Решение по дело №409/2024 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 226 от Административнопроцесуалния кодекс АПК/, във връзка с чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

С Решение № 1881/19.02.2024 г. на Върховния административен съд на Република България /ВАС/, постановено по адм. дело № 7776/2023 г., е отменено Решение № 774/05.06.2023 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. дело № 2103/2022 г., в частта, с която по жалба на Ж. С. М. е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03000321006224-091-001/18.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта, потвърдена с Решение № 132/04.08.2022 г. на и.д. Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при ЦУ на НАП, с която на Ж. С. М. са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за данъчен период /д.п./ 2016 г. в размер на 174,00 лева – главница, и 89,13 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 354,40 лева – главница, и 145,61 лева – лихви, и за д.п.2018 г. в размер на 373,50 лева – главница, и 115,59 лева – лихви, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Варна.

В решението си за връщане на делото ВАС е дал указания при новото разглеждане да се приемат и обсъдят представените по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, както и доводите на страните, да се установи относимата фактическа обстановка, след което да се изложат мотиви по съществото на спора, както и на основание чл. 226, ал. 3 от АПК съдът да се произнесе по искането на страните за разноските пред ВАС в зависимост от крайния изход на спора.

В жалбата се релевират доводи за незаконосъобразност на РА в оспорената част поради постановяването му при липса на мотиви, както и в нарушение на процесуалните правила и на материалния закон. Оспорва се наличието на основания за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Сочи се, че РА не съдържа собствени мотиви. Изразява се несъгласие с определената посредством експерта оценка, изготвена в хода на ревизионното производство, пазарна цена на продадените леки автомобили. Аргументира се, че пазарната стойност на автомобилите е определена не въз основа на реално осъществени сделки, а чрез използвана информация от специализирани интернет сайтове за продажба на употребявани автомобили, т.е. по офертни цени, което противоречи на практиката на ВАС. Твърди се, че използването на цени, за които не е установено, че е постигнато съгласие, не може да гарантира определяне на пазарна цена според изискванията на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Отправя се искане за отмяна на ревизионния акт в обжалваната част.

В съдебно заседание жалбоподателят, чрез процесуалния си представител, поддържа жалбата в посочената част. Заявява, че не претендира разноски. Обстойни доводи за незаконосъобразност на РА в оспорената част се излагат в депозирани по делото писмени бележки.

Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в съдебно заседание и в писмена молба, оспорва жалбата и моли за нейното отхвърляне като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в полза на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП за три съдебни инстанции – две първи и една касационна, при материален интерес по делото в размер на 1 252,23 лева. В случай на уважаване на жалбата и претендиране на разноски от насрещната страна прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, ако същото е в размер над минималния, предвид посочения материален интерес. Подробни съображения за законосъобразност на РА в оспорената част се излагат в депозирано писмено становище.

Съдът, след съвкупна преценка на събраните по делото доказателства и доводите на страните, и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 от ДОПК приема за установено от фактическа страна следното:

Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000321006224-020-001/05.11.2021 г. /л. 3/, изменена относно срока за завършване на ревизията съответно със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-03000321006224-020-002/08.02.2022 г. /л. 5/ и ЗИЗВР № Р-03000321006224-020-003/10.03.2022 г /л. 7/, издадени от С. С. А., на длъжност Началник сектор в ТД на НАП Варна. Обхватът на ревизията включва установяване на задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2020 година. Лицето, издало посочените заповеди, е надлежно оправомощено да издава ЗВР със Заповед № Д-1675/27.08.2021 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 1/.

За резултатите от ревизията, в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, е изготвен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000321006224-092-001/15.04.2022 г. /л. 456-510/, връчен на жалбоподателя по електронен път на 20.04.2022 година. /л. 455/.

Производството е финализирано с издаването на РА № Р-03000321006224-091-001/18.05.2022 г. /л. 516-522/, с който на Ж. С. М. са определени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за д.п.2015 г. в размер на 58,93 лева – главница, и 36,16 лева – лихви, за д.п.2016 г. в размер на 174,00 лева – главница, и 89,13 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 354,40 лева – главница, и 145,61 лева – лихви, за д.п.2018 г. в размер на 373,50 лева – главница, и 115,59 лева – лихви, за д.п.2019 г. в размер на 11 500,87 лева – главница, и 2 389,82 лева – лихви, и за д.п.2020 г. в размер на 1 809,09 лева – главница, и 161,83 лева – лихви.

Ревизионен акт № Р-03000321006224-091-001/18.05.2022 г. е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 132/04.08.2022 г. го е потвърдил в частта относно установените данъчни задължения за д.п.2015 г., д.п.2016 г., д.п.2017 г., д.п.2018 г. и д.п.2019 г., и го е отменил в частта относно установените данъчни задължения за д.п.2020 година.

Съгласно отменителното решение на ВАС предмет на делото пред настоящата съдебна инстанция е частта от РА № Р-03000321006224-091-001/18.05.2022 г., с която на Ж. С. М. са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ /данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ/ за д.п.2016 г. в размер на 174,00 лева – главница, и 89,13 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 354,40 лева – главница, и 145,61 лева – лихви, и за д.п.2018 г. в размер на 373,50 лева – главница, и 115,59 лева – лихви.

В хода на проведеното ревизионно производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически констатации:

За обективно установяване на обстоятелствата от значение за ревизията са извършени процесуални действия, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад, представляващ неразделна част от ревизионния акт съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК, които не следва да бъдат наново възпроизвеждани в настоящото съдебно решение.

Установено е, че за ревизирания период Ж. С. М. е местно лице по смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ с постоянен адрес в гр. Варна. За периода 2015 г. – 2020 г. М. е подавал годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 50 от ЗДДФЛ, в които е декларирал единствено предоставени и получени парични заеми, но не и получени доходи.

При извършена проверка в информационния масив /ИМ/ на НАП е констатирано, че през ревизирания период Ж. М. е придобил превозни средства, подробно описани по рег. номер, вид, марка и модел в табличен вид на стр. 19 от ревизионния доклад /л. 500-502-гръб/. Констатирано е, че периодът между датата на придобиване и датата на продажбата или замяната на част от автомобилите е по-малък от една година, поради което е счетено, че ревизираният данъчен субект е реализирал облагаеми доходи от продажба на движимо имущество. На стр. 98-99 от РД /л. 462-гръб – л. 461/ е изготвена таблица, в която превозните средства са описани по вид, дата на покупка, покупна цена, дата на продажба и продажна цена, като е посочено данъчното третиране на всяка продажба с оглед разпоредбата на чл. 13 от ЗДДФЛ. Констатирано е, че четири на брой моторни превозни средства /МПС/ са продадени на цени, по ниски от цената на придобиването им, както следва:

Вид МПС, стар и нов рег. №	Дата и начин на придобиване	Документ за придобиване	Цена на придобиване /в лева/	Дата на продажба	Продажна цена /в лева/
Мерцедес Вито 110 ЦДИ, рег. № [рег. номер], [рег. номер]	02.11.2017 г., публичен търг	Постановление за възлагане	2865	16.08.2018 г.	300
Форд Фиеста, рег. № [рег. номер], [рег. номер]	10.10.2017 г., публичен търг	Постановление за възлагане	2165	09.11.2017 г.	500
Фолксваген Кади, рег. № [рег. номер], [рег. номер]	09.03.2017 г., публичен търг	Постановление за възлагане	2671	24.07.2017 г.	500
Тойота Корола, рег. № [рег. номер], [рег. номер]	01.03.2016 г., покупка	Постановление за възлагане	2360	22.07.2016 г.	400

Във връзка с продажбата на горепосочените автомобили на цени, по-ниски от покупните, и с цел установяване налице ли са основания за прилагане на чл. 77 от ЗДДФЛ, на основание чл. 63 от ДОПК, с Акт за възлагане на експертиза № Р-03000321006224-01-001/02.03.2022 г. /л. 453/ е възложена експертиза за определяне на пазарната цена на четири броя автомобили, продадени от ревизираното лице.

Изготвен е доклад от сертифициран независим оценител /л. 448-451/, който е определил следните пазарни цени на процесните автомобили:

• Тойота Корола с рег. № [рег. номер] – 4100 лева;
• Форд Фиеста с рег. № [рег. номер] – 2700 лева;
• Фолксваген Кади с рег. № [рег. номер] – 5600 лева;
• Мерцедес Вито 110 ЦДИ с рег. № [рег. номер] – 6600 лева.

Пазарните цени на автомобилите са определени по метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци като за сравнителни аналози са използвани офертни цени от специализирани интернет сайтове за продажба на леки автомобили втора употреба при съобразяване на информацията към месеца и годината на продажбата. Посочено е, че при изготвяне на експертизата са взети максималните и минималните цени на автомобилите втора ръка, както и търговската отстъпка, която се прави от продавача на купувача.

Органите по приходите са извършили съпоставка между продажната цена, посочена в договорите за продажба на автомобилите от Ж. М., и пазарната цена, определена от независимия оценител, при която е установено значително отклонение на посочените в договорите продажни цени от определените с оценителския доклад пазарни цени на автомобилите към датата на продажбата им. Прието е, че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 77 от ЗДДФЛ. Посочено е, че в случая чл. 13, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ не намира приложение, поради което получените от Ж. М. доходи от продажба на автомобили са облагаеми с данък върху доходите по чл. 33 от ЗДДФЛ.

При определяне на облагаемия доход по чл. 33, ал. 2, т. 1 от ЗДДФЛ за продажна цена е приета определената с доклада на независимия оценител пазарна цена на автомобилите, а за цена на придобиване – цената, посочена в документа за придобиване на собствеността от ревизираното лице /съответното постановление за възлагане/, което е отразено в табличен вид на стр. 102-103 от РД /л. 460-гръб – л. 459/. Положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на автомобилите е счетена за облагаем доход на Ж. М., определен по данъчни периоди, както следва:

- д.п.2016 г. – 1740 лева /продажна цена в размер на 4100 лева минус цена на придобиване в размер на 2360 лева/;

- д.п.2017 г. – 3464 лева /продажна цена в размер на 8300 лева минус цена на придобиване в размер на 4836 лева/;

- д.п.2018 г. – 3735 лева /продажна цена в размер на 6600 лева минус цена на придобиване в размер на 2865 лева/.

За д.п.2017 г., освен посочения облагаем доход от продажба на два броя леки автомобили /Форд Фиеста с рег. № [рег. номер] и Фолксваген Кади с рег. № [рег. номер]/, определен на основание чл. 33, ал. 2 във връзка с чл. 77 от ЗДДФЛ, на основание чл. 33, ал. 2 от ЗДДФЛ, е формиран облагаем доход в размер на 80 лева от продажба на лек автомобил Шкода Фабия, закупен на 06.03.2017 г. на цена от 920 лева и продаден на 14.03.2017 г. за 1000 лева. Така общият облагаем доход на ревизираното лице от продажба на движимо имущество /автомобили/ за д.п.2017 г. е определен в размер на 3544 лева /3464 лева плюс 80 лева/.

С оглед горното, на основание чл. 33, ал. 2 във връзка с чл. 77 от ЗДДФЛ, е определен облагаем доход и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за всяка от процесните ревизирани години, както следва:

- за д.п.2016 г. облагаем доход в размер на 1740 лева, данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 174 лева, върху който, на основание чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, са начислени лихви в размер на 89,13 лева;

- за д.п.2017 г. облагаем доход в размер на 3544 лева, данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 354,40 лева, върху който, на основание чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, са начислени лихви в размер на 145,61 лева;

- за д.п.2018 г. облагаем доход в размер на 3735 лева, данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 373,50 лева, върху който, на основание чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, са начислени лихви в размер на 115,59 лева.

В хода на проведения задължителен административен контрол решаващият орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК е потвърдил РА в частта относно определените с него данъчни задължения за д.п.2016 г., д.п.2017 г. и д.п.2018 г., възприемайки изцяло фактическите констатации и правните изводи на органите по приходите.

При първото разглеждане на делото от Административен съд – Варна (това по адм. дело № 2103/2022 г.) са представени документи, представляващи придобивни основания и основания за отчуждаване на МПС от Ж. М., в т.ч. по отношение на процесните четири броя автомобили (л. 45-46, л. 47-48, л. 63-65, л. 67 и л. 69 от адм. дело № 2103/2022 г. по описа на Административен съд – Варна), както и справка от централна база на сектор „Пътна полиция“ при ОД на МВР Варна за бивша собственост на ПС, собственост на Ж. С. М. (л. 30-37 от адм. дело № 2103/2022 г. по описа на Административен съд – Варна), от която се установяват датите на продажба на процесните четири броя леки автомобила.

При така установената фактическа обстановка съдът приема от правна страна следното:

Жалбата е подадена от легитимирано лице, в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, след изчерпване на възможността за обжалване по административен ред и пред надлежния да я разгледа съд, поради което се явява допустима.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 година на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 година, и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта, поради което възражението в жалбата за липса на мотиви е неоснователно. Освен това подробни фактически и правни съображения за определянето на данъчни задължения на Ж. М. се съдържат и в ревизионния доклад, представляващ неразделна част от ревизионния акт съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

В хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание. Ревизиращите органи са осъществили редица процесуални действия, подробно описани в РД, и са събрали допустими, необходими и относими доказателства, с цел обективното установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая, т.е. проявили са активност при събирането и анализа на представените доказателства, в съответствие с принципите на служебно начало /чл. 5 от ДОПК/, обективност /чл. 3 от ДОПК/ и добросъвестност /чл. 6, ал. 1 от ДОПК/ в административния и в частност в данъчния ревизионен процес. Оспорващият правен субект е уведомен за образуваното ревизионно производство. Изготвеният ревизионен доклад е връчен на ревизираното лице /л. 455/. Впоследствие по надлежния ред е извършено съобщаване на постановения ревизионен акт /л. 515/.

При преценка относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните разпоредби съдът съобрази следното:

По аргумент за противното от чл. 13, ал. 1, т. 2, буква а) от ЗДДФЛ доходите от продажба или замяна на пътни превозни средства, ако периодът между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната е по-малък от една година, са облагаеми. Съгласно чл. 33, ал. 2, т. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход е положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване при продажба или замяна на пътни, въздухоплавателни и водни превозни средства. На основание чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари. Според чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ цената на придобиване по ал. 1, 2 и 4 е документално доказаната цена на придобиване на имуществото.

От събраните по делото доказателства се установява, че през процесните данъчни периоди /2016 г., 2017 г. и 2018 г./ Ж. С. М. е извършвал покупко-продажба на МПС, част от които са продадени в срок по-малък от една година от датата на закупуването им. За да е налице облагаем доход по смисъла на чл. 33, ал. 2, т. 1 от ЗДДФЛ обаче, трябва да е налице и положителна разлика между продажната цена и цената на придобиване, т.е. продажната цена да е по-висока от тази, на която е закупено превозното средство. От представените по делото придобивни /постановления за възлагане/ и отчуждителни /договори за покупко-продажба на МПС/ основания е видно, че процесните четири броя автомобили са продадени на цени, които са по-ниски от цената им на придобиване:

-Съгласно Постановление за възлагане № 6/01.03.2016 г. (л. 64-65 от адм. дело № 2103/2022 г. по описа на Административен съд – Варна) автомобил Тойота Корола с рег. [рег. номер] /стар рег. № [рег. номер]/ е закупен от Ж. М. за сумата от 2360 лева, като видно от договор за покупко-продажба на МПС от 22.07.2016 г. (л. 63 от адм. дело № 2103/2022 г. по описа на Административен съд – Варна) същият е продаден на цена от 400 лева, т.е. налице е отрицателна разлика между продажната цена и цената на придобиване в размер на -1960 лева;

-Съгласно Постановление за възлагане на движима вещ изх. № С170004-091-0000459/10.10.2017 г. (л. 46 от адм. дело № 2103/2022 г. по описа на Административен съд – Варна) автомобил Форд Фиеста с рег. № [рег. номер] /стар рег. № [рег. номер]/ е закупен от Ж. М. за сумата от 2165 лева, като видно от договор за покупко-продажба на МПС от 09.11.2017 г. (л. 45 от адм. дело № 2103/2022 г. по описа на Административен съд – Варна) същият е продаден на цена от 500 лева, т.е. налице е отрицателна разлика между продажната цена и цената на придобиване в размер на -1665 лева;

-Съгласно Постановление за възлагане на движима вещ изх. № С170018-091-0000067/09.03.2017 г. (л. 69 от адм. дело № 2103/2022 г. по описа на Административен съд – Варна) автомобил Фолксваген Кади с рег. № [рег. номер] /стар рег. № [рег. номер]/ е закупен от Ж. М. за сумата от 2671 лева, като видно от договор за покупко-продажба на МПС от 09.11.2017 г. (л. 67 от адм. дело № 2103/2022 г. по описа на Административен съд – Варна) същият е продаден на цена от 500 лева, т.е. налице е отрицателна разлика между продажната цена и цената на придобиване в размер на -2171 лева;

-Съгласно Постановление № 87/02.11.2017 г. (л. 47 от адм. дело № 2103/2022 г. по описа на Административен съд – Варна) автомобил Мерцедес Вито 110 ЦДИ с рег. № [рег. номер] /стар рег. № [рег. номер]/ е закупен от Ж. М. за сумата от 2865 лева, като видно от договор за покупко-продажба на МПС от 16.08.2018 г. (л. 48 от адм. дело № 2103/2022 г. по описа на Административен съд – Варна) същият е продаден на цена от 300 лева, т.е. налице е отрицателна разлика между продажната цена и цената на придобиване в размер на -2565 лева.

При наличието на представени от жалбоподателя писмени доказателства за покупната и продажната цена на автомобилите, от които се установява, че не е формиран облагаем доход по чл. 33, ал. 2, т. 1 от ЗДДФЛ, в тежест на органите по приходите е да оборят същите и да докажат наличието на основания за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Това следва от обстоятелството, че в тази част ревизията е извършена по общия ред за облагане, а не по особения такъв, регламентиран в чл. 122-124а от ДОПК, поради което не е приложима презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт. Аргумент за това се извлича от връченото на Ж. М. в хода на ревизионното производство Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК № Р-03000321006224-113-001/07.02.2022 г. /л. 440/, с което ревизираният данъчен субект е уведомен, че по реда на чл. 122-124а от ДОПК ще бъде определена единствено основаната за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. и от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 година. Оттук следва, че за процесните 2016 г. 2017 г. и 2018 г. ревизионното производство е проведено, респ. данъчната основа и установените данъчни задължения са определени, по общия ред за облагане.

Съдът намира, че приходните органи не са се справили с така възложената им доказателствена тежест да установят наличието на облагаем доход от продажбата на посочените четири броя автомобили. В тази насока в хода на административното производство е възложено извършването на експертиза за определяне на пазарната цена на тези автомобили, като изцяло са възприети пазарните цени на автомобилите, определени в изготвения от независим оценител доклад, въз основа на които е прието, че са налице сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, поради което облагаемата данъчна основа от продажбата на тези автомобили следва да бъде определена по реда на чл. 77 във връзка с чл. 33, ал. 2, т. 1 от ЗДДФЛ.

Съгласно чл. 77 от ЗДДФЛ при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от Закона за корпоративното подоходно облагане.

Според чл. 16, ал. 1 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

В § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби /ДР/ на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ се съдържа легална дефиниция на понятието „пазарна цена“, според което това е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, а именно: сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК „методи за определяне на пазарните цени“ са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите са определени в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Изрично в чл. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. е указано, че същата е приложима и за определяне на пазарни цени по сделки между несвързани лица, в предвидените от закон случаи. За такъв случай се приема и уреденият в чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, приложим към облагането по ЗДДФЛ по силата на препращащата норма на чл. 77 от ЗДДФЛ, която разпоредба визира „сделки, включително между несвързани лица“, каквито са тези между жалбоподателя и купувачите на процесните четири броя автомобили.

За да се приеме, че е налице основанието по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 77 от ЗДДФЛ, пазарната цена следва да е определена по някой от методите, посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, и при спазване на разпоредбите на Наредба № Н-9/2006 година. Предвид чл. 65 от Наредба № Н-9/2006 г. за целите на определяне на пазарните цени може да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.

При изготвянето на доклада в хода на ревизионното производство сертифицираният независим оценител е посочил, че е използвал метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци за определяне на пазарните цени на процесните автомобили. Правната регламентация на този метод е развита в разпоредбите на чл. 8 и чл. 18-20 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година. Според чл. 8, ал. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата – предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, а съгласно чл. 18, ал. 1 от същия подзаконов нормативен акт методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. При метода на сравнимите неконтролирани цени се съпоставя цената, като този метод задължително изисква наличието на съпоставими сделки /неконтролирани/ и то само такива, при които различията между сделките не влияят съществено върху съпоставяните показатели в пазарни условия или е възможно да се извършат корекциите по чл. 11 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година.

От съдържанието на изготвения в хода на ревизионното производство доклад е видно, че при извършения сравнителен подход са използвани данни от специализирани интернет сайтове за продажба на автомобили втора употреба. Следователно при използването на метода на сравнимите неконтролирани цени от експерт-оценителя е допуснато нарушение на чл. 5 от Наредбата, съгласно който методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. В случая в доклада от ревизионното производство липсват данни за сделките, въз основа на които са извършени оценките – както за контролирани сделки, така и съпоставка с неконтролирани сделки. Прилагането на методите по Наредба № Н-9/2006 г. изисква извършването на реална съпоставка с конкретни сделки, каквито в случая не са посочени от независимия експерт-оценител. За да се обоснове приложението на някой от методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г., следва да е извършено реално съпоставяне на някой, няколко или на всички показатели, относими към конкретен метод или методи по наредбата, която урежда изключително детайлно както самите критерии и механизма на оценяване, така и хипотезите, при които се прилага всеки един от методите. Следва да бъде извършен и детайлен анализ на всички фактори по чл. 20 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. с оглед изискването за съпоставимост. Доколкото методите за оценка са нормативно установени, тяхното прилагане подлежи на съдебен контрол. След като в доклада за извършената експертиза не са изрично посочени, а и няма данни, че са съобразявани, конкретни сделки, а експерт-оценителят заявява, че е използвал офертни цени от интернет сайтове за продажба на употребявани автомобили, методът на сравнимите неконтролирани цени се явява неправилно приложен. Ето защо така изготвената оценка не съответства на изискванията на Наредба № Н-9/14.08.2006 г., поради което не може да служи като доказателство за пазарните цени на съпоставими на контролираните сделки, съответно да обоснове приложението на чл. 77 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Прилагането на методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. изисква извършването на реална съпоставка с конкретни сделки, каквито в нарушение на чл. 5 и чл. 8 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. не са посочени. Следва да се има предвид, че за приложението на чл. 77 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, и за да се установи отклонение от данъчно облагане, следва отклонението от пазарните условия при несвързани лица да е обективно и безспорно установено, а не предполагаемо. Това във всички случаи налага установяване на съпоставим с процесната сделка пазарен аналог – вече осъществена подобна сделка между несвързани лица, каквото в случая липсва.

Предвид изложеното настоящата инстанция преценява, че тъй като са използвани офертни цени, които не биха могли да бъдат критерий за сравняване, експертната оценка, обективирана в доклада от ревизионното производство, не е изготвена по някой от методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г., поради което е необоснована и не може да служи за определяне на пазарни цени на процесните четири броя автомобили. Съгласно константната практика на ВАС при определянето на пазарни цени за сравнителни аналози следва да се вземат предвид реално извършени сделки, а не офертни цени.

Налага се извод, че ответният административен орган не е установил, съобразно доказателствената му тежест, че пазарната цена на продадените от Ж. С. М. четири броя автомобили е различна от посочената в договорите за покупко-продажба на МПС, т.е. че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 77 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

При това положение следва да се приеме, че продажните цени на Тойота Корола с рег. № [рег. номер], Форд Фиеста с рег. № [рег. номер], Фолксваген Кади с рег. № [рег. номер] и Мерцедес Вито 110 ЦДИ с рег. № [рег. номер], са съответно вписаните такива в договорите за продажба. Както бе посочено по-горе в настоящото изложение, продажните цени на тези автомобили са на по-ниска стойност от цените, на които същите са закупени от жалбоподателя, поради което при продажбата им не е налице положителната разлика, която да представлява облагаем доход по смисъла на чл. 33, ал. 2, т. 1 от ЗДДФЛ. Налага се извод, че в частта относно определените данъчни задължения във връзка с продажбата на посочените четири броя МПС ревизионният акт е незаконосъобразен.

С ревизионния акт е установен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху данъчна основа, представляваща облагаем доход по чл. 33, ал. 2, т. 1 от ЗДДФЛ, представляващ положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на лек автомобил Шкода Фабия с рег. № [рег. номер]. Видно от договор за покупко-продажба на МПС от 06.03.2017 г. (л. 68 от адм. дело № 2103/2022 г. по описа на Административен съд – Варна) автомобил Шкода Фабия с рег. № [рег. номер] е закупен от Ж. С. М. за сумата от 920 лева. Съгласно договор за покупко-продажба на МПС от 14.03.2017 г. (л. 66 от адм. дело № 2103/2022 г. по описа на Административен съд – Варна) същият е продаден от жалбоподателя за сумата от 1000 лева. При извършената продажба е налице положителна разлика между продажната цена и цената на придобиване на посоченото МПС в размер на 80 лева /1000 лева минус 920 лева/. С оглед горното правилно с РА е прието, че на основание чл. 33, ал. 2 от ЗДДФЛ се формира облагаем доход в размер на 80 лева. Дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху така определената данъчна основа е в размер на 8 лева, предвид регламентираната в тази правна норма данъчна ставка от 10 на сто. За невнасянето на данъчното задължение в срок е дължима лихва, на основание чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, в размер на 3,29 лева.

По така изложените съображения, в оспорената част, с която на Ж. С. М. са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2017 г. в размер на 8,00 лева – главница, и 3,29 лева – лихви, ревизионният акт е правилен и законосъобразен, а жалбата срещу него е неоснователна и следва да се отхвърли. В останалата обжалвана част, с която на оспорващия са установени допълнителни задължения за данък чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2016 г. в размер на 174,00 лева – главница, и 89,13 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 346,40 лева /354,40 лева минус 8,00 лева/ – главница, и 142,32 лева /145,61 лева минус 3,29 лева/ – лихви, и за д.п.2018 г. в размер на 373,50 лева – главница, и 115,59 лева – лихви, ревизионният акт е незаконосъобразен и следва да се отмени.

При този изход на правния спор и предвид своевременно направеното искане в полза на ответната страна следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част от жалбата /за сумата от 11,29 лева – главница и лихви/. Дължимото върху тази част юрисконсултско възнаграждение за една съдебна инстанция е в размер на 3,83 лева. Неоснователно ответният административен орган претендира разноски за три съдебни инстанции – две първи и една касационна. Действително съгласно чл. 161, ал. 1, изречение трето от ДОПК на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. По аргумент от чл. 131 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, съдебните производства по обжалване на ревизионни актове са двуинстанционни. Обстоятелството, че в случая е налице второ по ред разглеждане на делото от първоинстанционния съд, не води до извод, че инстанциите са три. При това положение в полза на ответната страна следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение съразмерно на отхвърлената част от жалбата /за сумата от 11,29 лева – главница и лихви/ за две съдебни инстанции /първоинстанционна и касационна/ в размер на 7,66 лева /2 х 3,83 лева/.

С оглед изричното изявление на процесуалния представител на жалбоподателя, направено в открито съдебно заседание по даване ход по същество, че не претендира разноски, такива не му се дължат, независимо от частично благоприятния за него резултат от оспорването.

Воден от гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ оспорената част от Ревизионен акт № Р-03000321006224-091-001/18.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърдена с Решение № 132/04.08.2022 г. на и.д. Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, с която на Ж. С. М., [ЕГН], с адрес: гр. Варна, [улица], са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2016 г. в размер на 174,00 лева – главница, и 89,13 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 346,40 лева – главница, и 142,32 лева – лихви, и за д.п.2018 г. в размер на 373,50 лева – главница, и 115,59 лева – лихви.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Ж. С. М., [ЕГН], с адрес: гр. Варна, [улица], срещу оспорената част от Ревизионен акт № Р-03000321006224-091-001/18.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърдена с Решение № 132/04.08.2022 г. на и.д. Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, с която са му определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2017 г. в размер на 8,00 лева – главница, и 3,29 лева – лихви.

ОСЪЖДА Ж. С. М., [ЕГН], с адрес: гр. Варна, [улица], да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП сумата в размер на 7,66 лева (седем лева и шестдесет и шест стотинки), представляваща юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.

Решението подлежи на касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщението до страните пред Върховен административен съд на Република България .