Р Е Ш Е Н И Е
№ 911
гр. Хасково, 17.01.2020г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд – Хасково, в
открито съдебно заседание на осми ноември през две хиляди и деветнадесета
година, в състав:
СЪДИЯ:
ПЕНКА КОСТОВА
при секретаря Гергана
Мазгалова
и в присъствието на
прокурора
като разгледа
докладваното от съдия Костова административно дело №449/2019г. и за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на Глава ХІХ от Данъчно –
осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на С.Н. ***, действащ чрез адв. Ч.,
против Ревизионен акт №
Р-16002618003748-091-001/20.12.2018 г., издаден от В. П. А. на длъжност
началник сектор – възложил ревизията и М. Г. Г. на длъжност главен инспектор по
приходите – ръководител на ревизията при Териториална дирекция на Национала
агенция по приходите - гр. Пловдив, с който на оспорващия са определени
следните допълнителни задължения към бюджета: Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ
на ЕТ за периода 2016 г. – 2017г. в общ размер на 657,74 лева и прилежаща лихва
в размер на 95,38 лв.; ДДС за периода декември 2012г. – октомври 2017г. в общ
размер на 37 337,83 лева и прилежаща лихва
9 4654,54лв. Вноски за ДОО за периода 2012г. – 2017г. в общ размер на
3 073,44 лева и прилежаща лихва 1 566,11лв.; Вноски за ЗО за периода
2012г. – 2017г. в общ размер на 1 949,4 лева и прилежаща лихва 956,85 лв.;
Вноски за ДЗПО - УПФ за периода
2012г. – 2017г. в общ размер на 1 116 лева и прилежаща лихва 607,41 лв. или
общо главница в размер на 44 134,41 лева и лихви в размер на
12 690,29 лева, потвърден изцяло с Решение № 155/15.03.2019 г. на
Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр.
Пловдив при
Централно управление на Национала агенция по приходите .
В жалбата се поддържа
незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда. Съображенията
са идентични с тези изложени и пред административния орган при обжалване на
ревизионния акт. Сочи се, че неправилно в РА е определено ревизираното лице,
без да има данни за извършвана търговска дейност „купува с цел да продаде“ и
поради това грешно е прието, че ревизираното лице е действало като Едноличен
търговец игнорирайки разпоредбата на чл.2, т.2 от Търговския закон, т.е
извършвани са услуги с личен труд. Оспорващият намира, че формираната печалба „
при 5% комисионна“, не е основание за прилагане разпоредбите на чл.122 и сл. от ДОПК, тъй като в кориците на извършената ревизия нямало нито едно
доказателства, че „изпращаните стоки“ са собствено производство, за да се
формира доход върху всички получени суми. Неправилно били определени и
размерите на „данъчните основи“ за ревизирания период от 2012г. до 2017г., без
да бъдат взети предвид законово признати разходи от „извършване“ на дейността.
Законът гарантирал намаляване на доходите с 25% и след приспадането на тези
разходи, облагаемата основа оставала под минималната работна заплата за
страната и върху този доход, според жалбоподателя не се дължат осигурителни
вноски. На следващо място се сочи, че неправилно били приложени разпоредбите на
ЗДДС при определяне на облагаемите по месечни данъчни основи. Не било налице
„продажба“ на стоки, тъй като предварително те не били закупени, за да се
определи основа за облагане с ДДС и оттам да се начислят публичните задължения
Жалбоподателя се позовава на изтекла погасителна давност за начисленото дължимо
ДДС и съответните лихви преди 01.07.2013г., както и за начислените задължения и
лихви за ДОО, ЗО и ДЗПО. Претендира се присъждане на сторените в хода на
съдебното производство разноски.
Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при Централно управление на
Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрисконсулт
Дамянова, е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да
бъде отхвърлена. Иска се присъждане на съответното юрисконсултско
възнаграждение.
Окръжна прокуратура - Хасково, уведомена за
възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща представител и
не взема становище по жалбата.
От събраните по делото
доказателства, преценени поотделно и в тяхната съвкупност, съдът установи от
фактическа страна следното:
Със
заповед за възлагане на ревизия № Р-16002618003748-020-001/29.06.2018г. /л.
216/ на В. П. А.– началник сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив е възложено
извършване на данъчна ревизия на С.Н.Н., с регистрация като ЕТ „ЕЧО – С.Н.“ за годишен и авансов данък
по ЗДДФЛ за периода 01.01.2012 г. – 31.12.2017 г., данък върху добавената
стойност за периода 01.12.2012 г. – 31.10.2017 г., ДОО за самоосигуряващи се
лица за периода 01.01.2012 г. – 31.12.2017г., здравно осигуряване за
самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2012г. – 31.12.2017г. и Универсален
пенсионен фонд за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2012г. – 31.12.2017
г. Срокът за извършване
на ревизията е определен на три месеца от съобщаването на заповедта, което е
сторено на 20.07.2018г. Преди издаване на посочената по-горе заповед, поставила
началото на ревизионното производство по отношение на лицето е била извършена
ПУФО, констатациите, от която са отразени в Протокол №
П-16002617188749-073-001/31.05.2018г.
Със
заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия №
Р-16002618003748-020-002/22.10.2018г./ л.213/ единствено е удължен срока на
ревизията, като със заповедта е определено същата да завърши до 20.11.2018г.
В хода на тази административна процедура е съставен
Ревизионен доклад №Р-16002618003748-092-001/04.12.2018г.- /л. 83/, срещу който
в срока по чл.117, ал.5 от ДОПК С.Н. е подал възражение вх. №
К7-56/14.12.2018г. Разглеждайки възражението и изготвения ревизионен доклад,
възложилият ревизията и ръководителят на ревизията са издали Ревизионен
акт № Р-16002618003748-091-001/20.12.2018 г. Ревизионният акт е редовно връчен на ревизираното лице
на 28.12.2018 г. Видно от удостоверението за връчване по електронен път в ИС
„Контрол“, ревизионният акт е изтеглен от Интернет услугата от IP адрес
93.183.145.253 през препратка, асоциирана с електронна поща ps14@abv.bg. По делото
не се спори, че посочения електронен адрес е заявен от ревизираното лице като
адрес за електронна кореспонденция в хода на ревизията.
По
жалба на С.Н.Н. е издадено Решение
№ 155/15.03.2019 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна
практика” - гр. Пловдив, с което е потвърден изцяло оспореният в настоящото
производство ревизионен акт в размери, периоди и основания, така както са
посочени в същия.
С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112
ал.2 т.1 от ДОПК по делото е представена Заповед № РД-09-1/03.01.2017 год. /л.
26/ на Директора на ТД на НАП Пловдив.
Изложеното
до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено
от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените
за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от
закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119,
ал. 2 във вр. чл. 118, ал.2 и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната
администрация.
В хода на ревизионното производство по отношение на С.Н.Н.
е установено, че е физическо лице вписано в търговския регистър на ХОС по
фирмено дело №1274/1994г., като ЕТ „Ечо- С.Н.“ с ЕИК по Булстат …... За
ревизираните периоди С.Н. има декларирани данни за осигуряване, като
самоосигуряващо се лице по смисъла на чл.5, ал.2 от КСО, само за периода
01.12.2012г. – 31.05.2013г. Събраните в хода на ревизионното производство
доказателства сочат, че за периода 2012г.-2017г. С.Н. е осъществявал търговска
дейност по смисъла на чл.1 от ТЗ, търговия с дрехи, като ЕТ, които не са
отчетени като приход и не са декларирани по установения ред. Налице била
регистрация по ЗДДС, считано от 26.05.2010г., но по избор на лицето на
основание чл.106, ал.2, т.1 от ЗДДС на 15.09.2017г. била извършена
дерегистрация. За ревизирания период С.Н., регистриран като ЕТ “Ечо-С.Н.“ е
осъществявал търговска дейност, за която е имал задължение за водене на
счетоводна отчетност. Задълженото лице е подало ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ и е
водело счетоводна отчетност само за 2012г., като за ревизираните години
2013-2017г. от същото не са подавани ГДД и не е водена счетоводна отчетност.
Поради наличие на данни за множество осъществени от
ревизираното лице продажби на вещи чрез куриерски услуги от „ЕКОНТ
ЕКСПРЕС" ЕООД е изискана информация, в резултат на което са събрани писмени обяснения и документи на електронен носител:
информация за всички куриерски услуги с подател тел. ….. за периода на
проверката; информация за всички куриерски услуги с получател тел. … за периода
на проверката; информация за всички куриерски услуги с подател С.Н.Н. за
периода на проверка; информация за всички куриерски услуги с получател С.Н. за
периода на проверката; парични пощенски преводи /ППП/ с получател С.Н.;
информация за всички пощенски услуги с получател/ подател С.Н. за периода на
проверката; ZIP файлове със снимки на документи, показващи изплащането в брой
на наложен платеж – папка „rko“ и парични преводи – папка „post_dc“ и товарителници.
Според обясненията дадени от куриерската фирма
наложените платежи и ППП в полза на РЛ са изплащани в брой или по банков път,
за което са представени копия на товарителници, разходни касови ордери /РКО/ и
разписки за получени суми от извършените доставки на стоки то изпращача
/ревизираното лице/ на получателя / различни лица/, с подпис на С.Н..
Изготвени са таблици за куриерски услуги – подател и
получател съдържащи: номер на товарителница, дата на подаване, от кой офис е
подадена пратката, името на подателя, подател адрес, подател телефон, вид на
пратката, описание на пратката. За получател: фирмата на получателя, името на
получателя, получател адрес, получател телефон.
Посочено е, че в базата данни на „ЕКОНТ
ЕКСПРЕС" ЕООД съществува клиентски картон на С.Н.Н. с ЕГН **********, с
тел. **********. Но е отбелязано, че за посочения период намерените резултати
по зададения критерий на търсене три имена – С.Н.Н. за куриерски и пощенски
услуги с получател/подател е възможно да има съвпадение с други лица,
притежаващи същите имена. В таблица КУ подател при филтриране в колона
„услуга" CD и в колона „офис на изпл. на CD" е представена налична
информация за начина на изплащане на наложен платеж.
Във връзка с предоставената информация е пояснено,
че в таблица „КУ подател" при филтриране в колона "услуга" - CD
и колона „колич. на усл." – всички стойности без 0 е налична информация за
всички пратки с наложен платеж за периода на проверката, като при пратки
изпратени от офис в България наложеният платеж /НП/ е в лева, ако е от офис в Г.
– в евро, ако е от офис в Р. – в леи.
Таблица „КУ подател" включва всички колетни
пратки и пратки пощенски колет в колона „вид на пратката". При колетни
пратки сумата от НП се изплаща с РКО, а кога и къде е изплатена може да се види
в същата таблица в колони „време на изпл. на CD'" и „офис на изпл. на
CD". При посочен офис Управление Р. сумата е изплатена по банков път, а
във всички останали случаи е изплатена в брой. В случай, че има споразумение за
изплащане на НП с ППП пратката ще фигурира и в таблица ППП получател. При
пощенски колет сумата от НП се изплаща с ППП, а къде и кога е изплатена може да
се види в таблица „ППП получател", колони „Офис на изпл." и „Дата на
изпл.". Таблица „ППП получател" включва всички пощенски услуги за
периода на проверката, както и парични преводи по пратки пощенски колет и чисти
парични преводи изпратени преди периода на проверката, а изплатени в периода на
проверката.
До ревизираното лице са изпратени искания за
представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. В отговор
задълженото лице заявява, че във връзка с изпратени от негово име стоки по
„ЕКОНТ ЕКСПРЕС" ЕООД за ревизирания период няма запазени документи за
изпратената стока и отчетен приход/доход. Прихода и документите отчитал на един
познат от Т., гр. Г.- С. Ю., около 55 годишен, с който се познавали от около
девет години и през 2012г. му предложил да работи за него и неговата фирма като
препращал пратки, а за него оставали 5% от получените пари. Сочи, че не знае
дали Салих чрез неговата фирма отчита приходите си, които му изпращал. Получените
суми не ги декларирал, тъй като му било казано, че щом не формират минимална
работна заплата на месец същите не трябва да се декларират. Във връзка с
горното на РЛ са връчени уведомления по чл. 17 и чл. 124 от ДПОК, както и
ИПДПОЗЛ за представяне на декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК.
Органите по приходите подробно са описали
установените обстоятелства и представените на оптичен носител документи от
„ЕКОНТ ЕКСПРЕС“ ООД, съобразили са писмените обяснения и файлове с всички
пощенски пратки с изпращач РЛ, подписани с квалифициран електронен подпис,
съдържащи таблици и справки, както и заверени копия на документи, показващи
изпращането на стоките от РЛ и съответно изплащането на наложен платеж и
парични преводи в негова полза. По данните от дружеството-куриер са установени
получените от РЛ суми по наложен платеж и пощенски парични преводи за
ревизираните години общо в размер, както следва: за 2012г. – 19 296 лв.; за
2013г.- 23 489 лв.; 2014 г. – 3 916 лв.; за 2015 г.– 16 203 лв.; за
2016 г. – 119 936 лв. и за 2017 г. – 60 589 лв. При тази фактическа обстановка
органите по приходите са достигнали до извод, че С.Н. е извършвал търговски
сделки по занятие, чрез услуги на куриерска фирма на територията на страната,
тъй като продажбите на стоки не са единични и не са инцидентни сделки, а са
осъществявани редовно, през продължителен период от време и с цел реализиране на
приходи (доходи), при което лицето е действало като търговец по смисъла на чл.
1, ал. 1 от ТЗ. Прието е, че ревизираното лице е данъчно задължено за целите на
ЗДДФЛ и получените приходи от продажба подлежат на облагане като търговски
сделки по чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 48, ал. 2 от с.з. Установено
е, че за ревизирания период ЕТ „Ечо – С.Н.“ е бил регистриран по ЗДДС и за този
период лицето е подавало нулеви СД по ЗДДС. В същото време е установено, че
през всички тези периоди С.Н. е извършвал независима икономическа дейност,
изразяваща се в извършване на електронна търговия със стоки / основно дрехи/ на
територията на страната и в получаване на доходи от тях. Във връзка с нейното
осъществяване от клиентите на лицето са превеждани суми чрез наложен платеж.
Въз основа на горното органите по приходите са приели, че всички получени от
„ЕКОНТ ЕКСПРЕС“ ООД чрез наложен платеж парични средства са получени доходи от
ревизираното лице, следователно налице са доставки с място на изпълнение на
територията на страната и същите са облагаеми по смисъла на чл.12 от ЗДДС, като
дължимият данък не е начислен от С.Н. в нарушение на разпоредбата на чл.86,
ал.1 от ЗДДС. Дължимият такъв е определен по реда на чл.67, ал.2 от ЗДДС /включен
в цената/ и е в размер на 37 337,83 лв. за периода 01.12.2012г. до
31.10.2017г., ведно с прилежащите лихви в размер на 9 464,54 лв.
При наличието на данни за укрити приходи/доходи от
упражняване на икономическа дейност от ревизираното лице, органите по приходите
на основание чл.124а от ДОПК, във връзка с чл.6, ал. 8 и ал. 9 от КСО и чл. 40,
ал. 1, т. 2 от ЗЗО са установили задължения за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО
– УПФ и за здравно осигуряване и прилежащите лихви. За да обосноват определяне
на осигурителния доход и дължимите от С.Н. задължителни осигурителни вноски,
ревизиращите като са съобразили събраните доказателства са направил извод, че
ревизираното лице е извършвало трудова дейност, при която има качеството на
самоосигуряващо се лице. На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, на ЗЛ е връчено
уведомление, с което същото е уведомено, че осигурителния доход, върху който се
дължат задължителни осигурителни вноски, ще бъде определен по реда на чл. 122 –
124 от ДОПК, във връзка с чл. 124а същия кодекс. Осигурителният доход, в който
е включен облагаемия доход от упражняваната икономическа дейност от Н., върху
който са дължими вноски за ЗОВ за ревизираните години, е определен по реда на
чл.122 – 124 от ДОПК, във връзка с чл. 124а от с.з., а размера на
осигурителните вноски е съгласно определените в материалните закони – КСО и
ЗЗО. С издадения ревизионен акт са установени задължения за ЗОВ и са начислени
дължимите лихви на основание чл. 113 от КСО и чл. 107 от ЗЗО, във връзка с чл.
175, ал. 1 от ДОПК. Допълнително установените задължения за ЗОВ на
жалбоподателя, в качеството му на самоосигуряващото се лице за ревизираните
години са в резултат на установения с ревизионния акт осигурителен доход по
реда на чл. 122 – 124 от ДОПК, във връзка с чл. 124а от с.з. Размерът на
осигурителните вноски е определен съгласно чл. 6, ал. 1, т. 2 (за фонд „Пенсии“
– 12,8% за периода от 2012г. до 2016г.; 13,8 % за 2017 г.) и чл. 157, ал. 1, т.
1, б. „в“ (за ДЗПО – УПФ 5%) от КСО. На основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО и
съобразно размерът на здравноосигурителната вноска посочена в чл. 2 от Закона
за бюджета на НЗОК - 8% за 2012 г., 2013 г., 2014 г.; 2015г.,2016г. и 2017г. е
определена вноската за довнасяне в приход на НЗОК в общ размер на главница
6 138,84 лева и лихва 3 130,37 лева.
По делото по искане на жалбоподателя бе назначена
съдебно-счетоводна експертиза. С експертизата жалбоподателя се опита да докаже
тезата си, че доходът, който е реализирал през ревизирания период, като
физическо лице в размер на 5% върху сумите по наложените платежи, представлява
комисионна, а не резултат от стопанска дейност на едноличен търговец и за този
доход от друга стопанска дейност извършвана от физическото лице по закон се
признават, необходимите разходи в размер на 25 на сто. За да се приложи обаче
този подход на формиране на данъчната основа, а именно по реда на чл.29 от ЗДДФЛ следва физическото лице да няма качеството на търговец по смисъла на ТЗ и
всички получавани от него доходи да са от извършване на друга стопанска дейност
или услуги с личен труд, обстоятелство което е опровергано от всички събрани в
хода на делото доказателства. Отделно от това твърденията за извършвана
посредническа дейност от жалбоподателя също не бяха подкрепени със съответните
доказателства. По делото липсват каквито и да било доказателства установяващи,
че след получаване от жалбоподателя на сумите по наложените платежи частта от
тях извън удържаната от него комисионна е била изпращана по банков път или пък предавана
с разписка на лицето с неустановена самоличност С. Ю. от Р Т.. Поради което
съдът, приема, че така използвания подход в експертизата не би могъл да бъде
приложен в настоящия случай, а именно приспадане на 25% нормативно признати
разходи от доходите на жалбоподателя за ревизирания период и определяне налице
ли е дължимост за внасяне на осигурителни вноски.
От така установено фактическо положение, съдът достигна до следните
правни изводи:
Жалбата срещу процесния РА е подадена в законоустановения срок, от
легитимирано лице. РА в неговата цялост е обжалван по административен ред и не
е отменен, поради което жалбата се явява процесуално допустима, но разгледана
по същество е неоснователна, поради следните съображения:
При наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК
и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, законодателно е
предоставена възможност на органите по приходите да приложат установения по
съответния закон размер на данъка към определена в хода на ревизия при особен
случай данъчна основа. В производството по съдебно обжалване на РА, издаден по
реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят
основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на
императивния процесуален ред за това, а в тежест на ревизираното лице -
жалбоподател е да установи при условията на пълно и насрещно доказване
твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите
констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК
фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите следва да
са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за
опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект.
По реда на чл. 54, ал. 3 от ДОПК органът по приходите
има право да събере като доказателства разпечатки на данни от технически
носители, ако се установи, че са създадени или ползвани от субекта или от лице,
което е или е било негов съконтрагент. Смята се, че данните са създадени или
ползвани от субекта, съответно от съконтрагента, ако се съдържат в компютрите
или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица
упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху
които единствено лицето има контрол.
Съгласно чл. 40, ал. 1 вр. ал. 3 от ДОПК при
извършване на ревизия или проверка органът по приходите може да предприеме
действия за обезпечаване на доказателства чрез копиране на информация от и на
технически носители, даващи възможност за възпроизвеждането й, като вземе
необходимите технически мерки за запазване на автентичността й. За тези
действия се съставя протокол, екземпляр от който се предоставя на лицето.
Според чл. 52 от ДОПК документи, издавани от автоматични
устройства или системи при условия и по ред, определени в нормативен акт, се
смятат за частен документ, издаден от лицето, на чието име е регистрирано
устройството или системата, а в случай че устройството или системата не са
регистрирани - от лицето, в чийто обект се намират.
При обсъдената фактическа
обстановка не е спорно, че ревизираното лице, регистрирано и като едноличен
търговец, в процесния период е реализирало значителен брой продажби на родово
определени вещи (дрехи) чрез куриерските услуги на „Еконт Експрес“ ООД, за
което е получило и съответни парични престации. По същество жалбоподателят не
оспорва факта на извършените продажби, но възразява, че същите са с предмет вещи
на друго лице и той е осъществявал само търговско посредничество, за която дейност
е получиавал по 5% комисионна. Тези твърдения обаче не са подкрепени с каквито
и да било доказателства.
По смисъла на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ физическите лица,
извършващи дейност като еднолични търговци, независимо дали са регистрирани по
Търговския закон, се третират като данъчно задължени лица, които формират
данъчната основа за доходите по реда, по който тя се определя за регистрираните
търговци. Независима икономическа дейност е всяка дейност, осъществявана
редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на
материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Според чл. 286, ал. 2 от Търговския закон, търговски са и сделките по чл. 1,
ал. 1 независимо от качеството на лицата, които ги извършват.
В случая ревизираното лице през процесните периоди е
извършвало системно, ритмично и целенасочено дейност по продажба на стотици
родово определени вещи с цел реализиране на печалба, поради което тази дейност
законосъобразно е установена като стопанска дейност. Броят и системността на
така осъществените сделки сочат безспорно, че те не са извършени за
обезпечаване на индивидуални нужди. При това положение безспорно ревизираното
лице е действало като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 от ТЗ, без да са налице
изключенията, визирани в чл. 2 от ТЗ, поради което получените от дейността
доходи подлежат на облагане по реда на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ с данъчна ставка
15 на сто. След като няма доказателства тези доходи да са декларирани и да е
внесен дължимият данък, безспорно е наличието и на предпоставките за облагане
по особения ред на чл. 122 от ДОПК.
Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно
задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност,
без значение от целите и резултатите от нея. Според ал. 2 на същата разпоредба
независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица,
предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското
стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен
съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка
дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително
експлоатация на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен
доход от него.
Според чл. 95, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по този
закон подлежи всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията
на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от ЗДДС, чиято ал. 1 определя като облагаема доставка всяка доставка на стока или
услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по
този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и
доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице,
освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
По аргумент от чл. 66, ал. 1 вр. чл. 67, ал. 1 и ал. 2
от ЗДДС размерът на данъка се определя, като данъчната основа се умножи по 20%, като в случай че при договаряне на доставката не е
изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, се приема, че той е включен в
договорената цена.
При тази правна регламентация за законосъобразното
облагане по реда на ЗДДС следва безспорно да се установи възникналото
задължение за регистрация / при условията на чл. 96, ал.1 от ЗДДС/ при
достигнат законоустановен оборот или наличието на такава регистрация, както е в
настоящия случай и фактът на извършените доставки като обективно проявени
юридически факти. Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стоки условно
могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за
осъществяване на доставката и такива - сочещи на прякото й реализиране. Доказателствата
за реалното осъществяване на доставки на стоки са първичните счетоводни
документи и съответни съпътстващи документи, носещи информация за вида и
количеството на стоката, цената, начинът на транспорт и предаване във владение
на получателя. Доказателства, установяващи потенциалната възможност за
осъществяване на доставката са тези, сочещи на фактът на притежание на стоките
за извършване на доставката и материално-техническата обезпеченост за
извършване на доставката. Без значение от кой вид са доказателствата, те следва
да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията
на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин
физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кой са предадени,
къде и от кого е извършено товареното, от кой са транспортирани, къде са
превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.
Тук следва да се отбележи, че при договори за
прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се
прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на
такова, когато бъдат предадени, съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД. Ако няма уговорено
друго, предаване на родово определени вещи се извършва в седалището на
продавача в момента на предаване на стоката на спедитора, превозвача или
купувача /чл.68, б”в” от ЗЗД/. В този смисъл, в случаите на продажба на родово
определени вещи, ако между страните не е уговорено друго, когато транспортът се
извършва от доставчика или за негова сметка, прехвърлянето на собствеността се
извършва в момента на предаване на стоката на получателя.
Между страните не се формира спор относно факта, че
ревизираното лице е притежавало съответните количества и видове стоки, за да е
обективно възможно извършването на установените от органите по приходите
доставки. Не се поставя под съмнение и механизмът на доставките чрез ползването
на куриерска услуга. Налице е пълнота от данни за вида на стоките,
количествата, цените, датите, месата на доставка и получателите на пратките.
Съпоставката на данните за получените от ревизираното лице суми по наложени
платежи и парични – пощенски преводи, с данните от файловете от базата данни на
куриера за подадените пратки, позволява еднозначно установяване на предмета на
всяка една продажба.
Тук следва да се посочи, че достоверността на
събраните в хода на ревизията данни от технически носители е обезпечена по
надлежния ред, чрез подписването на електронните документи с квалифициран
електронен подпис и чрез генериране на контролни числа при последващото им
копиране. Така събраните в хода на ревизията електронни документи са годни
доказателства, които подкрепят фактическите констатации, на които се позовават
органите по приходите.
При тази фактическа и правна обстановка съдът намира,
че както по отношение на получените по наложен платеж суми, така и от парични –
пощенски преводи, се установяват насрещни реални доставки на стоки от
ревизираното лице като доходът от тях е укрит, а косвеният данък - неотчетен
като задължение към бюджета. В тази насока на жалбоподателя бе изрично указано,
че е негова тежестта да установи при условията на пълно и насрещно доказване
твърдяните от него факти и обстоятелства, от които се стреми да черпи
благоприятни за себе си правни последици, в случая целящи да опровергават
фактическите констатации в акта. Както в хода на административното обжалване,
така и в хода на съдебното производство жалбоподателят не представя
доказателства, които да обосноват правен извод, различен от този на органите по
приходите. Съдът приема, че безспорно са били налице предпоставките за
извършване на ревизията по особения ред на чл.122 от ДОПК, в хипотезата на чл. 122, ал. 1,
т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи. Доколкото наличието на
основание по чл.122, ал.1, т. 2 от ДОПК е безспорно установено, както се посочи,
в производството по обжалването на РА фактическите констатации в него се смятат
за верни до доказване на противното – така чл.124, ал.2 от ДОПК. С тази
презумпция се ползва и процесният РА, поради което следва да се счетат за верни
направените изводи от страна на ревизиращите.
Преди да определят конкретните размери на публичните
задължения по периоди, органите по приходите са извършила подробен анализ и са
установили облагаемия оборот по ЗДДС, респ. моментът на начисляване на данъка.
Също така са изчислили и самата печалба на ревизираното лице след отчитане на
прилагания процент на надценка. При определяне на задълженията по ЗДДФЛ е
спазен принципът за съпоставимост на приходите спрямо разходите, също така
облагаемият доход е редуциран с дължимите осигурителни вноски. Правилно са
приложени и законоустановените размери на данъчните ставки. Предвид
неправомерното развитие на данъчното правоотношение, поради недобросъвестното
поведение на ревизираното лице, в хипотезата на ревизия при особен случай,
резултатите от ревизията следва да се приемат за максимално достоверни и
отразяващи обективната действителност, така като би се установила тя, ако бяха
спазени фискалните правила.
С влизането в сила на Закона за изменение и допълнение
на ДОПК, /обн. ДВ. бр. 14 от 15.02.2011 г., в сила от 15.02.2011 г./
разпоредбите на чл.122 – 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на
задължителни осигурителни вноски. За да бъдат установени допълнителни
осигурителни задължения на лицето е необходимо приходните органи да обосноват,
че определеният недостиг на средства е покрит с укрити доходи от трудова
дейност по аргумент на чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на
КСО. В този аспект ВАС
многократно се е произнасял, че с презумптивна доказателствена сила се ползват
само обоснованите констатации на РА, издаден по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Тоест, за да е
приложима посочената оборима презумпция, органите по приходите следва да са
обосновали някое от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 – ал. 2 от ДОПК. С оглед
препращащата норма на чл. 124а от ДОПК настоящият състав намира, че предметът
на доказване в особеното производство не изключва необходимостта от извършване
на анализ за източника на укритите приходи и дали същите по своето основание,
регулярност, системност, периодичност и размери на доходите, могат да бъдат
указание за извършвана от лицето скрита дейност с характер на трудова или
приравнена такава. Този извод се подкрепя и от релевантния кръг на
обстоятелства, очертан в разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, в частност по
т.1 „вида и характера на фактически осъществяваната дейност“ и по т. 10
„сключените договори от лицето във връзка с осъществяване на дейността му“.
Иначе казано, нужна е обосновка (напр. дейност като едноличен търговец, собственост
или съдружие в търговски дружества, стопанска дейност, полагане на
нерегламентиран труд, престация на трудов резултат и др.), че източникът на
доходите потенциално може да бъде приравнен като такъв от трудова дейност. Едва
при наличието на такива констатации, презумцията по чл. 123, ал. 1 от ДОПК ще
се пренесе и относно характера на доходите като трудови. Респективно именно в
тази хипотеза тежестта на доказване и оборване на презумпцията за трудовия
произход на дохода ще падне върху ревизираното лице. Този извод
се подкрепя и от обстоятелството, че при неустановен източник на доходи,
принципът на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ за облагане на доходите от всички източници
и невъзможността да се класират доходите към някоя от групите по гл. I до V на
раздел IV ЗДДФЛ и чл. 35, т. т. 1-5 ЗДДФЛ, отнасят доходите с недоказан
произход към посочените в чл. 35, т. 6 от ЗДДДФЛ.
В случая констатациите на ревизионния акт са изградени
въз основа на обстоятелството, че ревизираното лице системно с цел печалба е
извършвало стопанска дейност, която се приравнява на дейност на едноличен
търговец, отделно от това същият е регистриран и като ЕТ и от която са
реализирани укрити доходи. Тези констатации са подкрепени от ангажираните по
делото доказателства.
Принципно задължението за обществено
осигуряване се поражда от наличието на осигурителен доход /чл. 6, ал. 2
от КСО/ и осъществяването на трудова дейност. По аргумент от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват
трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Между страните няма
спор, че задълженото лице в процесния период не е осигурявано на нито едно
основание по КСО и ЗЗО, от същото единствено за периода 01.12.2012г. до
31.05.2013г. са декларирани данни за осигуряване като самоосигуряващо се лице
по смисъла на чл.5, ал.2 от КСО. Същевременно безспорно установените в хода на
ревизията обстоятелства, че през процесните периоди задълженото лице е
получавало доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и с регистрация,
налагат извода, че същото по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО е самоосигуряващо
се лице - физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски изцяло за
своя сметка. При това положение на основание чл.4, ал.3, т.2 от КСО
ревизираното лице попада в обхвата на лицата, задължително осигурени за
инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт. Доходът, върху който
се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения и други доходи от
трудова дейност – чл. 6, ал. 2 от КСО. Според разпоредбата на чл. 6, ал. 8
/предишна ал. 7, изм. - ДВ, бр. 61 от 2015 г./ от КСО осигурителните вноски за
лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се
дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния
месечен размер на дохода, определен със закона за бюджета на държавното
обществено осигуряване за съответната година. Предвид разпоредбата на чл. 127,
ал. 1 от КСО, ревизираното лице дължи осигурителни вноски за допълнителна
пенсия в универсален пенсионен фонд - лицата, родени след 31 декември 1959 г.,
ако са осигурени във фонд „Пенсии” на държавното обществено осигуряване се
осигуряват за фонд ДЗПО – УПФ, като осигурителните вноски се внасят върху
доходите, за които се дължат осигурителни вноски за ДОО. Окончателният размер
на месечния осигурителен доход за лицата по ал. 8 се определя за периода, през
който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на
данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ, и не
може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от
максималния месечен осигурителен доход. Окончателните осигурителни вноски се
дължат от осигурените лица върху годишния осигурителен доход в размерите за
фонд „Пенсии“ и за допълнително задължително пенсионно осигуряване и в
размерите за фонд „Общо заболяване и майчинство“ за самоосигуряващите се лица,
които са избрали да се осигуряват в този фонд в срока за подаване на данъчната
декларация. Годишният осигурителен доход се определя като разлика между
декларирания или установения от органа по приходите при условията и по реда на
ДОПК облагаем доход от упражняване на трудова дейност и сбора от доходите,
върху които са внасяни авансово осигурителни вноски.
Съгласно разпоредбата на чл. 33 от Закона за
здравното осигуряване, задължително осигурени в НЗОК са всички български
граждани, поради което те дължат осигурителни вноски, определени със Закона за
бюджета на НЗОК /чл. 29, ал. 3 от ЗЗО/. Здравноосигурителните вноски за ЗЛ са
дължими на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО - „едноличният търговец,
физическото лице, образувало ЕООД, съдружниците в търговски дружества и лицата,
регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, се
осигуряват върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния
размер на осигурителния доход за тези самоосигуряващи се лица, определен със
Закона за бюджета на ДОО, и годишно върху доходите от дейността и доходите по
т. 3, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9
/предишна ал. 8, изм. - ДВ, бр. 61 от 2015 г./ от КСО”.
Обсъдените правила за определяне размера на
дължимите осигурителни вноски са спазени от органите по приходите, който
подробно са определили задълженията по периоди в раздел III от ревизионния акт, поради
което съдът намира излишно тяхното преповтаряне. Предвид недобросъвестното
поведение на задълженото лице, възпрепятстващо нормалното развитие на данъчното
правоотношение, определеният осигурителен доход по реда на чл. 122 – 124 от ДОПК, следва да се приеме като максимално достоверен. При това положение съдът
намира, че при наличието на предпоставките на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК
за ревизирания период органите по приходите законосъобразно са определили по
основания и размер допълнителни задължения за осигурителни вноски на
оспорващия.
За всички неразчетени с държавния бюджет в срок
публични задължения законосъобразно е определена и съответната лихва за забава.
В заключение следва да се посочи, че съда не се
споделя възражението на жалбоподателя за изтекла погасителна давност за
начисления ДДС и съответните лихви преди 01.07.2013г. Разпоредбата на чл.109 от ДОПК регламентира срока за образуване на ревизионно производство за
установяване на задължения за данъци, изтичането на който препятства възможността
органите по приходите да установят тези задължения, а именно когато са изтекли
5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е
следвало да бъде подадена декларация. Срока е преклузивен и се прилага служебно
както от органите по приходите, така и от съда.
Имайки предвид цитираната разпоредба не може да се
приеме, че незаконосъобразно от органите по приходите с оспорения в настоящото производство
акт са установени задължения за ревизираното лице за ДДС за периода преди
01.07.2013г., т.е от 01.12.2012г. до 30.06.2013г., тъй като съгласно чл.125,
ал.5 от ЗДДС справката-декларация за месец декември 2012г. е следвало да бъде
подадена до 14.01.2013г., съответно за месец юни 2013г. до 14.07.2013г. Поради
това считано от 01.01.2014г. предвидения в чл.109, ал.1 от ДОПК 5-годишен срок
не е изтекъл към датата, на която е издадена първата заповед за възлагане на
ревизия, а именно – 29.06.2018г.
Предвид изхода
на делото се явява основателна претенцията на ответника за присъждане на
юрисконсултско възнаграждение. На основание чл. 161, ал.1 изр. последно от ДОПК във връзка с чл.8,
ал. 1, т. 4 от Наредба №1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения, то се констатира в размер на 2 234,74 лева.
Така мотивиран и на основание чл.160,
ал.1, предл.1 от ДОПК, Административен съд Хасково, четвърти състав
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на С.Н. ***, против
Ревизионен акт №
Р-16002618003748-091-001/20.12.2018 г., издаден от В. П. А. на длъжност
началник сектор – възложил ревизията и М. Г. Г. на длъжност главен инспектор по
приходите – ръководител на ревизията при Териториална дирекция на Национала
агенция по приходите - гр. Пловдив, с който на оспорващия са определени
следните допълнителни задължения към бюджета: Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ
на ЕТ за периода 2016 г. – 2017г. в общ размер на 657,74 лева и прилежаща лихва
в размер на 95,38 лв.; ДДС за периода декември 2012г. – октомври 2017г. в общ
размер на 37 337,83 лева и прилежаща лихва
9 4654,54лв. Вноски за ДОО за периода 2012г. – 2017г. в общ размер на
3 073,44 лева и прилежаща лихва 1 566,11лв.; Вноски за ЗО за периода
2012г. – 2017г. в общ размер на 1 949,4 лева и прилежаща лихва 956,85 лв.;
Вноски за ДЗПО - УПФ за периода
2012г. – 2017г. в общ размер на 1 116 лева и прилежаща лихва 607,41 лв. или
общо главница в размер на 44 134,41 лева и лихва в размер на
12 690,29 лева, потвърден изцяло с Решение № 155/15.03.2019 г. на
Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр.
Пловдив при
Централно управление на Национала агенция по приходите .
ОСЪЖДА С.Н.Н., ЕГН ********** ***, да заплати на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция по
приходите, сумата от 2 234,74 /
две хиляди двеста тридесет и четири лева и седемдесет и четири
стотинки/, представляващи възнаграждение за осъществена юрисконсултска защита.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред
Върховния административен съд на Република България в четиринадесет дневен срок
от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
СЪДИЯ: