Р Е Ш Е Н И Е
№ 272
гр. Русе, 19.10.2023 г.
В И М Е Т О Н А
Н А Р О Д А
Административен съд - Русе, II – ри състав, в публичното заседание на 21 септември през две хиляди
двадесет и трета година в състав:
Съдия: СПАС СПАСОВ
при участието
на секретаря МАРИЯ
СТАНЧЕВА и прокурора Г.
МАНОЛОВ като разгледа
докладваното от съдия СПАСОВ административно дело № 230 по описа за 2023 година, за да се произнесе, съобрази следното:
Производството
е по реда на чл.
156 и сл. от ДОПК.
Настоящото дело е образувано след като с решение № 4922 от
10.05.2023 г., постановено по административно дело № 1112/2023 г. по описа на
Върховния административен съд (ВАС), касационната инстанция е отменила решение
№ 32 от
05.08.2022 г., постановено по адм. д. № 441/2021 г. по описа на Административен
съд – Русе, в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) №
Р-03001820000683-091-001 от 27.01.2021 г., издаден от органи по приходите при
Териториална дирекция на Националната агенция за приходите – Варна, за
установени в тежест на М.Н.М. *** задължения за данък върху доходите на
физическите лица за 2017 г. в размер на 26 348, 93 лева и лихва към 27.01.2021
г. в размер на 7 341, 69 лева, както и в частта, с която М.Н.М. е осъдена да
заплати в полза на Националната агенция за приходите юрисконсултско
възнаграждение над сумата 126, 77 лева и е върнала делото за ново разглеждане
от друг състав на Административен съд – Русе.
При първоначалното
разглеждане на делото, предмет на обжалване пред АдмС – Русе е бил РА № Р-03001820000683-091-001
от 27.01.2021 г., с който в тежест на М. са определени задължения за данък
върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ съответно 3 423,
60 лева за 2014 г., 1 357, 11 лева за 2015 г. и 26 348, 93 лева за 2017 г.,
както и лихва за забава в размер общо на 9 991, 93 лева.
Ревизионното
производство е било проведено по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК поради
констатирани в предходна проверка за съпоставка на имуществото и доходите на
лицето обстоятелства, а именно, превишение
на направените разходи над получените приходи за 2017 г., и неподаване на
декларации за 2014 и 2015 г.
За 2017 г. било
констатирано, че М. не е подала годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
През този период получила валутен превод от Нидерландия в размер на 244 062, 50
лева, за който било прието, че е с недоказан произход. Въз основа на анализ на
паричните потоци било констатирано превишение на извършените разходи и
придобитото имущество над установените доходи в размер на 19 426, 77 лева.
Данъчната основа била формирана по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 236 489,
27 лева (сбор между получения превод с неустановено основание и превишението на
разходите над приходите), дължимият данък на 26 348, 93 лева и лихва в размер
на 7 129, 42 лева.
Ревизионният акт бил
потвърден изцяло от решаващия орган.
В съдебното
производство при първоначалното разглеждане на делото са били събрани
доказателства, сред които извлечения от банкова сметка, ***егистър, акт за
изменение на дружествен договор на дружеството, направило превода в полза на М.,
съдебно-икономическа експертиза, разпитани са свидетели.
РА е бил частично
отменен
Относно облагането за 2017 г. при първоначалното
разглеждане на делото съдът е приел за доказано въз основа на допълнителните
доказателства, че валутният превод, получен от Нидерландия представлява връщане
на заем, предоставен на физическото лице С. Б., от дружеството AMS Bouwgroep
Holding B. V., представлявано и управлявано от същото физическо лице. Посочва,
че предоставянето на заема от страна на М. е станало по банков път с превод,
нареден с основание заем. Връщането е станало по същата банкова сметка ***. Въз
основа на така установеното, съдът е приел, че преводът не е с недоказан
произход, а представлява връщане на даден в рамките на същата година заем на
физическото лице С. Б.. При това положение съдът кредитира заключението на
вещото лице, според което за 2017 г. не се формират задължения за ДДФЛ, и
отменя ревизионния акт в частта на определения данък за довнасяне по ЗДДФЛ за
2017 г. Доколкото отменя ревизионния акт въз основа на представените в
съдебното производство от жалбоподателя писмени доказателства за връзката между
юридическото лице, върнало дадения заем, заемополучателя С. Б., на основание
чл. 161, ал. 3 от ДОПК възлага разноските в тежест на жалбоподателя. С
определение, също обжалвано пред касационната инстанция, от 25.10.2022 г., съдът
е оставил без уважение молбата на М. за изменение на решението в частта за
разноските.
За
да отмени Решение № 32 от 05.08.2022 г.,
постановено по адм. д. № 441/2021 г. по описа на Административен съд – Русе, в
частта, с която е отменен РА № Р-03001820000683-091-001 от 27.01.2021 г.,
издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната
агенция за приходите – Варна, за установени в тежест на М.Н.М. *** задължения
за данък върху доходите на физическите лица за 2017 г. в размер на 26 348, 93
лева и лихва към 27.01.2021 г. в размер на 7 341, 69 лева и да върне делото за
ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Русе, касационната
инстанция е счела, че в тази му част решението е постановено при непълнота на мотивите относно формирането на
данъчната основа за 2017 г., и по-специално относно превишението на разходите
над приходите, включено в данъчната основа.
По-конкретно
ВАС е приел за правилни изводите на първата съдебна инстанция при
първоначалното разглеждане на делото относно успешното оборване
на констатациите на органите по приходите и съответно доказване на произхода на получената на 30.08.2017 г. по банков път
сума в размер на 244 062, 50 лева, но е счел, че в решението,
в отменителната му част, липсват мотиви
относно другата сума, участваща при формирането на данъчната основа за 2017 г. в ревизионния акт, а именно 19 426, 77 лева
превишение на разходите над доходите за 2017 г. В това отношение първоинстанционният
съд, при описване на събраните доказателства, бил посочил единствено, че според изявленията на вещото
лице в съдебно заседание сумата 19 426, 77 лева, представляваща според ревизиращия екип превишение на разходите
над доходите за 2017 г., всъщност е резултат от неправилно интерпретиране на
фактите и се касае до прехвърляне на средства от една сметка в друга, а не до
получаване на подлежащ на облагане доход. В мотивите АдмС - Русе бил посочил, че възприема изцяло заключението на вещото
лице по вариант 2 от съдебно-счетоводната експертиза, според което не се
формират задължения за ДДФЛ за 2017 г.
Касационната
инстанция е посочила, че в резултат от съвкупно обсъждане на доказателствата
първоинстанционният съд е следвало да изложи мотиви дали и защо приема, че през
2017 г. не е било налице превишение на разходите над приходите на М., и
съответно, да определи размера на евентуалната данъчна основа и задължението за
данък върху доходите на физическите лица. Доколкото заключението се опира на
изходни данни, по-конкретно на начално салдо в брой към 01.01.2017 г. в размер
на 110 016, 84 лева, различаващи се съществено от данните в ревизионния акт и
ревизионния доклад, според които към 01.01.2017 г. М. не е разполагала със суми
в брой и не е предоставила информация за такива суми на ревизиращите, съдът е
следвало да изложи мотиви защо кредитира заключението на вещото лице и
изявлението му за формиране на превишението от вътрешно прехвърляне на
средства, като ги обсъди наред с останалите събрани в ревизионното производство
доказателства.
Отменяйки решението в отменителната му част и връщайки
делото за ново разглеждане, ВАС дава указания, че при новото
разглеждане съдът следва да изложи изрични мотиви относно наличието или липсата
на превишение на разходите над приходите за 2017 г., което да участва при
определяне на годишната данъчна основа за облагане с данък върху доходите на
физическите лица, и в съответствие с тях да се произнесе по основата за
облагане и размера на задължението.
При тези данни предмет на оспорване и проверка за
законосъобразност в настоящото производство се явява РА №
Р-03001820000683-091-001 от 27.01.2021 г., издаден от органи по приходите при
Териториална дирекция на Националната агенция за приходите – Варна, само в частта му за установени в тежест
на М.Н.М. *** задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2017 г.
в размер на 26 348, 93 лева и лихва към 27.01.2021 г. в размер на 7 341, 69
лева.
Жалбоподателят, чрез
своя процесуален представител адв. Х., оспорва РА в посочената му част, счита
същият за незаконосъобразен и моли да бъде отменен в тази му част. Претендира
присъждането на направените разноски за всички съдебни инстанции, включително и
за настоящата.
Ответникът в
производството – Директорът на Дирекция ОДОП – Варна, в депозирана по делото
молба вх. № 2903 от 05.07.2023 г. по описа на съда, изразява становище, според
което РА, в оспорената му част, се явява законосъобразен и обоснован, с оглед
на което моли жалбата да бъде отхвърлена. Претендира също така присъждането на
разноски, както следва: държавна такса за касационно обжалване в размер на 269,
53 лв., юрисконсултско възнаграждение в размер на 574, 78 лв. по адм. д. №
441/2021г. по описа на АдмС – Русе и за касационната инстанция в размер на 701,
55 лв. и юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 345, 25 лв. за настоящата
инстанция, основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от
Наредбата за минималните адвокатски възнаграждения (л. л. 10 и 11 от делото).
Участващият по
делото прокурор при ОП – Русе дава заключение, че жалбата е основателна, а
издаденият РА, в частта му за определяне данъчните задължения за 2017 г.,
следва да бъде отменен като незаконосъобразен и необоснован.
Жалбата
се явява процесуално допустима, а разгледана по същество - основателна.
Настоящият
състав на съда приема, че ревизионният акт е издаден от материално компетентен
орган в надлежната писмена форма, при спазване на установената писмена форма и
процесуалните изисквания, но в несъответствие с материалноправните изисквания
на закона досежно определения с него данък за довнасяне по ЗДДФЛ за 2017 г.
При съблюдаване на
дадените от касационната инстанция указания по прилагането на процесуалния и
материален закон, при разглеждане на делото в настоящото производство, съдът
следва да извърши проверка дали през 2017 г. е било или не е било налице превишение
на разходите над приходите на М., и съответно, да определи размера на
евентуалната данъчна основа и задължението за данък върху доходите на
физическите лица, респективно в случай че бъде установено, че не е налице
превишение на разходите над приходите, включено в данъчната основа за 2017 г.,
да отмени РА в частта му на определения данък за довнасяне по ЗДДФЛ за 2017 г. Конкретно
тази проверка касае сумата 19 426, 77 лева превишение на разходите над
доходите за 2017 г., която наред със сумата 244 062, 50 лева, чийто
произход е бил успешно доказан в хода на производството при първоначалното
разглеждане на делото, участва при формирането на данъчната основа в РА.
Настоящият състав на
съда е приел представената административна преписка от ответника в заверен
препис, приложена по адм. дело № 441/2021г. по описа на АдмС – Русе, като е
приложил цитираното дело към настоящото и е обявил на страните, че ще се ползва
от приложените по него писмени доказателства.
При
първоначалното разглеждане на делото е била назначена и съдебно-икономическа
експертиза, която да установи какво е началното салдо на 01.01. 2014 г. (налични
парични средства в брой,) като се вземат предвид резултатите и установените
данъчни задължения за предходни ревизирани периоди, както и какво е началното
салдо за 2015 г., 2016 г. и 2017 г.; наличност по банкови сметки към първи
януари всяка от проверяваните години; движения по банкови сметки - постъпления
и от какви източници, тегления и преводи; разлика между постъпления и разходи
за всяка година; да се определи данъчна основа за всяка година. В съдебно заседание при първоначалното разглеждане на делото вещото лице е уточнило, че сумата от 19 426, 77 лева,
представляваща според ревизиращия екип превишение на разходите над доходите за
2017 г., всъщност е резултат от неправилно интерпретиране на фактите; касае се
до прехвърляне на средства от една сметка на М. в друга, а не до получаване на
подлежащ на облагане доход.
В проведеното
открито съдебно заседание по делото на 21.09.2023 г., настоящият състав на съда
е изслушал повторно вещото лице по назначената при първоначалното разглеждане
на делото СИЕ с цел установяване на релевантни за правния спор факти и
обстоятелства, които следва да бъдат изяснени както с оглед дадените от
касационната инстанция задължителни указания, така и с оглед правилното
решаване на дадения правен спор.
В проведеното о.с.з.
на 21.09.2023 г. експертът пояснява отново баланса, който е направил за
паричните средства в брой за 2016 година, крайното салдо за 2015 година, което
е прието за начално салдо за 2016 година, както и началното салдо за 2017
година.
По искане на
процесуалния представител на жалбоподателя, вещото лице прави
съпоставка на анализа за 2017 година по ревизионния доклад, съответно
ревизионния акт (стр. 29 – 31 от РД) и изготвения такъв по експертизата,
назначена при първоначалното разглеждане на делото.
Експертът посочва, че изготвеният в ревизионния доклад анализ,
представляващ съпоставка на имущественото състояние и направените разходи с
реализираните доходи през 2017 година, първо се различава от това, което е извършено
с експертизата, с посочените налични
средства в брой в началото и в края на периода на 2017 година. В ревизирания
период не е включена 2016 година, поради което не е направен и анализ на
движението на паричните средства, независимо дали са били по банков път или в
брой за тази година, нито пък е изследвано каква е промяната в имущественото
състояние на лицето като получени доходи, извършени разходи, придобити
имущества и какво е състоянието към 31.12.2016 година, което следва да бъде
състояние към 01.01.2017 година.
В експертизата при първоначалното разглеждане на делото, приета без
възражение от страните, вещото лице е направило подробен анализ по всички точки
за 2016 г., при което е установена паричната наличност в брой към началната
дата за 2017 г. и това е сумата 110 016, 84 (стр. 43 от заключението).
Съответно в заключението е направен анализ на изменението на паричните средства
в брой, което е настъпило през 2017 г. В анализа са включени всички изтеглени и
всички внесени суми по банкови сметки, всички доходи и разходи, които са
извършени в брой, там където има индикация за това, съответно информирано салдо
на наличните парични средства към края на 2017 г. и това е сумата 81 248, 10
лева (стр. 43 от заключението), която сума не е била взета предвид от органите
по приходите. Това обуславя и съществената разлика между изготвената в заключението
съпоставка и тази, изготвена в ревизионния доклад. Втората разлика е свързана с
невключването в съпоставката в ревизионния доклад на извършените разходи за
придобиване на имущество - придобиване на автомобили (стр. 44 от заключението),
това е сума за разходи за придобиване и ремонт на превозни средства – 2 933, 75
лева, които представляват разходи за автомобил „Мерцедес Бенц 709“ и
придобиване на лек автомобил „Фолксваген“, съответно частта, която се отнася за
М., тъй като е в режим на СИО. Тази сума не е била включена, независимо че е
направен анализ в констативната част на РД и тази сума не е включена в
изготвения анализ на РД (от стр. 29 до стр. 32).
При тези данни относно сумата 19 426, 77 лева съдът приема, че няма
несъответствие/превишение средствата на лицето, като първият относим момент е включването на
паричните средства в брой, вторият е включването на разходи за придобиване на
имущество, които не са били включени в РД и съответно в акта и третият относим момент
е, че е следвало да се изключат от ревизиращите органи всички суми, които
представляват вътрешно трансформиране на паричните средства, тоест сумите,
които са изтеглени по банков път банка и след това са внесени отново по същия
начин. Конкретно като позиции, веднъж в РД и РА незаконосъобразно са включени
като разходи и след това като приходи. Тези суми не следва да се включват в
салдото, тъй като представляват една и съща сума и не представляват нито доход,
нито разход, а трансформиране на паричната форма. Такива са и заключенията на
вещото лице, неоспорени от страните.
Двете суми, които оказват съществено влияние, според съда, са
наличностите в брой в началото и в края на периода и разходите за придобиване
на имущество. Другите суми представляват леки корекции в размера на разходите,
платени на пос терминал и на банковите такси.
От съществено значение в случая са паричните средства в брой, съответно
сумата, която е изчислена като съпоставка за 2017 г. е наличие на повече
парични средства и доходи от направените разходи и наличностите в кроя на
периода с 7 202 лв. Формулата, която следва да се приложи, касае
наличностите в началото на периода плюс приходите и доходите минус разходите
минус наличностите. Ако сумата е отрицателно число, то това означава, че има
доходи, които не са декларирани, регистрирани, или не са обложени по някакъв
ред. Ако доходите и наличностите в началото на периода превишават разходите и
наличностите в края на периода, това означава, че лицето е имало достатъчно
средства, от които да извърши съответните разходи и съответно няма
несъответствие и съответно няма доходи, които не са декларирани.
По делото
експертът е приложил методиката на НАП, която представлява указания за
извършване на проверка на физически лица, в която е посочен начинът, по който
следва да се направи този анализ, включително и този табличен вид, който се
прилага, като основното по тази методика е определянето на характера на
доходите, начина на получаване, характера на разходите и начина на извършването
им. Таблицата, изготвена от вещото лице в заключението му, съответства на това,
което е заложено в тези указания, тъй като отделните позиции за приходи и за
разходи са съобразени с характера на съответния доход или разход, докато
таблицата, която е изготвена в РД в повечето случаи има други наименования
точно на тези позиции, които са свързани с паричните средства в брой,
изтеглените, внесените, дадените, върнатите, прехвърлените между физическите
лица, например от сметка на съпруга по сметка на съпругата и обратно, като тези
доходи не са доходи нито на единия съпруг, нито на другия, а следва да се
установи преди прехвърлянето на тези суми от къде са постъпили, за да могат да
бъдат прехвърлени по сметката на другия.
Такива
констатации действително има в РА, но прехвърлянето им и трансформирането им в
изготвената съпоставка, не са правилно посочени и отделно никъде в РД и РА за
целия ревизиран период, с изключение на 2016 година, не е направен анализ на
паричните средства в брой. В заключението по изготвената при първоначалното
разглеждане на делото СИЕ е направен и такъв анализ на паричните средства в
брой и е включен при изчислението на съпоставките за всяка една година, но за
предходните години няма несъответствие, установено в РД, поради което и няма
такъв елемент на формиране на задълженията. За 2017 година има два елемента,
които формират установеният данък за довнасяне по ЗДДФЛ, единият е това
несъответствие, а вторият е по отношение на доходите от заемите, предоставени
на чуждестранни лица. Заключението на вещото лице е основано на проверени от
него документи, които са били налични по административната преписка,
представени при първоначалното разглеждане на делото, които са свързани със
заемните средства и отделно допълнително експертът е изследвал документи, които
са му били представени от счетоводството на дружеството във връзка с
предоставените и върнати заеми от двамата съпрузи на дружеството, като това е съответствало
на това, което е констатирано и в РД, независимо че не са били проверявани част
от счетоводните сметки. Вещото лице пояснява, че основната разлика произлиза от
невключването на паричните средства в брой.
В частта на РА досежно сумата 19 426, 77 лева се налага извод за липсата
на превишение на разходите и имуществото над получените доходи и наличности в
началото на 2017 г.
Изводите в този смисъл, направени от експерта, напълно
съответстват на съдържащите се в приобщената към делото административна
преписка писмени доказателства, като съдът не намира основания, които да
обосноват различни, от така изложените фактически и правни изводи. В заключение
следва да се приеме, че относно сумата 19 426, 77 лева, при съпоставка за
2017 г. не се установява превишение на разходите и имуществото на М. над
получените от нея доходи и наличности в началото на 2017 г. При така
установените данни, ревизионният
акт, в частта, в която е определен данък по ЗДДФЛ за довнасяне за 2017 г.,
следва да бъде отменен.
По
разноските
На първо място процесуалният представител на
жалбоподателя претендира присъждане на направените разноски за всички
инстанции, включително и за настоящата, но съдът констатира, че по делото не са
ангажирани доказателства за направени от М. разноски в настоящото производство,
съответно такива не следва да бъдат присъдени.
При първоначалното
разглеждане на делото, съдът е приел, че в случая е
приложима разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като ревизионният акт в
частта за определените данъчни задължения за 2017 г. се отменя само въз основа
на представените в съдебното производство от жалбоподателя писмени
доказателства, установяващи връзката между юридическото лице, върнало дадения
на Сезгин Б. заем и лицето-заемополучател. Счел е, че при проявена процесуална
активност от страна на М., още в административната фаза на производството тези
доказателства са могли да бъдат представени. Предвид изложеното, на ответника е
присъдил юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 8, ал. 1,
т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения, във вр. с чл. 161, ал.
3 от ДОПК, в размер на 701, 55 лева като разноски за
първата инстанция, с оглед указанията на ВАС, следва да се присъдят до този
пълен размер.
Съдът счита, че разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК не е
приложима в настоящото производство, тъй като изводът за липса на превишение на разходите и имуществото на М. над получените
от нея доходи и наличности в началото на 2017 г. в размер на 19 426, 77
лева не се основава на представени
доказателства в хода на съдебното производство,
а както и вещото лице по назначената при първоначалното разглеждане на делото
СИЕ обяснява, се дължи на извършени банкови преводи от една сметка по друга, а
тези данни са били налични в производството пред органите по приходите, но така
установените от тях факти са би неправилно интерпретирани.
В настоящото производство, предвид разпоредбата на чл. 226,
ал. 3 от АПК, съдът дължи произнасяне и по разноските, направени при
касационното обжалване. Предвид изхода на делото пред ВАС, такива следва да
бъдат присъдени в полза на ответника в общ размер на 1 545, 86
лева, от които държавна
такса за касационно обжалване в размер на 269, 53 лв. и юрисконсултско
възнаграждение в размер на 701, 55 лв., както и 574,78 лв. юрисконсултско
възнаграждение по а.д. № 441/2021 г. на АС - Русе
Воден от горните мотиви и на основание чл. 160,
ал. 1 от ДОПК съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03001820000683-091-001 от
27.01.2021г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на
Националната агенция за приходите – Варна, в частта за установени в тежест на М.Н.М.
*** задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2017 г. в размер
на 26 348, 93 лева и лихва към 27.01.2021г. в размер на 7 341, 69 лева.
ОСЪЖДА М.Н. Михайлов, ЕГН **********, с адрес: *** да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 1 545, 86 лева – разноски
Решението подлежи
на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ в 14-дневен
срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: