивно
проявени факти, необходимо е да се установи конкретното, дали договореният
резултат е постигнат, как е било организирано и къде е било мястото на
изпълнението, приета ли договорената работа и изплатено ли е насрещно
възнаграждение. Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя
посредством предвидените в процесуалния закон способи.
При договори за
прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се
прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на
такова, когато бъдат предадени, съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД. Ако няма уговорено
друго, предаване на родово определени вещи се извършва в седалището на
продавача в момента на предаване на стоката на спедитора, превозвача или
купувача /чл.68, б”в” от ЗЗД/. В този смисъл, в случаите на продажба на родово
определени вещи, ако, между страните не е уговорено друго, когато транспортът
се извършва от доставчика или за негова сметка, прехвърлянето на собствеността
се извършва в момента на предаване на стоката на получателя.
Как
се съотнася горната фактическа и правна установеност към конкретиката на
настоящия казус?
Видно
от ангажираните в хода на ревизията доказателства, чиито обем не търпи промяна
в съдебната фаза, твърденията на оспорващия за реалност на доставките по
процесните фактури се крепят основно на първичните счетоводни документи,
доказателства за извършени плащания и счетоводни данни за следваща реализация.
Липсват други съпътстващи доказателства относно изискуемата конкретизация за
обем, предмет, средства и способи за изпълнение на доставките на стоки и
услуги, ангажираните с изпълнението лица, транспорта, предаването и
съхранението на материалите, респективно параметрите на услугите и конкретно
предаденият резултат. Относно доставчиците еднотипно се установява модел на липсваща
отчетност, липса на материална и ресурсна необезпеченост и невъзможност за
осъществяване на контакт с представителите им. Не се установява произход на
стоките, място за съхранение, изписване към РЛ и фактическото им предаване като
съществен елемент от реалността на доставките. В този смисъл, по отношение на
фактурите за доставка на стоки, издадени от: „Евросчет“ ЕООД, „Медия текчър“
ЕООД, „Еуро грос“ ЕООД, „Сигма транс комерс“ ЕООД, „Принталукс – К“ ЕООД,
„Хидравлични системи Ленкор“ ЕООД, „Ейч Ер Би Тата“ ЕООД, „Моралис 2016“ ЕООД,
съдът намира, че не са налице убедителни доказателства за реалността на
доставките. Макар за тези доставки от формална страна да са представени протоколи
и пътни листове, съдът намира, че не се доказва обективно извършен транспорт на
стоките, място на предаване и получаване и място на съхранение, за да бъде
кредитирано твърдението за следващото им влагане при извършени СМР в МБАЛ -
Пловдив. Относно транспорта не се установяват извършени и осчетоводени разходи.
Предвид липсата на доказателства, за материалната, техническата и кадрова
обезпеченост на доставчиците, е несъстоятелно да се приеме, че обективно са
могли да изпълнят отразените във фактурите доставки на стоки. Що се отнася до
представените от РЛ пътни листи, същите се характеризират с липса на реквизити,
които да кореспондират със заявените видове и количества стоки, брой
курсове, релевантни на заявените обеми и проследимост на маршрути от места за
съхранения на строителни материали до места за следващото им влагане.
Единственият документ за притежание на МПС е представеното от жалбоподателя
свидетелство за регистрация № ********* (л.511, т.2, адм. д. № 21250/2019 г.)
за лек автомобил марка „Ситроен“ модел „Берлинго“, с места 4+1, собственост на
„Еврострой 69“ ЕООД. Предвид доставяните материали: алуминиева дограма, ПВС
дограма фаянс, гипсокартон и пр. строителни материали, остава напълно неясно
обстоятелството как същите са доставяни до обекта на МБАЛ - Пловдив от
София и Хасково, при положение, че за
това се изисква транспорт със нужната функционалност и товароносимост. В този
смисъл заявеният като средство за транспорт лек автомобил по никакъв начин не
съответства по годност да реализира превоза на отразените във фактурите
количества и видове строителни материали, така като е посочен в пътните листи.
Практиката
допуска по данните от приемо - предавателните протоколи и фактурите да не се
установят конкретни обекти, в които е натоварена стоката, но само ако са
налични пътни листове, съдържащи маршрути до дестинации, за които се докаже
наличието на складови бази, както на доставчиците, така и на получателя; както
и че всички стоки, предмет на доставките са пряко свързани с дейността на
ревизираното лице и именно в изпълнение на същата са заприходени и изписани при
последваща реализация до конкретно установени търговци по веригата. В настоящия
случай, както е посочила и ССчЕ, не се установява безспорно къде точно и в
какви количества са влагани материалите. Няма данни за складови бази на
доставчиците. Неизвестни остават и местата на получаване на стоките. Принципно,
при липсата на някои реквизити или наличието на отделни нередности в
съпътстващите доставките документи, не е обосновано на самостоятелно основание
да бъде отказано право на данъчен кредит. Настоящия случай не е такъв. Прехвърлянето
на собствеността върху стоките – строителни материали по процесните фактури, не
е доказано. Не се установи кои са били лицата ангажирани с доставките, от къде
са натоварени стоките, с какви превозни средства са транспортирани, къде са
били съхранявани, как са предадени и кога и къде са вложени. Фактът на
предаването на стоките от доставчиците на ревизираното лице не се доказва. Изводът
за нереалност на тези доставки се обосновава от съвкупната преценка на всички
установени по делото факти, както от невъзможността на доставчиците да доставят
стоки от вида на фактурираните, така и от липсата на убедителен доказателства
за факта на предаването на стоките от сочените във фактурите доставчици на
получателя. В подкрепа на горното се явяват и резултатите от извършените
насрещни проверки на всеки един от доставчици. При липсата на убедителни,
кореспондиращи по между си и даващи възможност за проследимост на стоковия
поток съпътстващи фактурите документи, съдът е длъжен да приеме, че РЛ в условията
на пълно и пряко доказване не установява релевантния за правото на данъчен
кредит факт, а именно реалността на доставките на стоки.
По отношение на фактура №
**********/31.05.2013 г., издадена от „Декс инвест“ ЕООД с предмет: - „плащане
по договор от 30.40.2013 г.“, съдът също намира, че не са налице доказателства
за реалността на доставката. Видно от съдържанието на приложения договор –
л.345, т.2, адм. д. №2150/2019 г., предмет на същия е: „…предоставяне на консултации във връзка с участието на фирмата в
процедури за възлагане на обществени поръчки“. Според чл.8, раздел „Права и
задължения на изпълнителя“ от същия договор, „Изпълнителят се задължава: - да извършва услугите, предмет на този
договор“. Договорът не съдържа основните параметри на сделката: данни за
базовите характеристики на услугата, условията и периода на действие на
контракта и пр. Не става ясно за фактически или правни действия иде реч; липсва
и задание за изпълнение на целените с него консултации – за какви обществени
поръчки се касае; какво точно ще се консултира; ще се изготвят ли документи и
пр.; липсва уреждане на въпроса как ще се приема работата – с приемо-предавателен
протокол или по друг начин. Не са определени сроковете за изпълнение и
свързаните с това неустойки. При това съдържание, настоящата инстанция намира,
че този договор по никакъв начин не легитимира действително възникнали
облигационни отношения, в резултат на които реално да е била престирана услуга
в полза на РЛ.
От друга страна, във
фактурата липсва конкретизация на стопанската операция – освен, че е посочен
договорът, не е посочено какво точно е извършено. Липсват доказателства,
възложителят „Еврострой 69“ ЕООД да е предоставял конкретна информация за дадена
консултация или съдействие така, както е посочено в чл.7 от договора; липсват и
приемо-предавателни протоколи за свършена и приета работа. Липсва информация за
процедура по обществена поръчка, на който са извършени съответните фактически
или правни действия. Това означава, че фактурата не отговоря на задължителното
изискване по чл.114 ал.1 т.9 от ЗДДС да съдържа цялата изискуема информация
относно конкретната стопанска операция. В този смисъл намира приложение
разрешението в горецитираното решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото са
налице непълни фактури, а и при липсата на допълнителни документи във връзка с
предмета на процесните доставки от страна на РЛ, тези документи не определят
точните параметри на стопанската операция. Неустановените престации не могат да
са предмет на ДДС. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само
поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска
от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи,
че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС, не
подлежи на безусловно приспадане. Наличието само на фактура не е достатъчно да
се определи нито конкретният вид на услугата, нито вида и характеристиките на
договорките между страните, нито да се установи предметът, по който са
извършвани услугите, и от кого точно са извършени конкретните видове дейности.
По делото липсват каквито
и да е доказателства кои са били пряко ангажираните с консултативните дейности
лица. Неясен е начинът, по който е обективиран целеният резултат, респ.
приемането му от ревизираното лице. Не се установява на изпълнителят да се
предоставяни каквито и да е материали. Или иначе казано, в сочения смисъл
липсват доказателства за реални облигационни отношения между страните. В тежест на жалбоподателя бе да докаже какви
именно дейности е указвал на доставчика на тези консултантски услуги, как и кога са извършени, от кои физически
лица и какво точно е приело като изпълнение по договора РЛ. Тук отново следва
да се отбележи, че то претендира един благоприятен за себе си факт и е длъжно, при условията
на пълно доказване да установи, че този факт е настъпил и е породил желаните
правни последици.
Наред с липсата на посочените по-горе доказателства, не
се доказва и кадрови ресурс за доставчика по изпълнение на консултантските
услуги. Безспорно е установено по делото, че това дружество не разполага с
кадрова обезпеченост за изпълнение на подобни услуги.
В
обобщение за всички обсъдени по-горе доставки на стоки и услуги, за които не се
установява реално изпълнение, следва да се посочи, че макар и документално оформени в счетоводството на РЛ, същите не пораждат
права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по
отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват
в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно
икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за
предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл.4
ал.1 т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява
действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При
последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от
гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции
пред тяхната форма.
Законът при всички случаи, независимо, дали се касае за определяне на
косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на
доставката, по начина, по който същата е обективирана в съставените първични
счетоводни документи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.
Съдът кредитира заключението по комплексната СТЕ и ССчЕ, което макар и
изготвено само и единствено въз основа на документи, предоставени от РЛ, не
променя по никакъв начин констатациите на приходната администрация. Съдът не кредитира заключението по
допълнителната ССчЕ, тъй като същата е изготвена под условие, поставено от
жалбоподателя, което в настоящото съдебно производство не бе доказано.
По делото формално са
представени изискваните от ЗДДС и ППЗДДС документи, с изключение на тези,
представени от „Принталукс – К“ ЕООД и „Хидравлични системи Ленкор“ ЕООД,
които, каза се, не са отразили фактурите в дневниците си за продажби и СД по
ЗДДС, което също е улика в подкрепа на извода за липса на осъществени реални
доставки. В този смисъл следва да се отбележи, че фактурите и доказателствата
за плащане са частни документи без материална доказателствена сила, поради
което винаги следва да се обсъждат и преценяват в цялост със съвкупния
доказателствен материал по делото. При липса на основната предпоставка - реално извършване на доставка на стоката и на
услугата, следва да бъдат приети за ирелевантни доказателствата за плащането по
доставките и отразяването им по счетоводните записвания. Трайно е възприето в практиката
на съдилищата, че последваща реализация на стоките и плащането на цената по
фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките,
но няма водещо значение за признаване правото на данъчен кредит.
Жалбоподателят, чрез комплексната СТЕ и ССЧЕ, неуспешно се домогва да докаже,
че така получените стоки впоследствие са реализирани, а оттук, че е настъпило
данъчно събитие за целите на ЗДДС. Това твърдение напълно се разколебава от констатацията
на експертите, че доставените количества строителни материали по процесните
фактури превишават необходимите количества за изпълнение на СМР на обект: МБАЛ –
Пловдив. Има и редица несъответствия в изписването на количествата по протоколи
обр.19 и данните от счетоводството; налице са редица грешки при
осчетоводяването, които водят до затруднение в преценката на количества, а на
места и до невъзможност да бъдат определени; липсва подробно описание на
извършените работи в протоколите обр. 19. В този контекст установените от
органите по приходите обстоятелства, относно недоказаност на произхода на
стоките и липса на материална и техническа обезпеченост на доставчиците,
допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на
реална доставка. При това положение, след като не е доказана реалността на
процесните доставки, правилно и обосновано органите по приходите са отказали
правото на приспадане на данъчния кредит. В този смисъл неоснователно е
възражението на жалбоподателя в насока,
че нито в РД, нито в РА е посочено какви точно писмени доказателства и
документи не е представил във връзка с доказването на доставките. Ако
правоотношенията между РЛ и доставчиците се бяха обективирали, така като се
твърди, за оспорващия не би била налице трудност да представи нужния набор от
документи, които по несъмнен начин да удостоверят реалността на доставките.
Неоснователни са
възраженията и в насока, че наличието на попълнени дневници за продажби и
подадени СД по ЗДДС опровергават изводите на приходната администрация, както и
че непредставянето на документи от доставчиците и неоткриването им, не могат да
бъдат основание за отказ от данъчен кредит. Както се посочи по-горе,
най-важното условие, за да се приеме, че е налице това право, е наличието на
реално осъществена доставка на стока или услуга, което в случая остава
неудовлетворено. Съгласно националния данъчен закон и константната практика на
СЕС по тълкуване на чл.167, чл.168 и чл.178 от Директива 2006/112/ЕО,
възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит
изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени
облагаеми доставки на стоки и услуги. От т.33 от Решение на Съда на ЕС от 6
декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че, по принцип, правото на
приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в
главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие
тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми
сделки. В т.32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това, дали
данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на
доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически
обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в
националното право.
Относно констатациите по
ЗКПО,
следва да се посочи, че съгласно разпоредбата на чл.10 ал.1 счетоводен
разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез
първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч),
който отразява вярно стопанската операция. По аргумент от чл.26, т.2 от ЗКПО,
не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани
и с тях, на основание чл.23 ал.2 т.1 от същия закон, следва да се увеличи
счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода
(загубата).
В този смисъл, наличието
на фактура не е достатъчно, за да бъде признат за данъчни цели документираният
с нея разход, като аргумент за това следва от установения в ЗСч принцип на предимство
на съдържанието пред формата. Този принцип изисква сделките и събитията да се
отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и
финансова реалност, а не формално, според правната им форма. Предвид
направените установявания, а именно, че изпълнителите, както по фактурираната
услуга, така и по фактурираните стоки, не притежават кадровата и техническата
възможност да ги извършат, се налага единственият възможен извод, че тези
доставки не са действително осъществени. В издадените първични счетоводни
документи са записани стопански операции, за които не се доказа да са извършени
от посочените във фактурите доставчици. По този начин първичните счетоводни
документи не отразяват вярно стопанска операция и не са годни за данъчни цели.
По делото не са
представени никакви доказателства за фактическо осъществяване на доставките,
съответно не са оборени изводите на приходната администрация. Следва да се
приеме, че не е установено осъществяване на реална доставка по процесните
фактури, издадени от доставчиците: „Евросчет“ ЕООД, „Декс инвест“ ЕООД, „Медия
текчър“ ЕООД, „Еуро грос“ ЕООД, „Сигма транс комерс“ ЕООД, „Принталукс – К“
ЕООД, „Хидравлични системи Ленкор“ ЕООД, „Ейч Ер Би Тата“ ЕООД, „Моралис 2016“
ЕООД. С намаляване на финансовия си резултат с разходите по фактурите, издадени
от тези доставчици, ревизираното лице се е отклонило от данъчно облагане. При
липсата на убедителни доказателства, установяващи реално извършване на
доставките на стоки и услуга, правилно ревизията е увеличила счетоводния
финансов резултат за 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 и 2017 г. по посочените
по-горе фактури и правилно е определено задължението за допълнителен
корпоративен данък за всяка една от ревизираните години.
Правилни са и изводите на
приходната администрация, за наличието на основание при определяне на
финансовият резултат за 2013 г., счетоводния финансов резултат на РЛ да бъде
коригиран с приходите от лихви по сключените от РЛ договори за заем. Между
страните няма спор, че ревизираното лице е сключило договори за предоставяне на
заеми, в които договори е определена лихва. Безспорно е също, че дружеството не
е осчетоводявало текущо приходи от лихви, такива не са намерили отражение в
счетоводния финансов резултат и подаваните годишни данъчни декларации.
Принципът за текущо начисляване изисква приходите и разходите, произтичащи от
сделки и събития, да се начисляват към момента на тяхното възникване,
независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства и да
се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. В
допълнение според т. 5.1 на СС - 18 "Приходи", за да бъде признат
приход е необходимо наличието на вероятност предприятието да има икономическа
изгода, свързана със сделката; сумата на прихода да може да бъде надеждно
изчислена; направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка
със сделката, да могат надеждно да бъдат измерени; като приходите за всяка
сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи (принцип на
съпоставимост между приходите и разходите).
По правилото на чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов
резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да
бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но
не са отчетени от данъчно задълженото лице.
В този смисъл,
неоснователно се явява и възражението на жалбоподателя, че неправилно от страна
на приходната администрация са определени допълнителни задължения за корпоративен
данък.
Предвид изложеното съдът
намира, че жалбата като неоснователна следва да бъде отхвърлена в цялост.
VI. По съдебните разноски.
13. При този изход на делото и предвид претенциите на
страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се
следват на ответника и същите се констатираха в размер на 8 087.21 (осем
хиляди осемдесет и седем и 0.21) лв., съобразно разпоредбата на чл.8 ал.1 т.4
от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения.
Ето защо, Административен
съд – Пловдив, XXVII състав,
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Еврострой 69” ЕООД, ЕИК *********, с
адрес на управление: гр.Пловдив, ул. “Сава Муткуров“ № 47, представлявано от
управителя И.С.К., против Ревизионен акт № Р-16001618002754-091-001 от
18.01.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден
с Решение № 231 от 15.04.2019 г. на директор на дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при Централно
Управление на Национална агенция по приходите, в частта, с която на оспорващия
не е признат данъчен кредит на стойност 46 890.48 лв. и начислени лихви в
размер на 18 892.37 лв., както допълнително установени задължения за
корпоративен данък: - за 2012 г. в размер на 2 458.75 лв. и лихви 1 720.49 лв.;
за 2013 г. в размер на 6 211.40 лв. и лихви 3 225.02 лв.; за 2014 г. в размер на 8 121.67 лв. и лихви – 3 135.27
лв.; за 2015 г. в размер на 1 260.39 лв. и лихви – 358.22 лв.; за 2016 г. в
размер на 469.03 лв. и лихви – 85.74 лв. и за 2017 г. в размер на 6 208.50 лв.
и лихви – 501.89 лв.
ОСЪЖДА „Еврострой 69” ЕООД, с ЕИК *********, с адрес на
управление: гр.Пловдив, ул. “Сава Муткуров“ № 47, представлявано от управителя И.С.К., да заплати на Национална агенция по
приходите, сумата от 8 087,21 лева (осем хиляди осемдесет и седем лева и
двадесет и една стотинки), представляващи съдебни разноски.
Решението подлежи на
обжалване пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен
срок от съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: