РЕШЕНИЕ
№ 123
гр. Пловдив, 18.01.2021 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, XXVII състав, в публично заседание на двадесет
и четвърти септември през две хиляди и двадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ПЕТЪР
КАСАБОВ
при секретаря ПЕТЯ ДОБРЕВА, като разгледа
докладваното от Председателя административно дело № 902 по описа за 2020 год.
на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от Данъчно – осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
2. Образувано е по жалба на И.С.И., с ЕГН **********,***, срещу
Ревизионен акт (РА) с № Р-16001619001059-091-001 от 24.09.2019 г., издаден от И.
К. К. - началник на сектор в ТД на НАП - гр. Пловдив, възложил ревизията, и П.
С. Д. - главен инспектор по приходите в
ТД на НАП – Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 123 от
13.03.2020 г. на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” (Д”ОДОП”), гр. Пловдив, при Централно управление (ЦУ) на НАП, в
частта, с която на жалбоподателя са установени задължения както следва: годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2012 г. в размер на 7 631.00 лв. и
лихви 4960.73 лв., за 2013 г. – 10 228.00 и лихви – 5 609.83 лв., за 2014 г. –
81.00 и лихви – 36.20; за 2015 г. – 26 148.84 лв. и лихви – 9 022.55 лв.; за
2016 г. – 40 744.00 лв. и лихви – 9 926.49 лв.; данък върху годишната данъчна
основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2012 г. – 20 117.00 лв. и лихви 13 077.57 лв., за 2013 – 773.00 лв. и лихви –
423.97 лв., за 2014 г. – 492.00 лв. и лихви – 219.86 лв. и за 2016 г. – 765.00
лв. и лихви – 186.38 лв.; вноски за ДОО за 2013 г. в размер на 1 331.20 лв. и
лихви – 736.66 лв., за 2014 г. – 645.12 лв. и лихви – 335.45 лв., за 2015 г. –
3 809.28 лв. и лихви – 1 359.92 лв. и за 2016 г. – 3 475.55 лв. и лихви –
860.21 лв.; вноски за ЗО за 2012 г. в размер на 1 760.00 лв. и лихви 1 175.38
лв., за 2013 г. в размер на 1 973.70 лв. и лихви – 1 111.99 лв., за 2014 г. –
403.20 лв. и лихви – 209.67 лв., за 2015 г. – 2 246.40 лв. и лихви – 803.67 лв.
и за 2016 г. – 2 172.22 лв. и лихви –
537.63 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2013 г. в размер на 520.00 лв. и лихви –
287.76 лв., за 2014 г. в размер на 252.00 лв. и лихви – 131.03 лв., за 2015 г.
– 1 488.00 лв. и лихви – 531.23 лв. и за 2016 г. – 1 357.64 лв. и лихви –
336.03 лв.
В жалбата се излагат
доводи за неправилност и незаконосъобразност на издадения акт, като на първо
място, жалбоподателят счита, че органите по приходите не са изпълнили
задълженията си за обективно, служебно и добросъвестно установяване на фактите
и обстоятелствата. Твърди се, че доказателствата, събрани в хода на
ревизионното производство не са преценени в тяхната съвкупност, а са взети
предвид само тези, които обосновават данъчни задължения. Твърди се също така,
че е погрешен изводът на приходната администрация, че осъществените сделки от И.
са търговски по смисъла на ТЗ и основата за облагане следва да се формира по
реда и механизма, предвидени за ЕТ, тъй като с част от реализираните приходи от
тези сделки, е погасяван дълг към финансова институция, формиран от дружеството
„Палас 27“ ЕООД, с което ревизираното лице е свързано
такова с управителя на дружеството – син на Вероника Иванова. Иска се отмяна на
акта. Претендира се присъждане на разноски по делото.
3. Ответникът - директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” – гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за
приходите, чрез процесуалния си представител юрисконсулт С., е на становище, че
жалбата е неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Претендира се присъждане на
юрисконсултско възнаграждение и се прави възражение за прекомерност на заявените
от другата страна съдебни разноски.
4. Окръжна прокуратура - гр. Пловдив, редовно
уведомена за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща
представител и не взема становище по жалбата.
ІІ. За допустимостта:
5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред
контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си
изцяло го е потвърдил. Така постановеният от директора на дирекция “Обжалване и
данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата
в рамките на предвидения за това преклузивен
процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За процедурата:
6. Ревизията е повторна в
изпълнение на решение № 78/11.02.2019 г. на директора на Д „ОДОП“ – Пловдив, с
което е отменен РА № Р-16001617008377-091-001/19.11.2019 г. и преписката е
върната за извършване на нова ревизия по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО за периода 2012 –
2016 г.
Със заповед за възлагане
на ревизия /ЗВР/ № Р-16001619001059-020-001 от 20.02.2019 г. /л.469, т.2/,
издадена от А. К. Д. , в качеството й на заместник на И. К. К. , началник на
сектор при ТД на НАП - Пловдив, е възложено извършване на данъчна ревизия на И.С.И.,
с обхват: задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода: 01.01.2012 г. – 31.12.2016 г.;
данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2012 г. – 31.12.2016 г.; вноски за ДОО - за самоосигуряващи се за периода 01.01.2012
г. – 31.12.2016 г.; вноски за ДЗПО - УПФ за самоосигуряващи
се за периода 01.01.20112 г. – 31.12.2016 г. и вноски
за здравно осигуряване /ЗО/ за самоосигуряващи се за
периода 01.01.2012 г. – 31.12.2016 г. Определен е
срок за приключване на ревизията до три месеца, считано от датата на връчване
на заповедта, което е сторено на 06.03.2019 г. по електронен път. Със заповеди за изменение на ЗВР №
Р-16001619001959-020-002/15.03.2019 г., № Р-16001619001059-020-003/03.06.2019
г. и № Р-16001619001059-020-004/01.07.2019 г., срокът на ревизията е продължен
до 06.08.2019 г. Трите заповеди са връчени по надлежен ред – по електронен път
и по реда на чл.32 от ДОПК, за което са представени писмени доказателства.
В хода на тази
административна процедура е съставен ревизионният доклад /РД/ №
Р-16001619001059-092-001, въз основа на който възложилият ревизията и
ръководителят на ревизията са издали ревизионният акт №
Р-16001619001059-091-001/24.09.2019 г.
По жалба на И.С.И. е
издадено решение № 123/13.03.2020 г. /л. …/ от директорът на дирекция
“Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което
изцяло е потвърден оспореният в настоящото производство ревизионния акт.
С оглед делегирането на
правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК по делото са представени: заповед
№ РД-09-1/03.01.2017 г., ведно с приложения; заповед № рд-09-21/10.01.2017 г.; заповед
№ РД-09-1230/11.07.2017 г., ведно с приложение, заповед № РД-09-332/28.02.2017
г.; заповед № РД-09-2409/11.12.2017 г.; заповед № РД-09-363/01.03.2018 г.; заповед
№ РД-09-786/10.05.2018 г.; заповед № РД-09-1215/29.06.2018 г.; заповед №
РД-09-1801/28.09.2018 г.; заповед № РД-09-400/11.03.2019 г. и заповед №
РД-09-1233/15.07.2019 г. на териториалния директор на ТД на НАП – Пловдив.
В съдържанието на всички
заповеди за възлагането и изменението на ревизията, ревизионния доклад и
ревизионния акт, е отразено, че са издадени чрез информационна система
"Контрол" като електронен документ, подписан с електронен подпис.
Документите са представен на цифров носител, позволяващ справка за валидността
на квалифицираните електронни подписи към датата на издаването им.
7. Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното
ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен
орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният
акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в
съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр. чл.
118, ал.2 и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.
ІV. За фактите:
8. За периода 01.01.2012 г. –
31.12.2016 г. ревизираното лице, в качеството му на местно физическо лице по
смисъла на чл.4 от ЗДДФЛ и на основание чл.8 ал.1 от с.з., е данъчно задължено
лице за доходи, получени през данъчната година от източници в страната и в
чужбина. През ревизирания период И. е получавал доходи от трудови
правоотношения с „Палас 27“ ЕООД, ЕИК *** като
технически сътрудник, от 23.05.2014 г. до 17.12.2015 г. Лицето е едноличен собственик
на капитала на „Неокор 18“ ЕООД, ЕИК ***. В периода 2012г.
– 2016г. вкл. И. не е подавал ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ и не е декларирал доходи.
8.1. В хода на ревизията органите по приходите са
констатирали, че съгласно НА № 199/02.10.2009 г. „Тивамекс
и ко“ АД учредява право на строеж, пристрояване и
надстрояване и прехвърляне право на собственост срещу задължение за
строителство от „Палас 27“ ЕООД на обществено-жилищен
комплекс с административен адрес: гр. Пловдив, ул. „И. Вазов“ № 33. Съгласно НА
№ 2/02.10.2009 г. „Палас 27“ ЕООД продава право на
строеж на 11 бр. обекти от същия комплекс на лицето И. за общата сума от 1 425
лв. От ревизираното лице не са представени документи и доказателства за други
извършени разходи за придобиването на имотите при трансформиране на правото на
строеж, респективно за услугите по строителството им. Такива документи и
писмени обяснения са неколкократно изисквани с ИПДПОЗЛ №
Р-16001619001059-040-001/27.02.2019 г. (л.208, т.1), ИПДПОЗЛ №
Р-16001619001059-040-002/29.05.2019 г. (л.202, т.1) в хода на настоящата
ревизия, и с ИПДПОЗЛ № 94-00-11033/04.12.2017 г. (л.373, т.2) и ИПДПОЗЛ №
16001617008377-040-002/27.06.2018 г. (л.320, т.2) при предходното ревизионно
производство.
За установяване на факти и обстоятелства, свързани
с придобиването на недвижимите имоти и степента на завършеност, с протокол по
реда на ДОПК са приобщени РА № Р-16001617008377-091-001/14.03.2019 г., РД №
Р-16001617008377-09-2001/28.01.2019 г. с приложени към тях документи, издадени
от „Палас 27“ ЕООД. Ревизионният акт е издаден за
установяване на задължения на „Палас 27“ ЕООД, не е
обжалван и е влязъл в сила. В хода на тази ревизия е установено, че дружеството
е извършил строителството на обществено-жилищния комплекс с административен
адрес: гр. Пловдив, ул. „И. Вазов“ № 33 до въвеждането на сградите в
експлоатация – за тела „А“, „б“, и „Г“ с Разрешение за ползване №
СТ-05-284/15.02.2013 г., а за тяло „В“ с Удостоверение за въвеждане в
експлоатация на строеж № 86/10.06.2014 г.
Ревизиращият екип е приел, че извършените
безвъзмездно строителни услуги от „Палас 27“ ЕООД в
полза на И.С.И. са в размер: за 2012 г. – сума в размер на 6 357.43 лв., за
2013 г. – сума в размер на 17 550.62 лв. и за 2014 г. – сума в размер на 1
843.77 лв. Прието е, че безвъзмездната услуга се счита за извършена на датата,
на която възникват условията да бъде признат приходът от нея, съгласно ЗСч и
приложимите счетоводни стандарти. Като релевантен момент за получаване на
услугата органите по приходите са приели датите, на които се установява
годността за експлоатация на обектите. Разходите за обектите, придобити от РЛ,
са определени като процентно съотношение на застроената площ на всеки един
обект към общата застроена площ на целия комплекс, която е в размер на 10077,07
кв.м. Посочено е, че с изчислените проценти се определят полагащите се разходи
на всеки от недвижимите имоти от общо отчетените разходи от „Палас 27“ ЕООД. Счетено е, че дружеството е извършило за ревизираното
лице безвъзмездна доставка на строителна услуга, за която направило и отчело
разходи в чужда полза. Според приходната администрация, резултатът от
извършените разходи е безвъзмездно предоставяне на материално благо в полза на И.С.И..
Органите по приходите са онагледили извършваната
стопанска дейност на лицето за ревизираните периоди, като са посочили в
табличен вид всички данни по конкретните имоти (л.13-л.18 и л.25 от РД). От
представените нотариалните актове, подробно описани в РД, се установяват редица
продажби, извършени от РЛ, на апартаменти, складове, офиси, магазини и гаражи, находящи се на административен адрес: гр. Пловдив, ул. „И.
Вазов“ № 33, за който жилищен комплекс са издадени: удостоверения за степен на
завършеност в груб строеж изх. № 94006-306/12.06.2011 г. и изх. №
940169-30893/29.08.2011 г.; удостоверение № въвеждане в експлоатация №
СТ-05-284/15.02.2013 г., които документи са присъединени с Протокол №
1407777/22.08.2018 г., събрани в хода на извършената на „Палас
27“ ЕООД ревизия. Възприето е, че са налице укрити приходи за РЛ,
представляващи сбор от продажбата на недвижимо имущество и безвъзмездно
придобито недвижимо имущество, който се намалява със съответстващите разходи за
изграждане на строителните обекти. Органите по приходите са приели, че
продажбите са реализирани с цел придобиване на доход и печалба, поради което и
на основание чл.1, ал.1, т.14 от ТЗ за РЛ е налице дейност по занятие.
Освен приходите от продажби на недвижимите имоти
са установени и постъпления по банковата сметка на ревизираното лице, за които
не са представени доказателства за основанията на преводите, поради което
ревизиращият екип е приел получените суми за облагаем доход по чл.35 т.6 от ЗДДФЛ.
Предвид установеното и факта, че РЛ не е
декларирало получените доходи от продажба на недвижими имоти, не е представило
документи, свързани с изграждането им, както и не е декларирало приходите,
получени по банковите му сметки, органите по приходите са формирали извод, че е
реализирана хипотезата на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК – налице са данни за укрити
приходи/доходи.
На основание чл.124 ал.1 от ДОПК до РЛ е изпратено
уведомление № Р-16001619001059-113-001/29.05.2019 г. (л.197, т.1) и са
представени за попълване декларации по чл.124 ал.3 от с. к. Лицето не е
представило попълнени декларации.
След извършен анализ на относимите
обстоятелства по чл.122 ал.1 от ДОПК, а именно:
т.1., т.2., т.3., т.4., т.8., т.14. и т.15, органът по приходите е
определил облагаем доход от дейността на лицето в качеството му на ЕТ в
следните размери: - 2012 г. – 52 634.83 лв., 2013 г. – 72 014.96 лв., 2014 г. –
1 843.77 лв., 2015 г. – 181 869.27 лв. и 2016 г. – 279 680.42 лв.
Годишната данъчна основа за доходите от стопанска
дейност като ЕТ е определена като установеният облагаем доход е намален със
сумите за ЗОВ. Върху така определената данъчна основа е изчислен и дължимият
данък по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ за 2012, 2013, 2015 и 2016 г.
8.2. След направен анализ органът по приходите е
преценил, че РЛ не е разполагало с декларирани и обложени доходи, които да
покриват като размер извършените от него разходи през ревизирания период. Установените
постъпления по банковата сметка на лицето, за които не са представени
доказателства за основанията на преводите, са приети като облагаем доход на
ревизираното лице, както следва: 2012 г. – 201291.50 лв., 2013 г. – 7800.00
лв., 2014 г. – 5000.00 лв., 2016 г. – 7650.00 лв. Същите са подробно описани в
табличен вид от стр.4 до стр.12 на РД. На основание чл.35 ал.6 от ЗДДФЛ
облагаемият доход е определен като брутната сума на облагаемите доходи, придобити
през данъчната година от лицето от всички други източници, които не са обложени
с окончателни данъци по реда на ЗДДФЛ и ЗКПО, но не са посочени като
необлагаеми. Годишната данъчна основа е определена като установеният облагаем
доход е намален със сумата за ЗОВ за 2012, 2013 и 2014 г., а за останалите
периоди е равна на облагаемия доход. В резултат на това е определен
допълнителен данък върху доходите по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ и лихви за просрочие.
8.3. В хода на ревизионното производство е установено,
че И.С.И. е упражнявал трудова дейност като едноличен собственик на капитала на
„Неокор 18“ ЕООД през 2016 г. РЛ няма регистрация
като ЕТ. С подадена декларация по чл.1 ал.2 от Наредбата за общественото
осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските
граждани на работа в чужбина и морските лица, РЛ е декларирало започване на
дейност, считано от 14.03.2016 г. и осигуряване за инвалидност поради общо
заболяване за старост и смърт. За периода 14.03.2016 г. 31.12.2016 г. е
подадена декларация обр.1 за дните в осигуряване,
осигурителния доход и размерът на осигурителните вноски за самоосигуряващите
се лица, а с декларация обр.6 е деклариран размерът
на дължимите вноски за ЗОВ за 2016 г. При ревизията е установено, че И.С.И., в
качеството си на самоосигуряващо се лице, е внесъл авансово дължимите ЗОВ върху
минималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за 2016
г. След направена справка в ИС на НАП е установено, че ЗЛ е имало сключен
трудов договор с „Палас 27“ ЕООД за периода от
23.05.2014 г. до 17.12.2015 г.
Предвид наличие на обстоятелства по чл.122 ал.1 от ДОПК, на основание чл.124 ал.1 от ДОПК на РЛ е връчено уведомление, че осигурителният
доход, върху който се дължат ЗОВ за ревизираните години ще бъде определен по
реда на чл.122 – 124 от ДОПК във връзка с чл.124а от с. к. Органите по
приходите са определили нов размер на осигурителния доход за 2012, 2013, 2014,
2015 и 2016 г. на РЛ и на основание чл.124а от ДОПК във връзка с чл.6 ал.8 и
ал.9 от КСО и чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО са установени задължения за ЗОВ за ДОО,
ДЗПО-УПФ и ЗО, както и прилежащи лихви.
9. За да потвърди РА, решаващият орган изцяло е възприел
мотивите на ревизиращия екип. В тази връзка подробно е посочил що е основна икономическа
дейност, както и, кой е обективният критерий за дефинирането на едно физическо
лице като търговец, като е формиран извод, че търговското качество на
физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от
него сделки и услуги. Посочил е, че при така установените факти и
обстоятелства, правилни и законосъобразни са изводите на ревизиращия екип, че
са налице основаният на чл.122 от ДОПК, като е разяснил подробно и механизма на
осъществяване на ревизията по особения ред. Отговорил е и на всички възражения
на жалбоподателя по жалбата, подадена до административния орган, като конкретно
е посочил и действащите разпоредби, регулиращи тези финансови отношения –
чл.12, чл.13 и чл.26 от ЗДДФЛ, чл.1 ал.1 т.14 и чл.286 от ТЗ.
Относно определените с РА задължения за ЗОВ,
решаващият орган е приел, че изводите на ревизиращия екип са правилни и
законосъобразни, като е изложил подробни доводи в тази насока. Крайният извод
на директора на Д „ОДОП“ – Пловдив е, че извършените от И.И.
сделки не са инцидентни, а са осъществявани редовно и с цел реализиране на
приходи/доходи и, като самосигуряващо се лице –
физическо лице, по смисъла на чл.5 ал.2 от КСО, ревизираното лице е длъжно да
внася осигурителни вноски изцяло за своя сметка.
Въз основа на установеното при ревизията, че
жалбоподателят е извършвал трудова дейност, на основание чл.4 ал.3 т.2 от КСО и
чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО във връзка с чл.124а от ДОПК, е потвърдено че подлежи на
задължително социално и здравно осигуряване в качеството му на самоосигуряващо
се лице, като допълнително установените задължения за ЗОВ на жалбоподателя,
за авансови вноски и годишно изравняване
за ревизираните години, са в резултат на
установения с РА № Р-16001619001059-091-001/24.09.2019 г. нов размер на
облагаемия доход, въз основа на който е определен и осигурителния му доход.
Решаващият орган е посочил също така, че при определяне на годишния
осигурителен доход за 2012, 2013, 2015 и 2016 г., върху който ЗЛ дължи вноски
за годишно изравняване е приложено ограничение до максималния месечен размер на
осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната година, тъй като
облагаемият доход, установен при ревизията го надвишава. Съответно, за 2014 и
2015 г. е взет предвид и осигурителния доход, върху който жалбоподателят е
осигурен по трудово правоотношение.
10. В съдебно заседание на 24.09.2020 г. е изслушана
и приета без възражения от страните съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, за изготвянето на която вещото лице С. е анализирало
всички приложени по делото документи. Експертът, след като е проследил в
табличен вид датите и стойностите на придобитите от РЛ в процесния период
недвижими имоти и датите и стойностите при последващата
им продажба, както и документалната обоснованост за признаване на приход в
полза на ревизираното лице за процесните периоди, реализиран във връзка с
безвъзмездната строителна услуга от „Палас 27“ ЕООД,
на какво стойност, от кой момент, какъв конкретен размер на прихода и разхода
за дейността на РЛ и получената печалба от него, е представил два варианта. При
първия вариант вещото лице е установило, че на РЛ са вменени приходи в размер
на 25751.82 лв., като безвъзмездно получени строителни услуги и са приспаднати
разходи в размер на 25751.82 лв. за получените строителни услуги, което
означава, че общо за ревизирания период, при премахване сумата на прихода
следва да се премахне и сумата на разхода, което ще доведе до минимално
намаление на начета. Експертът е представил изчисленията в табличен вид, при
което общото задължение за процесните години става в размер на 127309.99 лв.
главница и 50895.31 лв. лихви. При втория вариант, при който липсва изобщо
документална обоснованост, тъй като у И.И. са налични
само и единствено наториалните актове, с които
продава недвижимите имоти, придобити от правото на строеж,изчисленията са
направени въз основа на последноцитираните актове и
предварителния договор за строителство с П. Ч. за учредяване на ипотека и при премахване на
преводите по банковите сметки, за които няма документи в кориците на делото. В
този вариант общото задължение възлиза на сумата от 91 814.99 лв. главница и 40
731.34 лв. лихви. Сумите са конкретно посочени по години в табличен вид.
Предвид факта, че експертът не е осъществил контакт с дружеството,
осъществяващо счетоводното обслужване на „Палас 27“
ЕООД, която, първо, е в несъстоятелност, и, второ, има нова фирма за счетоводно
обслужване, която няма данни за проверявания период, същият не е извършил
проверка в счетоводството на последно цитираното дружество.
11. В хода на съдебното дирене от страна на
оспорващия не се ангажираха нови доказателства, които да оборят фактическите
констатации на органите по приходите.
V. За правото:
12. Между страните не е
спорно, че жалбоподателя е местно лице, съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ и като
такова е данъчно задължено лице за доходи, произхождащи от източници в България
и чужбина. Няма спор и по отношение на фактическата обстановка, при която са
придобити доходите от продажбата на процесните недвижими имоти. Респективно не
се спори и относно факта на придобитите от РЛ чрез банкови преводи суми, за
които не се сочи конкретно правно основание /чл. 35, т.6/. Спорът между страните е правен и се концентрира относно характера на
доходите от извършените в ревизирания период продажби на недвижими имоти и съответно
редът за формиране на данъчните основи и размерът на дължимия данък върху
доходите. В частност дали се касае за доходи от прехвърляне на права респ.
имущество или такива от стопанска дейност, като в първия случай данъчната
основа следва да се определя по реда на чл.33 и сл. от ЗДДФЛ, а във втория – по
реда на чл.26 и сл. от ЗДДФЛ. Спори се и относно обстоятелството дали соченото
погасяване на чужд дълг от РЛ е правно релевантно за реда, по който следва да
бъдат обложени доходите му. В този аспект съдът дължи преценка за кои доходи на
РЛ е приложима данъчната ставка по чл.48, ал.1 респ. по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ,
както и дали са налице предпоставки за определяне на дохода от конкретни
продажби като необлагаем по правилата на чл. 13, ал. 1, т.1 и т. 2 от ЗДДФЛ.
Според чл.26 ал.1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като
едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно
облагане /ЗКПО/ данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне
на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец
от търговския регистър. Според ал.7 на същия член по реда на ал. 1-6 се облагат
и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла
на Търговския закон /ТЗ/, но не е регистрирано като едноличен търговец.
Отделно в нормата на чл.33 от ЗДДФЛ е предвидено, че облагаемият доход от
продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни
права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между
продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто
разходи. Аналогична е и нормата на чл.37, ал.3 от ЗДДФЛ, определяща размера на
облагаемия доход на чуждестранни физически лица за доходи от продажба, замяна и
друго възмездно прехвърляне на недвижимо имущество на територията на Република
България. Облагаемият доход от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне
на недвижимо имущество следва да се определи по реда на чл.33 от ЗДДФЛ,
респективно чл.37, ал.3 от същия закон, в случаите когато извършените продажби
са инцидентни и не може да се направи извод за извършвана търговска дейност със
системен характер, която е насочена към реализиране на печалба. Напротив,
облагаемият доход от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на
недвижимо имущество следва да се формира по реда на чл.26 от ЗДДФЛ като доходи
от стопанска дейност, в случаите когато се касае за извършвани разпоредителни
сделки по занятие, в който случай по смисъла на чл. 13, ал. 4 (ДВ бр. 32 от
28.04.2009 г.), респ. ал. 5 (ДВ, бр. 95 от 01.12.2009 г.) не се прилагат
правилата за необлагаемите доходи по ал. 1 на същата норма.
13. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал.
1, т.2 ДОПК, органът
по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка
към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице данни за укрити
приходи или доходи. Съответно, според чл. 123, ал. 1 от ДОПК – в
случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2
се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци
печалба или доход, когато: 1. стойността на имуществото на лицето, явно
съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на
формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от
него; 2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т.
3, буква “а” от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера
на декларираните получени средства.
Според чл. 6 от ЗДДФЛ – Местните физически лица са
носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република
България и в чужбина. В чл. 12, ал.1 от ЗДДФЛ е посочено, че – “Облагаеми по
този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото
лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по
силата на закон”, а съответно в чл. 35, т.6 от закона е указано, че облагаем
доход са и “...всички други източници, които не са изрично посочени в този закон
и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни
данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане …”.
Също така следва да се съобрази и разпоредбата на
чл. 124, ал.2 от ДОПК, с поред която в производството по обжалването на
ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите
констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато
наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните
доказателства.
В обобщение, относно установяване на обстоятелство
по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, в случая за да се реализира облагането по
особения ред, е релевантно обстоятелството дали задълженото лице е извършило
сделки - продажби на недвижими имоти и е реализирало съответни облагаеми доходи,
които е укрило от фиска, без оглед качеството на
самите сделки гражданско – правни или търговски по смисъла на ТЗ. Последното
обстоятелство е относимо към реда за определяне на данъчната основа и размера
на приложимата данъчна ставка. Облагането на доходите от своя страна се свързва
и със задължението за подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
14. При горната правна регламентация, за нуждите на
настоящото производство, преди всичко следва да се установи намира ли
приложение изключението по чл. 13, ал. 5 във вр.
чл.26 от ЗДДФЛ и едва ако същото не е доказано, да се прецени кои от процесните
продажби отговарят на критериите по чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ, за да бъде
полученият по тях доход необлагаем, след което да се установи облагаемият доход
по чл. 33 от ЗДДФЛ.
Предпоставките за
облагане по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ са следните: получени доходи от стопанска
дейност, имаща системен характер и насочена към реализиране на печалба,
извършвана от физическо лице в качеството на търговец по смисъла на ТЗ, макар и
нерегистрирано като такъв. Съгласно разпоредбата на чл.1 от ТЗ търговец по
смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие
извършва някоя от сделките по чл.1 ал.1 от закона – в частност по т. 14 „покупка,
строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба“. Тоест във всеки един случай е необходимо да се извърши субективна преценка дали е налице системност и
извършване по занятие на дейност, чиято основна цел е постигане на трайни
доходи. Полезни в тази насока са обективни факти като: способ и цел на
придобиване на имотите, брой на покупки и продажби за определен период от
време, нуждите за чието задоволяване са извършени, интензивност и
продължителност на периода на дейността. По отношение на получаваната
икономическа облага, доколкото тя се търси при всяка гражданско-правна сделка,
следва да се заключи, че този критерий не е достатъчен самостоятелно да
обоснове извод, че сделката е търговска – напр. при инцидентна продажба е
реализирана значителна печалба. От друга страна липсата на съществена
икономическа облага, при проявление на другите обективни факти, определящи
наличието на системност и извършване по занятие, също не обосновава еднозначно
характера на сделката като
гражданско-правна. Иначе казано релевантен ще е общият размер на
реализираната печалба, отнесен към броя на извършените продажби, при отчитане
на преследваната с дейността цел и нуждите за чието задоволяване се извършва.
Не на последно място следва да се отбележи, че теоретичното обяснение на понятието "търговец" обвързва
извършващото тази дейност лице не с продължителност на извършваната дейност, а
със систематичността й в определен период от време /така Решение № 2656 от 25.02.2013 г. по адм. д. № 4329/2012 на Върховния административен съд/.
Тоест, извършвана по занятие ще бъде както дейността, осъществена систематично
и интензивно в определен момент от съответен данъчен период (напр. значителен
брой продажби за един месец или дори в един ден), така и дейност –
осъществявана систематично и регулярно през целия ревизиран период (напр. по
няколко покупки и продажби през всяка година), но и в двата случая насочена към
реализиране на печалба и установяване на трайни доходи.
15. От установената по делото фактическа обстановка, е видно,
че от 2012г. до 2016г. ревизираното лице е придобило, чрез покупко
- продажба право на строеж и право на собственост върху новоизградени
апартаменти, гаражи, складе и магазин, с които в ревизирания период възмездно
се е разпоредило. Настоящият състав намира, че съобразно вида и броя на имоти не
може да се формира извод, че същите са закупени с цел задоволяване на лични
основни жилищни или други битови нужди. Продажбата на имоти през сравнително
кратък период от време обосновава системност, а не инцидентност в действията на
РЛ и предопределя постигането на траен доход. Тоест
цялостната дейност осъществена от оспорващия във
връзка с процесните имоти налага еднозначен извод, че същата има търговски
характер и е с цел реализиране на печалба, а не се касае за придобиване на
недвижими имоти за лично ползване и последваща
инцидентна продажба. При това
положение формираният от продажбите на процесните недвижими имоти тях доход е
облагаем, тъй като е налице дерогацията по чл.13, ал.5 от ЗДДФЛ /така Решение № 15675 от 28.11.2011 г. по адм. д. № 4907/2011 на Върховния административен съд/. Ето защо съдът намира, че при спазване правилата на чл. 13, ал. 5 във вр. чл.26, ал.7 от ЗДДФЛ, в случая законосъобразно
данъчната основа за облагане на доходите на РЛ от продажба на недвижимите имоти
е определена по реда на чл.26, ал.1-6 ЗДДФЛ.
Правилно органите по приходите са приели, че
предвид извършваната от ревизираното лице търговска дейност, данъчните му
задължения се определят по декларация, за което е налице задължение за подаване
по смисъла на чл.50, ал.1 вр. с ал. 7 от ЗДДФЛ. При
липса на данни и твърдения за подаване на такава, са налице обстоятелства по
чл. 122, ал.1, т.1 от ДОПК за облагане по аналог. Противоправното
развитие на данъчните правоотношения, изисква да се приложи особеният ред за
извършване на ревизионно производство, същността на което е, да се установят и
анализират онези от изброените в закона обстоятелства /критерии/, които са
относими към ревизирания данъчен субект, като целта на закона е да се установи възможната
пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при
която би се стигнало при нормално развие на правоотношението.
След като облагаемият доход от процесните
продажби и основата за облагане с данък върху доходите се определя по реда на
чл.26 от ЗДДФЛ, следва размерът на разходите за придобиване на недвижимите
имоти да участва при формиране на данъчната основа. В този аспект съответен на
правната норма се явява и извода на органите по приходите, че получената от РЛ
безвъзмездна строителна услуга по изграждане на процесните недвижими имоти
следва да се счете като придобито нематериално благо. Извършеният от „Палас 27“ ЕООД разход за строителството в полза на РЛ
правилно е отнесен като непаричен доход при определяне на приходите и разходите
за дейността. В този аспект съдът не кредитира заключението на вещото лице в
представения първи вариант като намира, че не следва да се приспада разходът за
строителната услуга в размер на 25751,82 лв., тъй като същият не е съпоставим
на безвъзмездно придобития доход. Противното би означавало да се приеме възмездност на получената от РЛ строителна услуга, в
каквото насока доказателства по делото не са представени. Вторият вариант за
облагане, представен от експерта, се явява в отклонение от поставената задача,
поради което съдът не следва да го коментира. В обобщение разходите за РЛ за
придобиването на правото на строеж и правото на собственост върху процесните
недвижими имоти се установяват и доказват само до размера на заплатената сума
от 1 425 лв., която органите по приходите са съобразили. Следва да се отбележи,
че в полза на РЛ с процесния РА приходите му са увеличени не с продажната цена
на отделните недвижими имоти по НА, а с по-малка величина – отчетените разходи,
които са изчислени в процентно съотношение от застроената площ на всеки един
обект към застроената площ на целия жилищен комплекс, като по този начин са
определени разходите за строителството на всеки един от обектите от общо
отчетените от „Палас 27“ ЕООД разходи, което се явява
именно безвъзмездна доставка на строителна услуга в полза на РЛ.
При това положение правилно ревизиращите са
определили облагаем доход на задълженото лице като разлика между прихода и
разхода, след което за да определят данъчната основа са приспаднали дължимите
осигурителни вноски /чл. 28 от ЗДДФЛ/. Съответно законосъобразно върху така
определената данъчна основа е начислен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ ведно с
прилежаща лихва.
Що се отнася до възражението на жалбоподателя, че
приходите са използвани за погасяване на чужд дълг от дружество „Палас 27“ ЕООД – в несъстоятелност, следва да се отбележи,
че обявяването на задължено лице в несъстоятелност не изключва правомощието на
органа по приходите да определи с нарочен акт в специално производство наличието
на дължими неплатени от дружеството суми за съответния период. Фактът на
несъстоятелността не дерогира способите за
установяване на задължения по данни от декларации или чрез ревизия. Не може
поради обявена несъстоятелност на длъжник да бъде отречена компетентността на
органите по приходите да проведат производство по установяване на публични
негови задължения, нито да бъде призната приложимост на съответните норми от ТЗ
вместо ДОПК. Несъстоятелността на дружеството не се явява пречка за образуване
срещу него на производство по издаване на акт за установяване на задължения. В
съдебната практика също така се споделя извода, че няма законова възможност
държавата или общината да установяват инцидентно в производство по
несъстоятелност публични задължения по основание и размер. За това са
предвидени специален ред, условия и процедура в ДОПК, включително възможност за
оспорване на акта, с който са определени задълженията, по административен ред и
двуинстанционен съдебен контрол. За да бъдат предявени в производството по
несъстоятелност, вземанията трябва да са предварително установени с акт по
чл.107 ДОПК или да са установени с ревизионен акт по чл.118 във връзка с чл.108 ДОПК. Освен това, в производството по несъстоятелност също са предвидени
специални разпоредби по отношение изпълнението на публични задължения в отличие
от общия режим – чл.646 ал.8 и чл.647 ал.3 от ТЗ.
Обстоятелството, че с придобитите приходи, РЛ сочи
да е покривало задължения на „Палас 27“ ЕООД към
кредитор, е ирелевантно за реда на облагане на
дохода. Съобразно правилата на чл. 101 и чл. 102 от Закона за задълженията и
договорите, за да се счита, че се е стигнало до заместването в дълг е
необходимо съгласието на кредиторите. В случая липсват каквито и да било
доказателства да са налице подобни отношения между трите страни: „Палас 27“ ЕООД, „СИ Финанси груп“
и И.И.. Също така не се представят нито споразумения,
нито други писмени съглашения към коментираните от жалбоподателя договори за
заемни средства от „СИ Финанси груп“. С оглед изложеното,
съдът намира жалбата в частта за определени задължения за годишен и авансов
данък по ЗДДФЛ за ЕТ е неоснователна и като такава, следва да бъде отхвърлена.
16. Законосъобразно е
начислен и данъкът за РЛ върху данъчната основа по чл.17 от ЗДДФЛ.
Правилно са установени като облагаеми доходи по чл. 35, ал. 6 от ЗДДФЛ
получените от РЛ банкови преводи в ревизирания период, за които нито в хода на
административното производство, нито пред съда са ангажирани доказателства,
които да сочат основание за получаването им. Не са представени доказателства за
предназначенията на сумите, преведени от дружества и физически лица по
банковите сметки на И. с основание „захранване на сметка“. Правилото на чл.10
от ЗДДФЛ визира видовете доходи по смисъла на закона, вкл. и тези по чл.35.
Общата годишна данъчна основа по чл.17 от ДОПК следва да включва годишните
данъчни основи за доходите от всички източници, а по аргумент на чл.12 от ЗДДФЛ
на облагане подлежат доходите, получени през данъчната година. Ето защо, съдът
намира за законосъобразно определени и задълженията на РЛ за данък по чл.48, ал.1
от ЗДДФЛ, в размерите посочени в РА.
17. По аргумент от чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК във вр. чл. 10, ал. 1 и § 1, т. 3 ДР от КСО, когато данъчната основа се определя по
особения ред на чл. 122 и следващи ДОПК, и когато се докаже наличието на някое
от изброените в чл. 122, ал. 1 от ДОПК обстоятелства, презумпцията по чл. 123,
ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК се отнася и до обстоятелството, че средствата с
неустановен произхода са такива от трудова дейност, при което оборването й е в
тежест на ревизираното лице /така Решение № 6074/16.05.2017г., по адм. дело № 3312/2016г. на ВАС/. В настоящия случай ревизираното лице не обори презумпцията по чл. 123,
ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК по отношение на установените в хода на ревизията и
настоящото съдебно производство, средства с недоказан произход за процесните
периоди, при което следва да се приеме, че същите са от трудови правоотношения
и върху тях да се дължат допълнителни задължителни осигурителни вноски. Осигурителният доход, върху който РЛ дължи ЗОВ за ревизирания период
правилно е определен по реда на чл.124а от ДОПК, а размерът на задължителните
осигурителни вноски е установен съгласно приложимите за случая разпоредби на
КСО и ЗЗО. Осигурителните вноски за самоосигуряващите
се лица са за тяхна сметка и се дължат авансово върху месечен осигурителен
доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със
Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година.
Тези лица определят окончателния размер на осигурителния си доход на основание
разпоредбите на чл.6 ал.8 от КСО и чл.40
ал.1 т.2 от ЗЗО.
От събраните доказателства се установява, че
жалбоподателят, като извършващ търговска дейност, е самоосигуряващо се лице по
смисъла на чл.5 ал.2 от КСО, като на основание чл.4 ал.3 т.2 от КСО дължи
осигурителни вноски за инвалидност поради общо заболяване, за старост и смърт.
Като роден след *** г., на основание чл.127, ал.1 от КСО, РЛ дължи осигурителни
вноски за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд. Задължението на
вноските за здравно осигуряване е предвидено в нормата на чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО. Размерът на вноските за съответната година е правилно определен по реда на
чл.6 ал.1 т.2 и чл.157 ал.1 от КСО, респ. чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО вр. чл.2 от ЗБНЗОК. При определяне на окончателния размер
на осигурителния доход и дължимите осигурителни вноски на жалбоподателя, е
взето предвид и обстоятелството, че ЗЛ е подавало данни с декларации обр.1 и обр.6 само за периода от
14.03.2016 г. до 31.12.2016 г., както и, че 2014 и 2015 г. жалбоподателят е осигурен
по трудово правоотношение, и че през останалите периоди вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ
и ЗО не са правени. Взет е предвид максималният месечен размер на осигурителния
доход на самоосигуряващото се лице, съгласно ЗБДОО за
съответните години, и доходите с неустановен произход за 2012, 2013, 2014 и
2016 г. Или иначе казано, и по отношение
на допълнително установените задължения за внасяне на задължителни осигурителни
вноски следва да се констатира, че жалбоподателят не е опровергал нормативно
установената материална доказателствена сила на
ревизионния акт, придадена му от разпоредбата на чл.124 ал.2 от ДОПК. Обратно,
в случая органите на приходната администрация, установяват по безсъмнен начин
проявлението на фактите и обстоятелствата, от който черпят правомощието си да
определят допълнителни задължения за осигурителни вноски по реда на чл.124а от ДОПК, и констатациите им са обосновани със събраните в хода на ревизионното
производство доказателства, а направените въз основа на тях правни изводи са
съответни на материалния закон. На основание чл.113 от КСО и чл.107 от ЗЗО за
дължимите и невнесени в законоустановените срокове осигурителни вноски
законосъобразно е изчислена лихва, която съдът намира за правилно
определена.
VI.За разноските:
18. Съобразно изхода на делото на данъчна администрация се дължат сторените разноски по производството за
осъществената юрисконсултска защита. На основание чл.
161, ал.1 изр. последно от ДОПК във връзка с чл.8, ал. 1, т. 5 от Наредба №1 от
9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, те се
констатираха в размер на 4 332,93 лева (четири хиляди триста тридесет и
два лева и деветдесет и три стотинки).
Ето защо, Съдът
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на И.С.И., ЕГН **********, адрес: ***, срещу ревизионен акт №
Р-16001619001059-091-001 от 24.09.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД
на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 123 от 13.03.2020 г. на директора на
дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - гр. Пловдив при
Централно управление на НАП, в частта, с която на жалбоподателя са установени
задължения както следва: годишен и
авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2012 г.
в размер на 7 631.00 лв. и лихви 4960.73 лв., за 2013 г. – 10 228.00 и лихви –
5 609.83 лв., за 2014 г. – 81.00 и лихви – 36.20; за 2015 г. – 26 148.84 лв. и
лихви – 9 022.55 лв.; за 2016 г. – 40 744.00 лв. и лихви – 9 926.49 лв.; данък
върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2012 г. – 20 117.00 лв. и
лихви 13 077.57 лв., за 2013 – 773.00
лв. и лихви – 423.97 лв., за 2014 г. – 492.00 лв. и лихви – 219.86 лв. и за
2016 г. – 765.00 лв. и лихви – 186.38 лв.; вноски за ДОО за 2013 г. в размер на
1 331.20 лв. и лихви – 736.66 лв., за 2014 г. – 645.12 лв. и лихви – 335.45
лв., за 2015 г. – 3 809.28 лв. и лихви – 1 359.92 лв. и за 2016 г. – 3 475.55
лв. и лихви – 860.21 лв.; вноски за ЗО за 2012 г. в размер на 1 760.00 лв. и
лихви 1 175.38 лв., за 2013 г. в размер на 1 973.70 лв. и лихви – 1 111.99 лв.,
за 2014 г. – 403.20 лв. и лихви – 209.67 лв., за 2015 г. – 2 246.40 лв. и лихви
– 803.67 лв. и за 2016 г. –
2 172.22 лв. и лихви – 537.63 лв. лв.; вноски
за ДЗПО-УПФ за 2013 г. в размер на 520.00 лв. и лихви – 287.76 лв., за 2014 г.
в размер на 252.00 лв. и лихви – 131.03 лв., за 2015 г. – 1 488.00 лв. и лихви
– 531.23 лв. и за 2016 г. – 1 357.64 лв. и лихви – 336.03 лв.
ОСЪЖДА И.С.И., ЕГН **********, с адрес: ***, да заплати
на Национална агенция по приходите – София
сумата от 4 332,93 лева (четири хиляди триста тридесет и два лева и деветдесет и три стотинки),
представляваща съдебни разноски.
Решението подлежи на обжалване
с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България в
четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото постановяване.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: