Р Е Ш
Е Н И Е
№ ............./……………………………….г., гр. Варна
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Варна, седемнадесети състав, в открито съдебно
заседание от шестнадесети февруари 2021 година, в състав:
Председател:
Мария Иванова-Даскалова
Секретар:
Оля Й.
Като
разгледа докладваното от административния съдия М. Иванова-Даскалова
административно дело № 822 по описа за 2020г., за да се произнесе, съобрази
следното:
Производството по делото е по реда на чл.156 и следващите
от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на „Алдо Мирамар“ ЕООД – гр.Варна с ЕИК *********
против Ревизионен акт №Р-03000319003071-091-001/26.11.2019г., издаден от органи
по приходите при ТД на НАП Варна, поправен с РА за поправка на ревизионен акт №П-03000320012452-003-001/21.01.2020г.
в частта, потвърдена и изменена с Решение №12/06.03.2020г. на Директора на
Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, с която на дружеството са установени
допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното
подоходно облагане за данъчен период 2017г. в размер на 12 000лева – главница и 2 828,89 лева – лихви и допълнителни задължения за данък
върху добавената стойност по Закона за данък върху добавената стойност за
д.п.м.06.2017г. в размер на 22 212,48лева –
главница и 2 455,91лева –
лихви и за д.п.м.07.2017г. в размер на
37 200лева – главница и 5 056,52 лева – лихви.
В жалбата се излагат доводи за незаконосъобразност на РА. Постановен
бил в нарушение на материалния закон. Неправилно с РА било отказано право на
приспадане на данъчен кредит по издадените от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД четири
броя фактури, без да е съобразено обстоятелството, че доставките по тях са
извършени преди регистрацията на „Алдо Мирамар“ЕООД по ЗДДС, а фактурите са
издадени по-късно, поради което едва тогава е възникнало това право. Считат, че
ако се приеме, че правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по
седем броя фактури, издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД на 30.12.2016г., то
при установяване на задълженията за корпоративен данък по ЗКПО за 2017 година
следва да се приложи разпоредбата на чл.78 във връзка с чл.81 от ЗКПО, като при
определяне на данъчния финансов резултат се включат разходите за непризнатия
при ревизията ДДС в общ размер на 113 458,94лева по
тези фактури. В подкрепа на това било извършено счетоводно отчитане на
начисления по фактурите ДДС като възстановим данък, т.е. като актив към 31.12.2016г.,
от реализирането на който дружеството очаква бъдещи икономически изгоди през
следващ отчетен период. Според жалбоподателя с отказването на правото на
данъчен кредит по тези фактури за него възникнало основание за трансформиране
на вземането му за данък в разход за невъзстановим данък /пасив/, респ. в
разход за дейността през 2017г., тъй като през този период вземането от бюджета
за ДДС престава да отговаря на нормативните изисквания за признаването му в
баланса като актив. Неправилно в решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ –
Варна бил счетен за нарушен принципа за начисляване по чл.26, ал.1, т.4 от
Закона за счетоводството, тъй като начисленият ДДС по фактурите е разход за
2016г., тъй като ефектът от сделките за покупка на стоки и получени услуги бил
отразен в годината на извършването им, с което посоченият принцип е спазен.
Оспорват изводите на приходните органи за документалната необоснованост на
разходите в размер на 120 000лева,
отчетени през 2017 година от жалбоподателя по сч. сметка 602 „Разходи за външни
услуги“, представляващи лицензионна такса по Лицензионен договор от 12.04.2017г.
за ползване на търговска марка „ALDO”, сключен между „Алдо
Супермаркетс“–лицензодател, и „Алдо Мирамар“ – лицензополучател. Аргументира
се, че посочената сума правилно е отчетена като разход, тъй като е доказано
използването на търговската марка в дейността на жалбоподателя. Изложени са
съображения, че лицензионният договор представлява първичен счетоводен документ
по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗСч, като вписването му в Държавния регистър на
марките към Патентното ведомство на Република България не е изискване за форма
или действителност на договора, а има значение единствено за противопоставянето
му на трети лица. Отправя се искане за отмяна на РА и присъждане на сторените
по делото разноски съгласно представен списък. В съдебно заседание и в
депозирани от процесуалният представител писмени бележки се поддържа жалбата на
посочените в нея основания с искане да бъде уважена.
Ответникът – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, чрез
процесуален представител, оспорва жалбата и моли за нейното отхвърляне като
неоснователна и недоказана. Счита РА за правилен и законосъобразен по
съображенията, изложени в него и в потвърждаващото го решение. Подробни
съображения за правилността и законосъобразността на РА са развити в депозирано
писмено становище по делото. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение в полза на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП съобразно
Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения и определения
материален интерес по делото.
След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата
по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл.160,
ал.2 от ДОПК, съдът достигна до следните фактически установявания и правни
изводи:
Жалбата е подадена в срок, срещу подлежащ на оспорване акт, от
легитимирано лице – адресат на акта, и пред надлежния съд, поради което се явява
допустима за разглеждане и съдът дължи произнасяне по същество.
Ревизията е повторна и е възложена във връзка с Решение №
61/07.05.2019г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП. Началото
на първоначалното ревизионно производство е поставено със Заповед за възлагане
на ревизия /ЗВР/ № Р-03000318003986-020-001/11.07.2018г., издадена от М. Ц. М. –
началник сектор при ТД на НАП Варна. Повторната ревизия е образувана въз основа
на ЗВР № Р-03000319003071-020-001/13.05.2019г., издадена от М. Ц. М. – началник
сектор при ТД на НАП-Варна. Съгласно тази заповед ревизията е с обхват
установяване на задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода от
01.01.2017г. до 31.12.2017г. и за ДДС по ЗДДС за периода от 01.05.2017г. до 31.07.2017г.,
от 01.12.2017г. до 31.12.2017г., от 01.03.2018г. до 31.03.2018г. и от
01.06.2018г. до 30.06.2018г., като е определено същата да бъде извършена от Д.
Д. Н.– главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и К. Й. П. –
главен инспектор по приходите. Определено е ревизията да приключи в срок от три
месеца от връчване на ЗВР – 27.05.2019г. /л.45 от делото/. Със Заповед за
изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-03000319003071-020-002/27.08.2019г. издадена от М.
е променен срокът за извършване на ревизията и е определено ревизията да
завърши до 25.10.20219г. Цитираните заповеди са издадени от орган, който е надлежно
оправомощен да издава ЗВР съгласно Заповед № Д-14/03.01.2017г. на Директора на
ТД на НАП-Варна /л.73 от делото/ и Заповед №1465/31.08.2018г. на Директора на
ТД на НАП-Варна, а органът, определен за ръководител на ревизията е надлежно
оправомощен да изпълнява тези функции със Заповед № Д-1040/02.07.2018г. на
Директора на ТД на НАП-Варна.
За резултатите от ревизията в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК е изготвен
Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000319003071-092-001/08.11.2019г. /л.6-14/, в
който са обективирани фактическите констатации установени при ревизията и
направените от органите по приходите изводи по приложението на закона. Производството
е финализирано с РА №Р-03000319003071-091-001/26.11.2019г. /л.1-5/, издаден на
основание чл.119, ал.2 от ДОПК, с който на „Алдо Мирамар“ ЕООД са установени
допълнителни задължения за КД по ЗКПО за д.п.2017г. в размер на 12 000лева – главница и 2 828,89лева – лихви и допълнителни задължения за ДДС по
ЗДДС за д.п.м.06.2017г. в размер на 22 212,48лева –
главница и 5 337,59лева –
лихви и за д.п.м.07.2017г. в размер на
37 200лева – главница и 8 618,69лева – лихви.
С РА за поправка на ревизионен акт №П-03000320012452-003-001/21.01.2020г.
е извършено прихващане на установените в хода на ревизията резултати за
възстановяване на ДДС по ЗДДС за д.п.м.12.2017г. в размер на 58,12лева и за
д.п.м.06.2018г. в размер на 49 797,84лева с
установените задължения на ревизираното лице.
РА №Р-03000319003071-091-001/26.11.2019г. поправен с РА за поправка на
ревизионен акт №П-03000320012452-003-001/21.01.2020г. е обжалван по
административен ред пред директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, който с Решение
№ 12/06.03.2020г. го потвърдил в частта относно установените допълнителни
задължения за КД по ЗКПО и го изменил в частта относно установените задължения за
ДДС по ЗДДС като установил следните задължения: за д.п.м.06.2017г. в размер на
22 212,48лв. – главница и 2 455,91лв. – лихви и за д.п.м.07.2017г. в размер на 37 200лева – главница и 5 056,52 лева – лихви. Предмет на обжалване и на проверка в
настоящото съдебно производство е потвърдената и изменената част от РА №Р-03000319003071-091-001/26.11.2019г.
В хода на ревизионното производство са направени следните, относими
към предмета на делото, фактически констатации:
По ЗДДС е установено, че „Алдо Мирамар“ ЕООД е упражнило
право на приспадане на данъчен кредит през д.п.м.06 и д.п.м.07.2017г. общо в
размер на 59 218,94 лева
по 4 /четири/ броя фактури с предмет на доставка „продажба на стоки“, издадени
от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, както следва:
·
фактура № **********/30.12.2016г. с
данъчна основа 65 000,00 лева
и ДДС в размер на 13 000,00 лева;
·
фактура № **********/30.12.2016г. с
данъчна основа 45 094,72лв.
и ДДС в размер на 9 018,94 лева;
·
фактура № **********/30.12.2016г. с
данъчна основа 97 500,00 лева
и ДДС в размер на 19 500,00 лева;
·
фактура № **********/30.12.2016г. с
данъчна основа 88 500,00 лева
и ДДС в размер на 17 700,00 лева;
Към всяка фактура е представен опис, съдържащ информация
/номер и дата на издаване, дата на осчетоводяване, сума, сума без ДДС,
контрагент и обект/ за фактури, издадени от предходни доставчици на „Алдо
Златни пясъци“ ЕООД.
При преглед на представените счетоводни регистри –
журнал на сч. сметка 304 „Стоки“, е констатирано, че всички стоки са
заприходени от ревизираното дружество по сч. сметка 304 „Стоки“ през 2016г. при
получаване на стоките на основание издадени ордери. Общата сума на получените
стоки е в размер на 555 294,72лв..
Установено е, че през периода на завеждане на стоките дружеството не притежава
фактури за покупката им. Сумата по посочените фактури е изписана на разход с
отчетната стойност на продадените стоки в размер на 555 294,72лв., като е отчетен приход от
продажбата им. Стоките са заприходени и продадени от дружеството в периода от
01.05.2016г. до 31.10.2016г. При преглед на отчетите от ЕКАФП въведен в
търговския обект на дружеството, е установено, че последната продажба е
извършена на 09.10.2016г., от което е направен извод, че „Алдо Мирамар“ ЕООД е
преустановило търговската си дейност на тази дата. Видно от представената
оборотната ведомост за 2016г. сч. сметка 304 „Стоки“ към 01.01.2016г. и към
31.12.2016г. е със салдо 0,00 лева.
Предвид гореустановеното органите по приходите са
приели, че закупените по посочените фактури стоки са продадени от ревизираното
дружество преди датата на регистрация по ЗДДС – 14.10.2016г., и същите не са
вложени и няма да бъдат вложени в облагаеми доставки, както и не е налице
възникнало данъчно събитие.
На основание чл.68, ал.1, т.1 във връзка чл.25 и чл.69, ал.1,
т.1 от ЗДДС с РА не е признато право на данъчен кредит на „Алдо Мирамар“ ЕООД в
общ размер на 59 218,94лв.
по посочените фактури издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД.
По ЗКПО в хода на ревизията е установено, че през 2017г.
със счетоводен запис в сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ е отразена
сума в размер на 120 000лева.
Във връзка с така отчетения разход от ревизираното
дружество е представен Лицензионен договор за търговска марка от 12.04.2017г.,
сключен между „Алдо Супермаркетс“ ЕООД – лицензодател и „Алдо Мирамар“ ЕООД –
лицензополучател. Според т.1 от договора лицензодателят предоставя на
лицензополучателя неизключителен лиценз да използва търговската марка „ALDО“ върху
или във връзка с Продуктите в Република България /Територията/, както и върху
опаковъчни, промоционални и рекламни материали, свързани с това. Договорено е,
че се предоставя неизключителното право за използване, продажба, дистрибуция и
рекламиране на продуктите на Територията на Република България. Съгласно
клаузите на сключения договор този лиценз ще се отнася само за търговската
марка „ALDO“ и Продуктите и не се простира върху каквато и да е друга марка,
продукт или услуга. Определен е срок на договора – 1 година, считано от
подписването му /т.2 от договора/. Като възнаграждение за лиценза,
лицензополучателят дава съгласие да плаща на лицензодателя лицензна такса
/роялти/ от 120 000лева.
Възнаграждението е дължимо в началото на срока на сключения договор /т.3 от
договора/.
От органите по приходите е установено, че по
лицензионния договор не е извършено плащане от лицензополучателя „Алдо Мирамар“
ЕООД.
С писмо от 28.11.2017г. „Алдо Супермаркетс“ ЕООД
уведомило „Алдо Мирамар“ ЕООД, че по силата на Договор за цесия от 28.11.2017г.
„Транскомерс“ С.А. закупува вземането на „Алдо Супермаркетс“ ЕООД срещу „Алдо
Мирамар“ ЕООД в размер на 120 000лв.,
ведно с всички негови привилегии, обезпечения и лихви. Съобразно сключения
договор за цесия „Алдо Мирамар“ЕООД се задължава да погасява задължението си
към „Транскомерс“С.А. в качеството му на негов нов кредитор. Установено е, че
през ревизирания период „Алдо Мирамар“ЕООД не е платило възнаграждението по
договора на „Транскомерс“С.А.
Приходните органи констатирали, че ревизираното
дружество е начислило и осчетоводило лицензионната такса по договора от
12.04.2017г. в размер на 120000лв. по сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“
в намаление на финансовия резултат за 2017г. на база единствено на сключения
договор. „Алдо Супермаркетс“ ЕООД не е издало фактура във връзка с договорената
услуга на „Алдо Мирамар“ ЕООД. Установено е, че не са представени доказателства
за извършени продажби на стоки в търговските обекти на ревизираното дружество,
обозначени с търговската марка „ALDО“, както и че в Патентното ведомство няма
вписан лицензионен договор за преотстъпване на права за ползване на търговската
марка „ALDО“ от „Алдо Мирамар“ ЕООД. С оглед горното и предвид обстоятелството,
че страните по лицензионния договор са свързани лица по смисъла на ДОПК,
органите на приходната администрация са достигнали до извод за привидност на
осчетоводената стопанска операция, като са счели, че лицензионният договор е
съставен с единствената цел плащане на корпоративен данък в по-малък размер.
В резултат на гореизложеното е прието, че не е доказано
действителното извършване на реална доставка, както и че не са налице първични
счетоводни документи за документална обоснованост на извършените стопански
операции и на основание чл.26, т.2 във връзка с чл.10, ал.1 от ЗКПО с РА
отразеният в сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ счетоводен разход във
връзка с лицензионния договор за търговска марка от 12.04.2017г. е счетен за
документално необоснован и не е признат за данъчни цели.
В хода на задължителния административен контрол
Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП е възприел изводите на
приходните органи относно допълнително установените данъчни задължения на
дружеството. Не е възприел възраженията на ревизираното лице, че лицензионният
договор представлява първичен счетоводен документ по смисъла на чл.6, ал.1 от
ЗСч, като е посочил, че страните по него не са индивидуализирани с посочване на
идентификационен номер от Търговския регистър, че договорът не съдържа данни за
марката, начин на изписване, цветово оформление, графичното й изображение,
регистров номер, т.е. същият е с неясен предмет. Изложил е мотиви, че в
договора липсват лицензионните условия, които да определят начина на ползване
на марката и не е конкретизиран точно начина на разположение на логото. Счел е,
че предвид неясния предмет на лицензионния договор, твърденията на
жалбоподателя за използването на предоставените по договора за лиценз права са
недоказани.
По отношение на установените задължения за ДДС по ЗДДС
решаващият орган по чл.152, ал.2 от ДОПК е приел, че след като към момента на
получаване на доставките и настъпване на изискуемостта на данъка жалбоподателят
не е бил регистриран по ЗДДС, същият няма право да упражни право на приспадане
на данъчен кредит. Изтъкнати са съображения, че издаването на фактура за
доставка, осъществена преди регистрацията по ЗДДС, в по-късен момент, след
датата на регистрация, не може да породи право на приспадане на данъчен кредит,
тъй като изпълнението на условията за упражняване на правото на приспадане на
данъчен кредит следва да се преценява към момента на настъпване на
изискуемостта на данъка, а не към момента на издаване на фактурата. Посочил е,
че доколкото всички стоки, предмет на доставка по процесните фактури, са
реализирани преди регистрацията по ЗДДС на дружеството на 14.10.2016г., не са
налице условията за упражняване на правото на приспадне на данъчен кредит по чл.74
от ЗДДС.
Като неоснователни са преценени от горестоящия
административен орган възраженията на „Алдо Мирамар“ ЕООД, че сумата в размер
на 113 458,94 лева,
представляваща начисления ДДС за стоки, получени преди регистрацията на
дружеството по ЗДДС по 7 /седем/ броя фактури, издадени от „Алдо Златни пясъци“
ЕООД, следва да бъде призната за данъчен разход за 2017г., през който отчетен
период е отказано право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури,
съответно, че с тази сума финансовият резултат на дружеството следва да бъде
преобразуван в посока на намаление. Изложени са мотиви е, че предвид
счетоводния принцип за начисляване, регламентиран в чл.26, ал.1 от ЗСч,
посочените фактури, издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, са намерили
отражение при определянето на финансовия резултат на дружеството за д.п.2016г.,
който не е в обхвата на проведената ревизия.
При
обжалването на РА пред Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна той констатирал,
че независимо от извършеното прихващане с РА за поправка, не е променен
размерът на дължимите от ревизираното лице лихви, като видно от лихвения лист,
същите са изчислени върху целия размер на допълнително установените с РА
задължения до датата на издаване на РА. С оглед извършеното прихващане, както и
факта, че „Алдо Мирамар“ ЕООД е поискало възстановяване на сумата от 49 797,84лева чрез посочването й в
справка-декларация /СД/ за ДДС по ЗДДС за последния данъчен период м.06.2018г.,
решаващият орган счел, че с обжалвания РА поправен с РА за поправка неправилно
е определен размерът на дължимите от ревизираното лице лихви, начислени върху
определените допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.06.2017г. и
д.п.м.07.2017г., поради което е изменил РА в тази част, установявайки нов,
по-нисък размер на закъснителните лихви.
В хода на съдебното производство от жалбоподателя са
представени доказателства за извършване на разходи за реклама на марката
„ALDO“, в т.ч.: фактура
№**********/30.11.2017г. с предмет „префактуриране на разходи съгласно
опис за 2017г.“, с доставчик „Алдо Деливъри“ ЕООД и получател „Алдо Мирамар“
ЕООД, с опис към нея; фактура №
**********/30.11.2017г. с предмет „съгласно договор“ и „възнаграждение“, с
доставчик „Алдо Ритейл“ ЕООД и получател „Алдо Мирамар“ ЕООД, с опис към нея;
копие на отчети от фискалната памет от фискалното устройство в обект
Супермаркет „АЛДО“ на дружество „Алдо Мирамар“ ЕООД в гр. Обзор, хотел
„Мирамар“, до бариерата /л.56-62 от делото/.
По делото са представени писмени доказателства от трето,
неучастващо по делото лице – „Алдо Ритейл“ ЕООД, касаещи изпълнението на
договор от 01.04.2017г. с „Алдо Мирамар“ ЕООД в частта за „рекламни услуги“ –
фактури; договор за реклама № 113/11.07.2016г. със страни „Вода Медиа Венчър“
ЕООД – изпълнител, и „Алдо Ритейл“ ЕООД – възложител, с предмет: външна реклама
върху рекламно съоръжение тип „Пиза“, и приложение към него; договор за
комплексно рекламно обслужване от 12.06.2017г., сключен между „Алдо Ритейл“
ЕООД – възложител, и „Стема-08“ ЕООД – изпълнител, с предмет: извършване на
рекламно обслужване; снимков материал /л.95-107 от делото/.
Към доказателствения материал по делото са приобщени
представените от трето, неучастващо по делото лице – „Алдо Деливъри“ ЕООД
доказателства, съдържащи се на 1 /един/ брой CD носител, съдържащ фактури от
„Екстрийм – България“ ЕООД, „Фолиарт“ ООД, „Бългериън ауардс“ ЕООД, включени в
описите на фактура 114/30.11.2017г., издадени на „Алдо Мирамар“ ЕООД.
От трето, неучастващо по делото лице – Патентното
ведомство на Република България е предоставена информация за регистрирани 2
/два/ броя марки с наименование „АLDO“, съответно с рег. №78763 и срок за
закрила до 25.04.2027г., и с рег. №47361 и срок на закрила до 12.08.2022г., както
и за подадена една заявка за регистрация на марка с това наименование с вх. №
135392 от 19.01.2015г. Посочено е, че по отношение на марка с рег. № 78763 няма
подадени искания за вписване на прехвърляния и лицензии, а по отношение на
марка с рег. №47361 е налице вписване на 2 /два/ броя прехвърляния и 2 /два/
броя неизключителни лицензии, като са приложени заверени копия на съответните
удостоверения за вписване. Относно заявка за марка с вх. № 135392 се сочи, че е
налице вписване на прехвърляне на заявката, за което са приложени заверени
копия на документите във връзка с извършеното вписване. Отбелязано е, че за
това прехвърляне няма издадено удостоверение, тъй като към момента на вписването
е действал отмененият Закон за марките и географските означения /ЗМГО/,
съгласно който при извършване на вписване относно прехвърляне на заявка за
марка не се издава удостоверение /л.108-118 от делото/.
Видно от справка /разпечатка от портал за електронни
услуги на Патентното ведомство на Република България л.127-128 от делото/, за
търговска марка с наименование „АLDO“ с рег. № 78763 се установява, че е
заявена на 25.04.2007г., регистрирана на 16.01.2012г. и със срок на действие до
25.04.2027г., със заявител/притежател/ползвател на марката - ALDO GROUP
INTERNATIONAL AG, Швейцария.
Като доказателства по делото са приети и приложени
представените от жалбоподателя трудов договор № 2/25.04.2017г., сключен между
„Алдо Плаза“ ЕООД и Златомира Иванова Иванова и трудов договор № 50/17.05.2017г.,
сключен между „Алдо Интер“ ЕООД и Златомира Иванова Иванова, съгласно които
Златомира Иванова е назначена на длъжност управител на няколко супермаркети
„АЛДО“, единият от които „Алдо Мирамар“,
гр. Обзор /л.129-130 от делото/.
По искане на жалбоподателя е допуснато изготвянето на
съдебно счетоводна експертиза. Заключението е изготвено от вещото лице след
извършен анализ на предоставените от счетоводството на „Алдо Мирамар“ ЕООД
документи и счетоводни регистри. Вещото лице установило, че ДДС по процесните 4
броя фактури, издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, не е отразен от
жалбоподателя като разход през 2016г., а е осчетоводен като бъдещо вземане по
дебита на сч. сметка 498 „Други дебитори“. Експертът посочва, че сумата в
размер общо на 59 218,94 лева,
представляваща деклариран и ползван данъчен кредит от „Алдо Мирамар“ ЕООД в
данъчни периоди м.06.2017г. и м.07.2017г. е трябвало да бъде отразена в
счетоводството на дружеството като разход в 2016г., тъй като този разход е
признат за данъчни цели в годината, в която са осъществени доставките и е
настъпило данъчното събитие, т.е. 2016г. Установено е, че стоките по процесните
фактури са получени и продадени през 2016г. преди регистрацията на дружеството
по ЗДДС. В открито съдебно заседание при изслушването на заключението вещото лице
пояснява, че ако жалбоподателят има право на данъчен кредит по процесните
фактури, още през 2016г. е следвало да ги отрази по дебита на счетоводна сметка
4531„ДДС-покупки“, т.е. това, което дружеството е направило през 2017г. е
трябвало да бъде сторено към 30.12.2016г. – към датата на получаване на
фактурите. Отразяването на начисления ДДС по фактурите, издадени от „Алдо
Златни пясъци“ ЕООД, в сч. сметка 498, а не в сч. сметка 4531, не променяло
резултата и отразяването му като актив, тъй като и двете сметки се отразявали
общо в актива на баланса по един и същ начин – в раздел А-активи – краткосрочни
активи или други вземания. Според експерт-счетоводителя в случая е трябвало
отразяването на начисления ДДС по фактурите да е като бъдещо вземане в сч.
сметка 609, но отразяването му като вземане по сметка 498, т.е. като „бъдещо
вземане“, в баланса е правилно, тъй като няма разминаване между самото
осчетоводяване и включването му в баланса към 31.12.2016г. Уточнява, че
начисленият ДДС по фактурите е следвало да се начисли като разход през 2016г. и
съответно да се признае като разход за данъчни цели за същата година.
Поради липсата на отговор в заключението по ССЕ на
всички въпроси, по делото е назначена допълнителна ССЕ. В допълнителното заключение
експерта сочи установеното, че ДДС по фактури с №№ **********/30.12.2016г.,
**********/30.12.2016г. и **********/30.12.2016г. не е отразен като разход през
2016г., а е осчетоводен като бъдещо вземане по дебита на сч. сметка 498 „Други
дебитори“. Вещото лице изчислява какъв би бил дължимият от жалбоподателя
корпоративен данък, при положение, че му се признае като разход за 2017г.
сумата на начисления ДДС по фактури №№ **********/30.12.2016г.,
**********/30.12.2016г. и **********/30.12.2016г., **********/30.12.2016г., **********/30.12.2016г.,
**********/30.12.2016г. и **********/30.12.2016г., в два варианта:
1/ ако бъде признат разходът, направен във връзка с
лицензионния договор, данъчната основа /данъчен финансов резултат/ е загуба в
размер на 79 664,86 лева
и в този случай не се дължи корпоративен данък и не следва да се начислява
лихва;
2/ ако не бъде признат разходът, направен във връзка с
лицензионния договор, данъчната основа /данъчен финансов резултат/ е печалба в
размер на 40 335,14 лева,
дължимият корпоративен данък е в размер на 4 033,51лева и лихвата, изчислена за
периода от 03.04.2018г. до 26.11.2019г. /към датата на издаване на РА №
Р-03000319003171-091-001/ е в размер на 675,67 лева.
По искане на жалбоподателя по делото е разпитан
свидетеля Златомира Иванова на свидетел, която заявява, че през 2017г. е
работила в обект на „Алдо Мирамар“ ЕООД в гр. Обзор на длъжност управител.
Описва, че върху сградата, в която се помещавал обекта имало голяма табела с
изписано на латиница „ALDO“ с оранжеви букви с бял кант отстрани. Имало
брандове по стъклата на магазина, където в ъглите е било изписано „ALDO
supermarkets“. Заявява, че логото „ALDO“ е било изобразено на гърба на касовите
ролки на касовите апарати, върху торбичките, на етикетите и над регалите в
магазина, а също и върху тениските на персонала. Свидетелства за наличието на
билбордове и рекламни брошури с наименованието „ALDO“. Сочи, че има фейсбук
страница, съдържаща търговската марка „ALDO“, на която били обозначени адресите
на всички магазини, включително и този на „Алдо Мирамар“. Заявява, че в
магазините, в които е работила, не са предлагани специализирани продукти на
марката „ALDO“.
Въз основа на горната фактическа обстановка съдът
достигна до следните правни изводи:
При извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2
от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган, в
кръга на неговите правомощия, и е приключила в определения от него срок. РА е
издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на
ревизията, в съответствие с чл.119, ал.2 от ДОПК и Тълкувателно решение №
5/13.12.2016 година на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016
година, и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена
ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до нищожност. В тази
насока, в хода на съдебното дирене са събрани доказателства, че лицата, издали
и подписали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА с електронен подпис, имат валиден такъв,
съобразно разпоредбата на 13, ал.3 от Закона за електронния документ и електронните
удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/.
Атакуваният по съдебен ред ревизионен акт, чиято
неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма –
аргумент от чл.120, ал.1 от ДОПК, във връзка с чл.3, ал.2 от ЗЕДЕУУ, и
обективира както фактическите основания на органа по приходите във връзка с
установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания
за издаване на акта. Установените публични задължения са конкретизирани по
основание, по размер, по период и по субект. В контекста на изложеното съдът
приема РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен
акт.
Всички, развити от жалбоподателя, доводи изразяват по
същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при извършената
от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите
съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да са
самостоятелно основание за отмяна на РА.
При преценка относно съответствието на РА с
материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:
Относно установените с РА допълнителни задължения за ДДС
по ЗДДС:
Между страните по делото не се спори, че през
д.п.м.06.2017г. и д.п.п.07.2017г. „Алдо Мирамар“ ЕООД е упражнило право на
приспадне на данъчен кредит по фактура № **********/30.12.2016г., фактура №
**********/30.12.2016г., фактура № **********/30.12.2016г. и фактура №
**********/30.12.2016г., с предмет на доставка „продажба на стоки“, издадени от
„Алдо Златни пясъци“ ЕООД, стоките по които са получени през периода м.05.2016г.
– м.10.2016г., преди регистрацията на дружеството по ЗДДС на 14.10.2016 година.
Спорът се концентрира върху въпроса законосъобразно ли е
упражнено посоченото данъчно предимство от жалбоподателя, предвид
гореизложените факти, принципно безспорни между участниците в съдебния процес. С
обжалвания РА е даден отрицателен отговор на този въпрос, който органите на
приходната администрация са аргументирали с обстоятелството, че закупените по
посочените фактури стоки са продадени от ревизираното дружество преди датата на
регистрация по ЗДДС – 14.10.2016г., и към момента на получаване на доставките и
настъпване на изискуемостта на данъка жалбоподателят не е бил регистриран по
ЗДДС, поради което същият няма право да упражни право на приспадане на данъчен
кредит.
„Алдо
Мирамар“ ЕООД оспорва тези изводи, като твърди, че данъчните органи не са
съобразили обстоятелството, че доставките са извършени преди регистрацията на
дружеството по ЗДДС, а фактурите са издадени по-късно, поради което едва тогава
е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно чл.25, ал.1 от ЗДДС данъчно събитие по смисъла
на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени
по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл.16.
Разпоредбата на чл.25, ал.2 от ЗДДС определя, че данъчното събитие възниква на
датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго
вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като
собственик, или на датата, на която услугата е извършена.
Предвид цитираната правна регламентация, уреждаща
момента на настъпване на данъчното събитие /доставката на стоки или услуги/ по
смисъла на ЗДДС, правилно органите по приходите са приели, че данъчното събитие
по процесните четири броя фактури е настъпило през периода м.05.2016г. –
м.10.2016г., тъй като видно от представените към тях описи, през тези периоди
стоките, предмет на доставка, са доставени на получателя – ревизираното лице.
Това обстоятелство се установява и от заключението по ССЕ, което не е оспорено
от страните и се възприема от съда на обективно и компетентно дадено и
безпристрастно изготвено, кореспондиращо с останалите доказателства по делото.
Вещото лице К. е изследвала предоставените от счетоводството на жалбоподателя
документи, като е констатирала, че стоките по процесните фактури са
осчетоводени по дебита на сч. сметка 304 „Стоки“ през 2016г. към датата на
тяхното получаване, като същите са заприходени, което кореспондира на
приложения в ревизионната преписка журнал на сч. сметка 304 „Стоки“. Въпреки
това фактурите са издадени от доставчика „Алдо Златни пясъци“ ЕООД едва на
30.12.2016г., което правилно е отчетено от ревизиращите органи като нарушение
на въведеното императивно изискване на чл.113, ал.4 от ЗДДС, фактурата да се
издаде не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за
доставката. Предвид датата на регистрацията по ЗДДС на жалбоподателя – 14.10.2016г.,
следва да се приеме, че късното издаване на фактурите е обусловено именно от
регистрацията по ЗДДС на получателя по тях, който впоследствие /през 2017
година/ упражнява право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури.
Съгласно чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС данъчен кредит е
сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните
си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема
доставка. Според ал.2 на същата правна норма, правото на приспадане на данъчен
кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Според чл.69,
ал.1, т.1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на
извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да
приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по
този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.
От анализа на цитираните разпоредби се установява, че
правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от получаването на доставки
на стоки и услуги, както и от регистрацията на получателя на тези стоки и
услуги по ЗДДС. Изпълнението на посочените условия за упражняване на това
данъчно предимство следва да се преценява към момента на настъпване на
изискуемостта на данъка, а не към момента на издаването на фактурата /аргумент
от чл.25, ал.1 от ЗДДС/. След като по делото е безспорно установено, че към
момента на получаване на доставките и настъпване на изискуемостта на данъка,
жалбоподателят не е притежавал качеството на регистрирано по ЗДДС лице, същият
няма право да упражни право на приспадане на данъчен кредит във връзка с тези
доставки. Издаването на фактура за доставка, осъществена преди регистрация по
ЗДДС на получателя по нея, в по-късен момент, след датата на регистрация, не може
да породи право на приспадане на данъчен кредит.
Изключение от горното правило е предвидено в чл.74, ал.1
от ЗДДС, съгласно която регистрирано лице по чл.96, 97, 98, чл.100, ал.1 и 3, чл.102,
132 или 132а има право на приспадане на данъчен кредит за закупените или
придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за
счетоводството преди датата на регистрацията му по този закон, които са налични
към датата на регистрацията и за които са изпълнени кумулативните условия,
посочени в ал.2. Тоест, право на приспадане на данъчен кредит за получени стоки
преди регистрация по ЗДДС може да се упражни единствено при условията на
посочените разпоредби, като задължителна предпоставка е стоките да са налични
към датата на регистрация на получателя по ЗДДС, какъвто настоящият случай не
е. От представените по делото счетоводни регистри на дружеството, както сочи и
вещото лице в приетото по делото заключение на ССЕ, закупените стоки са
отписани преди регистрацията по ЗДДС на „Алдо Мирамар“ ЕООД, което не се
оспорва от жалбоподателя. В подкрепа на този извод е и констатираното от вещото
лице, че след регистрацията си по ЗДДС дружеството не е извършвало продажби на
стоки от търговски обект. Вещото лице е сочи, че от представената от
счетоводството на жалбоподателя справка за извършените продажби по касов апарат
за 2016г. е установило, че първата продажба на стоки е на 07.05.2016г., а
последната – на 08.10.2016г., т.е. през 2016г. всички стоки са получени и
продадени от „Алдо Мирамар“ ЕООД преди регистрацията му по ЗДДС на 14.10.2016г.
Правилен е извода, че след като към датата на регистрацията си по ЗДДС жалбоподателят
не е притежавал налични активи, които да бъдат вложени в облагаеми доставки, не
е изпълнено изискването на чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС.
Неоснователни са твърденията в жалбата за незаконосъобразност
на изводите в РА в тази част и с оглед тълкуването на правото на Европейския
съюз и конкретно на разпоредбите на Директива
2006/112/ЕО на Съвета в задължителната съдебна практика на Съда на
Европейския съюз. Условията, при наличието на които правото на приспадане по
принцип не може да се откаже, са ясно дефинирани в Решение на Съда на ЕС по
дело С-285/11 и те са: да се установи, че доставките са реално осъществени и
предметът им е използван впоследствие /а не както в случая преди регистрацията
на ревизираното дружество по ДДС/ в извършваната от данъчно задълженото лице
облагаема дейност. По силата на т.31 и т.32 от същото решение, преценката за
наличие на тези условия за възникване на правото на данъчен кредит се извършва
от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени
в националното право, въз основа на цялостна преценка на всички елементи и
фактически обстоятелства по делото. По аргумент от чл.154, ал.1 от ГПК във
връзка с § 2 от
ДР на ДОПК, именно лицето, което черпи права от претендираното право на
приспадане на данъчен кредит, следва да установи наличието на положителните и
липсата на отрицателните предпоставки за възникването на това право, което в
случая не е сторено от жалбоподателя.
При постановяване на настоящото решение съдът съобрази възприетото
в установената трайна практика на ВАС като императивно изискване за
законосъобразното упражняване на право на приспадане на данъчен кредит за
стоки, получени преди регистрацията по ЗДДС, стоките да са налични към датата
на регистрация на получателя по ЗДДС в постановените Решение № 14585/25.11.2020г.
по адм. дело № 7522/2020г.; Решение № 1327/02.02.2021г., по адм. дело №
11154/2020г.; Решение № 3756/23.03.2021г. по адм. дело № 12947/2020г., Решение
№ 4891/16.04.2021г. по адм. дело № 9977/2020г., в които касационната съдебна
инстанция се е произнесла по идентични спорове, възникнали по повод издадени ревизионни
актове на други дружества от групата „АЛДО“.
По изложените съображения правилно и законосъобразно с
оспорения РА на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит
по фактура № **********/30.12.2016г., фактура № **********/30.12.2016г., фактура
№ **********/30.12.2016г. и фактура № **********/30.12.2016г., с предмет на
доставка „продажба на стоки“, издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД и жалбата
срещу него в тази част е неоснователна и следва да бъде отхвърлена.
Относно установените с РА допълнителни задължения за КД по
ЗКПО:
Между страните по делото липсва спор по фактите. Не се
спори, че през 2017г. „Алдо Мирамар“ ЕООД е отразило по сч. сметка 602 „Разходи
за външни услуги“ сума в размер на 120 000лв., като сумата е намерила отражение
в намаление на счетоводния финансов резултат и съответно на данъчния финансов
резултат на дружеството за д.п.2017 година, както и че във връзка с отчетения
разход от ревизираното лице е представен Лицензионен договор за търговска
марка, сключен на 12.04.2017г. между „Алдо Супермаркетс“ ЕООД – лицензодател, и
„Алдо Мирамар“ ЕООД – лицензополучател, за предоставяне на неизключителен
лиценз за използване на търговската марка „ALDO“, който не е вписан в Държавния
регистър на марките към Патентното ведомство.
Основният спорен въпрос между участниците в съдебния
процес в тази част е правен и се свежда до това документално обоснован ли е
отразеният в сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ разход в размер на 120
000лв. , респ. следва ли с него да се намали финансовият резултат на
жалбоподателя за д.п.2017 година.
Съгласно чл.10, ал.1 от ЗКПО счетоводен разход се
признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен
счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството,
отразяващ вярно стопанската операция. Нормата на чл.26, т.2 от ЗКПО
регламентира, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са
документално обосновани по смисъла на този закон. Анализът на цитираните
разпоредби сочи, че на това правно основание, за да не се признаят счетоводни
разходи, следва те да са такива разходи, за които данъчно задълженото лице не
разполага с документи, отговарящи на нормативните изисквания на ЗКПО и ЗСч,
включително и когато тези документи не отразяват вярно описаната в тях
стопанска операция.
Чл.3 ал.3 от ЗСч поставя изискването предприятията да
осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална
обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за
съставянето на документи по този закон.
В случая оспорващото дружество обосновава отчетения
разход за външни услуги в размер на 120000лв. със сключения лицензионен договор
от 12.04.2017г., като твърди че въз основа на същия осчетоводеният разход
следва да бъде приет за документално обоснован по смисъла на чл.10 ал.1 от ЗКПО.
Тези аргументи не се споделят от настоящата съдебна
инстанция.
Съгласно чл.4, ал.2 от ЗСч първичният документ е носител
на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. В чл.6, ал.1, т.1-4
от ЗСч е регламентирана минималната информация, която задължително трябва да
съдържа първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател. Следователно
изискване за документална обоснованост е поставено към предприятията при водене
на счетоводството, както бе посочено, като са предвидени от формална страна
всички задължителни реквизити, които следва да съдържа един първичен счетоводен
документ.
За да бъде признат за данъчни цели, разходът следва на
първо място да е документално доказан, по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно и
точно стопанската операция. Предприятията следва да осъществяват счетоводството
си на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти,
като спазват изискванията за съставянето на документите, съгласно действащото
законодателство.
Според настоящият състав процесният лицензионен договор
сам по себе си не отговаря на изискванията на чл.6, ал.1, т.3 от ЗСч. Страните
не са индивидуализирани по указания в тази правна норма начин /липсва
идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по
Булстат/, следователно не може да се приеме, че същият е носител на
регистрирана за първи път стопанска операция по смисъла на чл.4 ал.2 от ЗСч,
поради което и по него не следва да се извършват счетоводни записвания.
Осчетоводяването по този начин на разходи, за които липсва първичен счетоводен
документ, е извършено в нарушение на принципите, залегнали в ЗСч, и особено
този за документалната обоснованост, изрично регламентиран в чл.10 ал.1 от ЗКПО,
и е основание за непризнаването му за данъчни цели по чл.26, т.2 от ЗКПО, както
правилно са приели органите на приходната администрация.
Представеният лицензионен договор удостоверява
единствено наличието на възникнали облигационни отношения между страните, а
изготвянето на счетоводните документи се извършва в момента на реалното
осъществяване на дадена стопанска операция или сделка. Оформянето на документа
следва да се извършва в съответствие с изискванията на ЗСч, което в случая не е
сторено.
Оспорващият търговец не представя нито по време на
ревизията, нито в хода на съдебното производство, документ /фактура или друг
първичен счетоводен документ/, въз основа на който да възникне основание за
записване на разхода в счетоводството му. Освен представения лицензионен договор
за търговска марка, липсва, какъвто и да е друг писмен документ за основание и
произход на начисления разход, поради което сумата в размер на 120 000лв. неправилно и без основание е отчетена като
разход за външни услуги и нейното осчетоводяване е довело до необосновано
намаление на счетоводния финансов резултат на ревизираното дружество за
д.п.2017 година в нарушение на счетоводното законодателство и изискванията на
ЗКПО.
Лицензионният договор не обективира реално осъществена
стопанска операция, тъй като предметът му не е индивидуализиран по начин,
позволяващ недвусмислена идентификация на правата, които се преотстъпват за
ползване. В договора от 12.04.2017г. е посочено единствено, че лицензодателят
„Алдо Супермаркетс“ ЕООД, като придобил правото и привилегията да използва
търговска марка „ALDO“, предоставя на лицензополучателя неизключителен лиценз
да използва същата върху или във връзка с Продуктите в Република България,
както и върху опаковъчни, промоционални и рекламни материали, свързани с това. Не
е посочен нито номер на регистрацията, нито номер на заявка, нито продуктите,
за които се отнася.
От данните предоставени от Патентното ведомство на
Република България е видно, че са налице два броя регистрирани комбинирани
търговски марки с наименование „ALDO“, съответно с рег. № 78763 и с рег. №
47361, като по отношение на първата няма подадени искания за впиване на
прехвърляния и лицензии, както и че е подадена една заявка за регистрация на
комбинирана търговска марка със същото наименование с вх. № 135392/19.01.2015
година. При това положение и предвид обстоятелството, че марката е заявена като
комбинирана – словна и изображение, както и в контекста на гаранцията за
произход, която марката предоставя на потребителите, следва в лицензионния
договор същата да бъде идентифицирана чрез регистрираните/заявените словни и
графични символи, така че да не позволява объркване и да може да отличи
брандираните стоки/услуги от стоки/услуги с друг произход. В случая в договора
е посочено само словесното наименование, което не позволява марката, негов
предмет, да бъде отграничена от други регистрирани марки със същото
наименование, каквито са налични в регистъра в Патентното ведомство на
Република България.
Действително, както се твърди в жалбата, счетоводното и
данъчното законодателство допускат признаване на счетоводен разход за данъчни
цели и при липса на част от информацията, изискваща се съгласно чл.6, ал.1 от
ЗСч, но единствено при изпълнението на определени условия. Съгласно чл.10, ал.2
и ал.3 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в
първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при
условие, че за липсващата информация са налице документи, които я
удостоверяват, както и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице,
което не е предприятие по смисъла на чл.2 ЗСч, и в документа липсва част от
изискуемата информация по ЗСч, когато този документ отразява вярно
документираната стопанска операция. Следователно според правилата на чл.10, ал.2
и ал.3 ЗКПО, документална обоснованост ще е налице и когато в първичния
счетоводен документ липсва част от необходимата информация, доказваща
осъществяването на стопанската операция, но за нея има други документи, които я
удостоверяват. Същото изискване се съдържа и в нормата на чл.6, ал.5 ЗСч, на
която се позовава жалбоподателят. В случая не са налице други документи, освен
лицензионният договор от 12.04.2017г., удостоверяващи осъществяването на
стопанската операция, които да послужат като основание за осчетоводения разход
от 120 000лв. . Във връзка с осчетоводения разход, освен горепосочения
лицензионен договор, не е представен никакъв първичен счетоводен документ, който
да дава основание за така направения счетоводен запис и конкретно
коя всъщност стопанска операция удостоверява същият.
По делото не са представени доказателства и за извършено плащане
на уговорената по лицензионния договор цена в размер на 120 000лв. . На
ревизираното дружество не е издаден документ за отчетения разход от 120 000лв. ,
който да послужи като разходооправдателен такъв по смисъла на ЗСч и чл.10, ал.1
от ЗКПО, поради което разходът се явява документално необоснован. Не са налице
данни, нито твърдения, за извършено плащане към лицензодателят „Алдо
Супермаркетс“ ЕООД или към цесионера „Транскомерс“С.А., който е закупил
вземането срещу „Алдо Мирамар“ ЕООД в размер на 120 000лв. съгласно Договор за цесия от 28.11.2017г. Без
доказателства за реално извършен разход, не може да се приеме, че той е осчетоводен
правилно и да се признае за данъчни цели. При липса на представен документ за
основание и произход на начисления разход, сумата в размер на 120 000лв. неправилно
и без основание е отчетена като разход за външни услуги и нейното
осчетоводяване е довело до необосновано намаление на счетоводния финансов
резултат на ревизираното дружество за отчетната 2017година, в нарушение на
счетоводното законодателство и изискванията на ЗКПО. В този смисъл е произнасянето
на ВАС по идентични спорове относно въпросната търговска марка между Директора
на Дирекция „ОДОП“-Варна и дружества от групата „АЛДО“ - свързани лица с
жалбоподателя по настоящото дело в постановените Решение № 4891/16.04.2021г. по адм. дело № 9977/2020 г .; Решение №
14669/26.11.2020г. по адм. дело № 6458/2020г.; Решение № 13402/28.10.2020г. по
адм. дело № 6539/2020г.; Решение № 12942/20.10.2020г. по адм. дело №
6632/2020г.
Този извод не се разколебава и от допълнително
ангажираните в хода на съдебното производство писмени, гласни и веществени
доказателства - договори и фактури за
реклама, снимков материал и свидетелски показания, описани по-горе в настоящото
изложение, съдържащи косвени данни за фактическото използване на търговската
марка „ALDO“ в дейността на жалбоподателя. Тези доказателства свидетелстват за
факти и обстоятелства, относими в случай на преобразуване на счетоводният
финансов резултат на дружеството в хипотезата на чл.16, ал.2, т.4 от ЗКПО –
документиране на разходи за услуги, които не са действително извършени. С
обжалвания в настоящото производство РА обаче преобразуването е извършено на
основание чл.26, т.2 от ЗКПО и ангажираните от жалбоподателя доказателства във
връзка с доводите за ползване на марката не обосновават неправилно приложение
на чл.26, т.2 от ЗКПО. Дори да се приеме за доказано използването на
търговската марка от дружеството-жалбоподател, това не е основание за
отразяването на процесната сума като счетоводен разход поради правилно констатираната
от ревизиращите органи липса на първичен счетоводен документ, въз основа на
който да се направи счетоводния запис в сч. сметка 602 „Разходи за външни
услуги“, както и поради липсата на разходооправдателен документ за извършено
плащане на посочената в договора сума в размер на 120000лв. В този смисъл е практиката
на ВАС изразена в Решение
№1327/02.02.2021г. по адм.д.№11154/2020г., Решение №14669/ 26.11.2020г. по адм.д.№6458/2020г.
и Решение №12942/20.10.2020г. по адм.д. №6632/2020г.
Аргументиран и съответен на материалния закон е доводът
е жалбата, че лицензионният договор, въпреки че не е вписан в съответния
регистър към Патентното ведомство на Република България, поражда задължения за
страните, тъй като вписването му не е условие за валидност, а само за неговата
противопоставимост на трети лица, което разбиране се извлича от съдържанието на
общия чл.590, изр.2 от Търговския закон и на специалната разпоредба на чл.22, ал.6
от ЗМГО. Това обаче не опровергава верността на констатациите и изводите на
приходните органи за неспазване на изискването за вярно и точно отразяване на
стопанските операции, откъдето следва, че осчетоводеният от
дружеството-жалбоподател разход за външни услуги по Лицензионен договор за
търговска марка от 12.04.2017г. се явява недоказан документално.
След като не е представен първичен счетоводен документ,
изискуем по чл.6 от ЗСч, във връзка с лиценза за предоставяне на търговска
марка, не са представени документи за извършено плащане на сумата по
лицензионния договор, от който черпи правото си ревизираното дружество /не са
представени фактура, платежни нареждания, разписка, ордери, справки и др. /,
правилно е процедирано с РА преобразуване в посока увеличение със сумата в
размер на 120 000лв. на счетоводният финансов резултат на „Алдо Мирамар“ ЕООД
за д.п.2017г. на основание чл.26, т.2 във връзка с чл.10, ал.1 от ЗКПО и за
посочения данъчен период – 2017г. правилно и законосъобразно са определени
допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 12 000лв. със съответните лихви.
Неоснователно е възражението в жалбата за признаване
като разход за ревизираната 2017г. на сумата в размер на 113 458,94лева, представляваща начисления ДДС
за стоки, получени преди регистрацията на оспорващото дружество по ЗДДС по 7
/седем/ броя фактури издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД и искането с тази
сума да се намали декларираният от него счетоводен финансов резултат през 2017г.,
тъй като именно през този отчетен период е отказано правото на приспадане на
данъчен кредит по издадените от „Алдо Златни пясъци“ЕООД фактури: фактура №
**********/30.12.2016г., фактура № **********/30.12.2016г., фактура №
**********/30.12.2016г., фактура № **********/30.12.2016г., фактура №
**********/30.12.2016г., фактура № **********/30.12.2016г. и фактура № **********/30.12.2016г.
По последните четири фактури правото на приспадане на
данъчен кредит е отказано с процесния РА, а по първите три фактури – с РА №Р-03000318003986-091-001/12.02.2019г.,
който е обжалван по административен и съдебен ред и е влязъл в сила. Видно от
мотивите и на двата ревизионни акта правото на данъчен кредит по посочените 7броя
фактури е отказано поради това, че към датата на регистрация по ЗДДС на „Алдо
Мирамар“ ЕООД – 14.10.2016г., то не разполага с придобитите по процесните
фактури стоки, тъй като се е разпоредило с тях в периода 07.05.2016г. –
08.10.2016г. Това обстоятелство се установява и сочи в заключението на приетата
по делото експертиза, по което вещото лице установява, че дружеството не е
имало налични активи към датата на регистрация по ЗДДС, а начисленият ДДС по
процесните 7броя фактури е осчетоводен през 2016г. от жалбоподателя като бъдещо
вземане по дебита на сч. сметка 498 „Други дебитори“.
В хода на административния контрол решаващият орган по чл.152,
ал.2 от ДОПК е изложил мотиви, че предвид счетоводния принцип за начисляване,
регламентиран в чл.26, ал.1 от ЗСч посочените фактури, издадени от „Алдо Златни
пясъци“ ЕООД, са намерили отражение при определянето на финансовия резултат на
дружеството за д.п.2016г., който не е в обхвата на проведената ревизия, поради
което не е признал начисления по тях ДДС като текущ счетоводен разход за
данъчни цели през ревизираната 2017 година.
Жалбоподателят оспорва тези изводи, считайки че ефектът
от сделките по спорните фактури е отразен в годината на извършването им - 2016г.,
с което посоченият принцип на чл.26, ал.1 от ЗСч е спазен. Позовавайки се на
правилата, регламентирани в Националните счетоводни стандарти /НСС/, твърди, че
с отказването на правото на данъчен кредит по тези фактури за дружеството е
възникнало основание за трансформиране на вземането му за данък в разход за
невъзстановим данък /пасив/, респ. в разход за дейността през 2017г., тъй като
през този период вземането от бюджета за ДДС престава да отговаря на
нормативните изисквания за признаването му в баланса като актив.
Тези доводи са неоснователни поради следните
съображения: Принципно правилно е становището, че в НСС понятието „разход“ не
се разглежда в конкретен счетоводен стандарт, а неговата икономическа същност е
обяснена в Общите разпоредби към НСС,
според които разходите представляват намаление на икономическите изгоди през
отчетния период под формата на изходящи потоци или намаление на активи, или
увеличение на пасиви, което води до намаление на собствения капитал и не е
свързано с разпределения между собствениците на капитала. Оттук следва, че
принципът е във финансовите отчети по НСС разходите да се признават в
отчета за приходите и разходите в отчетния период, през който има намаление на
бъдещите икономически изгоди, свързани с намаление на актив или увеличение на
пасив, и то може да бъде оценено надеждно. От друга страна, счетоводните грешки от минал период
са разгледани в отделен стандарт, като за предприятията, съставящи финансови
отчети на база НСС, това е СС 8 – „Нетни печалби или загуби за периода,
фундаментални грешки и промени в счетоводната политика“, а за предприятията,
избрали да съставят финансови отчети на база МСФО, това е МСС 8 – „Счетоводна
политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки“.
Въпросът за счетоводното
третиране по ЗКПО на отказа на правото на приспадане на данъчен кредит в
резултат на ревизия по ЗДДС /какъвто е настоящият правен спор/ следва да се
разглежда спрямо конкретиката на всеки отделен случай, тъй като трябва много
добре да се прецизира доколко правното основание, по силата на което е отказано
правото на данъчен кредит по ЗДДС, представлява правно основание стопанската
операция да не се признае като данъчен разход по смисъла на ЗКПО, защото не
винаги отказът от правото на данъчен кредит представлява основание стопанската
операция да не бъде призната и за целите на ЗКПО.
В
разглеждания казус правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите,
издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, е отказано поради липсата на доставените
по тях стоки към датата на регистрация по ЗДДС, респ. към датата на издаване на
фактурите. Безсъмнен факт е, че причината за неупражняване на правото на
приспадане на данъчен кредит по процесните фактури през 2016г. е късното им издаване
- едва на 30.12.2016г., поради което начисленият по тях ДДС е отчетен по дебита
на сч. сметка 498 „Други дебитори“, т.е. като бъдещо вземане от бюджета.
Съгласно Общите
разпоредби на НСС разходите се признават в отчета за приходите и разходите,
когато има пряка връзка между извършените разходи и получените приходи, тоест
при спазване на изискването за съпоставимост на разходите и приходите и едновременното
или комбинираното им признаване, когато тези приходи и разходи са резултат от
едни и същи сделки или други събития. Например разходите, формиращи
себестойността на произведените стоки, се признават едновременно с прихода
получен от продажбата им. В случая оспорващото дружество погрешно прилага ЗДДС,
несъобразявайки разпоредбата на чл.74, ал.1 от ЗДДС, според която право на
приспадане на данъчен кредит за закупените активи преди датата на регистрацията
по ЗДДС, възниква само ако активите са налични към датата на регистрацията на
лицето. От събраните по делото доказателства, в т.ч. и заключението по ССЕ, по
категоричен начин се установи, че стоките по процесните фактури са продадени
преди регистрацията на „Алдо Мирамар“ ЕООД по ЗДДС, т.е. не са налични към тази
дата, поради което не е изпълнено императивното изискване на чл.74, ал.1 от ЗДДС. Тоест, дружеството, знаейки че няма право на данъчен кредит съгласно
разпоредбата на чл.74, ал.1 от ЗДДС, което автоматично го прави невъзстановим
данък, не спазва принципа за съпоставимост на разходите и приходите, регламентиран
в Общите разпоредби на НСС, и не включва невъзстановимия данък в разходите за
2016 година. Вместо това начисленият ДДС погрешно е отчетен по дебита на сч.
сметка 498 „Други дебитори“ като бъдещо вземане от бюджета. Тоест, в случая
изначално, още към момента на издаване на фактурите от доставчика „Алдо Златни
пясъци“ ЕООД, жалбоподателят е бил наясно, че за него няма да възникне право на
приспадане на данъчен кредит по тези фактури, но въпреки това погрешно ги е
осчетоводил като възстановим, вместо като невъзстановим актив. Налага се извод,
че оспорващият търговец е нарушил /умишлено или поради незнание/ изискванията
на Общите разпоредби на НСС относно принципа за съпоставимост на разходите и
приходите, като не е включил изначално невъзстановимия данък по процесните
фактури като разход за 2016г. В резултат на допуснатата грешка, финансовият
отчет за 2016г. не е достоверен. Грешката следва да бъде поправена чрез коригиране
на финансовия резултат на дружеството за 2016г., като начисленият по издадените
от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД седем броя фактури в общ размер на 113 458,94лева бъде отчетен като разход за
2016г., а не, както се твърди в жалбата- за 2017г. Следователно в случая е
налице счетоводна грешка от минала
година по смисъла на счетоводното законодателство /СС 8 – „Нетни печалби или загуби за периода,
фундаментални грешки и промени в счетоводната политика“/, тъй като има неправилно прилагане на счетоводен принцип по
отношение на признаване на елемент от финансовия отчет за минал период. Допуснатата грешка следва
да бъде отразена с обратна сила и представена за сметка на неразпределените печалби/непокрити загуби от минали години, а
не изисква предприятието да признае текущ счетоводен разход съгласно Общите
разпоредби към НСС. В подкрепа на гореизложеното е и заключението на вещото
лице по ССЕ, според което начисленият ДДС по фактурите издадени от „Алдо Златни
пясъци“ ЕООД е следвало да се отрази в счетоводството на ревизираното лице като
разход през 2016г., съответно да се признае като разход за данъчни цели за
същата година.
Несъобразяването
с посочените принципи и императивно установени изисквания към счетоводното
отчитане обуславя неоснователност на предявеното възражение за признаване като
разход за 2017г. на начисления ДДС по издадените от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД
фактура № **********/ 30.12.2016г., фактура № **********/30.12.2016г., фактура
№ **********/ 30.12.2016г., фактура № **********/30.12.2016г., фактура №
**********/ 30.12.2016г., фактура № **********/30.12.2016г. и фактура №
**********/ 30.12.2016г. С оглед горното, съдът не възприема при формиране на
изводите си т.2 от заключението на допълнителната ССЕ, което е с изчислителен
характер.
По изложените съображения РА
поправен
с РА за поправка в частта потвърдена и изменена с Решение № 12/06.03.2020г. на
Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна е законосъобразен, фактическите
констатации в него кореспондират със събраните в хода на ревизията и в
съдебната фаза доказателства, поради което жалбата срещу него следва да бъде
отхвърлена като неоснователна.
При този изход на спора своевременно
направеното искане на представителя на ответника за присъждане на юрисконсултско
възнаграждение следва да бъде уважено. На основание чл.161, ал.1, изр.2 и изр.3 от
ДОПК жалбоподателят „Алдо Мирамар“ ЕООД следва да бъде осъден да заплати на
ответната страна Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна
при ЦУ на НАП сумата от 2 982,61лева за юрисконсултско
възнаграждение за настоящата инстанция, определено съобразно обжалвания
материален интерес от 81 753,80лева и чл.8, ал.1, т.4 от Наредба №1/2004г.
за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от
горното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, Съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Алдо Мирамар“ ЕООД,
ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул.„Сан Стефано“
№ 3, против Ревизионен акт № Р-03000319003071-091-001/26.11.2019г., издаден от
органи по приходите при ТД на НАП Варна, поправен с Ревизионен акт за поправка
на ревизионен акт №П-03000320012452-003-001/21.01.2020г., в частта потвърдена и
изменена с Решение № 12/06.03.2020г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна
при ЦУ на НАП, с която на дружеството са установени допълнителни задължения за
корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017г. в размер на 12 000лв. – главница и 2 828,89 лева – лихви и допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС
за д.п.м.06.2017г. в размер на 22 212,48лв.–главница и 2 455,91лв. – лихви и за д.п.м.07.2017г. в размер на 37 200лв. – главница и 5 056,52лв.– лихви.
ОСЪЖДА „Алдо Мирамар“ ЕООД с ЕИК ********* със седалище и
адрес на управление: гр.Варна, ул.„Сан Стефано“ №3 да заплати на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП сумата в
размер на 2 982,61лева/две хиляди деветстотин осемдесет и два лева и
шестдесет и една стотинки/ за юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция.
Решението
подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република
България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните по реда на глава ХІІ
от АПК.