Решение по дело №66/2023 на Административен съд - Велико Търново

Номер на акта: Не е посочен
Дата: 29 декември 2023 г.
Съдия: Дианка Денева Дабкова
Дело: 20237060700066
Тип на делото: Административно дело
Дата на образуване: 30 януари 2023 г.

Съдържание на акта Свали акта

Р Е Ш Е Н И Е

 

№ 263

Велико Търново,  29.12.2023 г.

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

Административен съд – гр. Велико Търново, VII–ми адм.състав, в открито съдебно заседание на дванадесети октомври две хиляди двадесет и трета година, в състав:

                                                                            АДМ. СЪДИЯ: ДИАНКА ДАБКОВА

 

при участието на секретаря  - С.Ф.

и прокурора от Окръжна прокуратура  - СВЕТЛАНА И.

като разгледа докладваното от съдия Дабкова адм. дело № 66/2023 г. по описа на АСВТ, за да се произнесе взе предвид следното:

 

I.За вида на производството и неговия предмет:

Производство  за обезщетение, което се провежда по реда на чл.203 и сл. от АПК, във вр. с чл.2в, ал.2 от Закона за отговорността на държавата и общините за вреди/ЗОДОВ/.

Образувано е по Искова молба вх. № 480/30.01.2023г. в АСВТ. Същата е подадена от името на търговско дружество „ДИМАГО“ООД ГР. Лясковец, с ЕИК *********, на А.Г.Ц. с ЕГН ********** и Д.Г.С. с ЕГН **********, и тримата  действащи чрез упълномощения адвокат.

В ИМ са съединени/обективно и субективно/ по почин на ищците няколко иска – главни и акцесорни, вклч. в условия на евентуалност, а именно:

Първата група предявени искове са с правно основание чл.2в, ал.1, т.1 от ЗОДОВ – за вреди от административна и правораздавателна дейност. Насочени са срещу Националната агенция за приходите и Върховен административен съд. Предявени са за сумата от 315 939,50лв. от първия ищец за претърпени имуществени вреди/загуби/, ведно с мораторната лихва върху сумата от 31.03.2021г. до 27.01.2023г. в размер на 58 624,34лв. и законната лихва върху сумите от предявяването на ИМ до окончателното им заплащане. Дружеството претендира и неимуществени вреди в размер на 10 000,00лв. Вторият и третият ищец претендират всеки за обезщетение от по 10 000,00лв. за неимуществени вреди, ведно с мораторната лихва върху сумата за периода от 31.03.2021г. до 27.01.2023г. по 1 855,56лв. за всеки и законната лихва върху сумите до окончателното им изплащане. Претенцията е за  присъждане на парично обезщетение на ищците за претърпените  имуществени и неимуществени вреди, като съдът да осъди двамата ответници, солидарно, за заплащане на посочените суми.

В условията на евентуалност, ако искът за солидарно осъждане на ответниците бъде отхвърлен, се претендира осъждането на всеки от тях по отделно/съответно НАП или ВАС/ за същите суми на посочените основания   и за посочените периоди.

Претендира се и възстановяване на сторените  разноски при постановено осъдително решение.

II.Становища на страните:

Ищците твърдят, че държавата -  Република България следва да ги обезщети, т.к. същата като държава-членка на Европейския съюз носи отговорност за вреди, причинени от допуснато от нейни органи нарушение на Правото на Европейския съюз/ПЕС/. Според ЗОДОВ в процеса държавата участва чрез процесуални субституенти/адм. и съдебни органи/ – НАП и ВАС, които в случая са посочени като ответници.

Ищците схващат вредите си като резултат на неправомерно отказано право на приспадане на данъчен кредит. От една страна имуществени вреди за дружеството, изразяващи се в погашенията по РА за отказания ДК – главница и лихви, заплатените адвокатски възнаграждения, мораторна и  законна лихва. От друга страна, неимуществени за дружеството, изразяващи се в засягане на търговската му репутация. Относно неговите управители/собственици на капитала на дружеството/, неимуществени вреди се определят като претърпените стрес, притеснения и загуба на перспективи.

Според ищците увредата е настъпила във връзка с  производството по издаване на РА № Р-04000416002756-091-001/07.03.2017г. и неговото обжалване по административен и съдебен ред. РА е издаден от органи по приходите/ОП/ при ТД на НАП-В. Търново, обхваща периодите от 23.01.2014г. до 30.09.2015г. и от 01.01.2016г. до 31.03.2016г. С посочения РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 288 085,00лв. по фактури, издадени от 4-ма доставчици, като предмет на ИМ са само фактурите от двама от тях.

След проведен задължителен контрол по административен ред РА е потвърден със съображения за липса на реално извършени доставки.  Спорът е пренесен пред АСВТ. Образувано е АД № 449/2017г. С постановеното от АСВТ Решение РА е отменен отчасти. Решението на АСВТ е отменено от касационната инстанция с Решение № 15093/06.12.2018г., постановено по АД № 1869/2018г. по описа на ВАС. Делото е върнато за ново разглеждане. Образувано е АД № 886/2018г. на АСВТ. С постановеното Решение, определените с  РА задължения са  отчасти изменени, а в другата част е отхвърлена жалбата на дружеството. Сезиран с КЖ, ВАС отказва да отправи преюдициално запитване/ПЮЗ/ до СЕС и потвърждава посоченото решение на АСВТ с Решение №4103 от 31.03.2021г., постановено по АД № 2640/2020г. на ВАС.

Ищецът намира, че при тези производства, както администрацията, така и съдът не са се съобразили с нормите на чл.63, чл.167, чл.168, чл.169 и чл.178 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006г. относно общата система  на данъка върху добавената стойност. Постановените от тях актове били в противоречие с трайно установената практика на СЕС по тълкуване на посочената  Директива и в частност тези норми. Органите по приходите издали РА със съображения, че се касае за фактурирането на несъществуващи доставки, а ВАС като последна инстанция потвърдил тези констатации с мотиви, че наличието на реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е условие за възникване на правото на данъчен кредит. Тези мотиви според ищците всъщност представлявали имплицитно твърдение, че се касае за данъчна измама или злоупотреба. При това разрешението на спора не съответства на установената  практиката на СЕС по този въпрос. Цитира множество конкретни актове на СЕС/вж. стр.52 и 53 от ИМ/.

 В допълнение към горните оплаквания, ищците твърдят, че е налице нарушение от посочените органи на българската държава и на основни принципи на правото на Европейския съюз/ПЕС/, като принципа на данъчния неутралитет, принципа на правната сигурност и принципа на оправданите правни очаквания. В тази връзка насочва на вниманието  на съда към практика на СЕС по преюдициални запитвания, вклч. такива, отправени от националните съдилища на Република България/вж. л.56 и сл./.

Освен изложеното, ищците смятат, че НАП им е наложила такъв стандарт на доказване, при който за тях е практически невъзможно упражняването на правото им на защита. С това се нарушава принципа на ефикасност  на защитата. Правото на ефективни правни средства за защита и на справедлив съдебен процес е закрепено в чл.47 от Хартата на основните права на ЕС, който изисква националните правила за разпределение на доказателствената тежест да отговарят на изискванията за ефикасно правно средство за защита. Съгласно чл.51 от Хартата, ДЧ и техните органи са задължени да спазват тези норми, когато прилагат правото на ЕС.

Специфично за НАП се твърди да е нарушен принципът на добра администрация, поради недобросъвестно оспорване на всички представени документи. Относно ВАС се добавя оплакване, че не е изпълнил задължението си като касационна инстанция да отправи преюдициално запитване/ПЮЗ/ до СЕС.

В съдебно заседание ищците се представляват от упълномощения адвокат, който поддържа ИМ и ангажира доказателства. В предоставения срок не ангажира писмена защита. В о.с.з.  моли съда да  уважи претенциите  на ищците, т.к. са доказани по основание и размер. Претендира разноски.

Ответникът Национална агенция за приходите, действаща чрез процесуалния си представител оспорва предявените искове, като неоснователни, по съображения, изложени в писмен отговор. ПП на НАП счита, че не е осъществен фактическият състав на отговорността по чл.1, ал.1 от ЗОДОВ, във вр. с чл.2в от същия закон. Не е доказана нито незаконосъобразна административна дейност, нито реално настъпила вреда. Защитата на НАП се позовава на практика на СЕС, посветена на правото на обезщетяване за нарушение на общностното право. Изтъква, че Съдът е извел като предпоставки за това наличието на нарушена правна норма, която предоставя права на частноправните субекти; нарушението да е достатъчно съществено и да съществува пряка причинно-следствена връзка между нарушението на задължението, за което носи отговорност държавата, и вредата претърпяна от увредените лица. Цитирайки относимите към правото на ДК норми на Директивата, ПП излага тезата, че в случая няма доказателства за допуснато съществено нарушение на ПЕС. Относно критериите за преценка на това обстоятелство отпраща към мотивите на СЕС в Решение от 05.03.1996г. по съединени дела С-46/93 и С-48/93. Според посоченото там, решаващият критерий, за да се приеме, че дадено нарушение на общностното право е достатъчно съществено, е този на явно и значително неспазване от държава членка на границите, които са наложени на нейната свобода на преценка. В тази връзка националният съд следва вземе предвид степента на яснота и прецизност на нарушената правна норма, обхватът на свободата на преценка, която нарушената норма предоставя на националните органи, умисълът или непредпазливостта при неизпълнението на задължението, извинимият или неизвиним характер на евентуална грешка при прилагане на правото и др. ПП на НАП посочва, че според практиката на СЕС  едно нарушение на общностното право е явно съществено, когато е продължило въпреки постановяването на решение, установяващо твърдяното неизпълнение на задължение, на решение по преюдициално запитване или на трайно установена практика на Съда в конкретната област, от които е видно, че въпросното поведение съставлява нарушение. По изложените съображения, ПП на НАП моли съда да отхвърли предявените искове като неоснователни и недоказани.

В о.с.з. ответникът НАП се представлява от упълномощения ***, който оспорва исковете, като неоснователни и представя писмена защита. Претендира разноски.

Ответникът Върховен административен съд, чрез упълномощения ПП счита, че исковете са допустими, но неоснователни. Не са налице всички елементи от фактическия състав на отговорността на ДЧ на ЕС. Признава, че  нормите на Директива 2006/112/ЕО действително предоставят права на частноправни субекти, които са ДЗЛ, в случая право на данъчен кредит. Но категорично изключва да е налице очевидно нарушение на съюзна правна норма от дейността на ВАС. Позовавайки се на Решение по дело С-224/01 на СЕС, защитата  на ВАС изтъква, че отговорността на ВАС като национален съд, действащ като касационна инстанция може да бъде ангажирана само в изключителни случаи, когато съдът е нарушил по очевиден начин приложимото право на ЕС. В случая ВАС е постановил решението си в съответствие с практиката на СЕС. За което цитира конкретни дела, вклч. по ПЮЗ на Адм.С-ща от България, за хипотезата, когато въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства не е доказано, че именно издателят на фактурата е осъществил доставката. ПП изтъква, че в случая не се установява процесните доставки на гориво да са осъществени от посочените във фактурите лица. В тази хипотеза според СЕС е допустим отказ на ДК при наличие на  обективни данни за недобросъвестност на РЛ. Поради това настоява, че в случая не е налице нарушение на ПЕС, изразяващо се в несъобразяване на ВАС с утвърдената практика на Съда на ЕС в областта на данъчното облагане.

ПП на ВАС привежда доводи, че не е налице и другото твърдяно  нарушение, изразяващо се в обстоятелството, че ВАС като касационна инстанция не е отправил  преюдициално запитване до СЕС. Според ответника не  е била налице неясното относно приложението на съюзна разпоредба, относима към спора, а освен това практиката на СЕС е дала вече отговор на въпрос идентичен като факти и право, с този, с който е сезиран националния съд. В случая това е отказът на ДК при установени обективни данни за данъчна измама и злоупотреба.

Предвид липсата на нарушение на съюзна правна норма, защитата на ответника настоява, че обсъждането на вредоносен резултат и причина връзка е безпредметно. Заявява и възражение на претенцията за неимуществени вреди причинени на ТД.

По отношение на исковете на двете физически лица, собственици на капитала на ТД, ответникът намира, че същите не са ДЗЛ/такова е ревизираното дружество/, поради което нормите на посочената Директива не им предоставят права. При липсата на приложима и относима към правното положение на ищците правна норма  не е налице първият елемент от фактическия състав на отговорността на ДЧ.

Поизложените съображения, ПП на ВАС моли съда да отхвърли предявените искове като неоснователни и недоказани. Претендира разноски.

Окръжна прокуратура В. Търново - участващият в делото прокурор дава заключение, че предявените искове са изцяло неоснователни и недоказани. Не са налице нарушения на посочените в ИМ правни норми от Директива 2006/112, нито на практика на СЕС по прилагане на същите. В тази връзка напълно споделя аргументите на ответниците в ПО на ИМ, че правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно и в съответствие с утвърдената практика на СЕС в областта на данъчното облагане. Неоснователно намира и оплакването, че е налице нарушение, свързано с неотправяне на преюдициално запитване, тъй като в случая е липсвала неяснота относно повдигнатия с искането на ищеца въпрос. Ето защо прокурорът счита, че липсва нарушение на правото на ЕС, включително и сочените в исковата молба основни принципи, поради което не е налице първата основна предпоставка на чл. 2в от ЗОВОД. Поради това счита обсъждането на останалите предпоставки за безпредметно.

III.За допустимостта на производството:

Съдът прецени ИМ като редовна и допустима. Достатъчно е позоваване на източници на правото на ЕС, чиито норми се сочат за нарушени, във връзка с дейност на съответните органи на държавата, за да е допустим искът по чл. 2в от ЗОДОВ. Дали в действителност е налице достатъчно съществено нарушение на правото на Европейския съюз, съобразно сочените като нарушени норми от правото на ЕС е въпрос на основателност на иска.

Съдът намира, че посочените в ИМ ответници разплагат с пасивна процесуална легитимация. Съгласно чл.42 от ЗСВ, всички съдилища са юридически лица на бюджетна издръжка. Пасивна легитимация на ВАС по исковете се извежда от качеството му на публичноправен субект с правораздавателна власт, т.е. за чиято дейност държавата може да носи отговорност. Съгласно чл.2 от ЗНАП, Национална агенция за приходите е специализиран държавен орган към министъра на финансите за установяване, обезпечаване и събиране на публични вземания. Агенцията е юридическо лице на бюджетна издръжка. Видно е, че и този ответник е публичен орган, носител  на държавна власт, поради което държавата следва да отговаря за последиците от дейността му.

С оглед заявените в ИМ твърдения за факти, съдът намира, че е сезиран с искове, предявени срещу Държавата, за ангажиране на  отговорността й като държава-членка на Европейския съюз, за причинени от органи на същата ДЧ вреди на частно правни субекти, като последица от нарушение на правото на ЕС. Правното основание на предявените искове се съдържа в правото на ЕС, но не е посочено в разпоредба на ДЕС или ДФЕС, а е принцип, присъщ на тази правна система-ПЕС/в  този смисъл вж. публикацията на Ст. К. в сп. „Адвокатски преглед“ бр.10/2013г./. Този принцип е обвързан със задължението на ДЧ за лоялно сътрудничество по чл.4, §3 от ДЕС за изпълнение на  задълженията, произтичащи от Договорите или от актовете на институциите на Съюза. В случая става въпрос за принципа на извъндоговорната отговорност на ДЧ за вреди, причинени от нарушаване на норми на правото на ЕС. Този принцип е част от нормите на първичното право на ЕС. Изведен е  в практиката на Съда на ЕС. Първоначално е приведен в действие чрез Решението по делото Francovich/съединени дела С-6/90 и С-9/90/ срещу Италианската република. В т.35 от същото СЕС посочва, че принципът на отговорност на държавата за вреди, причинени на частноправните субекти вследствие на нарушения на общностното право, за които носи отговорност държавата, е присъщ на системата на Договора. Посоченият принцип е развит впоследствие в съединени дела С-46/93 и С-48/93 Brasserie du pêcheur и Factortame; дело С-224/01 Köbler срещу Republik Österreich; Дело C-173/03 Traghetti del Mediterraneo срещу Италианска република. В този смисъл са и решенията на СЕС по дело С-445/06 Danske Slagterier; дело  С-168/15 Tomášová срещу Slovenská republika.

С оглед практиката на СЕС, България като ДЧ реализира изменение на ЗОДОВ с ДВ бр.94 от 2019г., в сила от 03.12.2019г., с което в националното право с нормата на чл.2в от ЗОДОВ е въведено изрично правно основание и е предвиден нарочен процесуален ред за разглеждане на искове срещу държавата за вреди от нарушение на правото на Европейския съюз. Разпоредбата на чл.2в, ал.1, т.1 от ЗОДОВ предвижда, че искът се разглежда по реда на АПК, ако е предявен за вреди по  чл. 1, ал. 1 от ЗОДОВ/т.е. адм. дейност/, както и за вреди от правораздавателната дейност на административните съдилища и ВАС. Случаят покрива тази хипотеза. По  отношение на НАП се касае за вреди от административна дейност, които попадат в хипотезата на чл.1, ал.1 от ЗОДОВ, а по отношение на втория ответник се касае за вреди от правораздавателна дейност на ВАС. Предвид това исковете са с правно основание чл.2в, ал.1, т.1 от ЗОДОВ, които са родово подсъдни на административните съдилища. АСВТ е местно компетентния съд по седалището на увреденото дружество и по настоящия адрес/НА/ на собствениците на капитала на същото.

Разгледана по същество всяка от исковите претенции, заявени на така посочените твърдения за факти се явява изцяло НЕОСНОВАТЕЛНА по отношение на всеки от ответниците, както относно солидарната им отговорност, така и относно евентуалното осъждане на всеки то тях, предвид следните съображения за фактите и правото:

IV.По доказателствата:

С доклада по делото съдът указа на ищците, че фактическият състав на отговорността по чл. 2в, ал. 1, т. 1 от ЗОДОВ включва следните елементи: нарушение на правна норма от ПЕС, която предоставя права на частноправните субекти, като нарушението е достатъчно съществено; претърпяна вреда и  съществуването на пряка причинно-следствена връзка между нарушението и претърпяната вреда. Реализирането на отговорността на държавата членка на ЕС е обусловено от кумулативното наличие на всички елементи от състава на отговорността. Доказателствената тежест за установяването им пред съда е за ищцовата страна. На всеки от ответниците бе указано, че следва да установят пред съда основания за изключване на отговорността, или нейното намаляване, в т.ч. че се е съобразил в дейността си с относимата практика на СЕС и даденото там тълкуване на общностните разпоредби и принципи на ПЕС, в частност относно облагането с ДДС.

Доказателствената съвкупност включва писмени доказателствени средства и съдебни експертизи – счетоводна и психологическа.

Приети са заверено копие на изпълнително дело № *********/2017г. по описа на ТД на НАП – Велико Търново; на Ревизионен акт № Р-04000416000362-091-001/04.08.2016г. и Ревизионен доклад № Р-04000416000362-092-001/11.07.2016г., ведно с приложения.

Приложени за послужване към настоящото дело са следните: адм. д. № 886/2018г. по описа на АСВТ, ведно с адм. д. № 2640/2020г. по описа на ВАС; адм. д. № 449/2017г. на АСВТ и адм. д. № 1869/2018г. по описа на ВАС. От Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново е представена, организирана в 15 бр. папки с приложен опис административната преписка по ревизията, така, както е била приложена към АД № 886/2018г. на АСВТ.

Представени са в з.к. Ревизионен акт № Р-04000416002756-091-001/07.03.2017г., ведно с цялата административна преписка, както и заверено копие на АПВ, посочени в ЕЗ, издадени след ревизията.

След изслушване заключението на ВЛ по съдебната счетоводна експертиза/ССчЕ/ е поискано изменение на ИМ в посока увеличаване на размера на исковите претенции. Изменението не е допуснато с определение на съда в о.с.з. на  13.07.2023г.

 На основание чл.155 от ГПК съдът е обявил на страните,  че по делото ще се считат за доказани общоизвестните обстоятелства, обявени в ТР по партидата на дружеството-ищец, в т.ч. публикуваните баланси, годишни финансови отчети и други данни, свързани със седалище и адрес на управление и представляващи дружеството.

В хода на съдебното производство няма оспорени по реда на чл.193 от ГПК документи. Не са обявявани безспорни между страните факти, нито такива служебно известни на съда.

V. За фактите:

Като извърши преценка на тези доказателствени средства, по отделно и в тяхната взаимна връзка,  съдът прие за установено следното по фактите:

1. „ДИМАГО” ООД  с ЕИК ********* е дружество на търговското право, регистрирано  на 18.12.2013г. в Република България. Вписан е предмет на дейност международна и вътрешна транспортна дейност, международен и вътрешен превоз на товари, спедиционна и посредническа дейност, логистични услуги.

1.1. А.Ц. и  Д.С., са собственици всеки на 50% от капитала на дружеството и негови управители, заедно и поотделно.

2. За данъчни периоди  по ЗДДС, от м. февруари на 2014г. до м. януари 2016г., вклч. от НАП с 22 бр. АПВ са възстановени на дружеството суми, представляващи „ДДС за възстановяване“ по СД по чл.125, ал.1 от  ЗДДС, а именно:      

АПВ № 04-0004-1407220/12.05.2014 г. -  5 127, 89 лева за данъчен период - месец март 2014 г.; АПВ № 04-0004-1409389/11.06.2014 г. - 12 654, 69 лева за данъчен период - месец април 2014 г.; АПВ № 04-0004-1411074/10.07.2014 г. - 6 609, 49 лева за данъчен период - месец май 2014 г.; АПВ № 04-0004-1413702/06.08.2014г. - 20 032, 07 лева за данъчен период - месец юни 2014 г.;      АПВ № 04-0004-14115040/05.09.2014 г. - 7 083, 51 лева за данъчен период - месец юли 2014 г.;        АПВ № 04-0004-14024480/07.10.2014 г. - 40 963, 23 лева за данъчен период - месец август 2014 г\; АПВ № 04-0004-14037004/12.11.2014 г. -  5021,26лева за данъчен период - месец септември 2014 г.;    АПВ № 04-0004-14059882/10.12.2014 г. - 21 626, 95 лева за данъчен период - месец октомври 2014 г.; АПВ № 04-0004-14079035/13.01.2015 г. - 17 251, 17 лева за данъчен период - месец ноември 2014 г.;         АПВ № 04-0004-15015574/29.01.2015 г. -  46 396, 91 лева за данъчен период - месец декември 2014 г.;       АПВ № П-04-0004-15029958-004-001/13.03.2015 г. - 13 114,10 лева за данъчен период - месец януари 2015 г.; АПВ № П-04-0004-15073455-004-001/04.05.2015 г. -  28 707, 88 лева за данъчен период - месец март 2015 г.;  АПВ № П-04-0004-15093617-004-001/09.06.2015 г. - 35 082, 17 лева за данъчен период - месец април 2015 г.; АПВ № П-04-0004-15112113-004-001/08.07.2015 г. -  21 261, 63 лева за данъчен период - месец май 2015 г.; АПВ № П-04-0004-15132363-004-001/11.08.2015 г. - 51 246, 07 лева за данъчен период - месец юни 2015 г.; АПВ № П-04-0004-15185805-004-001 /13.11.2015 г. - 39 714, 46 лева за данъчен период - месец юли 2015 г.;      АПВ № П-04-0004-15170263-004-001/12.10.2015 г. - 36 174, 31 лева за данъчен период - месец август 2015 г.; АПВ № П-04-0004-15185805-004-001/13.11.2015 г. - 28 270, 92 лева за данъчен период - месец септември 2015 г.; АПВ № П-04-0004-15207826-004-001/07.12.2015 г. - 37 409,47 лева за данъчен период -месец октомври 2015г.; АПВ № П-04-0004-*********-004-001 /07.01.2016 г. -  41 974, 77 лева за данъчен период - месец ноември 2015 г.; АПВ № П-04-0004-16033357-004-001/14.03.2016 г. - 6 839, 04 лева за данъчен период - месец януари 2016 г.

3. На дружеството е извършена предходна ревизия по ЗДДС, при което е издаден Ревизионен акт №Р-04-0004-16000362 от 04.08.2016 г. В резултат на отказано право на ползване на данъчен кредит за м.12/2015г. е установен резултат ДДС за възстановяване в размер на 33 316,08лв.

4. За установяване на задължения на „Димаго“ ООД – гр. Лясковец за ДДС за данъчни периоди от 23.01.2014 г. до 30.09.2015 г. и от 01.01.2016 г. до 31.03.2016 г. е възложена ревизия със ЗВР № Р-04000416002756-020-001/21.04.2016г. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад  № Р-04000416002756-092-001/12.10.2016 г., връчен на 12.10.2016 година. Срещу РД е направено възражение по чл. 117, ал. 5 от ДОПК. Направените възражения не са приети за основателни и ОП, възложил ревизията и този, определен за ръководител на ревизията издали РА № Р-04000416002756-091- 001/ 07.03.2017 г.

4.1. С посочения ревизионен акт са установени задължения за внасяне за ДДС и лихви общо в размер на 288 085,00 лв. и суми за възстановяване на ДДС общо в размер на 40 365,64 лв., като след извършено прихващане са установени задължения за внасяне за ДДС в размер на 199 372,17 лв. и лихви общо в размер на 48 347,19 лева.

4.2. Установените задължения произтичат от отказано право на данъчен кредит в размер на 239 737,81 лв. за данъчни периоди от м. 02.2014 г. до м. 09.2015 г. и м. 02.2016 г. и начислените във връзка с това лихви в общ размер на 48 347,19 лева. Става въпрос за доставките по фактури с предмет дизелово гориво и бензин, издадени от „Петрол Трейд - ГБ“ ЕООД, „Петрол Трейд Енд Партнърс“ ЕООД, „Агро Био Пауър“ ЕООД и „Алойл“ ЕООД.

4.2.1. Следва да се има предвид, че предмет на настоящата искова молба са само доставките от следните двама от тях:

 - „Петрол Трейд ГБ“ ЕООД, който е издал 57 фактури с предмет - доставка на гориво. Отказаният данъчен кредит по фактурите е в общ размер от 91 695, 37 лв. 

   - „Агро Био Пауър“ ЕООД, който е издал 130 фактури с предмет - доставка на гориво. Отказаният данъчен кредит по фактурите е в общ размер от 129 256, 03 лв.

4.3. Въз основа на извършените процесуални действия и предвид събраните доказателства РО са преценили, че фактурираните доставки не са извършени от посочените във фактурите лица. Този извод се налага, поради това, че не може  да се установи произхода на горивото, няма данни, потвърждаващи кой е доставчикът на горивата, не е доказано изпълнението на доставките от посочените от жалбоподателя контрагенти.

Издателите на РА са възприели предложението на РО и са установили горепосочените в т.4.2. задължения за ДДС. Основание на приходната администрация да откаже право на данъчен кредит е, че не са събрани доказателства за извършени облагаеми доставки на горива към РЛ  именно от преките дружества доставчици. Липсват доказателства за предаването на стоките на получателя. Изложено е съображение, че издателите на фактурите не са действителните доставчици на горивата. Липсата на идентичност означава, че фактурите не отразяват действителна доставка, за която се следва ДК.

 5. Ревизионният акт е обжалван в цялост от ревизираното лице по административен ред пред директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. В. Търново. Същият постановил Решение №  138/ 22.05.2017 г., с което  потвърдил РА в неговата цялост.

5.1. Мотивите на тази инстанция за отказания данъчен кредит/ДК/ са в следния смисъл:

Предметът на процесните фактури е дизелово гориво и бензин. Това са акцизни стоки по см. на ЗАДС. За доставките на течни горива са налице особени изисквания за документиране, съдържащи се в ЗАДС, ЗЧАВ и в ЗДДС. Съгласно  чл.59а от Наредба Н-18 от 13 декември 2006 г. на МФ, всеки ЕДД, ЕДП, както и подадените данни за доставени количества горива по документ, въведени ръчно през ЕСФП, съдържат задължително номер на еААД/ЕАД. Поради това РО са съпоставили представените от жалбоподателя документи с данните от информационната система „Контрол на горивата" на НАП и ИС на АМ. Проверката в ИСКГ на НАП, извършена по уникален контролен номер на представените от жалбоподателя АДД сочат за освободено гориво, отпуснато от данъчен склад на „Лукойл България" ЕООД с номер BG №СА000165003. Проверката извършена по ЕИК на доставчиците относно декларираните от тях по реда на чл. 118, ал. 10 от ЗДДСС продажби на гориво установява, че горепосочените лица не са декларирали извършени доставки на горива към жалбоподателя. Освен това, по съответния АДД няма декларирани продажби към „Петрол Трейд - ГБ" ЕООД от нито един търговец, както и „Петрол Трейд - ГБ" ЕООД не е декларирало покупки на гориво. По същество идентична е фактическата обстановка и при проверката на „Агро Био Пауър“ ЕООД.

Предвид това и с оглед резултатите от извършени насрещни проверки на доставчиците/които не са открити на адрес при насрещните проверки, не  са представили изисканите документи и са дерегистрирани по ЗДДС/, аналогична е ситуацията и за дружеството превозвач,  решаващият АО заключава, че се касае за липса на реални доставки, тъй като няма доказателства доставчикът да е разполагал с необходимите по видове и количества горива към момента на издаване на фактурите и за извършеното фактическо предаване на конкретно място на тези горива на купувача, както и за тяхното транспортиране.

При съвкупната преценка на доказателствата ДОДОП намерил, че РО правилно не са кредитирали представените от жалбоподателя документи, т.к. е налице обоснован извод, че процесните фактури не отразяват факти от обективната действителност, т.е. не са налице реални доставки по тях, което обстоятелство няма как да не е известно на жалбоподателя, с оглед на това, че същият е получил само данъчни документи, но не и стоките, посочени във фактурите. Ревизираното лице е знаело, че „сделките", с които обосновава правото си на приспадане на данъчен кредит, са част от данъчна злоупотреба, поради което е налице изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане на данъчен кредит.

С такива мотиви директорът на ДОДОП потвърдил изцяло РА .

6. Преминалият задължителен административен контрол РА е обжалван пред съда, в неговата цялост. Образувано е АД № 449/2017г. по описа на Адм.Съд-Велико Търново. В хода на съдебния процес са събрани допълнително счетоводни и търговски документи, изслушана е съдебно-счетоводна експертиза, разпитани са свидетели, дадени са обяснения по реда на чл.176 от ГПК. След анализ на доказателствената съвкупност съдебният състав отменил частично РА – относно доставките от „Петрол Трейд – ГБ“ ЕООД и „Агро Био Пауър“ ЕООД, като отхвърлил жалбата в останалата част, касателно фактурите от другите двама търговци, които не са предмет на ИМ.

6.1. АСВТ достигнал до извода за незаконосъобразност на РА в посочената част  при следните мотиви:

6.1.1. Относно фактурите, издадени от „Петрол Трейд – ГБ“ ЕООД.

 Ревизираното лице е представило на РО копия на фактурите, с приложени към тях акцизни данъчни документи, документи за удостоверяване на точния адрес на мястото на доставка, приемо-предавателни протоколи, документи за плащане, декларации за съответствие на качеството на течните горива, товарителници и извлечение от сметка 401/1 Доставчици, контрагент „Петрол Трейд – ГБ“ ЕООД, извлечение от банкова сметка.

***вени исканите документи от доставчика „Петрол Трейд – ГБ“ ЕООД. Насрещната проверка на „Бест Ойл Къмпани“ ЕООД – сочен за превозвач от РЛ също е безрезултатна. В посочения в Искането на НАП срок не са представени изисканите документи.

Пред съда жалбоподателят представя подробни извлечения от счетоводните регистри, ведно с извадки от системата „ФротКом“, която позволява да се проследяват редица данни, в това число изминато разстояние, среден разход и наличното гориво в автомобилите. РО не са съпоставили счетоводните записвания за закупено количество гориво и изразходваното такова на база изминати километри. Такъв анализ е извършен със ССчЕ. Вещото лице изтъква, че без горивата, предмет на процесните фактури, товарните автомобили на „Димаго“ ООД не биха могли да осъществяват дейност, респективно не би могло дружеството да отчете приходи. Експертиза потвърждава, че процесните фактури са намерили отражение в счетоводните и данъчните регистри на получателя.

По повод оспорените от ответника частни документи/фактури, декларации за съответствие на горивата, за мястото на доставка, приемо-предавателни протоколи, служебни бонове и товарителници/ съдът е направил извод, че тяхната автентичност не подлежи на съмнение, а като съдържание същите следва да бъдат ценени в своята съвкупност, при съблюдаване на каузалните и логически връзки между тях и останалите доказателства.

В съдебно заседание е разпитана като свидетел - Е. Х. /управител на обектите на „Петрол Трейд - ГБ“ ЕООД и оператор на бензиностанция в гр. Разград/, която подробно, логически обосновано и конкретно дава информация за механизма, по който са зареждани автомобилите на „Димаго“ ООД. Лицето потвърждава, че камиони на ревизираното дружество са зареждали на тази бензиностанция. Касови бонове се издавали в три екземпляра – първият се дава на шофьора, вторият е за счетоводството на конкретния обект, а третият се прикрепва към фактурата, която се издава за закупените количества горива в края на всеки месец. Тази информация кореспондира с показанията на свидетелят Х.Р. – шофьор в „Димаго“ ООД.

При тези фактически констатации съставът на АСВТ водещ това дело достига до следните правни изводи:

Ангажираните пред съда доказателства установяват осъществяването на спорните доставки, поради което незаконосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит на „Димаго“ ООД по фактурите, издадени от „Петрол Трейд - ГБ“ ЕООД. Съдържанието на приемо-предавателните протоколи кореспондира с фактурите, товарителниците и съпровождащите горивото АДД, декларации за съответствие на качеството, и приложения към тях. В товарителниците е посочено място на натоварване и разтоварване на стоката. В ППП са посочени  имената на шофьорите осъществили транспорта, като последните са идентични с лицата отбелязани в товарителниците. Според транспортните документи, фактурираните горива са предадени на купувача на посочените дати, а данните за количества, вид на превозваната стока и датите на извършения превоз съответстват на тези в съставените за целта фактури. Поради това съдът приел за установено, че е прехвърлена и собствеността върху горивата, съобразно правилото на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. С предаването им на съответния превозвач, практически е постигнато индивидуализиране на родово определените вещи, предмет на спорните доставки.

Съдът в заключение приел, че специалните изисквания за документиране на ЗАДС, неоткриването на доставчика при проверката и дерегистрацията му, някои несъответствия в документите за транспортните услуги, всички те не са основание да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Опора за тези си изводи АСВТ намерил в практиката на СЕС, като се позовава на няколко знакови решения, постановени по преюдициални запитвания, разкриващи сходство от фактическа страна с процесния случай, а именно:

Решение по дело С-18/13 г., в което се разяснява, че само по себе си такива обстоятелства не са достатъъчни за отказ на ДКт. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

В хипотезите, при които доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган / вж. т. 53 от Решение на СЕС по дело С-324/11/.

АСВТ намира, че това разбиране е застъпено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дела С-80 и С-142/11, съобразно, които данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама или, от друга страна, да притежава документи в това отношение

6.1.2. Относно фактурите, издадени от„Агро Био Пауър“ ЕООД.

В отговор на ИПДПОЗЛ от жалбоподателя са представени копия на фактурите, като към част от тях се прилагат извлечение от сметка 401/1 Доставчици, контрагент „Агро Био Пауър“ ЕООД, извлечение от банкова сметка *** „Райфайзен банк“, АДД, декларации за съответствие на качеството на течните горива, документи за удостоверяване на точния адрес на мястото на доставката, приемо-предавателен протокол и товарителница. Част от фактурите са издадени от ЕКАФП и към тях не са представени съпроводителни документи. При извършената насрещна проверка на „Агро Био Пауър“ ЕООД дружеството-доставчик не е представило изисканите документи.  Проверка в информационната система на НАП „Контрол на горивата“ е установила, че от „Агро Био Пауър“ ЕООД са декларирани продажби към „Съни Ко“ ЕООД. При така установеното ОП са преценили, че не е налице реална доставка на фактурираните от „Агро Био Пауър“ ЕООД горива, поради което е налице основание за отказване на претендираното от жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит. Допълнителен аргумент на приходната администрацията е наличието по част от фактурите само на фискални бонове, без други съпътстващи документи.

В хода на съдебното дирене във връзка с тази доставка от жалбоподателя са представени извлечения от счетоводни регистри, ведно с извадки от системата „ФротКом“. Заключението на счетоводната експертиза сочи, че жалбоподателят е отразил в счетоводството си фактури за покупка на горива, издадени от „Агро Био Пауър“ ЕООД. За всички фактури е налице разплащане, като за част от фактурите плащането е извършено по банков път, а за друга част – в брой. Според ВЛ количествата на закупени в този период горива и изписаните такива, са били изцяло предназначени за дейността на жалбоподателя.

За обстоятелството, че към част от процесните фактури са представени единствено фискални бонове съдът приема, че се дължи на механизма на доставката. Управителят на дружеството обяснява начина на работа, което се потвърждава от показанията св. Х.Р. /шофьор в „Димаго“ ООД/. В случаите, в които се зарежда на бензиностанция, документа който се дава на шофьора е касов бон. Освен това пояснява, че се зареждат на отделни ФБ двата резервоара на камионите. В тази връзка съдът приема, че не намира законова опора очакването на приходната администрация за създаването на документи по чл. 12, ал. 1 и ал. 3 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, в случаите, когато горивото е заредено на бензиностанция. Съдът посочва, че с достигането на горивото до крайния разпространител в местата по чл. 3, ал. 1, т. 5 от ЗЧАВ /в случая до бензиностанцията/, приключва дейността по разпространение на течни горива по смисъла на § 1, т. 16 от ДР на Наредбата. Поради това  крайният разпространител като доставчик не е субект на задължението чл. 12, ал. 2 от Наредбата.

 Към всички останали фактури, извън тези придружени с фискални бонове, още в хода на ревизионното производство, жалбоподателят е представил съпроводителни документи - декларации за съответствие на течните горива, приемо – предавателни протоколи, товартелници,  АДД и документи за удостоверяване на точния адрес на мястото на доставка, които кореспондират помежду си. В представените приемо-предавателни протоколи са вписани освен получател и изпращач, номер на МПС, шофьор, вид и количество на горивото, но и съответната декларация за съответствие, която е индивидуализирана с номер и дата.

И по отношение на този доставчик, приходната администрация е направила извод за неосъщствен транспорт от вписаният в товарителниците превозвач - „Бест Ойл Къмпани“ ЕООД, поради ненамиране на адреса за кореспонденция на дружеството. Жалбоподателят ангажирани гласни доказателства, чрез разпит на свидетелите С.И.М. и Н.Х.Х. - шофьори в „Бест Ойл Къмпани“ ЕООД. Същите  твърдят, че са доставяли гориво в базата на „Димаго“ ООД с товарен автомобил – цистерна. Потвърждават, че са предавали екземпляр от товарителниците, ведно с останалите придружаващи ги документи в базата на „Димаго“ ООД в град Лясковец.

В заключение съдът приема, че наличните писмени и гласни доказателства, както  и назначената по делото експертиза установяват предаването на стоките от „Агро Био Пауър“ ЕООД на дружеството-жалбоподател, посредством което е прехвърлена собствеността върху тях. Доказано се явява възникването на данъчни събития по смисъла на чл. 25, ал. 1, предл. първо от ЗДДС, към датите на издаване на процесните фактури, като основание за начисляването на дължимия косвен данък от доставчика, съответно за възникване право на приспадане на данъчен кредит от получателя. Не се установява наличието на основания за отказ на жалбоподателя да бъде признато право на данъчен кредит за получените от него облагаеми доставки.  

6.1.3. Относно другите двама доставчици, „Петрол Трейд Енд Партнърс“  и „Алойл“ ЕООД, АСВТ е приел, че не са представени доказателства, нито пред РО, нито пред съда, които да установят наличието на реални доставки по издадените  фактури. Отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА, в тази му част и възложил разноски на дружеството, съразмерно на отхвърлената част от жалбата. Самото съдебно Решение, в частта, с която жалбата е отхвърлена не  е обжалвано и е влязло в сила. В тази му част същото не е свързано с предявените понастоящем искове за обезщетение.

7. По касационна жалба, подадена  от името на НАП, Решението на АСВТ, постановено по АД № 449/2017г., в частта, в която РА е отменен,  е подложено на касационен контрол. Образувано е АД № 1869/2018г. по описа на ВАС.

7.1.Касационната инстанция намира така постановеното Решение за неправилно в обжалваната част, поради допуснати съществени процесуални нарушения при събиране на доказателствата и тяхната преценка. Поради това с Решение № 15093/06.12.2018г. състав на пъров отделение на ВАС постановява отмяната му, в обжалваната част и го връща за нова разглеждане от друг състав на АСВТ.

7.2. Мотивите на касационната инстанция за този извод са следните:

Оспорването на документи от ПП на НАП е допустим процесуален способ, а не злоупотреба с процесуални права, защото откриване на производство по реда на чл. 193 - 194 ГПК, може да бъде направено единствено в хода на съдебното производство. Съдът следва да прецени необходимостта от такова производство с оглед доказателствената сила на оспорените документи. Предмет на производството е именно доказателствената сила на документа, която оспорващият се домогва да преодолее. Частният свидетелстващ документ има материална доказателствена сила, но тя не е обвързваща съда, поради това производство не се открива. Официалните свидетелстващи документи имат обвързваща съда материална доказателствена сила, поради което производство се открива.  По отношение на автентичността на частни и официални документи доколкото  имат формална доказателствена сила/вж. чл.179 и 180 ГПК /, то се открива производство,  за да се установи действителния автор на документа.

АСВТ е открил производство по реда на чл.193 ГПК за установяване  автентичността на положените подписи за предал, и за превозвач в приетите по делото приемо-предавателни протоколи, товарителници и др., т.к. ответникът е оспорил факта на предаването на стоките и мястото на доставка. АСВТ е указал, че доказателствената тежест е на жалбоподателя. Последният е поискал разпит на свидетели, между които лицата С. М. и Н. Х. - шофьори в превозвача - „Бесг Ойл Къмпани“ ЕООД, които според товарителници и ППП, приложени в  преписката са посочени като шофьори и предали стоката с положен подпис. Вместо да предяви на свидетелите оспорените документи, в противоречие с откритото производство по оспорване съдът е приел, че на съмнение не подлежи автентичността на документите.

Касационната инстанция е посочила, че за разлика от гражданския процес, по данъчни дела, когато администрацията поддържа тезата за липса на реалност на доставките, наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставките. Въпросът дали е извършено предаване и приемане на стоки и между кои лица е от съществено значение за спора относно реалността на доставките. Доставка като понятие  в контекста на приложимите чл.6 ЗДДС и чл.14, пар.1 от Директива 2006/112/ЕО - определено ДЗЛ прехвърля материална вещ и овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик. За да се осъществи това фактическо разпореждане е необходимо доставчикът да разполага със стоките и да ги предаде на получателя. В тази връзка, според ВАС, обосновано приходната администрация поддържа, че е относимо изследване на данните за превоз и складиране на стоките, за дата и място на предаването им, индивидуализиращи данни на физическите лица, извършили приемо-предаване от името на търговците.

ВАС е посочил освен това, че знанието у получателя за лицата, с които е договарял и които реално фактически предали вещите (подписване на приемо-предавателни протоколи и други документи) е от съществено значение за добросъвестността на участниците в търговския оборот в светлината на практиката на СЕС. Директива 2006/112/ЕО съдържа като легитимна цел борбата срещу данъчните измами. Поради това, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза. Това означава, че административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане на ДКт, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама /в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги/, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение по дело № С-18/13/.

Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. В светлината на цитираната практика евентуално незнание на лицето за наличие на подписани от негово име без представителна власт документи по-скоро навежда на косвено указание за липса на добросъвестност в смисъл, че лицето не е взело всички разумни мерки, за да се убеди, че сделките не са част от данъчна измама. В тази насока ВАС констатира, че първоинстанционният състав не е обсъдил изложените в решението на решаващия орган доводи за наличие на данъчна злоупотреба, което е съществено процесуално нарушение.

Според ВАС, доказване авторството на документите от доставчика е от съществено значение в контекста на спорния въпрос за липса на реални доставки на стоки по смисъла на чл.6 ЗДДС, тъй като се установява фактическото предаване на стоки. В тази връзка да се има предвид, че нито при ревизията, нито пред съда жалбоподателят не посочва лицата, с които е договарял и които са извършвали спорните доставки.

В нарушение на процесуалните правила за преценка на доказателствата, за извършения транспорт на спорните горива, съдът се е позовал на показанията на свидетелите С. М. и Н. Х.- шофьори в дружеството-превозвач. Свидетелите не са конкретизирали количествата горива, от името на кое дружество са доставяли горивото („Петрол Трейд – ГБ“ ЕООД или „Агро Био Пауър“ ЕООД/. Неправилно АСВТ е игнорирал доводите, че ревизираното лице не е поискало оспорените товарителници да бъдат предявени на свидетелите, за да потвърдят наличен ли е в тях подписът им за превозвач.

Касационната инстанция е намерила за основателен довода, че в обжалваното решение не са изложени мотиви по отношение на реалността на доставките от „Петрол Трейд – ГБ“ ЕООД, за тази част от фактурите, по които са приложени документи за приемане на горивото от трети търговец „Арткомерс“ООД.

Не е обсъден и факта относно доставките на „Агро Био Пауър“ЕООД по фактурите, по които са приложени документи „дубликат“, в които са приложени подписи на предал и приел без да са индивидуализирани лицата, които са ги подписали, не е посочен товарен и разтоварен пункт, като единствено е попълнен регистрационен номер на МПС, който обаче не съвпада с никой от посочените в товарителниците.

Не са обсъдени и констатациите извършени в хода на ревизията, че по част от фактурите са приложени единствено фискални бонове, според които горивото е заредено на бензиностанция, но количеството е много по-малко от посоченото във фактурите.

Не са обсъдени съществуващите противоречия в справките от системата „ФротКом“, доколкото същите справки (за един и същ период) са представена при административното обжалване и съдържат различни данни за количества от справките представени в хода на съдебното обжалване.

По тези съображения тричленен състав на първо отделение на  ВАС постановява, че обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Дадени са указания при новото разглеждане да се обсъдят всички събрани доказателства, по отделно и в съвкупност за всеки от доставчиците и в съответствие с конкретните доказателства за всеки от тях се установят релевантните факти. Съдът следва да предяви на свидетелите С. М. и Н. Х. приетите по делото ППП в които са посочени техните имена и са положени подписи, както и товарителниците, за да потвърдят наличен ли е в тях подписът им за превозвач. Да се обсъдят всички изложени по горе в мотивите противоречия в доказателствата, респективно несъответствия за част от доставките, както и данните за данъчна измама изложени в решението на решаващия орган.

8. При връщане на делото същото е образувано под нов номер – АД №886/2018г. по описа на АСВТ. В повторното производство пред първата инстанция в изпълнение на указанията на ВАС е изследван въпросът за автентичността на оспорените от ПП на НАП документи. Изслушан е  един свидетел и са му предявени документи  от АП, в част от които той разпознава своя подпис като водач на съответното МПС. Изслушано е заключение от ВЛ графолог със задача да установи кои са лицата подписали оспорените от НАП документи, представени по делото от РЛ. Според приетата експертиза, голяма част от подписите не са изпълнени от лицата, посочени като издатели на документите. В документите, като издатели са посочени материално-отговорните лица, най-често управителите на дружествата, но реално подписът е поставен от някой от останалите служители. Никое от тези лица обаче не оспорва подписа си и не твърди, че документите са подправени.

8.1.   С Решение № 496 от 09.01.2020 г., постановено по АД № 886/2018г.  АСВТ отхвърля жалбата  в едната й част, а в другата постановява изменение на установените с РА задължения, както следва:

8.1.1. Отхвърля жалбата срещу РА, във върнатата за разглеждане част, по отношение на отказания на дружеството данъчен кредит по фактурите на доставчиците „Петрол Трейд БГ“ ЕООД и „Агро Био Пауър“ ЕООД, както и начислените във връзка с това лихви по данъчни периоди както следва:

- за отказан данъчен кредит за данъчен период месец февруари на 2014 г. в размер от общо 4918, 31 лв. и лихви в размер от 1472, 50 лв.;

- за отказан данъчен кредит за данъчен период месец март на 2014 г. в размер от 4299, 91 лв. и лихви в размер от 1472, 50 лв.;

-  за отказан данъчен кредит за данъчен период месец септември на 2014 г. в общ размер от 12 425, 88 лв. и лихви от 2984, 52 лв.;

- за отказан данъчен кредит за данъчен период месец декември на 2014 г. в размер от 15 394,33 лв. и лихви от 3291, 63 лв.;

- за отказан данъчен кредит за данъчен период месец февруари на 2015 г. в общ размер от 6092, 09 лв. и лихви от 1226,38 лв.;

-  за отказан данъчен кредит за данъчен период месец април на 2015 г. в размер от 2179, 74 лв. и лихви от 386, 66 лв.;

- за отказан данъчен кредит за данъчен период месец май на 2015 г. в размер от 4964,82 лв. и лихви от 840, 66 лв.;

- за отказан данъчен кредит за данъчен период месец юни на 2015 г. в размер от 15 647,68 лв. и лихви от 2501.46 лв.;

- за отказан данъчен кредит за данъчен период месец юли на 2015 г. в размер от 21 667,41 лв. и лихви от 2896.95 лв.;

- за отказан данъчен кредит за данъчен период месец август на 2015 г. в размер от 12 781, 15 лв. и лихви от 1822.68 лв.;

- за отказан данъчен кредит за данъчен период месец септември на 2015 г. в размер от 15 954,51 лв. и лихви от 2133.13 лв.

8.1.2. В останалата оспорвана част АСВТ изменя РА както вместо установените при ревизията задължения определя главница и лихва за всеки от данъчните периоди по ЗДДС както следва:

- за данъчен период месец април на 2014 г. ДДС за възстановяване в размер от 6201, 38 лв. в едно с лихва от 1796.83 лв.;

-  за данъчен период месец май на 2014 г. ДДС за възстановяване от 415, 78 лв. в едно с лихва от 1674.55 лв.;

- за данъчен период месец юни на 2014 г. ДДС за възстановяване от 10193,38 лв. в едно с лихва от 2586.00 лв.;

- за данъчен период месец юли на 2014 г. ДДС за внасяне от 3841,58 лв. ведно с лихва от 2811, 72 лв.;

- за данъчен период месец август на 2014 г. ДДС за възстановяване от 31 179,14 лв. в едно с лихва от 2402.65 лв.;

-  за данъчен период месец октомври на 2014 г. ДДС за възстановяване от 12 118, 28 лв. в едно с лихва от 2165.47 лв.;

- за данъчен период месец ноември на 2014 г. ДДС за възстановяване от 9 154, 48 лв. и лихва от 1767.27 лв.;

- за данъчен период месец януари на 2015 г. ДДС за възстановяване от 8264, 81 лв. в едно с лихви от 978.89 лв.;

-  за данъчен период месец март на 2015 г. ДДС за възстановяване от 14 743, 51 лв. в едно с лихви от 2006.52 лв.

Съдът е посочил, че при изчисляване на лихвите е съобразил както влязлата в сила част на решение по АД №449/17 на АСВТ, така и издадените АПВ преди ревизията. Резултатите са посочени в настоящото при отчитане на Решение №202/16.06.2020г. за поправка на ЯФГ.

8.2. АСВТ е  изложил мотиви, които са относими към всеки от  двамата доставчици на РЛ, като е изследвал въпроса за всяка от фактурите налице ли са придружаващи я доказателства за осъществени реално доставки. Проследил е механизма на доставките и въпроса за транспортирането и предаването на стоките, съобразно указанията на ВАС.

Първият механизъм на доставки, който се установява чрез фактурите, придружени от еАДД, протоколи за предаване, товарителници и документи за удостоверяване на точния адрес на доставката, касае акцизна стока, движението на която става след освобождаването и за потребление. Същата  пристига при нерегистриран по смисъла на ЗАДС получател  - в случая „Лукойл България база Плевен София“, след което се дистрибутира от този получател свободно чрез предоставянето и на трети лица. При това всички представени еАДД  касаят придвижване/доставяне на вече освободена за потребление акцизна стока по чл.20, ал.2, т.1 от ЗАДС на енергиен продукт след извеждането му от данъчен склад на „Лукойл“. След това стоката може да се дистрибутира и продава свободно. Така или иначе тя е освободена за потребление на територията на страна членка, каквато е България. В резултат именно на такова дистрибутиране се претендира, че доставчикът „Петрол“ от свое име предава този освободен за потребление енергиен продукт на РЛ, начислявайки и ДДС върху основа, която включва дължимия/платен акциз.

Вторият механизъм представлява зареждане на транспортни средства на РЛ на обекти на доставчика, които не е спорно, че съществуват, на обекта в град Разград, както и в Севлиево, при което на конкретна колонка в съответното транспортно средство или средства се влива гориво, като се издава едновременно фактура и фискален бон, като фактурата се подписва на място от МОЛ, обслужващо обекта на доставчика. В този случай доставчикът действа като краен разпространител по смисъла на §1, т.70 от ДР на ЗДДС.

Според третия механизъм, въз основа на междинни или единични различни доставки, документирани със служебни или фискални бонове, е издавана обобщена фактура, като част от тези служебни/фискални бонове са подписани, а друга част не са. В този случай става въпрос за зареждане на кредит въз основа на клиентска карта /карта 003, отбелязана в служебните бонове/, след което се издава обобщената фактура и се заплаща по банков път за всички междинни доставки на колонка, фактурирани чрез една фактура.

За разлика от администрацията съдът е положил усилия да отграничи трите механизма на доставките и действителните факти, относими към всеки от тях. За да достигне до извода за отхвърляне на част от жалбата срещу РА, във върнатата за разглеждане част, АСВТ е отграничил,  че фактурирането на тези сделки от лице различно от действителния доставчик е измамна практика/а не злоупотреба както сочат ОП/. Съдът е пояснил, че става въпрос за неистински частни документи, които служат за ползване на данъчно предимство и засягат фиска на държавата.

Първостепенният съд се е позовал на Решение на СЕС по дело С-329/18, т. 30 и 33 и цитираната там практика относно фиктивен доставчик. Решението е в смисъл, че в областта на ДДС не е необходимо единствено измамно и умишлено действие на ползващия данъчното предимство оператор, а е достатъчно – въз основа на обективни данни – да се установи, че ползващият предимството не е предприел разумните мерки, които могат да се очакват от него, за да се увери, че чрез сделките не участва в измамна схема с косвения данък. По аргумент от същото Решение, съдът е посочил, че изискванията на специалното законодателство/вж. ЗЧАВ/, които визира ДОДОП като ответник са неотносими към правото на приспадане на ДКт и по никакъв начин не могат да повлияят на това право, освен в случаите на обективни данни за данъчна измама /вж. т.33 -36 от посоченото решение на СЕС/. АСВТ е откроил още една порочна практика на ОП като е  посочил, че правните изводи в ревизионен акт на доставчика са неотносими към констатациите в РА на ДЗЛ, което е в търговски отношения с този доставчик. Съдът изтъква, че в ревизионното производство на доставчика жалбоподател не е участвал. Всяко едно ревизионно производство е автономно, обхваща само процесуалните действия и събраните в рамките на провеждането му доказателства, и обвързва само страните в това производство. В процесуалния закон няма норма която да придава на мотивите на ревизионните актове обвързваща трети лица декларативна или правопроменяща сила. Всъщност подхода на администрацията остро противоречи на прилагането на общностният принцип на ефективност, изискващ процесуалните норми и практики, които служат за упражняването на предоставените от Общностното право материални права, да не водят до практическа невъзможност или прекомерно затрудняване за субекта при реализирането на тези материални права. Затова АСВТ изтъква, че позоваването на ревизионен акт на доставчика за дължим ДДС, обуславящ отказ на приспадането - е неприемлив.

Съдът съобразил автономното тълкуване на норми на Директивата, дадено от СЕС и в тази връзка указанията на ВАС. При това приел, че РА е правилен само като краен резултат/предвид изтъкнатите противоречия с практиката на СЕС/, за част от фактурите, свързани с първия механизъм на доставките. С представените доказателства се претендира, че освободен за потребление енергиен продукт /дизел, бензин/, се доставя в базата на „Лукойл България база Плевен София“, след което се дистрибутира от този получател свободно чрез предоставянето и на трети лица, вкл. и на доставчика „Петрол“, който издава документ по чл.80г, ал.2 от ППЗАДС, наема транспортен оператор /“Бест Ойл Къмпани“/, който би следвало да натовари от петролната база в Плевен горивото и да го предостави на РЛ в неговия обект, като го предаде чрез водача на съответното транспортно средство.

От заключението на СГЕ е установено, че нито една от посочените по-горе фактури не е подписана от посочения в нея автор.  По аргумент от чл. 229 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, това не опровергава наличието на доставка. Но предвид неавтентичността на данъчните документи, следва останалите събрани по делото доказателства да установяват посочения по-горе механизъм. Да установят факта, че доставките са извършени от името на конкретният доставчик и за негова сметка или за сметка на друго лице, но отново от името на доставчика. Представените по делото доказателства, обаче, не установяват, че доставките са извършени от името на посочения във фактурата доставчик и са за негова сметка или за сметка на друг конкретен субект, който дистрибутира посочените в еАДД горива. Съдът установил, че тези документи не са издадени от вписания в еАДД нерегистриран получател, а от доставчика. Не става ясно въз основа на какви договорености с получателя по акцизния документ доставчикът определя конкретното място на доставянето на част от енергийните продукти и въз основа на какви облигационни отношения последният може да се разпорежда фактически като собственик с вписаните в тези удостоверения количества горива. Механизмът на доставка не може да бъде потвърден и от представените товарителници към фактурите. Същите са неавтентични според ВЛ, като от една страна не установяват достоверно факта на получаването на горивото от страна на превозвача, а от друга страна не могат да запълнят доказателствената празнота досежно установяването на основанието, въз основа на което именно от името на конкретният доставчик горивото е дистрибутирано и превозено за РЛ. По-голямата част от представените протоколи за приемане и предаване са автентични, респ. експертизата установява, че са подписани от други лица, които така или иначе са водачи при превозвача на стоката. Но тези доказателства установяват единствено обстоятелството, че съответните водачи предават акцизната стока на РЛ, без да е ясно от чие точно име и за чия сметка е нает превозвача. Това обстоятелство не може да се извлече и от показанията на водачите пред съда. В резултат на тази преценка първата съдебна инстанция достига до извода за осъществено фиктивно фактуриране по отношение на фактурите, за които се претендира първият механизъм на доставка.

АСВТ приема, че недостоверното фактуриране, независимо от факта на действителното получаване на горивата от РЛ, се вписва в определението за измама, посочено по-горе. Тъй като се ползва данъчно предимство на база на грешни фактури, които не отразяват истинско стопанско положение относно манифестирания в тях доставчик. С оглед цитираното решение на СЕС и сочената в него практика е без значение в тези случаи факта, че самото РЛ не е участвало пряко в измамното действие, след като в качеството си краен потребител, ползващ големи обеми от процесните акцизни стоки, търговецът е могъл, а е и бил  длъжен да установи въз основа на представените му еАДД и други документи, че не вписаният в неавтентичните фактури субект е доставчика му. В тази връзка съдът приема при установените факти, че е приложима делегацията на чл.273 от Директивата. Националната правна уредба на потреблението и движението на акцизни стоки/ЗАДС/ като процесните е ясна и недвусмислена, като е съобразима от РЛ. При това положение съдът се позовава на разяснението в т.39 и т.40 от Решението на СЕС по дело С-329/18, постановено по ПЮЗ на Върховния съд на Латвия. На този основа приема, че като краен резултат и то въз основа на делегацията на чл.273 от Директивата, правилно е отказано признаване на данъчното предимство под формата на приспадане на ДДС за изрично изброените  в Решението на АСВТ  фактури на доставчика„Петрол Трейд ГБ“ ЕООД. В тези му часит РА е потвърден.

8.3. Изводът на шести състав на  АС-Велико Търново за изменение на РА поради наличие на основания за частична отмяна на установените при ревизията задължения е построен върху следните съображения:

Мотивите са относими и към втория механизъм на доставка, описан по-горе и се свеждат към това, че отказът на администрацията да признае приспадането на начисленото ДДС от процесния доставчик по конкретно посочени  фактури е незаконосъобразен. Според съда за тези доставки е относим следният механизъм - зареждане на транспортни средства на РЛ на обекти на доставчика, за които не е спорно, че съществува с оглед констатацията в издадения на този доставчик РА, на обекта в град Разград както и в Севлиево. При което на конкретна колонка в съответното транспортно средство се влива гориво, като се издава едновременно фактура и фискален бон, като фактурата се подписва на място от МОЛ, обслужващо обекта на доставчика. За тези доставки са представени фактури, представляващи едновременно и фискални бонове /арг. от чл.34 от Наредба Н-18 от 13.12.2006 г./, както и счетоводни справки за отчитането на горивото като материал. Съдът приема, че в тези случаи няма как де се изисква от РЛ да представи други съпроводителни документи, като например еАДД, товарителници, протоколи и прочие, тъй като получаването на горивото става в обект на доставчика, в който – според констатациите за трайни факти, касаещи този доставчик в издадения му ревизионен акт – са налице нивомерни системи и одобрени ЕСФП, като е констатирано в РА на доставчика, че доставените количества по нивомер и документи не показват съществени отклонения. Видно от самите фактури, в тях е отбелязана конкретна колонка, на която става зареждането, посочен е оператора, който го извършва, точното количество, цената, точното място на сделката, получателя, идентифициран с ДДС номера си. При това с аргумент от специфичните изисквания към такива системи / в посочената Наредба Н-18 следва да се приеме, че фискалният бон/фактура не може да бъде издаден без нивомерната система да отчете предаването/вливането на съответното гориво. Без значение е в това отношение заключението на ВЛ в частите му, с които не може да се даде категоричен извод за достоверността на подписа на фактурите, издадени от ЕСФП от служители на обектите на доставчика. Съответният водач, извършил зареждането на горивото няма задължение да проверява автентичността на подписа на оператора в обекта на доставчика, нито може да изследва обстоятелството дали посоченото във фискалния бон/фактура лице е именно този конкретен оператор. Обратното  разбиране би довело до лишаване от смисъл принципа на правна сигурност, както и принципа на ефективност. Няма как при такъв механизъм да се претендира и недобросъвестност на РЛ, тъй като то получава фискален бон/фактура от обекта на доставчика и няма задължението да подава данни за полученото по този начин гориво в НАП –арг. от чл.118, ал.11, т.4 от ЗДДС в релевантната му редакция. Без значение за добросъвестността му е дали и какви данни за полученото гориво е подал в този случай доставчика на НАП. Няма нито правна възможност, нито правно задължение крайният получател да контролира поведението на обекта/доставчика, от който зарежда като краен потребител своите транспортни средства. С тези съображения РА е изменен в тези му части.

При проследяване на третия механизъм на фактуриране на доставките от „Петрол“, съдът установил от доказателствата, съпровождащи тези фактури, че към първата са налице четири фискални бона, установяващи предаване на горивото /дизел и една за зареждане с бензин/, както и платежно нареждане за заплащането на тази фактура. В този случай изводите на съда са абсолютно идентични с непосредствено изложените по–горе, като е без значение, че е налице една обобщаваща фактура, в която датата на данъчното събитие е описана некоректно с оглед фискалните бонове от ЕСФП. РЛ няма как да приспадне данъка без да е налице процесуалното условие да притежава фактура по чл.71 от ЗДДС. Съдът приел, че в  тази му част РА следва да се отмени.

Относно фактури на същия доставчик, към които са приложени клиентски бон за зареждане на място на обекта на доставчика в Лясковец и доказателства за заплащането на доставката по банков път. Тъй като плащането е извършено по банков път, то за доставчика възниква задължение да издава фискален бон по арг. от чл.25, ал.1, т.2 вр с чл.3, ал.2 от Наредбата. Поради това съдът изложил мотиви, че само в този случай е длъжен да приеме, че е налице доставяне на обект на конкретно количество гориво за определено транспортно средство и само в този случай важат гаранциите за доставянето на горивото съобразно посочените по-горе специфични изисквания към ЕСФП, чрез които се доставя горивото, които са разписани в Наредбата. Тези изисквания следва да са известни на РЛ като търговец, който е и краен потребител на горивото, поради което липсата на представени фискални бонове за зареденото гориво е проява от недобросъвестност. Следва ревизионният акт да се потвърди в тази му процесна част.

8.4. Съображенията на съда са аналогични по съдържание по отношение на другия доставчик „Агро Био Пауър“ ЕООД. АСВТ намерил за законосъобразно, като краен резултат, че правото на приспадане на ДДС е отречено за РЛ досежно канкретно посочени в Решението му  фактури на „Агро“, които се свързват  първия механизъм на доставки. Претендира се, че освободен за потребление енергиен продукт /дизел, бензин/, се доставя в базата на „Лукойл България база Плевен София“, след което се дистрибутира от този получател свободно чрез предоставянето и на трети лица, вкл. и на доставчика „Агро“, който издава документ по чл.80г, ал.2 от ППЗАДС, наема транспортен оператор /“Бест Ойл Къмпани“/, който би следвало да натовари от петролната база в Плевен горивото и да го предостави на РЛ в неговия обект, като го предаде чрез водача на съответното транспортно средство. Съдът намира, че РА е законосъобразен в тази част, предвид следното:

Голяма част от фактурите /извън тези за консумативи/ изобщо не са придружени от никакви доказателства, освен документи за безкасово погасяване на разчета. Затова за тях не се установява как именно е овластено РЛ да се разпорежда фактически с освободени за потребление акцизни стоки в обемите, посочени в тези фактури. СПоред заключението на СГЕ, фактурите не са подписани от посочения в тях автор. Това обстоятелство не е достатъчно да се опровергае наличието на доставка на стоки. Предвид неавтентичността на преобладаващата част от данъчните документи,  следва останалите събрани по делото доказателства да установяват посочения по-горе механизъм в неговата пълнота, като установят и факта, че доставките са извършени от името на конкретният доставчик и за негова сметка или за сметка на друго лице, но отново от името на доставчика. Само наличието на фактура при твърдение за измамна практика, белязала сделките, изисква установяване на този механизъм и добросъвестност на приспадащия данъка. Представените доказателства по никакъв начин не установяват тези обстоятелства. Документи не са издадени от вписания в еАДД нерегистриран получател, а от претендирания доставчик. Не става ясно въз основа на какви договорености с получателя по акцизния документ доставчикът определя конкретното място на доставянето на част от енергийните продукти и въз основа на какви облигационни отношения последният може да се разпорежда фактически като собственик с вписаните в тези удостоверения количества горива. Документите са неавтентични и не могат да удостоверят отделянето на това гориво от нерегистрирания получател по време на транспортирането му и  предаването му на сочения доставчик, тъй като не получателят ги е издал, а и цялото количество на освободеното за потребление гориво е постъпило в склада в Плевен и е превозено чрез железопътен транспорт, а не чрез автомобилен такъв. Механизмът, посочен от съда не може да бъде потвърден и от представените товарителници към малка част от фактурите. Действително, ВЛ дава заключение за автентичността им, но следва да се посочи, че всички товарителници за подписани за „изпращач“ от лицата С. М. или Н.П., които нямат правна връзка с доставчика – изпращач, а са част от персонала на превозвача „Бест Ойл“. Тези транспортни документи не установяват достоверно факта на получаването на горивото от страна на превозвача, а от друга страна не могат да запълнят доказателствената празнота досежно установяването на основанието, въз основа на което именно от името на конкретният доставчик горивото е дистрибутирано и превозено за РЛ. Вярно е, че представените протоколи за приемане и предаване са автентични досежно подписите на водачите на превозвача, но дори и да се кредитират тези доказателства, то те установяват единствено предаването на  акцизната стока на РЛ, без да е ясно от чие точно име и за чия сметка е нает превозвача. Протоколите, които са подписани от името на доставчика също не могат да се съобразят самостоятелно, без съпоставянето им с данните за изпращач в товарителниците, тъй като те очевидно не са съставени в момента на предаването на горивото от съответните водачи на превозвача в обекта на РЛ, а преди или след това. Посоченото от съда обстоятелство – наличие на облигационна или поне фактическа връзка между доставчика и субекта „Лукой България база Плевен“ като получател на освободена за потребление стока и неин дистрибутор - не може да се извлече и от показанията на водачите, дадени при предходното разглеждане на делото, а и от показанията на свидетеля М., разпитан от настоящата инстанция. Обратно, тези показания не съдържат данни за наличието на връзка на доставчика с РЛ. Вписването в протоколите на декларациите за съответствие, съвпадаща като номерацията с представените от РЛ само установява идентичността на евентуално полученото гориво с оглед съответствието на параметрите му, без да способства за установяване на релевантен механизъм на доставките, включващ участието на доставчика „Агро“, действал като доставчик за своя или чужда сметка /но със съгласието на получателя на акцизните продукти по еАДД/ при овластяването на РЛ да се разпорежда фактически като собственик с процесните горива. Без значение в това отношение е спазването на разпоредбата на чл.118, ал.10 от ЗДДС.

В заключение анализът на съда го отвежда до извода за измамна практика. Недостоверното фактуриране, независимо от факта на действителното получаване на горивата от РЛ, се вписва в определението за измама, посочено по-горе, тъй като се ползва данъчно предимство на база на грешни фактури, които не отразяват истинско стопанско положение относно манифестирания в тях доставчик. С оглед цитираното решение на СЕС и сочената в него практика е без значение в тези случаи факта, че самото РЛ не е участвало пряко в измамното действие, след като в качеството си краен потребител, ползващ големи обеми от процесните стоки, търговецът е могъл, а е и бил и длъжен да установи въз основа на представените му еАДД и други документи, че не вписаният в неавтентичните фактури субект е доставчика. В този смисъл е приложима делегацията на чл.273 от Директивата предвид обстоятелството, че правната уредба, касаеща потреблението и движението на акцизни стоки като процесните е ясна, предвидима и недвусмислена, като е съобразима от РЛ. При това положение приложимо за конкретните случаи е положението, разяснено в т.39 и т.40 от вече многократно цитираното решение на СЕС. При тези изводи съдът приел, че въз основа на делегацията на чл.273 от Директивата, правилно е отказано признаване на данъчното предимство под формата на приспадане на ДДС за изрично изброените  в Решениетона АСВТ фактури на доставчика „Агро Био Пауър“ ЕООД.

Съдът е намерил за незаконосъобразен РА в частта, касаеща доставки на на гориво на колонки на обекти на доставчика „Агро“. За тези доставки е релевантен механизъм, при който е  налице зареждане на транспортни средства на РЛ на обекти на доставчика, при което на конкретна колонка в съответното транспортно средство се влива гориво, като се издава едновременно фактура и фискален бон, като фактурата се подписва на място от МОЛ, обслужващо обекта на доставчика. За тези доставки са представени посочените фактури, представляващи едновременно и фискални бонове /арг. от чл.34 от Наредба Н-18 от 13.12.2006 г./, както и счетоводни справки за отчитането на горивото като материал. В тези случаи няма как да се изисква от РЛ да представи други съпроводителни документи, като например еАДД, товарителници, протоколи и прочие, тъй като получаването на горивото става в обекти на доставчика. Доставките са документирани чрез фактури, които са и фискални бонове, издадени от ЕСФП, за които липсват констатации, че не са надлежно регистрирани в НАП по реда на Наредба Н - 18. Монтажът на тези електронни системи, както и одобряването им става въз основа на подробно разписани правила, включващи и проверката на системата вкл. и за съответствието и със специфичните технически изисквания на Наредбата. Видно от самите фактури/фискални бонове, в тях е отбелязана конкретна колонка, на която става зареждането, посочен е оператора, който го извършва, точното количество, цената, точното място на сделката, получателя, идентифициран с ДДС номера си. При това с аргумент от специфичните изисквания към такива системи /описани в Приложения №1 и №2 към посочената Наредба/ следва да се приеме, че фискалният бон/фактура не може да бъде издаден без нивомерната система да отчете предаването/вливането на съответното гориво. Без значение е в това отношение заключението на ВЛ по СГЕ в частите му, с които не може да се даде категоричен извод за достоверността на подписа на фактурите, издадени от ЕСФП от служители на обектите на доставчика. Съответният водач, извършил зареждането на горивото за сметка на РЛ няма задължение да проверява автентичността на подписа на оператора в обекта на доставчика, нито може да изследва обстоятелството дали посоченото във фискалния бон/фактура лице е именно този конкретен оператор. Обратното  разбиране би довело до необосновано дезавуиране на принципа на правна сигурност, както и на принципа на ефективност. Няма как при такъв механизъм да се претендира и недобросъвестност на РЛ, тъй като то получава фискален бон/фактура от обекта на доставчика и няма задължението да подава данни за полученото по този начин гориво в НАП – арг. от чл.118, ал.11, т.4 от ЗДДС в релевантната му редакция. Без значение за добросъвестността му е дали и какви данни за полученото гориво е подал в този случай доставчика на НАП – няма нито правна възможност, нито правно задължение крайният получател да контролира поведението на обекта/доставчика, от който зарежда като краен потребител своите транспортни средства.

Съдът е изложил мотиви, че РА следва да се коригира в частта за фактури, издадени от доставчика „Агро”, които со относими към третия механизъм на доставка на горива. Същият включва междинни операции по зареждането на горива в обекти на доставчика, като са издаване едновременно и фискални и служебни бонове, а доставките са заплащани безкасово според представените доказателства. Аргументите за незаконосъобразност на акта в тези му части са изложени при обсъждане на  фактурата на „Петрол“, придружена с фискален бон от ЕСФП.

АСВТ е извел пред скоби, за правна яснота, че представените АПВ – които имат значение за олихвяването по РА – не са пречка за установяване на действителните задължения на РЛ чрез ревизионно производство. Впрочем, при запознаването със съдържанието им, настоящата инстанция намира, че РЛ не може да се позове на проявление на общностния принцип на оправданите правни очаквания като част от общия принцип на правна сигурност. Всички актове са издадени във връзка с общностните операции на РЛ, като не са събирани /извън случаите на събрани фактури/ доказателства, като например товарителници, удостоверения по чл.80г от ППЗАДС, протоколи, които администрацията да е приела за действителни и автентични. Впрочем на принципа на оправданите правни очаквания може да се позове само добросъвестно лице, взело всички разумни мерки, които се очакват от него, за да се убеди, че сделките му не са елемент или част от измамна практика.

9. Решението на АСВТ по АД № 886/2018г. е подложено на касационен контрол по жалби на двете страни/”ДИМАГО”ООД и НАП/ срещу съответната част от решението. Образувано е АД № 2640/2020 по описа на ВАС. ВАС се произнася с Решение № 4103/31.03.2021 г. като отхвърля, като неоснователни двете КЖ и оставил в сила решението на АСВТ. ВАС изложил нарочни мотиви защо не е необходимо отправянето на ПЮЗ до СЕС и отхвърлили и  формулираното от дружестовото „ДИМАГО”ООД Искане за такова.

9.1. По Искането на ТД за отправяне на преюдициално запитване до СЕС:

9.1.1. Пред касационния съд „ДИМАГО”ООД моли да бъде отправено преюдициално запитване до Съда ан Европейския съюз по следните въпроси:

„(1) Допускат ли принципите на данъчен неутралитет, на оправданите правни очаквания и на пропорционалността, както и чл.2, чл.9, чл. 14, чл.62, чл.63, чл. 167, чл.168 и чл. 178 от Директива 2006/112, отказ на държава членка да признае право на приспадане на данъчен кредит на данъчнозадължено лице за доставка на услуга, която е обложена с ДДС по съответния ред, с мотива, че лицето е било длъжно да знае, че участва в данъчна измама, тъй като не е извършило проверка дали фактическият му пряк доставчик е именно дружеството, посочено в получените от него фактури, като се има предвид, че доставката на стоката е уговорена Ех works или такава проверка е „проверка, която не е негова задача“, по смисъла на практиката на СЕС?

(2)     От значение ли е за отговора на първия въпрос обстоятелството, че данъчнозадълженото лице е получило доставка на стоката, но тъй като фактурите, издадени от посочения в тях пряк доставчик, не са подписани от негов законов представител, е прието, че те са „недостоверни документи“?

(3)     От значение ли е за отговора на втория въпрос обстоятелството, че националното законодателство приема, че търговецът е потвърдил представителната власт на лице, което не разполага с такава и което, е извършило действия от името на търговеца и за негова сметка, когато не им се противопостави изрично след като разбере за тях, а преките доставчици на данъчнозадълженото лице не са се противопоставили на издадените фактури или на извършените сделки, осчетоводили са фактурите и са ги включили в дневниците за продажбите и справките-декларации по ДДС?

(4)     Фактура, в която подписът на издателя - доставчик не е положен от лицето, което има представителна власт, равносилна ли е „недостоверен документ“, независимо от факта на действителното получаване на горивата от данъчнозадълженото лице и осчетоводяването на тази фактура от издател и получател, съответно получаването на данъчен кредит, въз основа на такава фактура представлява ли „данъчна измама“?

(5)     Допускат ли принципите на данъчен неутралитет, на оправданите правни очаквания и на пропорционалността, ситуация като разглежданата в главното производство, при която на данъчнозадълженото лице първо периодично са издавани „актове за прихващане и възстановяване на данъчни задължения“, в контекста на които, за да стигнат до извод дали да налице условията за прихващане или възстановяване, данъчните власти са анализирали правомерността на ползвания данъчен кредит, а впоследствие това право е отречено от същите власти в ревизионен акт?“

ВАС като преценил формулираните въпроси с оглед установените факти по делото намерил, че не е необходимо отправяне на ПЮЗ до СЕС. Мотивите му са следните:

Анализът на конкретния фактически състав и приложимата спрямо него нормативна уредба мотивира извод, че решаването на правния спор не налага отправянето на запитване до Съда на Европейския съюз относно тълкуването на разпоредбите на чл. 2, чл.9, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО с оглед наличието на идентични предишни запитвания по подобни дела.

Съобразно чл. 628 от ГПК вр. с чл.144 АПК, отправянето на преюдициално запитване до СЕС е обусловено от необходимостта от тълкуването на разпоредба на общностното право, като нормата на чл. 267 от Договора за функционирането на ЕС, както и практиката на СЕС, свързват преценката за необходимостта от преюдициално запитване с прякото значение на тълкуването на общностното право при постановяване на решението по конкретен правен спор. По аргумент от чл. 288 от ДФЕС, директивите са актове, които обвързват държавите - членки, адресати на същите със задължението да осигурят чрез националното законодателство указания им резултат, което само по себе си не изключва възможността засегнатите лица, в защита на свои права, да се позовават на директния ефект на съдържащи се в тях правни норми. Тази възможност обаче е предпоставена от установяването на неизпълнение на задължението на държавите - членки за пълно и точно транспониране на съответната директива, чиито общностноправни разпоредби също подлежат на тълкуване от СЕС, но при спазване на принципите за ясната правна норма и съблюдаване на наличието на отговори по преюдициални запитвания по идентични въпроси.

В случая искането за преюдициално запитване е свързано с тълкуване на разпоредбите на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС. Изясняването на техния смисъл обаче вече е било предмет на производства по преюдициални запитвания пред СЕС, част от които са цитирани от самия искател в становището му от 07.10.2020г. Същият се позовава на принципите на данъчен неутралитет, на пропорционалност и на оправданите правни очаквания, които са многократно разяснявани от СЕС, който в Решенията по дело Genius, C-342/87, Recueil и Reemtsma Cigarettenfabriken, изрично е уточнил, че в съответствие с чл. 167 и 63 от Директива 2006/112 правото на приспадане на начислен ДДС по принцип е свързано с действителното извършване на облагаема сделка. При все това рискът от загуба на данъчни приходи по принцип не е напълно отстранен, докато получателят на фактура, в която неправомерно е начислен ДДС, все още има възможност да я използва за тази цел в съответствие с чл. 178, б. а) от Директива 2006/ 112, както и посочено в Решението по делото Stadeco. Съгласно постоянната практика на СЕС понятието „доставка на стоки“ по смисъла на Директивата 2006/112 има самостоятелно и еднакво определение, специфично за правото на Съюза (вж. Решение от 3 юни 2010 г., De Fruytier, C-237/09, EU:C:2010:316, т. 22). т. 25). Понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка операция на прехвърляне на материално имущество от една страна, която овластява другата страна фактически да се разпорежда с това имущество, като че ли е негов собственик (решение от 3 юни 2010 г., De Fruytier, C-237/09). СЕС сочи, че прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик не изисква лицето, на което се прехвърля тази вещ, да я държи физически, нито тя физически да е превозена до него и/или физически да е получена от него (определение от 15 юли 2015 г., Itales, C-123/14), но в обхвата на понятието „доставка на стоки“ не попадат нито прехвърлянето на стоките с цел само държането им (вж. в този смисъл решение от 14 юли 2005 г., British American Tobacco и Newman Shipping, C-435/03, EU:C:2005:464, т. 36), нито обстоятелството, че даден превозвач физически пренася съответните вещи от едно място на друго за сметка на други оператори (вж. в този смисъл решение от 3 юни 2010 г., De Fruytier, C-237/09, EU:C:2010:316, т. 25). Определящо е дали доставчикът е прехвърлил на получателя правото на разпореждане с вещите като собственик, а това следва да се провери от националната юрисдикция в светлината на всички фактически обстоятелства, с които разполага - вж. в този смисъл решенията по дела Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61, т. 13 и от 18 юли 2013 г. и Евита-К, C-78/12, EU:C:2013:486, т. 34.

Цитираната практика на СЕС сочи, че отговорите на така поставените въпроси вече са дадени с предишни решения на СЕС. Наред с това, формулираните от искателя въпроси са ирелевантни за разрешаването на конкретния правен спор, тъй като по делото липсват доказателства, че част от спорните доставки /по първия механизъм/ са уговорени „Ex works“. Именно неустановеността на прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик на получателя от конкретните доставчиците или от тяхно име е обусловила извода, че спорните доставки не са реално извършени, поради което отговорът на първият поставен въпрос не е от значение за правилното решаване на делото.

Както вторият, така и третият въпрос от искането не са свързани с тълкуването на разпоредба от правото на ЕС или тълкуване и валидността на акт на органите на ЕС, а с преценката на фактически обстоятелства, която следва да се извърши от националната юрисдикция. В своята практика СЕС е имал възможност да разясни, че когато се произнася дали в даден случай облагаема сделка липсва и данъчната администрация се основава по-специално на нередности, допуснати от издателя на фактурата или от някой от доставчиците му, като например пропуски в счетоводството, националната юрисдикция трябва да следи преценката на доказателствата да не доведе до косвено задължение за получателя на фактурата да извършва проверки по отношение на съдоговорителя си, каквито по принцип той не е длъжен да прави. В случаите, при които документите, представени от получателя на спорните фактури, разкриват нередовности, те трябва да бъдат отчетени при извършването на общата преценка от националната юрисдикция – вж. т. 63 от Решението по дело С- 643/11 г. Запитващата юрисдикция е тази, която е длъжна в съответствие с националните правила относно събирането на доказателства да извърши глобална преценка на всички факти и обстоятелства по спора, с който е сезирана - вж. Решение по дело С - 572/11.

Съгласно разбирането на СЕС, от разпоредбите на Директива 2006/112 следва, че в случаите на неправомерно начислен във фактура ДДС поради липса на действително осъществяване на облагаема сделка издателят на фактурата и получателят по нея не се намират в сходно положение и поради това не се третират непременно еднакво, тъй като, от една страна, съгласно член 203 от тази Директива издателят на фактурата дължи начисления в нея ДДС дори и при липса на облагаема сделка, и от друга страна, в съответствие с членове 63 и 167 от посочената директива упражняването на правото на приспадане от получателя по фактурата е ограничено единствено до данъка по облагаеми с ДДС сделки (вж. Решение по дело ЛВК-56, т. 46, 47 и 56). При такова положение спазването на принципа на данъчен неутралитет се гарантира посредством възможността, която държавите членки следва да предвидят във вътрешното си право за корекция на всеки неправомерно начислен данък, при условие, че издателят на фактурата докаже, че е действал добросъвестно или че своевременно е отстранил напълно риска от данъчни загуби (вж. Решение по дело Genius, т. 18, Решение по дело Schmeink & Cofreth и Strobel, т. 56—61 и 63, Решение по дело Karageorgou, Recueil, т. 50 и Решение по дело ЛВК-56, т. 37 и 48). Освен това Съдът вече е постановил, че член 167 и член 168, буква a) от Директива 2006/112, както и принципът на данъчен неутралитет допускат на получател по фактура да се откаже право на приспадане, по съображение че липсва облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е извършена корекция на декларирания от последния ДДС (вж. Решение по дело ЛВК-56). До друг извод не води принципът на защита на оправданите правни очаквания. Всъщност този принцип, който е част от правния ред на Съюза и е следствие от принципа на правната сигурност, може да бъде изтъкван срещу правна уредба на Европейския съюз само доколкото от последния по-рано е било създадено положение, което може да породи определено правно очакване (вж. Решение от 15 февруари 1996 г. по дело Duff и др., C-63/93, Recueil, стр. I-569, точка 20, Решение от 6 март 2003 г. по дело Niemann, C-14/01, Recueil, стр. I-2279, точка 56 и Решение от 14 юни 2012 г. по дело ANAFE, C-606/10, точка 78). В това отношение следва да се припомни, че както Съдът многократно е постановявал, право да се позове на принципа на защита на оправданите правни очаквания има всеки правен субект, у когото институция на Съюза е породила основателни надежди, и никой не може да се позовава на нарушение на този принцип при липсата на конкретни уверения от страна на администрацията (вж. Решение от 22 юни 2006 г. по дело Белгия и Forum 187/Комисия, C-182/03 и C-217/03, Recueil, т. 147, Решение по дело Nuova Agricast и Cofra/Комисия, C-67/09 P, т. 71, Решение от 22 септември 2011 г. по дело Bell & Ross/СХВП, C-426/10 P, т. 56 и Решение от 14 март 2013 г. по дело Agrargenossenschaft Neuzelle, C-545/11, т.24 и 25). Посоченият принцип трябва да се спазва и от държавите членки при упражняване на правомощията, предоставени им от директивите на Съюза (вж. Решение от 14 септември 2006 г. по дело Elmeka, C-181/04—C-183/04, Recueil, стр. I-8167, точка 31).

В унисон с така цитираните разяснения на СЕС, в Решението по дело С- 424/12 изрично е уточнено, че принципът на правна сигурност допуска национална административна практика на националните данъчни органи, която се състои в това в рамките на преклузивен срок да се оттегли решение, с което те са признали на данъчнозадълженото лице правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, като вследствие на нова данъчна ревизия изискват от него този данък заедно с лихви за забава. Този отговор е пряко относим към поставения от искателя пети въпроси досежно издадените му актове за прихващане и възстановяване на данъчни задължения. Формираният извод не е в противоречие с мотивите на Решението по дело С - 492/13 „Траум“ ЕООД, тъй като липсва сходство във фактическия състав. Същият касае реалното извършване на вътреобщностни доставки, за установяването на които е предвиден „списък от документи“, който е нормативно регламентиран. В случая, конкретният спор не е свързан с ВОД и обхватът на извършените проверки в производствата по издаване на АПВ не е идентичен с този, осъществен в рамките на последващото ревизионно производство. При издаването на АПВ приходната администрация не е изследвала материалноправните предпоставки за упражняването на правото на приспадане, с оглед на което нейните различни крайни изводи при ревизията не могат да накърнят принципа на оправданите правни очаквания на ревизирания субект.

Изложеното сочи, че поисканото тълкуване  от СЕС не е от значение за правилното решаване на спора по същество и с оглед липсата на предпоставките, визирани в хипотезата на чл. 628 от ГПК, искането за отправяне на преюдициално запитване следва да се отхвърли.

9.2. По КЖ на ДОДОП-ВТ касационната инстанция приела следното:

Неоснователни са доводите на касатора, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки по фактурите, издадени от „Петрол Трейд – ГБ“ ЕООД и „Агро Био Пауър“ ЕООД, спрямо които първоинстанционният съд е достигнал до извод, че на ревизирания следва да се признае право на приспадане на данъчен кредит. Регламентираният в ЗДДС сложен фактически състав, чието проявление обуславя възникването и упражняването на претендираното от получателя по облагаема доставка данъчно предимство не включва представянето на писмени доказателства за наличието на сключен между страните по стопанската операция договор за търговска продажба. Касаторът сам изтъква, че ТЗ не изисква форма за действителност на този вид договор, а сочената разпоредба на чл. 164, ал.1, т.3 ГПК в случая е ирелевантна, тъй като не договорът, а изпълнението му определя доколко продавачът по доставките по втория и третия дефиниран механизъм е прехвърлил на купувача правото да се разпорежда фактически като собственик с процесните горива.

АСВТ не е изложил мотиви по аргументите, въведени първоначално в касационната жалба, че правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД, е следвало да бъде отречено поради несъответствие между фактурираното количеството гориво и отразеното по фискалните бонове. След като в хода на първоинстанционното производство касоторът не е възразил, нито конкретизирал твърдението си за разминавания в количеството гориво по фискалните бонове и фактурите, то релевирането му за пръв път и обсъждането му в касационното производство е недопустимо с оглед разпоредбата на чл. 220 АПК.

Без значение за дължимата преценка досежно претендираното от ревизирания данъчно предимство е неустановеността на автентичността на положените от името на законния представител на дружеството – доставчик подписи в спорните фактури. Противно на твърдението на касатора, първоинстанционният съд изрично е посочил, че само по себе си това обстоятелство не е достатъчно да се опровергае наличието на доставка на стоки, нито произходът на фактурите. Този извод следва пряко от разпоредбата на чл. 229 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, с оглед на което решаващият състав е съобразил констатираната неавтентичност на положените подписи за доставчик във фактурите единствено с оглед задължителните указания на ВАС по тълкуването и прилагането на закона, дадени с предходното отменително решение. Настоящият състав многократно е посочвал, че в отношенията между търговци е приложима разпоредбата на чл. 301 ТЗ, която, отчитайки спецификата на търговската дейност и присъщия й оборот, изрично предвижда, че когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. В случая доставчикът не само, че не се е противопоставил, но и е включил процесните фактури в ДП и СД за съответния данъчен период, поради което е ирелевантно кое точно лице е подписало фактурите от името на представляващия съответния търговец. Поради това самоцелното оспорването на автентичността на всички частни документи, представяни от ревизираните лица, предприемано системно от процесуалните представители на Директора на Дирекция „ОДОП“- Велико Търново, представлява злоупотреба с процесуални права, тъй като касае събирането на доказателства, които не са относими и необходими за изясняването на конкретния спор. Същевременно, то забавя съдебния процес и натоварва оспорващия с допълнителни разноски за СГрЕ, които могат да бъдат избегнати. Следва да се посочи, че размерът на тези разноски рефлектира пряко и в сферата на предприелата оспорванията страна, тъй като при евентуална отмяна на РА именно НАП носи отговорността за тях.

С тези мотиви ВАС приел, че обжалваното решение на АСВТ, в атакуваната му от ДОДОП част, не страда от заявените касационни пороци, поради което следва да бъде оставено в сила.

9.3. По КЖ на „ДИМАГО”ООД:

Според мотивите ан ВАС, основателно този касатор поддържа, че фактическият състав, при който СЕС е постановил Решението от 03.10.2019г. по дело С- 329/18 е различен от този по процесния спор. Идентично е обаче принципното му разбиране относно това каква степен на грижа се изисква от данъчнозадълженото лице, желаещо да упражни правото си на приспадане на ДДС. Изрично е уточнено, че когато то е направило всичко необходимо, за да се увери, че сделките им не са част от измама, включително с ДДС, стопанският субект трябва да може да разчита на законосъобразността на тези сделки без риск да загуби правото си на приспадане на платения ДДС, като мерките, които в конкретния случай е разумно за тази цел да се изискват от данъчнозадълженото лице, се определят с оглед главно на обстоятелствата по конкретния случай (вж. в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., Mahagйben и Dаvid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, т. 53 и 59 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, т. 51).

Именно в този контекст и с оглед необходимостта да изпълни дадените с решението на ВАС указания при предходното касационно обжалване, първоинстанционният съд е анализирал събраните доказателства и е осъществил дължимата преценка доколко установените въз основа на тях обстоятелства представляват белези, които, ако се вземат заедно и са непротиворечиви, биха сочели, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в сделка, която е част от измама с ДДС.

В случая спорът спрямо доставките по първия дефиниран механизъм е концентриран върху въпроса дали те са извършени именно от издателите на процесните фактури или от тяхно име, а отговорът е обусловен от наличието на доказателства, че „Петрол Трейд –ГБ“ и „Агро био пауър“ ЕООД са разполагали с правото да се разпореждат със стоките като собственици.

Единствено в този аспект първоинстанционният съд е съобразил обстоятелствата, че спорните фактури не са подписани от представляващите дружествата- доставчици лица и е уточнил, че това не може да опровергае извода за наличието на доставка, нито произхода на фактурите. Наред с това той подробно е изследвал всички относими към фактурите писмени и гласни доказателства, в резултат на което обосновано е приел, че те не установяват, че доставчиците са придобили правото да се разпореждат фактически като собственици с процесните горива, а от там - че са прехвърлили това свое правомощие на ревизирания.

В съответствие с чл. 80г, ал.2 ППЗАДС, в приложимата по време редакция, решаващият съд правилно е приел, че документите съгласно приложение 14б, които удостоверяват различно място на получаване на стоките от седалището и адреса на управление на получателя по АДД, следва в случая да са издадени от „Лукойл България база Плевен София“, което да посочи както преките доставчици по спорните фактури, така и мястото на доставките. Тъй като тези документи са съставени от „Петрол Трейд ГБ“ ЕООД и „Агро Био Пауър“, без да е установено как същите са придобили правото на разпореждане като собственици с горивата от нерегистрарания им получател по АДД, то обосновано първоинстанционният съд е приел недоказаните факти за неосъществени. Доколкото никой не може да прехвърли права, които не притежава, то верността на съставените приемо- предавателни протоколи, товарителници и декларации за съответствие не се подкрепя от съдържанието на доказателствата, чието издаване е нормативно регламентирано. Поради това правилно първоинстанционният съд е приел, че не е установено главно и пълно нито извършването на транзитни продажби, нито на преки доставки от издателите на фактурите към ревизирания. Наред с това, издаването на нормативно регламентираните документи по чл. 80г, ал.2 ППЗАДС от лице, различно от получателя на горивата по ЕАДД, обосновано е ценено като белег, който сочи, че ревизираният не е направил всичко необходимо, за да се увери, че сделките не са част от измама, включително с ДДС. Както правилно е приел решаващият състав, правната уредба, касаеща потреблението и движението на акцизни стоки, е ясна, предвидима и недвусмислена, поради което несъобразяването й изключа добросъвестността на ревизирания.

Несподелима е тезата на касатора, че първоинстанионният съд е квалифицирал полагането на подписи за доставчиците от лица без представителна власт като „невярно“ фактуриране. Този извод на решаващия състав не е формиран нито въз основа на констатираната от СГрЕ неавтентичност на фактурите, нито поради игнориране на разпоредбата на чл. 301 ТЗ, а е резултат от дължимата съвкупна преценка за наличието на обективни данни, сочещи, че доставките са белязани с измама. След като не е установено, че преките доставчици са разполагали с правото на разпореждане с горивото като собственици, то не може да се приеме, че същите са извършили доставките по издадените от тях фактури. Именно в този смисъл фактурите не отразяват вярно стопанските операции, а осъщественото фиктивно фактуриране, наред с непредприемането на изискуемите се в случая разумни мерки от ревизирания, обуславят извода, че законосъобразно с РА в тази му част е отказано претендираното от „Димаго“ ООД данъчно предимство. С тези мотиви ВАС достига до извода, че обжалваното първоинстанционно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила и в тази му част.

10. С влизане в сила на Решение № 4103/31.03.2021г., постановено по АД № 2640/2020г. по описа на ВАС съществената част от установените с РА заддължения за ДДС са съдебно потвърдени. Резултатът е следният. Установените с процесния РА задължения произтичат от отказано право на данъчен кредит в размер на 239 737,81 лв. След две производства, преминали на две съдебни инстанции тази сума е редуцирана само с 26 849,74лв., представляващи незаконосъобразно отказано право на приспадане на данъчен кредит и съответните му лихви са в размер на 18 189,90лв.

11. Според констатациите на ВЛ по приетата съдебна счетоводна експертиза, задълженията по РА са погасени частично чрез плащане и  прихващане с АПВ  в периодите след ревизията/вж. л.137 от делото/. За установените с РА № Р-04000416002756-091-001/07.03.2017г. задължения е извършено частично плащане по изпълнителното дело № *********/2017г. – на 13.06.2017г. в размер на 25 000,00лв. Според ВЛ общо извършените прихващания на задължения по РА с ДДС за възстановяване за м.01/2017 до м.06/2017г. вклч. с 5 АПВ, посочени конкретно в ЕЗ, са в размер на 253 246,05лв. Същите представляват главница – 239 737,81лв.  и лихви-73 347,19лв. по РА. Поради това задълженията оп РА са погасени до 25.08.2017г., когато е прекратено ИД.

11.1. ВЛ е извършило олихвяване върху сумите на плащане и прихващане до датата на предявяване на ИМ, които е изчислило в размер на 160 953,07лв.

11.2. ВЛ е изчислило, че общо платените от „ДИМАГО”ООД суми за адвокатски възнаграждения, за разноски за ***ски възнаграждения и съдебни разноски за ДТ и депозити за СЕ са в общ размер на 41 926,09лв. Лихвите върху същите от момента на плащането им до предявяване на ИМ е 13 107,81лв.

11.3.Във връзка с изчисленията на експерта ПП на ищците депозира молба за увеличение на иска. След като ответниците имаха възможност да ангажират становище, съдът прецени, че следва да отхвърли това искане и го остави без уважение по мотиви за нарушение на чл.214 от ГПК/едновременно изменени н аоснованието и размера на иска/, изложени в о.с.з. на 13.07.2023г./вж. л.156-157 от делото/.

12. По делото е прието заключението на ВЛ психолог/вж. л.231 и сл./. Експертът установява, че в случая издаденият РА със задължения в големи размери е било възприето от двамата съдружници като стресиращо събитие, което предвид личните им качества се преживява като несправедливост. Това е включило психосоматични реакции и е подложило на съмнение тяхната активност, борбеност, авторитет, чувство за собствена значимост. Травмиращо е било преживяването за загуба на контрол над ситуацията, което е преминало в негативни емоционални преживявания, телсна симптоматика и затваряне в себе си. Събитието е било повод да се омаловажат успехите им. Включило е механизма за „борба” за доказване на правота. Допълнително фрустриращо е било обстоятелството, че се е наложило да сключват заеми, за да погасят задълженията. И Ат. Ц. и Д. С. са гневни и цялостните негативни емоции са прелели в  телесни механизми/главоболие, високо кръвно, т.е. соматизация на стреса, т.к. психичните ресурси не са достатъчни, за да се преработи травмата. ВЛ посочва, че и понастоящем, макар да са включили механизми за справяне и да търсят решения, и у двамата оживява страданието на егото и преживяването на този РА като наказание.

Анализа на доказателствената съвкупност по правилата на приложимия процесуален закон и кредитирането на доказателствената стойност на доказателствените средства въз основа на вътрешното убеждение на съдията го доведе до следните изводи за това кои от правнозначимите факти са се осъществили в случая:

В хода на проведено ревизионно производство насрещните проверки на доставчиците и на превозвачите не са представили доказателства, изисквани от ОП. Представение доказателства от ищцовото дружество са счетени за недостатъчни от РО. Фактурите са намерени за противоречащи на данните, декларирани от лицето сочено за доставчик в ИС на Агенция Митници за контрол на горивата. Освен неспазване на специалните правила за движение на акцизни стоки от лицето сочено за доставчик са останали недоказани обстоятелствата за наличие на облигационни отношения между търговците, индивидуализиране на родовоопределените вещи, място на предаване на стоките и транспортирането им. Липсата на доказателства за посочените обстоятелства и несъотвествието между някои от представените документи/товарителници и др./, както и липсата на декларирани по реда на чл.118, ал.10 от ЗДДС доставки са мотивирали РО да откажат правото на приспадане на ДКт. Съдът, вклч. при санкцията на касационната инстанция е извел решаващ правен извод, че са налице обективни обстоятелства, че сделките са белязани от измама, което е основание за отказа на ДКт. Установеното невярно фактуриране, в смисъл  на посочване във фактурите на лице, което не е действителния доставчик на стоките е прието като  легитимно основание за отказ на право на приспадане на ДКт, за което съдът се е позовал на практика на СЕС за „обективни данни” за измама и „фиктивно фактуриране”.

VI.За правото:

При тези несъмнено установени факти, обосновани с приетите по делото  доказателствени средства, съдът достигна до следните изводи от правна страна:

Предявеният за разглеждане от съда спор е основан на твърдения за причинено на ищците непозволено увреждане и искане съдът да осъди ответника да им заплати парично обезщетение за причинените им вреди. Касае се за осъдителен иск, който по силата на чл.2в, ал.1, т.1 от ЗОДОВ, във вр.  с чл.128, ал.1, т.6 от АПК се разглежда по реда на АПК от административен съд.

Търси се присъждане на парично обезщетение за вреди, причинени от органи на държава членка на ЕС, които упражнявайки предоставената им държавна власт са нарушили конкретно посочени в ИМ норми на правото на Европейския съюз. Правното основание на иска в националното право е чл.2в, ал.1, т.1 от ЗОДОВ. Като фактическо основание на такъв иск законът е посочил „достатъчно съществено нарушение на правото на Европейския съюз”. Националният законодател не е привнесъл прецизно това понятие от юриспруденцията на СЕС. Доколкото националният съдия е обвързан от задължителното тълкуване на това понятие, направено от Съда на Европейския съюз, то тази разпоредба следва да се прилага с поправително тълкуване. В практиката на СЕС става въпрос за нарушение, за което държавата може да носи отговорност/дали е действала в  границите на правото си на преценка/, а не за преценка на съдебния състав дали конкретното нарушение е съществено или не. Института на извъндоговорната отговорност на ДЧ за нарушение на правото на ЕС е развит от СЕС в резултат на неговото автономно тълкуване на Договорите  на ЕС.

Според СЕС става въпрос за принцип,  обвързан със задължението на ДЧ за лоялно сътрудничество по чл.4, §3 от ДЕС за изпълнение на  задълженията, произтичащи от Договорите или от актовете на институциите на Съюза. СЕС постановява, че принципа на извъндоговорната отговорност на ДЧ за вреди, причинени от нарушаване на норми на правото на ЕС е част от нормите на първичното право на ЕС. Изведен е  в практиката на Съда на ЕС. Първоначално е приведен в действие чрез Решението по делото Francovich/съединени дела С-6/90 и С-9/90/ срещу Италианската република. В §35 от същото Решение СЕС посочва, че принципът на отговорност на държавата за вреди, причинени на частноправните субекти вследствие на нарушения на общностното право, за които носи отговорност държавата, е присъщ на системата на Договора. След анализа на Общностното право, в 37 параграф СЕС прави извод, че общностното право урежда принципа, според който държавите-членки са длъжни да поправят вредите, причинени на частноправните субекти вследствие на нарушения на общностното право, за които те носят отговорност.

Посоченият принцип е развит впоследствие в съединени дела С-46/93 и С-48/93 Brasserie du pêcheur и Factortame; дело С-224/01 Köbler срещу Republik Österreich; Дело C-173/03 Traghetti del Mediterraneo срещу Италианска република. В този смисъл са и решенията на СЕС по дело С-445/06 Danske Slagterier; дело  С-168/15 Tomášová срещу Slovenská republika и др.

Предвид изложеното, съдържанието на фактическия състав на отговорността на ДЧ, както тълкуването и прилагането на  предпоставките за   това от националния съд във всеки конкретен случай следва да бъдат съобразени с практиката на СЕС. Според ВКС, българският съд е съд на Европейския съюз, той прилага правото на ЕС като свое право, но тълкува неговите разпоредби автономно, т. е. според практиката на Съда на Европейския съюз/вж. Реш. № 16/02.03.2021 г. по гр. дело № 1914/2020 г. на ВКС/.

Макар Договорът за ЕС и Договорът за функциониране на ЕС да не предвиждат изрично възможност за обезщетяване на вредите, причинени от държавата с извършено от нея нарушение на правото на ЕС, то такава възможност за обезвреда е изведена в практика на Съда на ЕС, основана на тълкуването на общите принципи на договорите и принципите общи за правните системи на ДЧ. Така изведените принципи имат характер на първично право. Това се обосновава с идеята, че в изключителни случаи Съдът на ЕС създава правни норми. Такава правна норма Съдът създава в решението си по делото Francovich и доразвива в по-късната си практика. Той извежда не само общия принцип, че всяка държава-членка е длъжна да поправи вредите, които е причинила на частноправните субекти с нарушаване на правото на ЕС, но и предпоставките за ангажиране на извъндоговорната отговорност. Така създадената норма от СЕС се прилага от националните съдилища в рамките на съществуващите национални процесуални правила, в обхвата на принципа на процесуалната автономия на ДЧ на ЕС.

Във връзка с горното фактическият състав на отговорността на държавата за вреди от нарушаване на правото на ЕС е установен от Съда по следния начин. Според § 51 от Решението на СЕС по съединени дела C-46/93 и C-48/93/Brasserie du Pecheur и Factortame Ltd/, правото на обезщетяване е признато от общностното право, при положение че са изпълнени три условия, а именно че нарушената правна норма има за предмет предоставянето на права на частноправните субекти, че нарушението е достатъчно съществено и накрая, че съществува пряка причинно-следствена връзка между нарушението на задължението, за което носи отговорност държавата, и вредата, претърпяна от увредените лица. Реализирането на отговорността на държавата е обусловено от кумулативното наличие на всеки от елементите от състава на отговорността.

 В §55 от цитираното Решение Brasserie du Pecheur, СЕС разяснява, че решаващият критерий, за да се приеме, че дадено нарушение на общностното право е достатъчно съществено, е този на явно и значително неспазване от държава членка на границите, които са наложени на нейната свобода на преценка. Според §56/пак там/ националната юрисдикция може да вземе предвид при дължимата преценка дали нарушението е достатъчно съществено следните критерии -  степента на яснота и прецизност на нарушената правна норма, както и обхватът на свободата на преценка, която нарушената норма предоставя на националните или общностните органи, умисълът или непредпазливостта при неизпълнението на задължението, извинимият или неизвиним характер на евентуална грешка при прилагане на правото, както и обстоятелството, че поведението на общностна институция може да е допринесло за бездействие, за приемане или за запазване на национални мерки или практики, които противоречат на общностното право. СЕС изтъква в §57 на вече посоченото Решение, че при всички положения едно нарушение на общностното право е явно съществено, когато е продължило въпреки постановяването на решение, установяващо твърдяното неизпълнение на задължение, на решение по преюдициално запитване или на трайно установена практика на Съда в конкретната област, от които е видно, че въпросното поведение съставлява нарушение.

Изведен  пред скоби е възгледът на СЕС, че националните юрисдикции са единствено компетентни да установят фактическите обстоятелства по делата по главните производства и да определят характера на разглежданите нарушения на общностното право. В параграф 82 от Решението на СЕС по делото Brasserie du Pecheur и Factortame е подчертано относно границите на отговорността, че обезщетението за вреди, причинени на частноправни субекти от нарушение на общностното право, трябва да бъде равностойно на претърпяната вреда, така че да осигури ефективна защита на правата им.

А/. При изследване въпроса за наличието на първата предпоставка от изяснения по-горе фактически състав на отговорността на ДЧ за нарушение на ПЕС съдът прие следното:

Ищците схващат вредите си като резултат на неправомерно отказано право на приспадане на данъчен кредит.  Тезата им се състои в това, че  както администрацията, така и съдът не са се съобразили с нормите на чл.63, чл.167, чл.168, чл.169 и чл.178 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006г. относно общата система  на данъка върху добавената стойност. Постановените от тях актове били в противоречие с трайно установената практика на СЕС по тълкуване на посочената  Директива и в частност тези норми.

Настоящият състав на АСВТ не сподели това виждане, предвид следните аргументи:

Безспорно в рамките на ЕС действа обща система за ДДС. Хармонизиране на законодателството относно данъците върху оборота е една от целите на Общността, визирана в чл.93 от Договора за създаване на ЕО. В тази връзка е била приета и действа Директива 67/227/ЕИО, а впоследствие и Директива 77/388/ЕИО – т. нар. Шеста директива. Същите са отменени и заменени с действащата понастоящем Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Видно е, че в тази сфера – облагането с ДДС е предоставена компетентност на Съюза. При това е приет акт на вторичното право на ЕС-директива, който е задължителен за ДЧ и следва да бъде траспониран, т.е. ДЧ следва да го въведат в правните си системи като постигнат определен  задължителен резултат в правоприлагането на тази материя на своя територия. За България този акт е транспониран със ЗДДС/обн. ДВ бр. 63 от 2006г., в сила от 01.01.2007г./. От изложеното следва извод, че в тази хипотеза ДЧ несъмнено прилага ПЕС.

Нормите на чл.63, чл.167, чл.168, чл.169 и чл.178 от Директива 2006/112/ЕО имат следното съдържание:

Чл.63 определя, че данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени.

Чл.167 от Директивата предписва, че правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.

Чл.168 предвижда, че доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаеми сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото в ДЧ, в която извършва тези сделки да приспадне от дължимия ДДС, който то е задължено да плати – дължимия или платен ДДС в тази ДЧ по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго ДЗЛ.

Нормата на чл.178 от Директивата извежда като предпоставка за упражняване на правото на приспадане на ДКт, че ДЗЛ трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3-6.

От съдържанието на тези разпоредби е видно, че Директива 2006/112/ЕО предоставя права на частноправните субекти, в т.ч. и правото на приспадане на данъчен кредит, като определя предпоставките за това.

Предвид изложеното по-горе се налага изводът, че визираните от ищците ПН са част от ПЕС и предоставят права на частните лица. Визираните от ищците принципи на ПЕС – този на данъчния неутралитет, принципа на правната сигурност и принципа на оправданите правни очаквания, представляват норми от първичното право на ЕС, т.е. имат директен ефект и са непосредствено приложими при регулирането на обществените отношения в Република България. Тоест, налице е първата предпоставка от посочения фактически състав на отговорностат на ДЧ.

Б/. Втората предпоставка – съдът не намери да са осъществени нарушения от всеки между ответницие при прилагането на ПЕС при упражняване на предоставенат им от държавата власт при административна, съответно правораздавателна дейност. Съображенията за това са следните:

Предпоставките за възникване и упражняване на право на данъчен кредит произтичат от визираните по-горе разпоредбите на чл.63, чл.167, чл.168 и чл.178 от Директива 2006/112/ЕО. Според тяхното съдържание, изискванията на Директивата, за да възникне право  на приспадне на  платения от ДЗЛ ДДС/в случая това е ТД „ДИМАГО”ООД/ са следните:

Според чл.168  - да е данъчнозадължено лице за ДДС, стоките или услугите да са доставени от др. ДЗЛ и да се използват за последваща облагаема доставка. Да притежава фактура, съгласно чл. 178.    ДДС по доставката на стоките/услугите, да е станал „изискуем”, по смисъла на чл.63 от Директива 2006/112/ЕО, т.е. дължим – това данъчно събитие настъпва, когато стоките/услугите са доставени.

В множество свои решения, вклч. цитираните от ПП на ищците в ИМ/ вж. л.53 и сл. / СЕС припомня, че съгласно постоянната практика на Съда правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Следователно предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица.

Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението на материалноправни и формални изисквания, изяснени по-горе.

Неотменната практика на Съда сочи, че при наличието на тези пет предпоставки, право на приспадане може да бъде отказано само ако са налице „обективни данни”, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от данъчна измама/злоупотреба с ДДС, извършена нагоре или надолу по веригата. Тоест, практиката на СЕС изрично подчертава, че отказът на правото на приспадане на ДКт  е изключение от принципа и се прилага само и изключително при наличие на обективни данни за измама. Тези данни следва да бъдат установени от приходните органи. Последните не могат да очакват от ДЗЛ получател по фактурата да извършва проверки на доставчика си с характер на данъчни, за които не разполат нито с правомощия, нито с механизми.

В посочения смисъл са Решенията на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 - Мahageben и Dаvid; дело С-324/11 - Gabor Toth; дело С-285/11 - „Боник“ ЕООД; дело С-643/11 - „ЛВК-56“ ООД; дело С-18/13 - „ Макс Пен “ ЕООД и мн. др., постановени до 31.03.2021г., когато ВАС се произнася с окончателно решение по спора. Настоящият състав на АСВТ съобрази мотивите и диспозитива на всички тези дела при дължимата преценка за съответствие между постановеното от националните органи и практиката на СЕС. Това са Решения, постановени преди НАП и ВАС да обявят своите актове, т.е. те са могли и са били длъжни да съобразят тази практика на Съда на ЕС в своята дейност, упражнявана от името на държавата. Практиката на СЕС е неизменна в този смисъл и понастоящем, но последващите Решения на Съда не могат да се отчитат при преценка за съответствие с дейността на ВАС и НАП, т.к. са последващи издаването на техните актове.

Във всички приложими Решения на Съда като червена нишка е изведено, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъчно облагане и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112. При това правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите от правото на Съюза. Следователно, дори и да са налице материалноправните условия за възникване на правото на приспадане, националните органи и юрисдикции следва да откажат да признаят това право, ако въз основа на обективни данни се установи, че то е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В постоянната съдебна практика Съдът приема, че правото на приспадане трябва да бъде отказано не само в случаите, когато самото данъчнозадължено лице извършва измама, но и когато въз основа на обективни данни се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги участва в сделка, която е част от такава измама.

Във връзка с борбата с измамите,  ЕС делегира, чрез нормата на чл.273 от Директивата, на ДЧ правомощия да наложат други задължения, които те считат необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане. Изискването е тези мерко да са съответни на целта и не могат да водят до въвеждане на допълнителни условия/извън вече посочените ограничения в Дял X, Глава 3 на Директива 2006/112/ЕО/ за правото на приспадане на ДКт.

Във връзка  с горното настоящият състав на АСВТ не намери България като ДЧ да е излязла извън границите си на свобода на преценка като е въвела специфични правила за документооборот и засилен контрол върху движението и търговиятаат с горива. Става въпрос за относимите към случая норми на чл.80г, ал.2 от ППЗАДС/в приложимата редакция/ и чл.118, ал.10 от ЗДДС. Приложение 14б към чл.80г, ал.2 от ППЗАДС визира издаване на документ, в който се посочва точното място на доставката. Алинея10 на чл.118 от ЗДДС предвижда всяко ДЗЛ, което търгува с горива, независимо в качествотона доставчик или получател да подава данни към НАП за доставката и движението на получените горива. В случая именно тези условия не са изпълнени от лицето сочено за доставчик по представените от дружеството фактури.

Какво сочат безспорно установените факти в нашето производство?

Предметът на процесните фактури е дизелово гориво и бензин. Това са акцизни стоки по см. на ЗАДС. За доставките на течни горива са налице особени изисквания за документиране, съдържащи се в ЗАДС, ЗЧАВ и в ЗДДС. Съгласно  чл.59а от Наредба Н-18 от 13 декември 2006 г. на МФ, всеки ЕДД, ЕДП, както и подадените данни за доставени количества горива по документ, въведени ръчно през ЕСФП, съдържат задължително номер на еААД/ЕАД. Поради това РО са съпоставили представените от жалбоподателя документи с данните от информационната система „Контрол на горивата" на НАП и ИС на АМ. Проверката в ИСКГ на НАП, извършена по уникален контролен номер на представените от жалбоподателя АДД сочат за освободено гориво, отпуснато от данъчен склад на „Лукойл България" ЕООД с номер BG №СА000165003. Проверката извършена по ЕИК на доставчиците относно декларираните от тях по реда на чл. 118, ал. 10 от ЗДДСС продажби на гориво установява, че горепосочените лица не са декларирали извършени доставки на горива към жалбоподателя. Освен това, по съответния АДД няма декларирани продажби към „Петрол Трейд - ГБ" ЕООД от нито един търговец, както и „Петрол Трейд - ГБ" ЕООД не е декларирало покупки на гориво. По същество идентична е фактическата обстановка и при проверката на „Агро Био Пауър“ ЕООД.

Предвид това и с оглед резултатите от извършени насрещни проверки на доставчиците/които не са открити на адрес при насрещните проверки, не  са представили изисканите документи и са дерегистрирани по ЗДДС/, аналогична е ситуацията и за дружеството превозвач,  решаващият АО заключава, че се касае за липса на реални доставки, извършени именно от посочения във фактурата доставчик, тъй като няма доказателства доставчикът да е разполагал с необходимите по видове и количества горива към момента на издаване на фактурите и за извършеното фактическо предаване на конкретно място на тези горива на купувача, както и за тяхното транспортиране.

При съвкупната преценка на доказателствата ДОДОП намерил, че РО правилно не са кредитирали представените от жалбоподателя документи, т.к. е налице обоснован извод, че процесните фактури не отразяват факти от обективната действителност, т.е. не са налице реални доставки по тях, което обстоятелство няма как да не е известно на жалбоподателя, с оглед на това, че същият е получил само данъчни документи, но не и стоките, посочени във фактурите. Ревизираното лице е знаело, че „сделките", с които обосновава правото си на приспадане на данъчен кредит, са част от данъчна злоупотреба, поради което е налице изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане на данъчен кредит.

При повторното разглеждане на делото първата инстанция е приела, че РА и акта на ДОДОП са правилни като краен резултата, т.к. фактите са несъмнено установени, но се следва корекция на мотивите, т.к. установеното сочи не на злоупотреба, а на измама. В съответствие с практикта на СЕС, АСВТ е изложил конкретни и адекватни на фактичеката обстановка съображения, че се касе за недостоверното фактуриране. Поради това, независимо от факта на действителното получаване на горивата от РЛ, недостоверното фактуриране се вписва в определението за измама. Тъй като се ползва данъчно предимство на база на фактури, чието съдържание не отразяват истинско стопанско положение относно манифестирания в тях доставчик. Настоящият състав сподели виждането, че РЛ в качеството си краен потребител, ползващ големи обеми от процесните акцизни стоки, е могъл, а е и бил  длъжен да установи въз основа на представените му еАДД и други документи, че не вписаният в неавтентичните фактури субект е доставчика му. Правилно и в съответствие с практиката ан СЕС АСВТ е приел, че в случая е приложима делегацията на чл.273 от Директивата. Националната правна уредба на потреблението и движението на акцизни стоки/ЗАДС/ като процесните е ясна и недвусмислена. Поради това, въз основа на делегацията на чл.273 от Директивата, правилно е отказано признаване на данъчното предимство под формата на приспадане на ДДС за изрично изброените  в Решението на АСВТ  фактури на двамата доставчици. В тази връзка е очевидно, че не става въпрос за имплицитно твърдение за данъчна измама, а за наличие на обективни данни за такава. Фиктивното фактуриране е повод да се увеличат обортите на търговеца, а чрез това и размера на ДДС за приспадане.

В съответствие с принципите на функциониране на механизма на ДДС и при съобразяване с относимата практика на СЕС, ВАС е оставил в сила Решението на АСВТ като с това е приложил правилно ПЕС. ВАС споделя изводите на първата инстанция за липсата на доказателства за извършени облагаеми доставки на горива към РЛ  именно от преките дружества доставчици. Липсват доказателства за предаването на стоките на получателя. Обосновани са  съображенията, че издателите на фактурите не са действителните доставчици на горивата. ВАС е категоричен, че липсата на идентичност означава, че фактурите не отразяват действителна доставка, за която се следва ДК. Така изложеното е в пълно съответствие с практиката на СЕС, която предписва съвкупна преценка за наличието на обективни данни, сочещи, че доставките са белязани с измама. В случая не е установено, че преките доставчици са разполагали с правото на разпореждане с горивото като собственици и не може да се приеме, че същите са извършили доставките по издадените от тях фактури. В този смисъл фактурите не отразяват вярно стопанските операции, а осъщественото фиктивно фактуриране, наред с непредприемането на изискуемите се в случая разумни мерки от ревизирания, обуславят извода, че законосъобразно с РА в тази му част е отказано претендираното от „Димаго“ ООД данъчно предимство. Няма как Рл да не е знаело за това фиктивно фактуриране, т.к. е получило само фактурите от сочения доставчик, а горивото, необходимо за дейността му е резултат на друга доставка, а не на манифестираната по процесните фактури. В пълно съответствие с тълкуването, дадено от СЕС, съставът на ВАС е посочил, че на принципа на оправданите правни очаквания може да се позове само добросъвестно лице, взело всички разумни мерки, които се очакват от него, за да се убеди, че сделките му не са елемент или част от измамна практика. Това обстоятелство в случая не е налице.

 В тази връзка, настоящият състав приема, че изводът, че когато се касае за обективни данни за измама/както в случая/, ДЗЛ не може да се позовава на принципа на данъчния неутралитет, принципа на правната сигурност и принципа на оправданите правни очаквания, е в пълно съответствие с практиката на СЕС.

Заключението на настоящия сътсав на АСВТ е, че макар фактите в главните производства да не са идентични, визираните Решения на СЕС са формирали непротиворечива практика по въпроса за правото на приспадане на ДКт и отказът на такова като изключение, при наличие на обективни данин за данъчна измама или злоупотеба. Тези положения са възприети правилно от ВАС и приложени според точния им смисъл. В актовете на НАП фактите са установени правилно, но погрешно квалифицирани като злоупотреба, доката всъщност се касае за данъчна измама. Това е коригирано в съдебна фаза с поправителни мотиви, доколкото резултатът от актовете на ОП при НАП са съответни на смисъла на приложимото ПЕС, изяснено по тълкувателен път в Решенията на СЕС.

В непоседствена връзка с горното следва да се подчертае, че настоящият състав на съда не установи да е осъществено нарушение от ВАС, изразяващо се в  несъобразяване на ВАС с утвърдената практика на Съда на ЕС в областта на данъчното облагане. Отказът на ДКт при установените факти е отказан в съответствие с ПЕС.

В този пункт за правна яснота следва да се посочи, че  по аргумент от Решение по дело Кьоблер С-224/01 на СЕС/вж. §50/, може да се ангажира отговорността на ВАС. СПоред СЕС, принципът за отговорността на ДЧ в резултат на нарушения на правото на Общността, за които те носят отговорност, е приложим и когато твърдяното нарушение произтича от решение на съд, решаващ на последна инстанция. Но при това отговорността на ВАС като национален съд, действащ като касационна инстанция може да бъде ангажирана само в изключителни случаи, когато съдът е нарушил по очевиден начин приложимото право на ЕС/вж. §53/. В случая, АСВТ намира, че  ВАС е постановил решението си в съответствие с практиката на СЕС, отразена във визираните от ищците Решения по ПЮЗ. Производството за обезщетение като настоящото не може да има за предмет преразглеждане на въпроса за ДКт, нито отмяна на постановеното съдебно решение по законосъобразността на РА. Дължимата от АСВТ преценка е само на плоскостта дали правните изводи на съда са съобразени с тълкуването на ПЕС, дадено в Решенията на СЕС.

Съдът не сподели и оплакването на ищците, че ВАС в противоречие с установените правила не е изпълнил задължението си като касационна инстанция да отправи преюдициално запитване/ПЮЗ/ до СЕС. Мотивите за това са следните:

От една страна не  е била налице неясното относно приложението на съюзна разпоредба, относима към спора, а освен това практиката на СЕС е дала вече отговор на въпрос идентичен като факти и право, с този, с който е сезиран националния съд. В случая това е отказът на ДК при установени обективни данни за данъчна измама и злоупотреба/вж. т.9.1.1. от настоящото по-горе/.  По част от формулирането в искането въпорси  практиката на СЕС вече е дала отговори. Част от формулираните въпроси са ирелевантни от фактическа страна, поради което отговорът не е от значение за правилното решаване на делото. Друга част не са свързани с тълкуването на разпоредба от правото на ЕС или тълкуване и валидността на акт на органите на ЕС, а с преценката на фактически обстоятелства, която следва да се извърши от националната юрисдикция. При тези установявания, АСВТ намира, че действително поисканото тълкуване  от СЕС не е от значение за правилното решаване на спора по същество и  предвид липсата на предпоставките по чл. 628 от ГПК, искането за отправяне на преюдициално запитване правилно е отхвърлено.

По отношение на другите сочени нарушения на НАП:

Съдът не намира, че чрез заявеното оспорване на документи в о.с.з. органите на НАП са направили практически невъзможно упражняването на правото на защита на ищците. Това е поведение на равнопоставена пред съда страна, която има право да избере стратегията си на защита. Пред съда  ОП не са обвързани от принципа на добрата администрация, а са страна, защитавата своята правна сфера. Националните правила за разпределение на доказателствената тежест отговарят на изискванията за ефикасно правно средство за защита и съответстват на постановеното в практиката на СЕС, че ДЗЛ следва да докаже реалното осъществяване на доставките и наличието на материално правните предпоставки, за да се ползва от правото на приспадане на ДКт. В тази връзка и тези твърдения за нарушения не се оправдаха.

Относно издаването на АПВ преди РА, с които е признато право на пирспаданена ДКт:

И по този въпрос съдът не сподели виждането на защитата на ищците. Принципът на оправданите правни очаквания е част от правния ред на Съюза и е следствие от принципа на правната сигурност. Може да бъде изтъкван срещу правна уредба на Европейския съюз само доколкото от последния по-рано е било създадено положение, което може да породи определено правно очакване (вж. Решение  по дело C-63/93; дело C-14/01 и дело  C-606/10). Посоченият принцип трябва да се спазва и от държавите членки при упражняване на правомощията, предоставени им от директивите на Съюза. СЕС в  Решението по дело С- 424/12 изрично е уточнил, че принципът на правна сигурност допуска национална административна практика на националните данъчни органи, която се състои в това в рамките на преклузивен срок да се оттегли решение, с което те са признали на данъчнозадълженото лице правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, като вследствие на нова данъчна ревизия изискват от него този данък заедно с лихви за забава. Поради това  издаване на РА след АПВ не е в противоречие с правилата на ПЕС. Обхватът на извършените проверки в производствата по издаване на АПВ не е идентичен с този, осъществен в рамките на последващото ревизионно производство. При издаването на АПВ приходната администрация не е изследвала материалноправните предпоставки за упражняването на правото на приспадане, с оглед на което нейните различни крайни изводи при ревизията не могат да накърнят принципа на оправданите правни очаквания на ревизирания субект.

В заключение, въз основа на горните съображения съдът прие, че не са осъществени нарушения на посочените норми  на Директива 2006/112/ЕО и визираните принципи на ПЕС. Липсата на осъществени нарушения, от който и да е от двамата ответници,  означава всъщност липса на предпоставка от фактическия състав на отговорността на ДЧ.

В/. За вредите и причинната връзка като трета предпоставка:

Предвид непосредствено по-горе установеното, а именно липсата на нарушение на съюзна правна норма, обсъждането на вредоносен резултат и причина връзка е безпредметно.

За пълнота на изложеното следва да се добави само това, че ако евентуално би била налице третата предпоставка, което не е така,  то исковете на двете ФЛ съдружници и собственици на капитала на дружеството се явяват  лишени от основание, доколкото същите нямат качеството на данъчнозадължени лица, т.е. на тях посочената директива не предоставя права, които евентуално да ес обсъжда дали са нарушени.

Несновотелна по допълнителни съображения би била и претенцията на ТД за неимуществени вреди, т.к. при търговеца всички оплаквания в крайна сметка се свеждат до негативно влияние с имуществен резултат.

Доколкото се касае за обективна отговорност на ДЧ, т.е. това е своеобразен деликт, то е мислима солидарна отговорност на ответниците за непозволено увреждане, предвид  чл.53 от ЗЗД, който постановява, че ако увреждането е причинено от неколцина, те отговарят солидарно.

Въз основа на изложените мотиви съдът достигна до следния рещаващ извод.

VII.Решаващ правен извод:

Исковете са допустими, но неоснователни. Предвид посоченото в мотивите  на настоящото Решение съдът приема, че не бяха доказани твърденията на ищците за допуснати нарушения на ПЕС от който и да е от двамата ответници, а именно:

1. Съдът не установи при повторното разглеждане на делото под № 2640/2020г.  съставът на  ВАС необосновано да е отхвърлил искането за отправяне на ПЮЗ до СЕС, нито решението му да противоречи на трайно установената практика на СЕС, относима към случаи като процесния. Установена е от фактическа страна фиктивно фактуриране, което е форма на измамна практика с ДДС. Предвид това правото на приспадане на данъчен кредит е отказано в съответствие с практиката на СЕС, т.к. въз основа на обективни данни се установява  наличие на измама, за която ДЗЛ е знаело. Предвид ясните и недвусмислени изисквания за документиране, въведени с чл.118, ал.10 от ЗДДС, на основание делегацията на чл.273 от Директивата. При това е очевидно, че лицето по АДД не е това посочено за доставчик по фактурите за гориво. Документите съгласно приложение 14б към чл.80г, ал.2 от ППЗАДС, които удостоверяват различно място на получаване на стоките от седалището и адреса на управление на получателя по АДД, следва в случая да са издадени от „Лукойл България база Плевен София“, което да посочи както преките доставчици по спорните фактури, така и мястото на доставките, което не е така. В тази връзка, доколкото не е налице нарушение на ПЕС, извършено от този ответник, то липсва задължителен елементи на фактическия състав на отговорност на ДЧ. Въпросът за вреди и причинна връзка поради това не подлежи на обсъждане. За правна яснота следва да се посочи само, че оспорването на РА не спира изпълнението му, а съдебно потвърденото вземане е приведено в изпълнение по принудителен ред, чрез прихващане. Изпълнението на дължими публични вземания, вклч. чрез прихващане ен представлява увреда на ДЗЛ. Следователно главните и евентуални искове насочени срещу този ответник-ВАС, като недоказани и поради това неоснователни следва да се отхвърлят. Неоснователни се явяват и съединените с тях акцесорни искове за присъждане на мораторна лихва.

2.Съдът не намира и АО на НАП да са допуснали сочените в ИМ нарушения на ПЕС.

ОП са установили, че дружествата, посочени за доставчици по фактурите не са декларирали извършени доставки на горива към жалбоподателя реда на чл. 118, ал. 10 от ЗДДСС и не са издадени документи по чл.80г, ал.2 от ППЗАДС. При извършени насрещни проверки доставчиците не са открити на адрес, не  са представили изисканите документи и са дерегистрирани по ЗДДС. Аналогична е ситуацията и за дружеството превозвач. РО приемат, че се касае за липса на реални доставки, тъй като няма доказателства доставчикът да е разполагал с необходимите по видове и количества горива към момента на издаване на фактурите и за извършеното фактическо предаване на конкретно място на тези горива на купувача, както и за тяхното транспортиране.  Правилни и съобразени с практикатана СЕС са изводите на ДОДОП, че процесните фактури не отразяват факти от обективната действителност, т.е. не са налице реални доставки по тях, което обстоятелство няма как да не е известно на жалбоподателя, с оглед на това, че същият е получил само данъчни документи, но не и стоките, посочени във фактурите. Ревизираното лице е знаело, че „сделките", с които обосновава правото си на приспадане на данъчен кредит, са част от данъчназлоупотреба. При тези констатации АСВТ изяснил, че при правилно установени факти, ОП са изложили неадекватни мотиви за данъчна злоупотреба, но като краен резултат РА е правилен, предвид наличието на обективни данни за данъчна измама, за което ДЗЛ е следвало да знае. И това обстоятелство е съответно на трайната практика на СЕС по въпроса. Погрешните или неправилни мотиви не опорочават изведения диспозитив за потвърждаване на РА относно отказаното право на пирспадане ан ДКт от тези 2-ма доставчици.

Предвид изложеното следва главните и евентуални искове насочени срещу този ответник-НАП, като недоказани и поради това неоснователни да се отхвърлят. Неоснователни се явяват и съединените с тях акцесорни искове за присъждане на мораторна лихва.

VIII.Разноските:

При този изход на спора, на основание чл.10, ал.4 от ЗОДОВ, всеки от ищците следва да понесе разноски за производството, по отношение защитата на всеки от ответниците, съразмрено на отхвърлените искове. И двамата ответници – ВАС и НАП са защитавани в процеса от лица с юридическо образование. Същите са ангажирали писмени отговори, становища и писмена защита. Размерът за ***ското възнаграждение се определя по реда на чл.24 от НЗПП. Предвид фактическата и правна сложност на делото, съдът определя дължимото ЮКВ в размера на максимума от 360,00лв., съгласно чл.24, изреч. 2-ро от НЗПП. Съразмерно на отхвърлениет искове, всеки от ищците дължи разноски както следва:

Дружеството „ДИМАГО”ООД следва да заплати на ВАС и НАП по 339,19лв. разноски за производството за всеки.

А.Ц. и Д.С. следва да заплатят, поотделно, на всеки от ответниците по 10,41лв. разноски по делото.

 

Воден от изложените мотиви, на основание чл. 2в, ал.1, т.1 от ЗОДОВ, вр. с чл.203 от АПК, Административен съд – В. Търново, VІІ-ми състав

 

РЕШИ:

ОТХВЪРЛЯ, като неоснователни поради недоказаност, главните искове за присъждане на парично обезщетение с правно основание чл.2в, ал.1, т.1 от ЗОДОВ, за допуснато от органи на Национална агенция за приходите и състави на Върховен административен съд  нарушение на норми на правото на Европейския съюз, свързани с правото на приспадане на данъчен кредит, с което нарушение на ищците са причинени имуществени и неимуществени вреди, които искове са заявени за солидарното осъждане на двамата ответници  и са предявени както следва:

1. иск от „ДИМАГО”ООД за сумата от 315 939,50лв., солидарно срещу двамата ответници, за обезщетение за претърпени имуществени вреди/загуби/, ведно с мораторната лихва върху сумата от 31.03.2021г. до 27.01.2023г. в размер на 58 624,34лв. и законната лихва върху сумата от предявяването на ИМ /27.01.2023г./до окончателното и заплащане;

2. иск от „ДИМАГО”ООД за сумата от 10 000,00лв., солидарно срещу двамата ответници, за обезщетение за претърпени неимуществени вреди/загуба на търговска репутация/, ведно с мораторната лихва върху сумата от 31.03.2021г. до 27.01.2023г. в размер на 1 855,56лв. и законната лихва върху сумата от предявяването на ИМ /27.01.2023г./до окончателното и заплащане;

3. иск от А.Г.Ц.  за сумата от 10 000,00лв., солидарно срещу двамата ответници, за обезщетение за претърпени неимуществени вреди, ведно с мораторната лихва върху сумата от 31.03.2021г. до 27.01.2023г. в размер на 1 855,56лв. и законната лихва върху сумата от предявяването на ИМ /27.01.2023г./до окончателното и заплащане;

4. иск от Д.Г.С. за сумата от 10 000,00лв., солидарно срещу двамата ответници, за обезщетение за претърпени неимуществени вреди, ведно с мораторната лихва върху сумата от 31.03.2021г. до 27.01.2023г. в размер на 1 855,56лв. и законната лихва върху сумата от предявяването на ИМ /27.01.2023г./до окончателното и заплащане.

ОТХВЪРЛЯ, като неоснователни поради недоказаност, евентуалните  искове, предявени срещу Върховен административен съд  за присъждане на парично обезщетение с правно основание чл.2в, ал.1, т.1 от ЗОДОВ, за допуснато от състави на същия съд  нарушение на норми на правото на Европейския съюз, свързани с правото на приспадане на данъчен кредит, с което нарушение на ищците са причинени имуществени и неимуществени вреди, които искове са предявени както следва:

1. иск от „ДИМАГО”ООД за сумата от 315 939,50лв., солидарно срещу двамата ответници, за обезщетение за претърпени имуществени вреди/загуби/, ведно с мораторната лихва върху сумата от 31.03.2021г. до 27.01.2023г. в размер на 58 624,34лв. и законната лихва върху сумата от предявяването на ИМ /27.01.2023г./до окончателното и заплащане;

2. иск от „ДИМАГО”ООД за сумата от 10 000,00лв., солидарно срещу двамата ответници, за обезщетение за претърпени неимуществени вреди/загуба на търговска репутация/, ведно с мораторната лихва върху сумата от 31.03.2021г. до 27.01.2023г. в размер на 1 855,56лв. и законната лихва върху сумата от предявяването на ИМ /27.01.2023г./до окончателното и заплащане;

3. иск от А.Г.Ц.  за сумата от 10 000,00лв., солидарно срещу двамата ответници, за обезщетение за претърпени неимуществени вреди, ведно с мораторната лихва върху сумата от 31.03.2021г. до 27.01.2023г. в размер на 1 855,56лв. и законната лихва върху сумата от предявяването на ИМ /27.01.2023г./до окончателното и заплащане;

4. иск от Д.Г.С. за сумата от 10 000,00лв., солидарно срещу двамата ответници, за обезщетение за претърпени неимуществени вреди, ведно с мораторната лихва върху сумата от 31.03.2021г. до 27.01.2023г. в размер на 1 855,56лв. и законната лихва върху сумата от предявяването на ИМ /27.01.2023г./до окончателното и заплащане.

ОТХВЪРЛЯ, като неоснователни поради недоказаност, евентуалните  искове, предявени срещу Национална агенция за приходите  за присъждане на парично обезщетение с правно основание чл.2в, ал.1, т.1 от ЗОДОВ, за допуснато от органи по приходите, издали процесния РА  нарушение на норми на правото на Европейския съюз, свързани с правото на приспадане на данъчен кредит, с което нарушение на ищците са причинени имуществени и неимуществени вреди, които искове са предявени както следва:

1. иск от „ДИМАГО”ООД за сумата от 315 939,50лв., солидарно срещу двамата ответници, за обезщетение за претърпени имуществени вреди/загуби/, ведно с мораторната лихва върху сумата от 31.03.2021г. до 27.01.2023г. в размер на 58 624,34лв. и законната лихва върху сумата от предявяването на ИМ /27.01.2023г./до окончателното и заплащане;

2. иск от „ДИМАГО”ООД за сумата от 10 000,00лв., солидарно срещу двамата ответници, за обезщетение за претърпени неимуществени вреди/загуба на търговска репутация/, ведно с мораторната лихва върху сумата от 31.03.2021г. до 27.01.2023г. в размер на 1 855,56лв. и законната лихва върху сумата от предявяването на ИМ /27.01.2023г./до окончателното и заплащане;

3. иск от А.Г.Ц.  за сумата от 10 000,00лв., солидарно срещу двамата ответници, за обезщетение за претърпени неимуществени вреди, ведно с мораторната лихва върху сумата от 31.03.2021г. до 27.01.2023г. в размер на 1 855,56лв. и законната лихва върху сумата от предявяването на ИМ /27.01.2023г./до окончателното и заплащане;

4. иск от Д.Г.С. за сумата от 10 000,00лв., солидарно срещу двамата ответници, за обезщетение за претърпени неимуществени вреди, ведно с мораторната лихва върху сумата от 31.03.2021г. до 27.01.2023г. в размер на 1 855,56лв. и законната лихва върху сумата от предявяването на ИМ /27.01.2023г./до окончателното и заплащане.

ОСЪЖДА „ДИМАГО”ООД  гр. Лясковец с ЕИК ********* да заплати на Върховен административен съд разноски по делото в размер на 339,19лв./триста тридесет и девет лева и дветнадесет стотинки/.

ОСЪЖДА „ДИМАГО”ООД гр. Лясковец с  ЕИК ********* да заплати на Национална агенция за приходите разноски по делото в размер на 339,19лв./триста тридесет и девет лева и дветнадесет стотинки/.

ОСЪЖДА А.Г.Ц. с ЕГН ********** да заплати на Върховен административен съд разноски по делото в размер на 10,41лв/десет лева и четиридесет и една стотинка/.

ОСЪЖДА А.Г.Ц. с ЕГН ********** да заплати на Национална агенция за приходите разноски по делото в размер на 10,41лв/десет лева и четиридесет и една стотинка/.

ОСЪЖДА Д.Г.С. с ЕГН ********** да заплати на Върховен административен съд разноски по делото в размер на 10,41лв/десет лева и четиридесет и една стотинка/.

ОСЪЖДА Д.Г.С. с ЕГН ********** да заплати на Национална агенция за приходите разноски по делото в размер на10,41лв/десет лева и четиридесет и една стотинка/.

 

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните, като жалбата се подава чрез АСВТ.

 

 


                                     АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: