РЕШЕНИЕ
№ 792
гр. Пловдив, 27.04.2023 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, XXVII състав, в публично заседание на двадесет и трети март през две
хиляди двадесет и трета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ПЕТЪР
КАСАБОВ
при секретаря ПЕТЯ ДОБРЕВА, като разгледа
докладваното от Председателя административно дело № 2930 по описа за 2022 год. на Пловдивския административен
съд, за да се произнесе взе предвид следното:
І. Производството и становищата на страните:
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от Данъчно – осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
2. Образувано е по жалба на „ПИ ПАК ПРИНТ“ ООД, ЕИК ***, с адрес: гр.
Първомай, обл. Пловдив, ***, представлявано от управителя П. П. П. , против
ревизионен акт /РА/ № Р-16001619004677-091-001 от 31.03.2020 г., издаден от И.
К. – началник сектор, възложил ревизията, и Г. Г. – главен инспектор по
приходите при ТД на НАП – Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден и
изменен с решение № 276 от 16.06.2020г. на директор Дирекция „Обжалване и
данъчно - осигурителна практика“ /ОДОП/ – Пловдив при Централно управление /ЦУ/
на Националната агенция за приходите /НАП/, относно допълнително установен ДДС
в общ размер на 60 013,55лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 18062,50лв.,
непризнат данъчен кредит в общ размер на 8 587,17лв., ведно с прилежащите лихви
в размер на 3 353,88лв. и установен намален размер на данъчната загуба за
2016г. на стойност 380 529,97лв. и за 2017г. на стойност 201 371,79лв.
Жалбата е изцяло
отхвърлена с решение № 1555 от 22.07.2021 г., постановено по адм. дело № 1705
по описа на Административен съда - Пловдив за 2020г. Този съдебен акт е отменен
с решение № 10185/10.11.2022 г., по адм. дело № 10965 по описа 2021 г. на
Върховен административен съд, в частта, с която е отхвърлена претенцията на
оспорващия срещу допълнително установените му с РА № Р-16001619004677-091-001
от 31.03.2020 г. задължения за данък върху добавената стойност в общ размер на 23550,15
лева главница и 8631,56 лева лихва за данъчни периоди от м. 07.2016г. до
м.01.2018г. и увеличение на счетоводния финансов резултат за 2016 г. и 2017 г. по реда
на чл. 26, т.1 ЗКПО, съответно в размер на 27619,18 лева, 32857,32 лева и за
2017 г. - по реда на 28, ал. 2 ЗКПО в размер на 33471,47 лева, със задължителни
указания към настоящата инстанция.
Оспорващият счита, че РА е
незаконосъобразен като се претендира, че същият е постановен при констатации и
изводи, направени в нарушение на ДОПК, АПК, ЗДДС, ППЗДДС, ЗСч, ТЗ, ЗЗД. В
жалбата са изложени твърдения, че органите по приходите не са обсъдили
направените от РЛ възражения, което е довело до неправилни правни изводи. При
новото разглеждане на делото оспорващият поддържа жалбата си в цялост като твърди,
че ревизионният акт е нищожен в частта, с която се засягат данъчни периоди от
01.01.2016г. до 20.06.2016г., които се явяват извън ревизирания период. Иска се
отмяна на акта и се претендират съдебни разноски. Подробни доводи се излагат в
писмена защита.
3. Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез
процесуалния си представител юрисконсулт Р. - Н., е на становище, че жалбата е
неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на
съответното юрисконсултско възнаграждение.
4. Окръжна прокуратура гр. Пловдив, редовно уведомена
за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща представител
и не взема становище по жалбата.
ІІ. По допустимостта на
жалбата:
5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред
контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си
го е потвърдил в оспорената част. Така постановеният от Директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и
подаването на жалбата в рамките на предвидения преклузивен процесуален срок,
налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. Административната
процедура:
6. Ревизията е повторна, след като с решение № 412 от
05.07.2019г. е отменен РА № Р-16001618001792-091-001 от 22.04.2019г. и на
основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК преписката е върната на за издаване на нов
акт.
Със заповед №
Р-16001619004677-020-001/19.07.2019г., издадена от И. К. - началник при ТД на
НАП – гр. Пловдив, е възложено извършване на данъчна ревизия на „ПИ ПАК ПРИНТ“
ООД с обхват: данъчни задължения по ЗДДС за периода от 01.07.2016г. до
31.01.2018г. и за корпоративен данък за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2017г.
Определен е краен срок за завършване на ревизията до 3 месеца, считано от
датата на връчване на заповедта, което е сторено на 25.07.2019г. по електронен
път. Срокът за извършване на ревизията е удължен до
23.12.2019г. със заповеди № № Р-16001619004677-020-002/25.10.2019г. и
Р-16001619004677-020-003/22.11.2019г., връчени отново по електронен път, Със
заповед № Р-16001619004677-023-001/20.12.2019г., на основание чл. 34, ал. 1, т.
2 от ДОПК ревизионното производство е спряно до 20.02.2020г., а със заповед №
Р-16001619004677-143-001/21.02.2020г. производството е възобновено, считано от
21.02.2020г., като е определен срок за приключване – 24.02.2020г.
В срока по чл. 117, ал.
1 от ДОПК е издаден ревизионен доклад /РД/ № Р-16001619004677-092-001/09.03.2020г.,
въз основа на който, възложилият на ревизията и ръководителят на ревизията са
издали обжалвания в настоящото производство ревизионен акт №
16001619004677-091-001/31.03.2020г.
По жалба на „ПИ ПАК
ПРИНТ“ ООД е издадено решение № 276 от 16.06.2020г. на директор Дирекция ОДОП –
Пловдив при ЦУ на НАП, с което е потвърден оспореният в настоящото производство
ревизионен акт.
С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК по
делото са представени заповед № РД-09-1/03.01.2017г. и заповед №
РД-09-2428/13.12.2019г. на Директора на ТД на НАП - Пловдив.
В съдържанието на всички
заповеди за възлагането и изменението на ревизията, ревизионния доклад и
ревизионния акт, е отразено, че са издадени чрез информационна система
"Контрол" като електронен документ, подписан с електронен подпис.
Документите са представен на цифров носител, позволяващ справка за валидността
на квалифицираните електронни подписи към датата на издаването им.
Изложеното до тук налага
да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално
компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това
процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма
и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр.
чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.
Възраженията на
жалбоподателя за нищожност на оспорения административен акт в частта, с която
се засягат данъчни периоди от 01.01.2016г. до 20.06.2016г., са неоснователни. Органите
по приходите не са установили задължения на ревизираното лице за посочения
период. Изложени са единствено фактически констатации, които са послужили за
обосноваване на начета по ЗДДС в ревизирания период. Този подход на приходната
администрация напълно кореспондира с правилото на чл. 79, ал. 4 от ЗДДС, което
изисква начисляването на данъка по ал. 1 – 3 да се извършва в данъчния период,
през който е възникнало съответното обстоятелство, чрез съставяне на протокол
за определяне размера на дължимия данък и отразяването му в дневника за
продажбите и справка-декларацията за този данъчен период. Твърденията на
приходната администрация са, че РЛ не е изпълнило именно това задължение,
възникнало в ревизирания период поради използване на активи на дружеството
извън целите на дейността, за които активи е ползван данъчен кредит. Дали тези
констатации са правилни е въпрос, който
следва да бъде решен при преценката за законосъобразността на административния
акт.
ІV. Фактите по делото:
7. „ПИ ПАК ПРИНТ“ ООД е регистрирано
по реда на ДОПК в ТД на НАП – гр. Пловдив с ЕИК *** на 27.09.2013г. Основната
дейност на дружеството е дълбок и флексопечат върху опаковки. Деклариран КИД
2008 код: 1812 – Печатане на други издания и печатни продукти. Деклариран НКИД
2003 код: 2125 – Производство на други изделия от хартия и картон. Деклариран
предмет на дейност: - производство на етикети и опаковки от хартия, полиетилен
и всякакви други материали. Дейността се упражнява в обект - фабрика за
опаковки в гр. Първомай, за което е сключен договор за лизинг на имот
(производствена сграда), намиращ се в гр. Първомай, ***. Дружеството е
регистрирано по ЗДДС, считано от 09.12.2013г.
8. През данъчни периоди от 01.01.2016
г. до 30.06.2016 г. (извън ревизирания период) РЛ е приспаднало данъчен кредит
в общ размер на 8268,69 лв. по 9бр. фактури, издадени от "СОЖЕЛИЗ –
БЪЛГАРИЯ" ЕООД (изчерпателно изброени на стр. 21 от РД), с предмет на
доставката авансова вноска, лизингови вноски и др. на обща стойност 41343,48
лв.
С договор за финансов
лизинг от 09.12.2015 г. дружеството е придобило при условията на лизинг лек
автомобил марка "ИНФИНИТИ XQ70" (рег. № ***) от "ВИТОША АУТО" ООД на стойност без ДДС 56972,83
евро и ДДС – 11349,57 евро. Автомобилът е предаден с приемо – предавателен
протокол от 11.01.2016 г. и е заведен по сметка 207 "Транспортни
средства".
Както хода на ревизията,
така и при съдебното дирене от страна на жалбоподателя не се представят
доказателства (пътни листове, пътна книжка или др. подобни) за използването на
автомобила за икономическата дейност на дружеството.
Между страните не се
формира спор, че посоченият автомобил е бил експлоатиран в ревизирания период.
Това обстоятелство се потвърждава и от информация, постъпила от ИА
"Автомобилна администрация", според която МПС е преминало периодични
технически прегледи на 16.01.2017 г. с изминати 28167 км и на 10.01.2018 г. с
изминати 44962км.
При анализ на събраните
доказателства, ревизиращият екип е направил извод, че РЛ не е спазило разпоредбите
на чл. 79, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС във връзка с промяна на предназначението на
автомобила, не е съставило протокол и не е отразило корекция на ползвания през
периода от 01.01.2016 г. до 30.06.2016 г. данъчен кредит. Корекцията на
ползвания данъчен кредит е извършена при ревизията, като за период, през който
е установено ползването на автомобила за дейности, различни от икономическата
дейност на дружеството – м.07.2016 г., който е първият период в обхвата на
ревизията. На основание разпоредбата на чл. 79, ал. 6, т. 2 от ЗДДС е начислен
ДДС в размера на ползвания данъчен кредит – 8268, 69 лв.
През данъчен период от
01.07.2016 г. до 31.01.2018 г. дружеството е приспаднало данъчен кредит в общ
размер на 4587,17 лв. по 19 бр. фактури с издател "СОЖЕЛИЗ – БЪЛГАРИЯ"
ЕООД, с предмет на доставките лизингови вноски за автомобил "ИНФИНИТИ
XQ70" с рег. № ***.
През м. 07.2016 г. е
приспаднат данъчен кредит в размер на 4000 лв. по фактура с издател
"НЕСИКАРС" ЕООД с предмет покупката на лек автомобил марка БМВ Х5 с
рег. №***. Автомобилът е заведен в дружеството по сметка 207 Транспортни
средства с отчетна стойност 20 000 лв. и през 2016 г. за него е начислена
амортизация в размер на 2 083, 33 лв.
Както хода на ревизията,
така и при съдебното дирене от страна на жалбоподателя не се представят
доказателства (пътни листове, пътна книжка или др. подобни) за използването на
автомобилите за икономическата дейност на дружеството. Между страните не се
формира спор, че посочените автомобили са били експлоатиран в ревизирания
период.
При така установеното,
ревизиращият екип е направил извод, че автомобилите не се използват за икономическата
дейност на дружеството. На основание разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 8 587,
17 лв.
9. При направените констатации за завеждане на
процесните автомобили "ИНФИНИТИ XQ70" и БМВ Х5 като ДМА по сметка 207
Транспортни средства и отчетените разходи за амортизации в следните размери: за
първия автомобил за 2016 г. в размер на 25 535, 85 лв. и за 2017 г. в размер на
27 857, 28 лв. и за втория автомобил за 2016 г. в размер на 2 083, 33лв. и за
2017 г. в размер на 5 004, 04 лв., с органите по приходите са приели, че не
следва да се признаят на РЛ за данъчни цели разходите за амортизации, тъй като
автомобилите не се използват за икономическата дейност на дружеството. На
основание разпоредбата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО е извършено преобразуване в
увеличение на декларирания СФР за 2016 г. със сумата в общ размер на 27 619, 18
лв. (25 535, 85 лв. + 2 083, 33 лв.) и за 2017 г. със сумата в общ размер на 32
857, 32 лв. (27 857, 28 лв. + 5 000, 04 лв.). Контролният административен орган е прецизирал мотивите на
ревизиращите като е приел, че в случая приложение следва да намерят норми на
чл. 54 от ЗКПО, тъй като се касае за осчетоводени разходи за амортизации,. Това означава, че след
като заведеният по материална сметка от гр. 20 актив не се използва за
осъществяваната от дружеството икономическа дейност, следва да не се извършва
увеличение на декларирания СФР на основание разпоредбата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, а да не се признае намаление на декларирания СФР по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, по конкретно за 2016 г. със сумата в размер на 27 619, 18 лв.
По отношение на отчетната
2017 г. при ревизията е констатирано, че в дружеството са начислени счетоводни
амортизации в размер на 130 125 лв., но с тях не е извършено увеличение на СФР,
съобразно изискването на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО. Начислените данъчни амортизации
са с еднакъв размер със счетоводните, но с тях не е извършено намаление на СФР,
съобразно изискването на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО. При извършено едновременно
увеличение и намаление на СФР с една и съща сума, няма краен ефект от
извършване на корекция на декларирания СФР.
Предвид посоченото неправилно правно основание за извършеното увеличение на
СФР, а именно това по чл. 26, т. 1 от ЗКПО, според приходните органи следва да
се приложи разпоредбата на чл. 54 от ЗКПО и декларираният СФР следва да бъде
коригиран в увеличение на основание разпоредбата на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО със
общата стойност на счетоводните амортизации от 130 125 лв., в която са включени
и амортизациите за двете МПС в общ размер на 32 857, 32 лв. Декларираният СФР
следва да бъде коригиран и в намаление на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО с
данъчно признатия размер на разходите за амортизации от 97 267, 68 лв.
10. През данъчен период м. 09. 2017 г. е констатирано,
че РЛ е отчело разходи в размер на 74
845, 56 лв. по сметка 609 - Други разходи, представляващи отчетна стойност на
продадена хартия - хартия бяла 36гр. – 12 361кг и хартия бяла 36гр. – 10 000кг.
Изписването на количествата хартия е във връзка с продажби на дребно (клиент
"Население"), документирани с месечен отчет от ЕКАФП. Съгласно
данните в месечния отчет, отчетените продажби за периода са в размер на 48 501,
42 лв. и според данните в представена справка за продажбите са продадени
единствено бяла хартия 36гр. 12 361кг. Останалото количество бяла хартия 36гр.
10 000кг с отчетна стойност 33 471,47 лв. е изписано без да са представени
доказателства за продажба. Предвид обстоятелството, че хартията счетоводно е
изписана като разход и при годишната инвентаризация не са установени различия
спрямо счетоводните наличности е прието, че количествата хартия 36гр. 10 000кг
представляват липса.
Тъй като от РЛ не са
представени доказателства за наличие на обстоятелствата по чл. 80, ал. 2, т. 1
– 6 от ЗДДС и през 2017 г. не са отчетени липси на материали/стоки, на
основание разпоредбата на чл. 79, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС е извършена корекция на
приспаднатия данъчен кредит при покупката и за данъчен период м. 12. 2017 г. е
начислен допълнително ДДС в размер на 6694, 29 лв. = 33 471, 47 лв. отчетна
стойност х 20%. Данъчният период, през който е извършена корекцията, е м. 12.
2017 г., тъй като при извършената инвентаризация не са установени различия със
счетоводните данни.
При същата фактическа
обстановка, на основание разпоредбата на чл. 28, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО е
извършено преобразуване на декларирания от РЛ за 2017 г. СФР в увеличение със
сумата в размер на 33 471, 47 лв., представляваща отчетната стойност на стоката
хартия 36гр. 10 000кг. Контролният административен орган е посочил и
допълнителни правни основания за извършеното увеличение на декларирания СФР, а
именно тези по чл. 26, т. 1 от ЗКПО и по чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
Като краен резултат, корекцията в увеличение на декларирания СФР за 2017 г.
възлиза на сумата в размер на 66 328, 49 лв. (32 857, 32 лв. + 33 471, 47 лв.)
11. В хода на съдебното дирене, при новото разглеждане на делото, оспорващият
представя: счетоводна справка „Хронология на счетоводни документи за периода
01.01.2017г. – 31.12.2017г.“ с касов отчет;
счетоводна справка „Разходвания на материални запаси за периода
01.01.2017г. – 31.12.2017г.“, съдържаща данни за изписана отчетна стойност
срещу всеки приход от продажба на материали по сметка 705; фактури за продажба
на материали и касови бонове. Според данните във фактура № 175/11.05.2017г., №
214/03.10.2027г. и № 221/31.10.2017г. РЛ
е продало следните материали – 850 кг. бяла хартия, 4260 кг. хартия и 1000 кг. хартия.
Съгласно фактура № 244/18.12.2017г. и № 177/16.05.2017г. РЛ е продало като
технологичен отпадък 8626,70 кг. (8102 кг. + 524,70 кг.) хартия.
12. По делото бе допусната съдебна експертиза с вещо лице А.С., чието
заключение се при с оспорване от страна на ответника. Експертът, въз основа на
представените от жалбоподателя
счетоводни справки установява, че отчетените стойности на продадените от
РЛ материали са записани срещу реализирани приходи по касов апарат или срещу
фактури. В някои от месеците материалите са продавани на загуба, но обобщено за
2017г. се отчита положителен финансов резултат. Приходите по сметка 705
отговарят на годишните приходи по Оборотна ведомост в размер на 552714,95 лв. Експертизата
не установява отписани количества и отчетена стойност на материали, които не са
продадени. Отбелязва, че срещу всеки запис по дебита на сметка 609 Други
разходи – продадени материали на кредита по сметка 302 Материали има отразен
приход по сметка 705 в общ размер
552714,95 лв., при отчетени разходи
за продадени материали в размер на 506768,90 лв. Реализирана е загуба от
продажба на технологичен отпадък като по сметка 709 са отразени приходи от
282,64 лева, срещу изписана отчетна стойност в размер на 31164,75 лева.
Относно осчетоводените амортизации за процесните автомобили и ползвания
данъчен кредит, вещото лице установява, че активите са правилно заведени
съгласно счетоводните стандарти. Правилно са начислявани и амортизации,
като съобразно правилото на чл. 204, ал.
2 ЗКПО експертът приема, че за РЛ не е била налице пречка да не отразява
счетоводни разходи за гориво и експлоатация, но предвид липсата на
доказателства за използване на активите за нуждите на дейността облагането с косвен данък е следвало да се извърши по
реда на реда по чл. 215а от ЗКПО. В тази част изводите на вещото лице не следва
да се кредитират, тъй като засягат правни въпроси, за които съдът дължи
излагане на мотиви по същество.
V. От правна страна:
13. Съгласно чл. 79, ал. 3 ЗДДС
регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за
произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване,
установяване на липси или при бракуване
на стоките, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит.
Изключения, при които тази норма не се прилага, са определени в чл. 80, ал. 2,
т. 4 ЗДДС, корекции не се извършват в случаите на технологичен брак в
допустимите норми, определени с технологичната документация за съответното
производство или дейност.
По аргумент от
чл. 79, ал. 3 ЗДДС
размерът на начисления ДДС трябва да съответства на размера на приспаднатия
данъчен кредит за стоката, която е бракувана или която не се използва за
независимата икономическа дейността на
данъчнозадълженото лице.
Доколкото нормите на чл.
79, ал. 3 ЗДДС и чл. 79, ал. 4 ЗДДС
уреждат основанията за корекция в приспаднатия данъчен кредит въз основа на
обстоятелства, настъпили след упражняването на правото на приспадане, тяхното установяването,
съгласно общите правила за разпределяне на доказателствената тежест, е за
приходната администрация. Следва да се отбележи, че задължението на органите по
приходите се окончава до това да обосноват факта на приспадане на данъчен
кредит, неговият размер и периоди на ползване, стойност на съответните стоки, тяхното
бракуване или промяна в предназначението им, в резултат на което вече не е налице
право на данъчен кредит. Предпоставките са кумулативни и следва да са налице за
периода, в който е извършена корекцията.
Извън посочения обхват,
при теза за наличие на право на данъчно предимство, в тежест на РЛ остава да
докаже положителните факти - причините за бракуване/разпореждане, спазването на
изискванията за документална обоснованост, респ. използването на стоките за
нуждите на дейността. В тази насока на жалбоподателя са дадени изрични указания
от съда.
Очертаните в полето на доказване факти и обстоятелства, релевантни за
облагането, са подкрепени от органите по приходите със събраните в хода на
ревизията доказателства. Не се формира спор за вида на стоките, стойността им,
упражненото от РЛ право на данъчен кредит, неговият размер и период на
ползване.
От друга
страна РЛ не подкрепя твърденията си за наличие на изключващите задължението за
корекция юридически факти в условията на пълно и главно доказване. Каза се, по
отношение ползването на заведените като актив на дружеството превозни средства,
не се ангажират никакви доказателства, от които да е възможно дори хипотетично
да се заключи, че същите са ползвани за нуждите на дейността на жалбоподателя. Няма
записвания, от които да е видно, че автомобилите са използвани за
административни цели. Жалбоподателят не се е позовал на конкретни разходи:
свързани с цялостното функциониране на предприятието, организацията на
дейността и административния персонал, както и за управленската дейност във вр.
с облагане разходите за леки автомобили, използването им за управленска,
логистична и/или производствена дейност, вкл. съотношението на км. изминати при
извършване на управленската дейност към общо изминатите км., изискващо
ежедневно попълване на пътни листове за доказване целите, за които е ползвано
превозното средство. Независимо, че в чл. 10, ал. 6 ЗКПО се съдържа изключение
от изискването за съставяне на пътни листи, последните като първичен счетоводен документ /чл. 6, ал.
1, т. 1 от ЗСч/ са средство за постигане на дължимата според чл. 4, ал. 3 от
ЗСч документална обоснованост на стопанските операции и факти. Отсъствието или
нередовността на съставени пътни листове прегражда обективното установяване на
конкретно предназначение на превозното средство. В случая липсва поддържане на
конкретни административни разходи, вкл. управленски разходи по см. на Решение
по дело С-118/11. Относно връзката между ползването на съответен актив и
икономическата дейност на задълженото лице СЕС приема, че критерият, изведен от
използването на стоката или услугата за целите на сделки, попадащи в
икономическата дейност на предприятието, е различен според това дали става дума
за получаването на услуга или за придобиването на дълготраен актив. Въпреки
това, без значение дали иде реч за наем или придобиване на актив, наличието на
пряка и непосредствена връзка с икономическата дейност на задълженото лице
предполага, че разходите по получените доставки са
включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на
стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на
икономическата му дейност (Решение по дело SKF, посочено по-горе, точка 60).
При ползването
на автомобил по договор за лизинг, който може да се приравни на сделка, състояща
се в придобиването на дълготраен актив, предназначен отчасти за лично и отчасти
за професионално ползване, данъчнозадълженото лице има възможност да направи
избор. За целите на ДДС то може или да включи изцяло този актив в имуществото
на своето предприятие, или да го запази изцяло в частното си имущество, като по
този начин го изключи напълно от системата на ДДС, или да го включи в своите
стопански активи само в частта, която се използва ефективно за професионални
цели (вж. в този смисъл Решение от 4 октомври 1995 г. по дело Armbrecht, C
291/92, Recueil, стр. I 2775, точка 20, както и Решение от 14 юли 2005 г. по
дело Charles и Charles-Tijmens, C 434/03, Recueil, стр. I 7037, точка 23 и
цитираната съдебна практика). Ако данъчнозадълженото лице избере да разглежда
като стопански актив даден дълготраен актив, който се използва едновременно за
професионални и за лични цели, дължимият при придобиването на този актив ДДС по
принцип подлежи изцяло и незабавно на приспадане. При тези условия, когато
включена в стопанските активи стока дава право на пълно или частично приспадане
на платения по получени доставки ДДС, употребата ѝ за лични нужди на
данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за
цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна
доставка на услуги съгласно член 26, параграф 1 от Директивата ДДС (вж. в този
смисъл Решение по дело Charles и Charles Tijmens и Решение по дело Vereniging
Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie). Следва да се уточни, че
придобиването на стоката от данъчнозадълженото лице в това му качество е
определящо за прилагането на системата на ДДС и следователно - на механизма на
приспадане. Използването на стоката или намерението за нейното използване
определят само обхвата на първоначалното приспадане, на което
данъчнозадълженото лице има право (в този смисъл Решение от 11 юли 1991 г. по
дело Lennartz, C 97/90, Recueil, стр. I 3795). Въпросът дали данъчнозадълженото
лице е придобило стоката в това си качество, тоест за целите на своята
икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директивата ДДС, е фактически и
следва да се преценява с оглед на всички данни по случая, сред които са
естеството на дадената стока и периодът, който е изтекъл от нейното придобиване
до нейното използване за целите на икономическата дейност на данъчнозадълженото
лице (в този смисъл Решение по дело Bakcsi).
В случая РЛ не
представя каквито и да е доказателства, че автомобилите са използвани за целите
на развиваната от дружеството икономическа дейност.От друга страна дружеството
не е обосновало и съвместно ползване на активите. След като не са налице
доказателства за разделяне на разходи за ползване на активите за основната
дейност и разходи за личното им ползване, то неприложим се явява и режимът по
чл. 215а ЗКПО за облагане с данък върху разходите. При липсата на
доказателства, че активите са ползвани изобщо за дейността, то е несъстоятелно
и признаване на смесеното им ползване. Личното ползване се явява отрицателен
факт за приходната администрация и твърдението в тази насока може да бъде подкрепено
от РЛ единствено с ангажиране на доказателства в подкрепа на позитивното
насрещно обстоятелство. Такова доказване не бе проведено, поради което правилно
и законосъобразно ревизиращите са приели, че са налице обстоятелствата по чл.
80, ал. 2, т. 1 – 6 от ЗДДС, даващи основания за установяване на допълнителни
задължения за ДДС в посочените по – горе размери и периоди. Тези изводи се
явяват в съответствие както с националния правен режим, така и с установената
съдебна практика на СЕС.
Правилно е
приложен и редът по ЗКПО, отчитайки и коригиращите мотиви на контролния
административен орган, счетоводния финансов резултат на РЛ за 2016 г. и
2017 г. законосъобразно е изменен със стойността на извършените разходи в размер
на 27619,18 лева и 32857,32 лева. С
данъчно признатия размер на разходите за амортизации се намалява финансовия
резултат за данъчни цели по реда на чл. 54, ал. 1 ЗКПО. Същевременно със
счетоводните разходи за амортизации за периода се увеличава финансовият
резултат за данъчни цели по реда на чл. 54, ал. 2 ЗКПО. На основание чл. 50 от ЗКПО понятието за данъчни дълготрайни материални активи се обвързва с
изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно
Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия.
Съгласно чл. 13, ал. 1 от Закона за счетоводството /ЗСч., в сила до 2015 г./
активите, собствения капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и
записват при тяхното придобиване или възникване, в съответствие с приложимите
счетоводни стандарти. Според чл. 24, ал. 2 ЗСч. /в сила от 01.01.2016 г./
вярното и честното представяне изисква достоверно показване на ефектите от
операциите, други събития и условия в съответствие с определенията и критериите
за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите
счетоводни стандарти. Съгласно т. 3.1 от СС 16 ДМА, един актив се признава и се
отчита като дълготраен материален актив, когато отговаря на три условия:
отговаря на определението за дълготраен материален актив; стойността на актива
може надеждно да се изчисли; предприятието очаква да получи икономически
изгоди, свързани с актива. Съгласно т. 2 от същия счетоводен стандарт,
дълготрайни материални активи са установими нефинансови ресурси, придобити и
притежавани от предприятието, които имат натурално-веществена форма, използват
се за производство и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за
отдаване под наем, за административни или други цели и се очаква да бъдат
използвани през повече от един отчетен период. Съгласно т. 2 от СС 4
"Отчитане на амортизациите" амортизируем актив е дълготраен
материален или нематериален актив, който се очаква да бъде използван през
повече от един отчетен период, има ограничен срок на годност и се държи от
предприятието за целите на производството или доставката на стоки и услуги, за
отдаване под наем на други лица или за административни цели. При липсата на
доказателства за очакваните, респ. получените икономически изгоди, свързани с актива,
описаните в счетоводните регистри лек автомобил с рег. № ***. и лек автомобил с
рег. №*** не са амортизируеми ДМА по смисъла на т. 2 от СС 4, поради което за
тях не следва да бъдат начислявани амортизации. Дружеството е изготвило данъчен
амортизационен план за проверяваните отчетни периоди, без да спази изискванията
на чл. 50, чл. 52, чл. 58 и чл. 59 ЗКПО, тъй като в него е включен актив, който
не отговаря на счетоводните изисквания за амортизируем актив, респ. и за
данъчен дълготраен актив. При това положение, след като активът не се използва
за осъществяваната дейност, то при определяне на данъчния финансов резултат не
следва да се признаят данъчни амортизации за този актив (в този смисъл Решение
№ 7140 от 14.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2821/2019 г., VIII о). Да се приеме противното би означавало да се наруши
съществено принципът за съпоставимост на приходите и разходите, поради което
съдът не възприема заключението на вещото лице в тази му част. Извън това
остава и фактът, че РЛ по никакъв начин не е обосновало конкретна пропорция на ползване на актива за стопанска
дейност и за лични нужди. При непроменената фактическа установеност в съдебната
фаза, следва да бъде приет за правилен изводът на приходните органи, че при
определяне на финансовия резултат на РЛ не следва да се признаят данъчни
амортизации за посочените актив.
Съгласно чл. 80, ал. 2, т.
4 ЗДДС, корекции по чл. 79, ал. 3 не се извършват в случаите на технологичен
брак в допустимите норми, определени с технологичната документация за
съответното производство или дейност. В хода на ревизията и в съдебната фаза РЛ
не представя доказателства в подкрепа на паричните за формиране на технологичен
брак на стоката хартия 36гр. 10000 кг. От посочената разпоредба е видно, че допустимите
норми на технологичен брак следва да бъдат обосновани във всеки отделен случай
на базата на действащи държавни стандарти, отраслови и заводски нормали или с
технологичната документация за съответното производство или дейност. Наличието
на технологичен отпадък предполага изпълняването на производствен процес с
технология, одобрена по БДС, отраслова нормала или по друг регламентиран ред,
при който се получава нов продукт. При липсата на такава обоснованост, в случая
не следва да бъде признаван и разходът в размер на отчетна стойност на стоката
от 33 471, 47 лв.
Ангажираните в хода на
съдебното дирене фактури за продажба на технологичен отпадък, представляващ 8626,70
кг. хартия не променят този извод. Макар да не иде реч за технологичен брак,
както е отбелязала експертизата, по аргумент от чл. 80 ЗДДС, за да не търпи
корекция РЛ следва да подкрепи с доказателства поне факта на получен негоден отпадък като резултат от икономическата му дейността, представляващ
именно липсващите количества стока по вид и характеристики. Такива доказателства
в случая също липсват. Не се
обосновава извършването на технологичен процес по обработка на
процесната стока, при който да се формира технологичен брак във вид на отпадък
с установените количества, който не може да бъде използван за дейността.
Негодни да удостоверят
защитната теза на жалбоподателя се явяват и представените фактури за продажба
през 2017г. на стока хартия – общо 6110
кг. хартия (850 кг. бяла хартия + 4260 кг. хартия + 1000 кг. хартия.
Основателни са в тази насока възраженията на ответника, че жалбоподателят не
ангажира доказателства, които да водят до нови фактически установявания. Макар
вещото лице да е проследило движението по сметка 609 спрямо сметка 705, от установената отчетна
стойност за материалите отново остават необосновани разходите в размер на 33
471,47 лв. Този разход не е обвързан ясно с документи за продажба или бракуване,
от които да се установи идентичност на стоката – хартия бяла 36гр. 10000 кг.
Поставените върху фактурите и отчетите допълнения с ръкописен текст са без достоверна
дата, поради което тяхното значение не следва да се възприема безкритично.
Действително ревизираното лице може без ограничение да представя доказателства
в подкрепа на позицията си, но предвид етапа на съдебното производство и вече
предходно указаната му доказателствена тежест при първото разглеждане на делото
и предоставената му възможност да обоснове претенциите си в административната
фаза, ангажираните в този им вид доказателства настоящият състав намира за
съставени за нуждите на доказване, а не отразяващи обективно проявили се факти.
Отделно неясна и противоречива е защитната теза на оспорващия, доколкото за
едни и същи количества хартия се твърди продажба като карен продукт и продажба
като технологичен брак. Тъй като РЛ не представя убедителни доказателства нито
за продажба, нито за извършено бракуване на стоката, след като не е отчело липси
на материали/стоки за 2017г., правилно и законосъобразно на основание
разпоредбата на чл. 79, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС органите по приходите са
извършили корекция на приспаднатия данъчен кредит към края на годината - м.12.2017
г., в размер на 6694,29 лв. ДДС, равняващ се на установената данъчна ставка върху
отчетната стойност на стоката.
При обсъдената фактическа и
правна обстановка, с оглед липсата на изискуемата документална обоснованост, правилно
е извършено на основание чл. 28, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО и преобразуване на
декларирания от РЛ за 2017 г. счетоводен финансов резултат в посока увеличение
със сумата в размер на 33 471, 47 лв.
Мотивиран от горното при
проверката по чл. 168 от АПК съдът намира, че оспореният административен акт е
валиден в оспорената част, издаден в предписаната от закона форма без допуснати
съществени процесуални нарушения, в съответствие с материалноправните
разпоредби и целта на закона, поради което подадената срещу него жалба се явява
неоснователна.
VI. По съдебните разноски:
14. Съобразно изхода на производството на данъчна
администрация се дължат сторените разноски по производството за осъществената
юрисконсултска защита. На основание чл. 161, ал.1 изр. последно от ДОПК във
връзка с чл.8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2 от Наредба №1 от 9.07.2004 г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения, те се констатираха в размер
на 3224,54 лева.
Ето защо, Съдът
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ПИ ПАК ПРИНТ“ ООД, ЕИК ***, с адрес: гр. Първомай,
обл. Пловдив, ***, представлявано от управителя П. П. П. , против оспорената
част от ревизионен акт № Р-16001619004677-091-001 от 31.03.2020 г., издаден от И.
К. – началник сектор, възложил ревизията, и Г. Г. – главен инспектор по
приходите при ТД на НАП – Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден и
изменен с решение № 276 от 16.06.2020г. на директор Дирекция „Обжалване и данъчно
- осигурителна практика“– Пловдив при Централно управление на Националната
агенция за приходите.
ОСЪЖДА „ПИ ПАК ПРИНТ“ ООД, ЕИК ***, с адрес: гр.
Първомай, обл. Пловдив, ***, да заплати на Националната
агенция за приходите, сумата от 3224,54 лева /три хиляди двеста двадесет и четири лева и петдесет и четири
стотинки/, представляващи възнаграждение за осъществена
юрисконсултска защита.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния
административен съд на Република България в четиринадесетдневен срок от съобщаването на страните за неговото
постановяване.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: