Р Е
Ш Е Н
И Е
Номер 685 Година 2019, 26.03 Град
ПЛОВДИВ
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД – ІІ отд., VІІ състав
на 11.03.2019 година
в публичното
заседание в следния състав :
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯВОР КОЛЕВ
Секретар: РУМЯНА АГАЛАРЕВА
като разгледа
докладваното от СЪДИЯ ЯВОР КОЛЕВ адм. дело
номер 2248 по описа за 2017 година и като обсъди :
Производство пред първа инстанция.
Образувано е по жалба на „Инокстрейд“ЕООД
със седалище и адрес на управление гр.Пловдив, Район „Северен“, ул.„Ильо
Войвода“№18 срещу Ревизионен акт (РА) с № Р-16001616007304-091-001 от
04.05.2017 г., издаден от Н.Ж.К.– Началник на сектор в ТД на НАП - Пловдив,
възложил ревизията, и З.Г.Т. – главен инспектор по приходите в ТД на НАП –
Пловдив, Ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 424 от 19.07.2017г. на
Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д”ОДОП”), - Пловдив,
при Централно управление (ЦУ) на НАП, в ЧАСТТА, с която на жалбоподателя е
отказан данъчен кредит в размер на 89 115,13 лева, ведно с прилежащите
лихви в размер на 52 466,95 лева.
В жалбата се излагат доводи за незаконосъобразност,
необоснованост и издаден акт, постановен при съществени нарушения на административнопроизводствените правила и принципи на
данъчния процес. В жалбата се излагат конкретни доводи относно реалността на
доставката на всеки един от доставчиците, като се оспорват твърденията на
приходната администрация за липса на кадрова, техническа и материална
обезпеченост на доставчиците. Оспорват се и констатациите на ревизиращият екип,
че жалбоподателят не разполага със склад за съхранение на стоката, както и, че
му липсва кадрова обезпеченост през ревизирания период. В тази насока се сочи
практика на СЕС. Иска се отмяна на акта.
В съдебно заседание жалбоподателят
се представлява от адв. К., която поддържа жалбата и
моли съда да я уважи по доводи, подробно изложени в представената по делото
писмена защита.
Ответникът – Директор на Дирекция “ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП,
излага становище за неоснователност на жалбата по аргументи, изложени в
представената писмена защита. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение.
Жалбата е подадена при наличието на
правен интерес, след като е упражнено правото за обжалване на ревизионния акт
по административен ред, и в предвидения процесуален срок, поради което се явява
допустима.
Началото на ревизионното производство е сложено със Заповед за
възлагане на ревизия (ЗВР) с № Р-16001616007304-020-001 от 21.10.2016г.
(л.506), издадена от Н.Ж.К.- Началник на сектор при ТД на НАП - Пловдив, с
обхват на задължения за данък върху добавената стойност за периода 01.12.2010
г. – 31.12.2011 г., като е определен е срок за приключване на ревизията до три
месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на
24.10.2016 г. по електронен път. Със Заповед за изменение на заповед за възлагане
на ревизия (ЗИЗВР) с № Р-16001616007304-020-002 от 23.01.2017г. (л.504) и ЗИЗВР
№ Р-16001616007304-020-003/24.02.2017 г. (л.501) на същия орган по
приходите, срокът на ревизията е
продължен до 24.03.17г., като и двете заповеди за връчени по електронен път на
РЛ.
В срока по чл.117 ал.1, от ДОПК е изготвен и Ревизионният доклад (РД)
с №Р-16001616007304-092-001/07.04.2017г.(л.49). По така изготвения доклад
липсват данни да е депозирано възражение в срока по чл.117 ал.5 ДОПК.
В срока по чл.119 ал.1 от ДОПК е издаден и обжалваният в настоящото
производство Ревизионният акт № Р-16001616007304-091-001/04.05.2017 г. (л.42 и
сл.).
В срока по чл.152 ал.1 ДОПК РА е
обжалван пред горестоящия административен орган,
който в срока по чл.155 ал.1 ДОПК се е произнесъл с Решение № 424/19.07.2017
г., като е потвърдил РА изцяло в оспорената му част.
В административната преписка е
приложен оптичен носител на цитираните по-горе актове (л.522), удостоверяващ
валидни електронни подписи от страна на съответния орган по приходите.
С оглед делегирането на
правомощията, към административната преписка е приложена и Заповед №
РД-09-456/04.04.2016 г. на териториалния Директор на
ТД на НАП – Пловдив (л.5).
Съгласно чл.160 ал.2 от ДОПК, съдебният контрол за законосъобразност и
обоснованост на ревизионния акт в оспорената му част включва преценка дали той
е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са
процесуалните и материално - правните разпоредби по издаването му.
Обжалваният акт е издаден от компетентен орган по смисъла на чл.119
ал.2 ДОПК. Настоящият съдебен състав приема, че ревизионният акт е надлежно
подписан от компетентни длъжностни лица по смисъла на чл.119 ал.2 ДОПК.
Издаден е в предвидената форма, съгласно чл.120 ал.1 ДОПК и съдържа
изискуемите реквизити по чл.120 ал.2 от ДОПК. Не са допуснати съществени
процесуални нарушения в ревизионното производство, които да са самостоятелно
основание за отмяна на ревизионния акт и предвид разпоредбата на чл.160 ал.4
във връзка с ал.1 от ДОПК и задължението на съда да реши делото по същество,
като установи размера на данъчните задължения, без възможност за връщане на
преписката за отстраняване на процесуални нарушения.
На второ място, органите по приходите са приложили принципите на
обективност и служебно начало, заложени в чл.3 и чл.5 от ДОПК, тъй като всички
протоколи от извършени насрещни проверки на задължени лица, на трети лица и
институции, искания за представяне на доказателства и писмени обяснения от
трети лица, са надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват годни доказателствени средства, и сочат на липса на
преднамереност в действията на органите по приходите. Отделно от това, видно от така изготвените
протоколи, органите на данъчната администрация са положили максимални усилия за
установяване на фактите и обстоятелствата за определяне на данъчните задължения
на лицето, като са извършили проверки във всички информационни масиви,както и
са извършили насрещни проверки на лицата, които са контрагенти на
жалбоподателя. Самият факт, че лицата изобщо не са открити и не са представили
документи и писмени обяснения,
обосновават извода за липсата на реални доставки.
В този смисъл, неоснователно е възражението на жалбоподателя за
допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените
правила, като не е спазена процедурата по чл.32 ДОПК. Дори обаче това да е
така, съгласно чл.160 ал.1 ДОПК съдът е длъжен да разгледа делото по същество.
От фактическа страна съдът намира
за установено следното.
Ревизията по ЗДДС обхваща данъчните периоди от 01.12.2010г. до 31.12. 2011г.
Основна дейност на РЛ е внос и търговия с крепежни
изделия. На основание чл.70 ал.5 във връзка с чл.68 ал.1 т.1 и чл.6 ал.1 от ЗДДС, с мотиви за липса на реално осъществени доставки, поради липсата на годни
доказателства за прехвърлянето на собствеността върху стоки, е отказано правото
на приспадане на данъчен кредит /ДК/ по
фактури, издадени от следните доставчици: „Принтмат“
ЕООД – гр.Белоградчик, по две фактури (л.188) от м.04.2011г. с общ размер ДДС –
4 860.00 лв. и с предмет на сделките – поцинкован лист;„Марти – НК“ ЕООД – гр. София, по 12 бр. фактури (л.176) от
м.05., м.06., м.08. и м.12.2011 г., с общо ДДС 31 474.00 лв. и с предмет
на сделките – СВ ламарина, поцинкована ламарина; „Трейд къмпани 21“ ЕООД – гр.
София, по 5 бр. фактури (л.171) от
м.07., м.09., м.10. и м.11.2011 г. с общо ДДС 29 284.74 лв. с предмет на
сделките – черна ламарина и поцинкована ламарина и „Ем ди мега стандарт“ ЕООД –
гр.София по 13 бр. фактури (л.145) от м.120.2010 г. до м.03. 2011 г. вкл. с общ
размер на ДДС 23 496,39 лв. с предмет на доставките – стока по опис. От
приложените описи е установено, че се касае за метални заготовки, тръби,
ламарина, винтове, профили, арматурно желязо, арматурна заготовка, пирони,
дискове , дюбели, алуминиеви профили и др.
В
хода на ревизията на тези доставчици са извършени насрещни проверки,
документирани със съответните протоколи (л.87, л.104, л.114 и л.129), като
изготвените ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл.32 ДОПК, тъй като, след извършени
две посещения на декларираните адреси за кореспонденция, не са открити
представляващи лица. Не са представени изисканите документи.
При извършени служебни проверки е
установено, че фактурите са отразени в дневници за продажби на посочените
дружества, с изключение на две, описани в РД, издадени от „Трейд къмпани 21“
ЕООД.
Извършени са допълнителни служебни проверки(Протокол № 1150807/ 06.04.2017г.
– л.64) в регистрите на НАП, при които е установено, че посочените дружества са
дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на орган по
приходите и не притежават материална, техническа и кадрова обезпеченост за
извършване на продажбите; няма данни за наличие на обекти, откъдето да
извършват продажби на метали; нямат декларирани МПС.
При тези проверки е констатирано следното: „Принтмат“
ЕООД няма подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2011 г.; няма декларирани ДМА; има
едно назначено лице на длъжност – продавач плод и зеленчук; няма регистрирани
фискални устройства, а от страна на РЛ не се представят фискални бонове; „Марти НК“ ЕООД има подадени ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2010 и
2011 г.; има едно назначено лице на длъжност специалист с контролни функции;
има извършена ревизия с установени публични задължения в големи размери; има
регистрирано фискално устройство на адрес в гр.София за обект – офис и към
фактурите са приложени фискални бонове за регистрирани плащания в брой,
издадени от обект – офис. От подадените отчети от фискалното устройство се
установяват регистрирани обороти за промишлени и хранителни стоки. Тъй като
дружеството няма обект за извършване на търговия, органите по приходите са
посочили, че продажбите се извършват от офис; „Трейд къмпани 21“ ЕООД има
подадени ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2010 и 2011 г.; няма действащи трудови
договори за периода на издаване на фактурите на РЛ; няма регистрирано фискално
устройство. При ревизията не са представени фискални бонове от ревизираното
дружество за извършени плащания в брой. Не са установени и плащания по банков
път; „Ем ди мега стандарт“ ЕООД няма подадени ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2010г. и
2011г.; няма назначени работници по трудови правоотношения; няма регистрирано
фискално устройство. Същевременно, към три от фактурите, издадени от това
дружество, от страна на РЛ, са представени фискални бонове, за които е прието,
че са недостоверни документи.
Във връзка с фактурите, издадени от посочените по-горе дружества, на
РЛ е връчено ИПДПОЗЛ, да представи доказателства и писмени обяснения за мястото
на извършване на доставките, обектите на товарене на стоките, лицата, участвали
в операциите, документи за транспортиране на стоките по фактурите и др.
документи и обяснения относно осъществяване на доставките.
Представени са копия на издадените фактури, ведно с описи към тях, тъй
като част от тях са с предмет „стоки по опис“. Относно транспортирането са
представени множество пътни листове (л.206-448), издадени от ревизираното
дружество за МПС с рег. № РВ 87 37 АН, за което органите по приходите сочат, че
е с товароносимост от 3 100 до 4 600 кг., а
от процесните фактури е установено, че стоките –
метали, са с по-голямо тегло. Няколко пътни листа съвпадат по дати с датите на
издаване на фактурите и с дестиниции Пловдив – София
– Пловдив, където е седалището на три от посочените за доставчици дружества. При ревизията е прието, че нито от страна на
доставчиците, нито от страна на РЛ се доказва с годни доказателства
извършването на реални доставки по процесните
фактури.
За да потвърди РА, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на
ревизиращия екип, като е посочил подробно нормативната уредба, регулираща този
вид отношения, както и защо не намира приложение практиката на СЕС по редица
дела в настоящото ревизионно
производство.
В съдебно заседание на 08.10.2018г. е изслушана и приета без
възражения от страните съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/,
за изготвянето на която, вещото лице е използвало приложените по делото
документи и административни актове, дневници и СД по ЗДДС, както и счетоводни
справки, представени от жалбоподателя.
Експертът е представил в табличен вид всички процесни
фактури, като е посочено кои от тях са заплатени и кои не. Според вещото лице,
осчетоводени са сумите по фактурите при получателя „Инокстрейд“
ЕООД, съобразно данните от счетоводството на същия и са редовни от външна
страна. Процесните доставчици не са били открити за
проверка и експертизата не може да даде заключение дали сделките са
осчетоводени при тях. Установено е също така, че в регистрите на „Инокстрейд“ ЕООД са осчетоводени плащания в брой по
по-голямата част от сделките. Част от фактурите, които са с начин на плащане
„по банка“ не са платени. Сумите по фактурите участват в СД по ЗДДС на
получателя „Инокстрейд“ ЕООД. за доставчиците
експертизата не може да даде заключение, както и не може да отговори, разполага
ли с въпросните количества наличности на материали доставиците
към датата на товарителниците към „Инокстрейд“ЕООД,
тъй като същите не са били открити за проверка, поради което и не може да се
даде заключение дали е редовно водено счетоводството им. що се отнася до
жалбоподателя, експертизата твърди, че счетоводните статии са коректни.
Експертизата не може да даде отговор и на въпроса, изписано ли е цялото
количество ламарина и участва м в себестойността на предоставяните от
предприятието услуги, тъй като от счетоводството на жалбоподателя не са
представени необходимите аналитични счетоводни справки, които да отразяват
цялото движение на материалите - от тяхното заприхождаване
по аналитичната партида до влагането им в дейността на дружеството.
В хода на съдебното производство са приобщени цитираните по-горе от
вещото лице документи, представени от жалбоподателя във връзка с изготвянето на
ССчЕ.
При така установеното от фактическа страна,
съдът формира следните правни изводи.
При обсъдената фактическа обстановка, не е
спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, притежава данъчни документи (фактури), съставени в съответствие с изискванията на
ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните стоки и услуги, по които лицето е получател. Не
се спори, че фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, издадени са
фискални бонове, като част от плащанията са отразени редовно в счетоводството
на жалбоподателя.
Спорът в настоящото производство се концентрира
относно реалността на процесните доставки, т.е. обективирането им като проявени юридически факти, така като се твърди от ревизираното лице.
За да се признае на получателя по облагаема доставка
материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е
изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС, като при изследване
предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се
държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните
предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.
В посочения смисъл е и практиката на Съдът на
ЕС, а именно правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не
следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така
в т.13 на решението по дело С-342/87
Съдът на ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено
в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан
във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително
дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени,
доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва, че, ако всеки
фактуриран данък можеше да се приспада, дори, когато не отговаря на действително
дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.
Изрично в решение от 06.12.2012 г. по дело
С-285/11 Съдът на ЕС казва, че за да се установи, че на основание на доставките
на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери, дали
последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били
използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е
задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното
право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически
обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни право на
приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и само в
случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално
осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от
самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на
приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи, Съдът на
ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит
следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.
В допълнение, според решение на СЕС по дело
С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено
задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се
допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да
разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие
на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и
въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се
установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която
обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.
Също така константна е практиката на СЕС по
дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото
на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да
вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери,
че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в
данъчна измама /съображение по т.48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на
легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами,
правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и
от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото
на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави
позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба/т. 37 от решение
на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част
от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело
С-285/09, т. 48 и т. 49/.
Тук е важно да се отбележи, че липсата на
материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата
доставка на услуга е индиция за несъществуваща
доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит -
вж. т.т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело
С-324/11.
Внимание заслужава и Решението по дело
С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че
разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни
/т.32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на
единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на
дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по
смисъла на чл.22 §3, б. в) държавите членки имат право да определят критериите,
по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл.22 §8
позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за
необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами.
„Etat belge“ е използвала
възможността, предвидена в чл.22 §8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл.5
§1 ал.6 от Кралски указ 1, фактурата трябва да съдържа информацията, необходима
за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално
обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и
предмет.
В резултат на това СЕС посочва, че
разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат
национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата
на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени
лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в
допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена
информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и
стойността на фактурираните сделки.
В съответствие с визираното тълкуване, на
национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 ЗДДС като условие за упражняване на
правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на
изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС -
фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката,
респ. вида на услугата.
Тук следва да се има предвид и общото правило
на чл.154 ал.1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира
право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване,
че са налице законоустановените предпоставки по чл.68
и чл.69 ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да
приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това
/т.37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка
наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в
счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност
на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на
всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи
по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните
доставки, и то по начина, по който същите са обективирани
в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68 ал.1, т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.
Както при доставката на услуги, така и при
доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се
разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на
доставката и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното
осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране
са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за
продажби/ покупки; осчетоводяване по с/ка 411
"Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни
услуги“, с/ка 4532 "Начислен данък за
продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби
на стоки"; справки – декларации за
съответния период; товарителници и
фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо-предавателни
протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи;
съответствие на вид и количество; последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски
показания и др.
Доказателства, установяващи потенциалната
възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на
стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика,
материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги
достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС.
Без значение от кой вид са доказателствата, те
следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват
хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един
категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал
стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са
транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.
В случая обаче не се доказа наличие на
складова база у нито един от доставчиците, предвид обемите на стоките, както и
транспорт, който да е в състояние да ги превозва.
При договори за прехвърляне на собственост
върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат
определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат
предадени, съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД. Ако няма уговорено друго, предаване на
родово определени вещи се извършва в седалището на продавача в момента на
предаване на стоката на спедитора, превозвача или купувача/чл.68 б.”в” ЗЗД/. В
този смисъл, в случаите на продажба на родово определени вещи, ако, между
страните не е уговорено друго, когато транспортът се извършва от доставчика или
за негова сметка, прехвърлянето на собствеността се извършва в момента на
предаване на стоката на получателя.
Как се съотнася горната фактическа и правна
установеност към конкретиката на настоящия казус?
Съдът намира, че представените по делото
първични и вторични счетоводни документи не установяват реалността на процесните доставки, респ. предаването на стоките от
доставчиците: „Принтмат“ ЕООД, „Марти
НК“ ЕООД, „Трейд къмпани 21“ ЕООД и „Ем ди мега стандарт“ ЕООД на ревизираното
лице. Макар издадените от тези дружества фактури да съдържат необходимите
реквизити, количество и спецификация на стоката в съответствие с изискванията
на ЗДДС, в случая следва да се държи сметка и за съдържанието на съставените от
тези доставчици фактури. Отделно от това, за нито една от доставките не се
установяват доказателства за предходните доставчици, както и липсата на фактури
и други съпътстващи документи към тях. Това се налага от обстоятелството, че
самото ревизирано лице поддържа да е получило стоките по описаните от преките
доставчици механизми. Така по отношение на доставките и от четирите дружества
липсва информация и документи относно място и дата на предаване на стоките;
липсва информация на какъв адрес са доставяни стоките; липсва информация за
предходен доставчик, нито пък са представени фактури от него; липсват договори,
споразумения, транспортни документи. Три от дружествата, посочи се по-горе в
настоящото изложение – няма регистрирани фискални устройства. Липсват приемо-предавателни протоколи /ППП/, не се представят
товарителници, стокови разписки или експедиционни бележки. Не се представят
фискални бонове или се представят такива, които не са издадени от надлежно
регистрирано фискално устройство. От представените пътни листове не може да се
направи обвръзка с всяка една от доставките, а наред
с това, не е оборена констатацията как дружество, което не разполага с
материално-техническа база и има за основна дейност търговия с плод и зеленчук,
друго – търговия с промишлени и хранителни стоки и при липсата на кадрови
ресурс, са извършени доставките, респ. не може да бъде проследено и последващото им прехвърляне от владение на ревизираното
лице на негов купувач, с оглед липсата на аналитични справки,които да отразяват
цялото движение на материалите от тяхното заприхождаване
по аналитичната партида до влагането им в дейността на дружеството.
Отделно от това, необходимо е да се отбележи
още, че липсата на надлежна касова бележка, представлява препятствие за правото
на приспадане на данъчен кредит и това е така, тъй като във всички случаи, от
съществено значение за данъчното облагане е, първичните счетоводни документи да
отразяват вярно и честно обективираните в тях
стопански операции. С други думи, формалното документиране на една доставка, чрез
издаването на първичен счетоводен документ, ако същата не е действително
извършена, винаги представлява невярно отразяване по смисъла на чл.10 ал.1 ЗКПО, респ. липса на документална обоснованост.
В допълнение следва да се посочи, че с чл.3
ал.1 от Наредба № Н-18/ 2006г., е въведено
задължението за всяко лице да регистрира и отчита извършваните от него продажби
на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова
бележка от фискално устройство (ФУ), освен, когато плащането се извършва по
банков път (такова задължение е въведено и с разпоредбите на чл.118 ал.1 от ЗДДС и чл.10 ал.4 ЗКПО). Легална дефиниция на понятието „касова бележка“ дава
разпоредбата на чл.118 ал.2 от ЗДДС, към която препраща чл.2 ал.1 от цитираната
наредба. Съгласно посочения законов текст, фискалната касова бележка
(фискалният бон) е хартиен документ, регистриращ продажба/доставка на стока или
услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова
кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства,
издаден от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип, за което
е заверено свидетелство за регистрация. От така цитираната норма може да се
направи единствено възможният извод, че документ, издаден от фискално
устройство, което не е одобрено, въведено в експлоатация и, за което не е
заверено свидетелство за регистрация по реда на Наредба № Н-18/2006 г., не е
касова бележка, дори и да съдържа всички реквизити визирани в чл.26 ал.1 от
същата. В процесния случай, както вече бе казано,
прикрепените "фискални бонове" към фактурите, издадени от „Ем ди мега
стандарт“ ЕООД“, издадени от ЕКАФП, за който няма никакви данни, не са
издадени по законоустановения
ред, което е основание да се приеме, че доставките не са реално извършени.
При това положение, придружаващите процесните фактури документи (фискални бонове), не могат да
се приемат за фискални касови бележки по смисъла на чл.118 ал.2 от ЗДДС.
Предвид изложеното, правилно органите по
приходите са приели, че процесните фактури, издадени от доставчиците: „Принтмат“ ЕООД, „Марти НК“ ЕООД,
„Трейд къмпани 21“ ЕООД и „Ем ди мега стандарт“ ЕООД не обосновават несъмнен
извод, че спорните доставки са осъществени именно от тези доставчици, така,
както това е обективирано в съставените първични
счетоводни документи.
Твърденията на ревизираното лице за реалност
на доставката се разколебават и от ССчЕ, според
която, каза се, не може да се проследи, не само наличието на материална,
техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците, така и прехвърлянето на
собствеността на стоките на жалбоподателя, поради неоткриването им, но и последващата реализация на стоките, тъй като липсват
аналитични счетоводни справки за движението на стоките.
Тук е необходимо да се отбележи, че последващата реализация на стоките и плащането на цената по
фактурите могат да бъдат само косвено доказателство за реалността на
доставките, но нямат водещо значение за признаване правото на данъчен кредит.
Жалбоподателят не доказа договорените между страните доставки да са
реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този
контекст установените от органите по приходите обстоятелства относно
недоказаност на произхода на стоките и липса на материална, техническа и
кадрова обезпеченост на доставчиците допълват основанието за отказ на правото
на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка.
След като от данните по делото се установява,
че няма реално осъществени доставки на стоки, а между ревизираното лице и
доставчиците му са налице връзки, които изключват възможността същото да не е
знаело, че осъществяваната от него стопанска операция ще го довежда до участие
в данъчна измама, то включването на процесните
фактури в дневника за покупките за съответния данъчен период и в справката –
декларация не създава право на приспадане на данъчен кредит /в този смисъл
Решение № 11051/20.10.2016г., по адм. дело №
4257/2016г. на ВАС; Решение № 8655/05.07.2017г., по адм.
дело № 2927/2017г. на ВАС; Решение №8350 от 20.06.2018 г. по адм. дело № 3477/ 2018г. на ВАС/. При това положение, след като не е доказана реалността на процесните доставки, при съобразяване на приложимото
национално и европейско законодателство, правилно и обосновано органите по
приходите са отказали правото на приспадане на данъчния кредит.
Тук отново следва да се отбележи, че, когато
лицето претендира един благоприятен за себе си факт и то е длъжно, при
условията на пълно насрещно доказване да установи, че този факт е настъпил и е
породил желаните правни последици.
Необходимо да се отбележи, че ППП е документ,
с който се документира фактическото приемо-предаване
на стоки, материали или активи, което много често се извършва в различен момент
от момента на плащане и/или издаване на фактурата. Реквизитите не са нормативно
регламентирани и се ограничават до тези, с които стопанската операция може да
се опише еднозначно. В случая, се каза, че такива протоколи липсват.
В обобщение по всички обсъдени по-горе
доставки, за които не се установява реално изпълнение, следва да се посочи, че
макар и документално оформени в счетоводството, не пораждат права за данъчно
задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките
данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и
вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на
осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред
формата е въздигнат в законовата норма на чл.4 ал.1, т.5 от Закона за
счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не
привидното и представяне във формални актове. При последващ
контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна
точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред
тяхната форма.
Законът при всички случаи, независимо, дали се
касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко,
доказателства за реалност на доставката, по начина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни документи, а
след това и за правилното и счетоводно отразяване.
В този смисъл, съдът кредитира заключението на
вещото лице, макар и да не е извършена цялостна проверка в счетоводствата на
доставчиците на „Инокстрейд“ЕООД, но то не променя по
никакъв начин изводите на приходната администрация, напротив, според този
състав на съда, налице е привидно отразяване на действителността във формалните
актове.
По делото формално са представени изискваните
от ЗДДС и ППЗДДС документи, но те представляват частни документи без материална
доказателствена сила, а само с формална, поради което
винаги следва да се обсъждат и преценяват в цялост с останалия доказателствен материал по делото с оглед установената
фактическа обстановка.
При липса на основната предпоставка – реално
извършване на доставка на стоката, следва да бъдат приети за ирелевантни доказателствата за плащането по доставките и
отразяването на това по счетоводните записвания. Трайно е възприето в
практиката на съдилищата, че последваща реализация на
стоките и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено
доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за признаване
правото на данъчен кредит. Жалбоподателят не доказа договорените между страните
доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите
на ЗДДС. В този контекст, установените от органите по приходите обстоятелства
относно недоказаност на произхода на стоките и липса на материална, техническа
и ресурсна обезпеченост на доставчиците допълват основанието за отказ на
правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка. При това
положение, след като не е доказана реалността на процесните
доставки, правилно и обосновано органите по приходите са отказали правото на
приспадане на данъчния кредит.
При този изход на делото и
предвид претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът
намира, че такива се следват на ответника и същите се констатираха в размер на
3 945.82 (три хиляди деветстотин четиридесет и пет и 0.82) лв., съобразно
разпоредбата на чл.8 ал.1 т.5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения.
Консеквентно това обосновава и извода на
настоящия съдебен състав – за отхвъряне на жалбата
като изцяло неоснователна.
Ето защо и поради
мотивите, изложени по – горе ПЛОВДИВСКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД
– ІІ отд., VІІ
състав :
Р Е Ш
И
ОТХВЪРЛЯ жалбата на на „Инокстрейд“ЕООД със седалище
и адрес на управление гр.Пловдив, Район „Северен“, ул.„Ильо Войвода“№18 срещу
Ревизионен акт (РА) с № Р-16001616007304-091-001 от 04.05.2017г., издаден от Н.Ж.К.–
Началник на сектор в ТД на НАП - Пловдив, възложил ревизията, и З.Г.Т. – главен
инспектор по приходите в ТД на НАП – Пловдив, Ръководител на ревизията,
потвърден с Решение №424 от 19.07.2017г. на Директор на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” - Пловдив, при Централно управление(ЦУ) на НАП,
в ЧАСТТА, с която на ЕООД-то е отказан данъчен кредит в размер на 89 115,13
лева, ведно с прилежащите лихви в размер на 52 466,95 лева, като
НЕОСНОВАТЕЛНА.
ОСЪЖДА „Инокстрейд“ЕООД със
седалище и адрес на управление гр. Пловдив, Район „Северен“, ул.„Ильо Войвода“№18
да заплати на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, сумата от
3 945,82/три хиляди деветстотин четиридесет и пет и осемдесет и две
стотинки/ юрисконсултско възнаграждение.
РЕШЕНИЕТО подлежи на
обжалване пред ВАС на РБ в 14 – дневен срок от съобщението до страните за
постановяването му.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ :