РЕШЕНИЕ
№ 642/14.4.2022г.
гр. Пловдив,
14.04.2022 год.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД - ПЛОВДИВ, І отделение, ХХV състав
в публично заседание на двадесет и четвърти март през две хиляди двадесет и втора година в състав :
ПРЕДСЕДАТЕЛ: МАРИЯ ЗЛАТАНОВА
при секретаря СТАНКА ЖУРНАЛОВА и с участието на прокурор
ТОДОР ПАВЛОВ, като разгледа
докладваното от Председателя адм.
дело № 37 по описа за 2022год., за да се произнесе взе
предвид следното:
Производството
е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.
Образувано
е по жалба на А. К. К., като ЕТ „К. – А.К.“, ЕИК *********, от гр.Пловдив,
бул.“България“ № 6, ет.4, ап.12, против РА №
Р-16001621001816-091-001/01.10.2021г., издаден от началник сектор в ТД на НАП –
гр. Пловдив, възложил ревизията, и главен инспектор по приходите в ТД на НАП –
гр. Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден и изменен с Решение № 638/13.12.2021г.
на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр.
Пловдив, с който са определени допълнително дължими суми за годишен авансов
данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2014г. в размер на 8175,31л, ведно с прилежащи лихви в
размер на 5329,36лв., за 2015 г. в размер на 7303,30лв, ведно с прилежащите
лихви в размер на 4017,27лв.; за 2016 г. в размер на 4789,17лв, ведно с
прилежащите лихви в размер на 2148,65лв.; за 2017 г. в размер на 5818,03лв,
ведно с прилежащите лихви в размер на 2020,31лв.; за 2018г. в размер на 6359,33лв,
ведно с прилежащите лихви в размер на 1563,46лв. и за 2019г. в размер на 7707,34лв,
ведно с прилежащите лихви в размер на 980,62лв.; както и са установени
задължения за ДДС за данъчни периоди 01.12.2014г.-31.12.2019г. общо в размер на
44 488,63лв., ведно с лихви в размер общо на 18 234,68лв.
Жалбоподателят
моли съда да се отмени ревизионния акт, като навежда доводи за неправилност и
незаконосъобразност. Твърди, че не са налице предпоставките за прилагане на
чл.122 от ДОПК и, че няма доказателства за укрити приходи. Оспорва изводите на
ревизиращия екип във връзка с непризнати разходи за амортизационни отчисления
на ДМА. Твърди, че са спазени изискванията на Счетоводен стандарт №
4-Отчитане на амортизациите, като е доказано,че описаните дълготрайни активи са
амортизируеми и за същите не следва да се начисляват амортизации. Оспорва констатациите
за извършена безъвмездна доставка на услуга по смисъла на чл.9,ал.3 от ЗДДС. Оспорва
и констатациите за отказано право на данъчен кредит, като твърди,че
закупуваното гориво се е използвало за извършваната от търговеца икономическа
дейност. В подкрепа на твърденията си представя писмени и гласни
доказателствени средства. Претендира разноски.
Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция
"ОДОП“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт
Н., е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде
отхвърлена. Претендира присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.
Представителят
на Окръжна прокуратура намира жалбата за неоснователна и претендира за
отставянето й без уважение.
Съдът,
като разгледа становищата и възраженията на страните по делото, след преценка
на събраните по делото доказателства, намери за установено следното:
По допустимостта:
Ревизионният
акт е обжалван в предвидения за това срок, пред горестоящия в йерархията на
приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил и изменил.
Така постановеният от Директора на Дирекция "ОДОП“ - гр. Пловдив резултат
и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален
срок налагат извод за нейната процесуална
допустимост.
Разгледана
по същество, жалбата е основателна.
По същество:
Ревизионното
производство е повторно във връзка с Решение № 175/2021г. на директора на
дирекция ОДОП Пловдив. Започнало със ЗВР № Р-16001621001816-020-001/29.03.2021г.,
изменяна със ЗВР № Р-16001621001816-020-002/06.07.2021г. и № Р-16001621001816-020-003/28.07.2021г.
Ревизията
е с обхват данъчни задължения за годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за
периода 01.01.2014г. – 31.12.2019г. и ДДС за периоди 01.12.2014г.-31.12.2019г.
В
хода на производството е издаден Ревизионен доклад /РД/ № Р-16001621001816-092-001/10.09.2021г.,
като в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК не е постъпило възражение от жалбоподателя.
Въз
основа на констатациите в РД е издаден оспореният РА.
Всички
цитирани актове са издадени от надлежно упълномощени органи по приходите, видно
от приложените по делото заповед № РД-09-2433/16.12.2019 г., ведно с
приложенията към нея (л. 6 и 7), както и представената информация на електронен
носител.
Съдът констатира, че в хода на ревизионното
производство е допуснато съществено процесуално нарушение във връзка със
спазването на срока по чл.124,ал.1 от ДОПК. До извода, че ревизията следва да
се проведе по реда на чл.122 от ДОПК приходната администрация стига едва в края
на ревизионното производство. Видно от последната ЗВР от 28.07.2021г. ревизията
е следвало да завърши до 03.09.2021г. Уведомлението по чл.124 от ДОПК -уведомление
№ Р-16001621001816-113-001/10.08.21 г. и Искане за представяне на документи и писмени
обяснения № Р-16001621001816-040-001/10.08.21 г. са изпратени едва на
10.08.2021г. без да има доказателства кога са връчени и дали е спазен 14-дневния
срок. Така, приходната администрация не доказва да е дала достатъчна възможност
за задълженото лице да представи исканите доказателства във връзка с твърдяните
обстоятелства по чл.122,ал.1, които обстоятелства не са и обосновани, нито са
посочени конкретни данни, които се иска да бъдат установени от страна на
ревизирания. В голяма степен изложеното опорочава проведеното ревизионно
производство, макар и да не е самостоятелно основание за отмяна на ревизионния
акт.
Относно констатациите:
По Закона за данък върху доходите на
физическите лица:
Приема
се от приходната администрация, че са налице обстоятелства по т. 2 от ал. 1 на чл.122 от ДОПК. Изводите са формирани на базата на констатация, че дейността на ЕТ „К.-А.К.“
е отдаване под наем на собствени МПС-та и недвижими имоти, съгласно сключени
два броя договори - договор за наем на недвижим имот от 20.04.2011 г. и договор
за наем на МПС от 02.01.2014 г. със свързаното лице „КОМУНАЛ“ ООД по смисъла на
§ 1, т. 3, б. „д“ от ДОПК.
С
договор за наем на недвижим имот от 20.04.2011 г., ЕТ „К. - А.К.“ отдава имот,
представляващ административна, гаражна, складова и помощна база с площ 12
/дванадесет/ декара, находящ се в гр. Пловдив, ул. „Пазарджишки шосе“ № 260
срещу наемна месечна цена от 3 000,00 лв. /съгласно анекс от 02.01.2014 г./. В
чл. 7, т. 2 от същия договор е посочено задължението на наемателя „КОМУНАЛ“
ООД, а именно - да отстранява всички повреди, свързани с ползването на ГАРАЖА,
като разходите са за негова сметка. Срокът на договора е 10 /десет/ години и
започва да тече от датата на подписването му.
С
договор за наем на МПС от 02.01.2014 г. ЕТ „К. - А.К.“ предоставя автомобили за
временно ползване, с цел извършване на товарни превози, срещу месечни наемни
цени, съгласно Приложение 1 към договора.
В
част III, чл. 6 от същия договор е посочено единственото задължение на
наемодателя ЕТ „К. – А.К.“, а именно - да упълномощи наемателя с право да
управлява автомобилите, както и с правото да преупълномощава свои работници или
други лица да извършват същите дейности като него.
В
част IV, чл. 7, т. 1 от същия договор е посочено задължението на наемателя
„КОМУНАЛ“ ООД - да поддържа автомобилите в състояние, което ги прави годни за
ползване; в т. 2 – да отстранява всички повреди на автомобилите, като разходите
са за негова сметка.
Мотивирано
е, че никъде в договора не е упоменато автомобилите/описани в таблица на стр.3
и 4 от РД лист 70 от делото/ да са отдадени под наем с ГСМ, че не са са
представени пътни листове на водачите П. П. и П. Ч., не са представени графици
за работното време на същите лица, не са представени заверени копия за проверка
на техническото състояние на ППС и МПС, не са представени командировъчни и
маршрути на движение.
Констатирано
е, че представените пътни листове са издадени и подпечатани от „КОМУНАЛ“ ООД.
Шофьорът П. Ч. управлявал основно
автомобил МАН 26.364 с рег. № ****, който според представеното свидетелство за
регистрация е собствен на „КОМУНАЛ“ ООД.
Сочи се, че не е представен нито един пътен лист с издател ЕТ „К. - А.К.“ и
шофьори П. П. и П. Ч.. Прието е, че представените протоколи за предаване на
гориво между работници в ЕТ „К. - А.К.“ са антидатирани
документи и съставени за целите на повторното ревизионно производство и същите
не са представени при предходната ревизия. Отбелязано е, че в счетоводните
регистри на търговеца са отчетени разходи за заплати и осигуровки на две лица,
назначени в ЕТ на 8 часов работен ден, на длъжност шофьори, но в същото време
се установява, че те са полагали труд в „КОМУНАЛ“ ООД.
Според
ревизиращите органи, едноличният търговец правилно е включил в общите си
разходи разходите за заплати и ЗОВ, но не е отчел реализираните приходи „от
предоставяне на персонал за временна работа - работници/шофьори в дружеството
„КОМУНАЛ“ ООД; търговецът не е представил лиценз за извършване на транспортна
дейност по сметосъбиране“.
Въз
основа на това ревизиращите органи определят нова данъчна основа за облагане на
осъществената дейност по предоставяне на работници под наем в размер равен на
направените преки разходи. Определената данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ е
посочена в таблица на стр. 8-10 от РД/лист 73 от делото/.
При
анализ на обсоятелствата по чл.122,ал.2 от ДОПК по т.15 е прието, че търговецът
е упражнил право на приспадане на данъчен кредит, формиран по фактури /подробно
посочени в таблицата на стр. 12-42 от РД – лист 75-89 от делото/ за покупка на
горива от: „ОМВ БЪЛГАРИЯ“ ООД, в размер на 1 011,75 лв.; „ЛУКОЙЛ БЪЛГАРИЯ“ в
размер на 7 915,91 лв.; „ЕКО БЪЛГАРИЯ“ - 686,67 лв.; „НИС ПЕТРОЛ“ ЕООД - 41
750,19 лв.; „ПЕТРОЛ КОМЕРС“ ЕООД - 54 507,75 лв. Посочено е, че са отчетени
приходи по договори за наем, но търговецът не представя доказателства за
предаване МПС и ППС–тата под наем заедно с горива и смазочни материали, тъй
като в договора за наем не е упомената такава клауза. Представените протоколи
за предаване на гориво е прието да са антидатирани и предвид обстоятелството,
че наемателят и наемодателят са свързани лица, същите са съставени за целите на
ревизията и са с цел избягване на данъчно облагане.
Тъй
като в двата договора за отдаване под наем е посочено, че разходите са за
сметка на наемателя „КОМУНАЛ“ ООД, то ЕТ „К. - А.К.“ няма задължението да
отстранява повредите по отдадените МПС-та.
Въз
основа на това е прието, че търговецът не е следвало да приспада данъчния
кредит, формиран от покупката на въпросните количества горива, тъй като същите
при тяхното изписване и потребление не са ползвани за целите на извършваната от
него икономическа дейност.
Отчетените
разходи по сметка 601 - Разходи за материали и 602 – Разходи за външни услуги е
прието да са използвани за дейности, различни от дейността на ревизираното
лице.
Констатирано
е, че търговецът е включил в общите си разходи – разходите за заплати и ЗОВ
относно предоставените на „Комунал“ ООД работници, но не е отчел приходите от
тази дейност. Поради това е определен размера на неотчетените приходи от
предоставяне на работници/служители под наем за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017
г., 2018 г. и 2019 г., съответно в размер на 1 591,62 лв., 20 335,34 лв., 21
649,43 лв., 22 319,82 лв., 23 663,58 лв. и 10 318,26 лв., равен на направените
преки разходи по предоставените услуги.
Във
връзка със заведени в данъчния амортизационен план като данъчно амортизируеми
активи: водоструйка, вишка, Мерцедес Виано, лек автомобил АУДИ А4, лек
автомобил СИТРОЕН C8LX, лек автомобил БМВ, автомобил VOLKSWAGEN PASSAT,
полуремарке УНТЕРХОЛЦНЕРМ.23, Полуремарке Ш001706, кутия DINAMIK и др., са изискани
фактури за наем, договори, протоколи и други подобни документи, доказващи
предназначението: пътни листи, пътни книжки, командировъчни. При предходната
ревизия, ревизираното лице е декларирало, че автомобилите домуват в гаражната
база в гр. Пловдив, ул. „Пазарджишко шосе“ № 260, а за 2014 г. е плащан данък
върху разходите за леките автомобили Фолксваген Венто
****, Ауди **** и БМВ ****. Според ревизиращите органи, за изследваните
автомобили, ремаркета, климатична система, вишка и кутия DINSMIK не са
представени доказателства, че носят икономическа изгода за ревизираното
предприятие и съответно, че с тяхната експлоатация са формирани приходи. Прието
е, че липсват доказателства за отчитани разходи за гориво, резервни части, и
застраховки, че няма водени пътни книжки и/или пътни листове или друг подобен
документ; няма издадени командировъчни заповеди на персонала, в който тези
автомобили да са вписани като транспортно средство.
Въз
основа на това е прието, че след като активите не се използват за
осъществяваната дейност и не са довели до икономическа изгода, то не следва да
се признаят начислените разходи за амортизация за 2014 г., 2015 г., 2016 г.,
2017 г., 2018 г. и 2019 г., съответно в размер на 18 790,85 лв., 18 077,28 лв.,
17 714,86 лв., 16 614,58 лв., 11 376,56 лв. и 9 507,09 лв. Визирани са чл. 24,
ал. 2 от ЗСч, разпоредби от ЗКПО, СС № 16 – ДМА и СС № 4 – Отчитане на
амортизациите.
Данъчната
основа за облагане с годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за ревизираните
години е формирана като разлика между установените от ревизията общо приходи (в
т.ч. установените неотчетени такива за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018
г. и 2019 г., съответно в размер на 1 591,62 лв., 20 335,34 лв., 21 649,43 лв.,
22 319,82 лв., 23 663,58 лв. и 10 318,26 лв.) и установените от ревизията общо
разходи (в т.ч. непризнати разходи за материали и услуги, несвързани с
осъществяваната дейност за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019
г., съответно в размер 33 963,04 лв., 26 460,08 лв., 26 663,82 лв., 36 216,26
лв., 40 962,63 лв., 37 920,39 лв., и разходи от амортизации на активи, които
също не са използвани за дейността за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018
г. и 2019 г., съответно в размер 18 790,85 лв., 18 077,28 лв., 17 714,86 лв.,
16 614,58 лв., 11 376,56 лв. и 9 507,09 лв. По този начин е формирана данъчната
основа за облагане с данък върху
годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ, установен е дължимият данък при
ставка от 15% и са изчислени лихви, на основание чл. 175 от ДОПК, във връзка с
чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ.
При
осъществения административен контрол, с решението на директора на дирекция ОДОП
е прието, че действително са установени факти и обстоятелства, свързани с
неотчитането на приходи от извършеното предоставяне на персонал, както и
отчитане на разходи, които не са свързани с осъществяваната от лицето дейност. Мотивирано
е, че закупуването на гориво за отдадените под наем МПС от страна на
ревизираното лице противоречи на всякаква икономическа логика, след като от
извършваната дейност отдаване под наем търговецът формира отрицателен финансов
резултат. Прието е,че е налице симулативна сделка, целяща прикриване на
реалната воля на страните, както и формиране на данъчна загуба от дейността на
едноличния търговец.
Според
приходната администрация лицата, назначени по трудов договор в РЛ - П. П. и П.
Ч. са полагали труд в „КОМУНАЛ“ ООД-свързано лице с жалбоподателя, като в
счетоводните регистри на търговеца са отчитани само разходи за заплати и ЗОВ, а
ползите от работниците са за „КОМУНАЛ“ ЕООД. Прието е,че всеки един издаден
пътен лист удостоверява извършването на услугите, за които от ревизираното лице
не са издадени първични счетоводни документи и не са отчетени приходи, а в
същото време са отчетени разходи. „КОМУНАЛ“ ЕООД е ползвало безвъзмездно
работниците на ревизирания търговец, за които последният начислява разходи, без
съответни ползи.
За
начина на определяне на данъчната основа горестоящия орган се е позовал на
разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от Закона за корпоративното подоходно облагане
(ЗКПО), приложими при формирането на данъчната основа през ревизираните периоди,
като е мотивирал извод,че и без да се провежда ревизия по чл.122 от ДОПК, то
резултатът при определяне на дарнъчната основа би бил същия, тъй като е налице
хипотезата на чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 2 от с.з.
По
отношение на формираната по реда на чл.
122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа на безвъзмездна доставка на услуга е прието
наличието на неправомерно поведение на данъчнозадълженото лице. Формираната
данъчна основа за облагане с пряк данък се доближава до определените параметри
на търговска дейност на задълженото лице и реалната стойност на приходите и
разходите, които би осчетоводило, ако водеше отчетността в съответствие с
изискванията на ЗСч.
Относно
непризнатите разходи за амортизации на активи, за които не са представени
доказателства, че са използвани за осъществяваната дейност е прието,че не са представени
доказателства, че изследваните активи са донесли икономическа изгода за
ревизираното предприятие и съответно, че с тяхната експлоатация са формирани
приходи. Позоваването е на т. 3.1 от СС № 16 - ДМА, според който един актив се
признава и се отчита като дълготраен материален актив, когато отговаря на три
условия: отговаря на определението за дълготраен материален актив; стойността
на актива може надеждно да се изчисли; предприятието очаква да получи
икономически изгоди, свързани с актива. Съгласно т. 2 от същия счетоводен
стандарт, дълготрайни материални активи са установими нефинансови ресурси,
придобити и притежавани от предприятието, които имат натурално-веществена
форма, използват се за производство и/или доставката/продажбата на активи или
услуги, за отдаване под наем, за административни или други цели и се очаква да
бъдат използвани през повече от един отчетен период. Съгласно т. 2 от СС № 4 -
Отчитане на амортизациите, амортизируем актив е дълготраен материален или
нематериален актив, който се очаква да бъде използван през повече от един
отчетен период, има ограничен срок на годност и се държи от предприятието за
целите на производството или доставката на стоки и услуги, за отдаване под наем
на други лица или за административни цели.
Прието
е, че описаните активи (леки автомобили, ремаркета и др.) не са амортизируеми
по смисъла на т. 2 от СС № 4, поради което за тях не следва да бъдат признавани
амортизации, защото не са представени доказателства, че се използват за
осъществяваната дейност.
В
хода на административното обжалване е установено, че при определяне на
данъчната основа не са взети предвид декларираните от ЗЛ в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ увеличения на СФР за 2014 г. по реда на чл. 26, т. 6 от ЗКПО (непризнати
за данъчни цели разходи за начислени глоби, конфискации, лихвите за просрочие
на публични държавни или общински задължения) което е в полза на РЛ. Установена
е и очевидна фактическа грешка между констатациите в РД и Таблица 1 от РА, с
която се установява размера на задълженията по видове и периоди и лихвите за
просрочие към тях по отношение на 2014г., като в тази част РА е изменен.
Видно
от РД е, че при повторното извършване на ревизията ревизиращите директно са
преминали в ревизия по чл.122 от ДОПК, приемайки,че са налице обстоятелства по
чл.122,ал.1,т.2 от ДОПК-данни за укрити приходи, без за това да са изложени
каквито и да е обстоятелства. Мотиви за преминаването на ревизията по този особен
ред се откриват едва в решението на директора на дирекция „ОДОП“. Нещо повече, при извършване на ревизията по
реда на чл.122 от ДОПК следва да е ясно кой установен от закона размер на
данъка се прилага към определената данъчна основа. В РД никъде не се посочва в
частта относно констатациите по ЗДДФЛ кое е правното основание за определяне
размерът на дължимите данъчни задължения.
Приходната
администрация на практика е приела,че следва да се увеличи финансовия
резултат за ревизираните години с разходите за възнаграждения и осигурителни
вноски за лицата П. П. и П. Ч., тъй като същите не били работили за
търговеца и от предоставянето на персонала за временна работа в дружеството
„Комунал“ не са реализирани приходи. Определена е данъчна основа в размер на
направените преки разходи.
В
хода на съдебното производство, за установяване на спорните обстоятелства беше
допусната съдебно-счетоводна експертиза. Видно от заключението на вещото лице К.П.
според счетоводните документи и събраните в хода на ревизията доказателства
работниците П. П. и Петър Червеняков са извършвали дейност при ревизирания
едноличен търговец и в „Комунал“ООД, като дейността при ЕТ е била свързана с
поддръжка и обслужване на собствени МПС извън отдадените под наем, управление
на МПС и машини извън отдадените под наем и поддръжка и ремонт на ДМА извън
отдадените под наем. Изводът е формиран на база дневници за заетост, пътни
листове, обяснения, трудови договори, уведомления по чл.62,ал.5 от КТ,
документи за начисляване на работна заплата и осигурителни вноски. Всъщност,
изводите на ревизиращия екип за отработено време са формирани на база извадки
от месеците 01. и 02.2018г. Според справката в експертното заключение за
отработено време двамата работници са работили за ревизирания период
преимуществено или по равно при ЕТ и при ООД, видно от таблицата на стр.7 от
заключението. Процентното съотношение е формирано и на база разчетени
тахошайби. За установяване на горното са представени и справка за отработено време,неоспорена
от приходната администрация/л.3533/, справка за шофьори МПС, пропътувани
километри/л.3386/. На база на това се формира извод за липса на укрити приходи,
противно на констатациите на ревизиращите. ЕТ счетоводно е отразил разходите за
заплати на посочените лица чрез записвания по сметка 604, като необосновано е
прието, че въпросните разходи всъщност са приход за ЕТ. Всъщност,
обстоятелството дали и колко работниците са работили за ЕТ не формира
автоматично извод за укрити приходи под формата на заплати и осигуровки, както
е прието от ревизиращия екип. А и се установява,че работниците са работили
равностойно за ревизирания ЕТ.
Установява
се от експертното заключение още, че разходите за заплати са отчетени правилно
според счетоводните записвания по посочената по-горе сметка 604, а за
осигурителните вноски е използвана сметка 461. При отчитането са съобразени
изискванията на счетоводен стандарт № 19, като в същия не е разписана
възможност за начисляване на приход за ЕТ под формата на преки разходи от
дейността за заплати и осигуровки, с който приход да се увеличава финансовия
резултат. Последното е аргумент за това,
че подходът на приходната администрация е неправилен, а и липсва посочено
конкретно правно основание, на което да се приеме подобно увеличение на
счетоводния финансов резултат. Норми на ЗКПО, който в случая е приложимият
закон, не се прилагат в мотивите на РД. Компилирането на доставка по
чл.9,ал.3,т.1 от ЗДДС с основания за увеличаване на финансов резултат е твърде
свободно интерпретиране на закона. След като въпросните двама работници са
работили за едноличния търговец, то и отчетените разходи за заплати и
осигуровки не са нито укрити приходи, нито предоставянето им като персонал е
доставка по смисъла на чл.,ал.3,т.1 от ЗДДС, нито е налице безвъзмездност в
правоотношенията с „Комунал“ ООД. Признаването на разход за заплати и ЗОВ не се
предпоставя от наличието или не на безвъзмездна или друга доставка между
работодателя и негов съконтрахент.
Неправилно
не са признати като разходи и отчетените такива за ревизирания период по сметки
601-Разходи за материали и 602-Разходи за външни услуги, като се приема,че не
са свързани с дейността на ЕТ.
Видно
е, че ревизирания търговец за ревизираните данъчни периоди е подавал ГДД,
декларирайки отдадените под наем автомобили, като ревизиращите не са признали
декларираните разходи с аргументи чл.7 от договорите за наем. Видно от същите
договорни разпоредби е, че наемодателят не е освободен от задължението за
заплащане на застраховки за отдадените под наем автомобили, нито за заплащането
на такси битови отпадъци, винетки, данъци, суми за тахографи, трудова медицина
и за поддържането на отдадения под наем гараж.
Необосновано
е да се приеме, че след като дейността на търговеца е отдаване под наем на
собствени транспортни средства, то отчетените разходи по въпросните две сметки
са за дейности, различни отн дейността му, след като се касае именно за разходи
във връзка с отдадени под наем автомобили.
Видно
от заключението на ССЕ е,че по счетоводна сметка 602 са отразени записвания за
извършени разходи за платени застраховка, винетки, ГТП на МПС, такса битови
отпадъци, данък МПС, данък недвижими имоти, разходи трудова медицина, платени
суми за тахографи, охрана, нотариални такси, текущ ремонт,други такси. Признати
са само разходите за такса битови отпадъци, данък МПС и недвижими имоти, ГТП и
платени нотариални такси. Записванията за останалите разходи не се признават з
а необходимо присъщи и размерът им е включен в данъчната основа за съответните
периоди. Според експерта са налице всички изискуеми обстоятелства за отнасянето
и на непризнатите разходи по въпросната сметка като необходимо присъщи. Изводът
е на база на първични счетоводни документи.
По
отношение на сметка 601 се установява, че са отразени записвания за извършени
разходи за резервни части, акумулатори, гориво, канцеларски материали, горивни
материали, автомобилни гуми, работно облекло. Признати са само разходите за
канцеларски материали. И тук според вещото лице от счетоводна гледна точка са
налице всички предпоставки за признаване на описаните разходи като необходимо
присъщи.
Следва
да се отбележи, че и в тази част ревизиращия екип не се позовава на правно
основание, на което не признава за данъчни цели счетоводни разходи. Прието е, че
не е приложен счетоводен стандарт № 2-Отчитане на стоково-материални запаси без
да се съобрази обстоятелството, че записите са направени по разходна сметка, а
не по материална, като горивото от 2016г. е завеждано като материал в съответен
склад, видно от стр.99 на РД и таблиците в същия. Ревизираното лице е направило
приспадане на данъчен кредит, формиран от покупката на гориво. Използването на
разходна сметка според вещото лице не води до необективност на финансовата
информация или неотчитане на стопанските процеси на предприятието с направени
последващи счетоводни записвания. Следва да се съобрази и факта, че в хода на
ревизията са представени справки за реализирани приходи от отдадени под наем
земя и МПС, във връзка с направените разходи.Същите подробно са описани в
таблица 1 на експертното заключение. В справките горивото е отчетено в
съпоставка с изминати километри и разходна норма за всяко МПС. Представени са и
протоколи за предаване на гориво между работници на ревизирания търговец и
наемателя, които съответстват на счетоводните записвания. Същите не са
представени при първата ревизия,защото този въпрос не е бил разглеждан в
пълнота, поради което и ревизията е върната за повторно извършване – видно от
мотивите в решението на директора на дирекция ОДОП, с което е отменен първия
ревизионен акт. Затова и неправилно се приема, че същите са антидатирани.
По
отношение на констатациите за разходи за амортизации на активи, включени в
данъчния амортизационен план на търговеца, различни от отдадените под наем МПС, за които се приема,че не се използват за осъществяване на
основната му дейност, описаните активи попадат в хипотезата на СС № 16 за ДМА,
видно и от анализа в експертното заключение. Следователно, за тях следва да се
приспадат амортизационни отчисления. От счетоводна гледна точка
амортизационните отчисления са отчетени правилно, тъй като при завеждането им е
определена тяхната амортизируема стойност, определена е амортизационна норма,
отчетна стойност на активите и метод на амортизация. Начисляването на
амортизациите е в съответствие с приложимия счетоводен стандарт, изготвен е
амортизационен план, оповестяването в ГФО е извършвано за всеки отчетен период
и са използвани съответните сметки от национален сметкоплан. Категоричният
извод на вещото лице е, че амортизационните отчисления за всеки отчетен период
са отчетени правилно и на тази база не следва да се определя нова данъчна
основа с тяхното непризнаване. Не се установява да са налице неприсъщи разходи
или активи,които да не се използват за основната дейност на ЕТ.
По
изложените съображения съдът намира,че в частта по ЗДДФЛ не се установява и
обосновава наличие на предпоставки за провеждане на ревизията по чл.122 от ДОПК, което е в тежест на данъчната администрация, а начинът по който е
определена данъчната основа за облагане е немотивиран, лишен е от правно
основание, а и неправилно не са признати за данъчни цели разглежданите разходи,
поради което оспорвания РА е незаконосъобразен.
II. По Закона за данъка върху
добавената стойност
Не
е признато право на данъчен кредит по фактури описани в таблица на стр.99-127
от РД. Фактурите са с предмет гориво,
резервни части, гуми, автобои, авточасти, консумативи за МПС, работно облекло и
др., като се приема,че за ревизираното лице не е налице право на данъчен кредит
общо в размер на 24 512,97 лв., на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС,
регламентиращ, че право на приспадане на данъчен кредит за доставки на стоки и
услуги е налице, когато същите се използват за целите на извършваните от
регистрираното лице облагаеми доставки. Приема се,че липсват безспорни
доказателства,че предметът на доставките е изразходен с цел извършване на
облагаеми доставки.
В
тази част на РА е установено, че ЕТ „К. - А.К.“ е собственик на 26 бр. МПС
/товарни, специални, леки автомобили, ремарке, полуремарке, влекач, багер,
валяк и др./ подробно описани на стр. 3-4 от РД, като за периода от 01.12.2014
г. до 31.12.2019 г. е изпълнител на облагаеми доставки, които са формирани от
продажба на ДМА и продажба на услуги – отдаване под наем на част от собствените
МПС-та и недвижими имоти, съгласно сключени договори.
С
писмо с вх. № РД-20-2853/03.11.2020 г. от ЕТ „К. – А.К.“ са представени
заверени копия на фактури за покупки и заверени копия на фактури за продажби за
периода от 2014 г. до 2019 г.
След
като анализират отчетените приходи /от отдаване под наем на МПС и недвижим
имот/ с оглед клаузите на сключените договори за наем и поради обстоятелството,
че едноличният търговец не представя фактури за префактурирано гориво, резервни
части или други отчетени разходи на „КОМУНАЛ“ ООД, което е ползвател на една част
от МПС, както и документи, доказващи тяхното предназначение за дейността на
ревизираното лице, с оглед липсата на представени пътни листове за останалите
автомобили е прието, че РЛ не доказва, че така закупените материали са свързани
с дейността на фирмата, а именно отдаване под наем на МПС и недвижим имот.
Не
е съобразено обаче, че ревизираният търговец освен отдаваните под наем ДМА на
„КОМУНАЛ“ ООД, ЕТ разполага със собствени ДМА автомобили, а именно: Ситроен
C8LX, Фолксваген PASSAT, автомобил Мерцедес Виано,
Фолксваген Венто ****, Ауди **** и БМВ ****, полуремарки Ш001706, с вишка, водоструйка, кутия DINAMIK
климатична система, компютър и др., които следва да бъдат технически и
експлоатационно обслужвани.
Отбелязва
се от резивиращите, че в хода на ревизията от ревизираното лице не са
представени пътни листове, пътни книжки и други разходнооправдателни документи
за доказване изразходваното гориво по конкретни МПС. С писмо с вх. №
РД-20-2853/03.11.2020 г. са представени - заверени копия на фактури за покупки
и заверени копия на фактури за продажби за периода от 2014 г. до 2019 г.,
хронологична ведомост по дати и аналитични сметки на сметка 601 „Разходи за
материали“, 602 „Разходи за външни услуги“, 603 „Разходи за амортизации“, 604
„Разходи за заплати“, 605 „Разходи за осигуровки“ и 609 „Други разходи“, както
и писмени обяснения, че представените фактури за покупки доказват извършените
разходи от предприятието. Представени са справки за изписано гориво по МПС и
ПСМ, в които са посочени изминати км от съответното МПС.
Посочва
се, че не са доказани целите, с които са изминати въпросните км и имат ли
същите принадлежност към дейността на задълженото лице. Тъй като горивото е отчитано
директно на разход по с-ка 601, а не е като материален запас, който е следвало
да се изписва въз основа на разходната норма на 100 км. пробег за всеки
автомобил и изминатите километри по пътен лист, е прието,че при отчитане на
разходите за гориво ревизираното лице не се е съобразило с изискванията на
счетоводен стандарт № 2 - Отчитане на стоково-материалните запаси, приложим на
основание чл. 34 от ЗСч. Съгласно т. 2, б. „а“ от цитирания стандарт
стоково-материални запаси, представляват текущи (краткотрайни) материални
активи под формата на материали, придобити главно чрез покупка и предназначени
основно за влагане в производствения процес с цел произвеждане на продукция или
услуги. От тук, тъй като горивото при неговото закупуване има характеристиките
на материален запас, за да бъде изписвано като разход, документът за покупката
му не е достатъчно основание, тъй като в момента на покупката не се правят
записи по разходните сметки, а по материалните сметки на предприятието.
С
писмо с вх. № РД-20-2883/26.06.2021 г. от ЕТ „К. – А.К.“ са представени справки
за реализираните от фирмата приходи от отдаване под наем на земя, МПС и ПСМ в
съпоставка с отчетените разходи за гориво по години от 2014 г. до 2019 г.
Представени
са справки за стоков поток по фактурите за закупено от ЕТ „К. – А.К.“ гориво,
от които е видно, че горивото е изразходвано от МПС, предоставени под наем на
„КОМУНАЛ“ ООД.
Тук
е прието, че в договора за наем не е упомената клауза за предоставяне на гориво
на наемателя. И в двата договора за отдаване под наем, в чл. 7 от същите е
посочено, че разходите са за сметка на наемателя „КОМУНАЛ“ ООД, при което ЕТ „К.
– А.К.“ няма задължението да отстранява повредите по отдадените МПС-та или да
поддържа автомобилите в състояние, което ги прави годни за ползване.
Прието
е, че въпросните МПС са използвани за дейността
на „КОМУНАЛ“ ООД и липсва основание за приспадане от РЛ на данъчен кредит по
фактурите за закупено гориво, резервни части, гуми, автобои, авточасти,
консумативи за МПС и др. използвани и предназначени именно за отдадените под
наем МПС. Констатациите за недоказаност на ползването за цели на извършваната
икономическа дейност се обосновават и с това,че липсват документи
удостоверяващи, че ЕТ „К. – А.К.“ е префактурирал
въпросното количество гориво, резервни части или други отчетени разходи на
„КОМУНАЛ“ ООД. От тук следва и непризнаването за периодите от м.12/2014 г. до
м.12/2019 г. на данъчен кредит общо в размер на 24 512,97 лв.
От
събраните в хода на ревизията и в хода на настоящото производство доказателства
се установява, че ревизираното лице всъщност е представило дневници, фактури за
покупки и за продажби, справки за изписано гориво и изминати километри по МПС и
ПСМ, договори за наем, справки стоков поток, хронологични ведомости, сметки от
група 60, група 30, писмени обяснения относно извършваната дейност. Не се спори, че освен отдадени под наем МПС,
търговецът притежава и такива,които не са отдадени под наем. Разграничение в
разходите за тях няма, нито се обосновава защо не са признати от ревизиращия
екип. Представена е и справка за реализирани приходи от отдадени под наем земя,
МПС и ПМС във връзка с направените разходи за горива. Според експертното
заключение по делото е налице съпоставимост на реализираните приходи с
направените разходи/по справки на л.3414 до л.3409 от делото и видно от таблица
1 на стр.25 от експертното заключение/.
Всъщност
и тук се наблюдава компилация на основания от ЗКПО, въз основа на които е
отказано право на данъчен кредит. Правилно е прието, че директното отчитане по
счетоводна сметка 601 "Разходи за материали" на суми по фактури за
закупено гориво е неправилно и е следвало да се отрази в счетоводна сметка 302 –
"Материали". Но това касае счетоводния принцип за документална
обоснованост и СС № 2 – Отчитане на стоково- материални запаси. Липсата на документална
обоснованост е основание по чл. 26, т. 2 ЗКПО да не се признаят за данъчни цели
счетоводните разходи за гориво и да се преобразуват финансовите резултати на търговеца
в посока увеличение, съответно за установяване на задължения за корпоративен данък. Това автоматично обаче не
означава липса на връзка между предмета на доставките и икономическата дейност
на търговеца. Чрез изследване на предпоставките по чл.26 от ЗКПО не се
обосновава фактическия състав на правото на данъчен кредит. Затова и възприетия
подход е неправилен. След като е установен факта на получаване на определени
стоки по редовно издадени фактури и,след като се касае за доставки с такъв
предмет/гориво, резервни части, акумулатори,работно облекло, автомобилни гуми и
пр./, който несъмнено е свързан с дейността на търговеца, то неоснователно е
отказано и признаването на право на данъчен кредит. Отразените по сметка 601 и
602 разходи за гориво и материали са свързани с основната икономическа дейност
на ЕТ и представените по делото фактури и счетоводни документи,подробно описани
в ССЕ, водят до несъмнен извод за осъществяване на фактическия състав на
правото на данъчен кредит.
Констатации
по ЗДДС и установени допълнителни задължения са направени отново по реда на
чл.122 от ДОПК във връзка с двамата шофьори П. Ч. и П. П..
Начислен
е допълнително ДДС в размер на 19 975,66 лв., за периодите м.12/2014 г., 2015
г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и от м.01 до м.09/2019 г., изчислен върху данъчна
основа от 99 878,30 лв., за извършени облагаеми доставки по предоставяне на
персонал.
С
ИПДПОЗЛ № 16001621001816-040-002/02.07.2021 г. са изискани от ревизираното лице
документи и обяснения относно извършваната дейност от двамата шофьори в
дейността на предприятието, кои МПС са управлявали П. Ч. и П. П. и пътни
листове на МПС, управлявани от тях.
Изискани
са и документи удостоверяващи заетост на посочените лица в дейността на
предприятието /работна карта, пътен лист, дневници за заетост или друг
документ, кога са работили, какво са работили и т.н./, ако са участвали с кои
превозни средства /ПС/ са формирали приход за предприятието, кога е
осъществявана проверка на ПС, документ удостоверяващ състоянието на ПС след
проверката, имали назначен диспечер на управление на ПС, както и лице назначено
като монтьор и т.н.
На
30.07.2021 г. от ревизираното лице са входирани документи – представени са
дневник за заетост на двамата шофьори в процентно изражение за изработени
часове и в двете дружества.
Присъединени
от предходното производство са пътни листове на водачите П. П. и П. Ч., с
Протокол присъединяване на документи от производство № Р-16001621001816-ППД-001/10.08.2021
г.
Установено
е, че пътните листове са издадени и подпечатани от „КОМУНАЛ“ ООД. Прието е, че
не са извършвани транспортни услуги от ревизирания ЕТ или друга дейност
свързана с назначените шофьори, а са отчетени разходи за заплати и осигурителни
вноски, намерили отражение по счетоводна сметка 611 „Разходи за дейността“, за
м.12/2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. Същите лица били
полагали труд и при „КОМУНАЛ“ ООД.
Прието
е още, че всеки един издаден пътен лист удостоверява извършването и
завършването на услугите, за които от ревизираното лице не са издадени фактури.
Въз
основа на това се прави извод, че са налице укрити приходи от предоставени от
ЕТ „К. – А.К.“ работници/служители под наем, в лицето на П. П. и П. Ч..
Според
ревизиращите така извършените услуги са облагаеми, съгласно чл. 9, ал. 3 от ЗДДС, както и че данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 и
2 от ЗДДС се определя съгласно изречения първо, второ и трето на чл. 27, ал. 2
от ЗДДС. Съгласно изречение първо от тази разпоредба, в случаите на доставка на
услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2 от ЗДДС данъчната основа е сумата на
направените преки разходи, свързани с извършването й, които в случая възлизат
на 99 878,30 лв. и се формират като сбор от отчетените от ЕТ „К. – А.К.“ за
м.12/2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. разходи за
възнаграждения и осигурителни вноски за лицата П. П. и П. Ч..
В
резултат на изложеното за периодите м.12/2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г.,
2018 г. и от м.01 до м.09/2019 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 19
975,66 лв.
Спори
се дали при трудово правоотношение плащанията по него представляват облагаема по ЗДДС доставка,
върху която следва да се начислява ДДС, доколкото трудово възнаграждение,
респективно плащания към бюджета за задължителни осигурителни вноски не
предполагат възникване на задължения за начисляване на ДДС, респ. право на
данъчен кредит по смисъла на ЗДДС. Всъщност, ДДС върху осигуровки и трудови
възнаграждения не е регламентирано в никой закон, та дори и във варианта на
ревизия по чл.122 от ДОПК не може да намери своите основания.
Според
приходната администрация, приложение намира разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС
(изм. - ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.) в която е
регламентирано, че за възмездна доставка на услуга се смята и безвъзмездното
предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на
собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата
икономическа дейност на данъчно задълженото лице. Т.е. налице е хипотеза, при
която безвъзмездната услуга е приравнена на възмездна и прилагането й не е
обвързано с използването на стоки и услуги, за които лицето да е приспаднало
данъчен кредит. Следва да се отбележи, че тези изводи на ревизиращия екип не са
споделени от горестоящия административен орган при постановяване на решението, с
което ревизията е върната за повторно извършване. Въпреки това и при липсата на
нови установявания, отново се прилага нормата на чл.9 от ЗДДС, като се приема,
че ревизираното лице е извършвало услуги по предоставяне на персонал, в
резултат на което не е отчело реализираните от тази дейност приходи, като по
този начин не е начислило и съответния косвен данък. Но това не е само по себе
си укрит приход.
Налице
е противоречие, тъй като не става ясно за приходната администрация въпросните
услуги, които облага по реда на чл.122 от ДОПК възмездни ли са или са безвъзмездни.
Защото от една страна се приема, че са безвъзмездни, приравнени на възмездните,
от друга страна обаче се приема, че не са отчетени приходите и те са укрити. Но
ако услугата е безвъзмездна, по смисъла на чл.9,ал.3 от ЗДДС, то приход няма и
няма укрити приходи. Ако е възмездна, то тогава няма да се третира като такава
по чл.9,ал.3 от ЗДДС. Основателно в тази връзка е възражението на жалбоподателя
и за друго противоречие, тъй като не е ясно според ревизиращите дали се има
предвид безвъзмездна доставка на услуга по смисъла на §1,т.8 от ДР на ЗДДС или
се има предвид хипотезата на услуга, извършвана за цели, различни от
независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице.Това от една страна.
От
друга страна, за да е налице хипотезата на предприятие, което осигурява
временна работа, по смисъла на разпоредбата на т. 17 от § 1 на ДР на КТ, следва
работниците да са наети с цел изпращането им да изпълняват временна работа в
предприятието ползвател. С оглед установения механизъм на полагане на труд от
двамата шофьори, подобен извод не може да се обоснове. Двамата са полагали труд
почти равностойно и при двамата търговци, видно от заключението на вещото лице
при извършения анализ на тахошайби и пътни листове. Дали по някакъв начин са
нарушени изискванията на трудовото законодателство тук е без значение, но видно
е, че лицата са полагали труд на две места на самостоятелно правно основание, а
не като предоставени от единия търговец на другия търговец. Което опровергава
констатацията за предоставяне на работна сила като услуга.
Освен
това, ако се приеме, че се касае за договор за предоставяне на персонал, то не
би следвало да се определя данъчна основа в размер на ДДС върху трудовите възнаграждения
на лицата, след като печалбата се изчислява като процент от тези
възнаграждения.
Поради гореизложеното, съдът намира,че констатациите и
в тази част са необосновани и обжалваният РА следва да бъде отменен.
За разноските:
От страните по делото са направени
своевременни искания за присъждане на направените по делото разноски. Предвид
изхода на делото, в полза на жалбоподателя следва
да се присъдят сторените разноски, съгласно представения списък на разноските и
като се съобрази възражението за прекомерност на ответника. Съгласно
приложимата разпоредба на чл.8,ал.1,т.5 от НАРЕДБА № 1 от 9.07.2004 г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения, предвидения размер на
възнаграждение за един адвокат според материалния интерес в настоящото
производство е 3719,35лв. Договореното и заплатено възнаграждение е в размер на
4200лв. и не е прекомерно предвид определения минимален размер в приложимата
наредба и действителната фактическа и правна сложност на делото. Следва да се
присъдят и разноските за вещо лице в размер на 1248лв. и за държавна такса
50лв. или общо 5498лв.
Водим от гореизложеното, Съдът
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ РА №
Р-16001621001816-091-001/01.10.2021г., издаден от началник сектор в ТД на НАП –
гр. Пловдив, възложил ревизията, и главен инспектор по приходите в ТД на НАП –
гр. Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден и изменен с Решение № 638/13.12.2021г.
на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр.
Пловдив, с който по отношение на А.
К. К., като ЕТ „К. – А.К.“, ЕИК *********, от гр.Пловдив, бул.“България“ № 6,
ет.4, ап.12, са определени допълнително дължими суми за
годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2014г. в размер на 8175,31л, ведно с
прилежащи лихви в размер на 5329,36лв., за 2015 г. в размер на 7303,30лв, ведно
с прилежащите лихви в размер на 4017,27лв.; за 2016 г. в размер на 4789,17лв,
ведно с прилежащите лихви в размер на 2148,65лв.; за 2017 г. в размер на 5818,03лв,
ведно с прилежащите лихви в размер на 2020,31лв.; за 2018г. в размер на 6359,33лв,
ведно с прилежащите лихви в размер на 1563,46лв. и за 2019г. в размер на 7707,34лв,
ведно с прилежащите лихви в размер на 980,62лв.; както и са установени
задължения за ДДС за данъчни периоди 01.12.2014г.-31.12.2019г. общо в размер на
44 488,63лв., ведно с лихви в размер общо на 18 234,68лв.
ОСЪЖДА
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ да заплати на А.
К. К., като ЕТ „К. – А.К.“, ЕИК *********, от гр.Пловдив, бул.“България“ № 6,
ет.4, ап.12, сумата от 5498/пет хиляди четиристотин деветдесет и осем/лева.
Решението подлежи на обжалване с
касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок
от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: