РЕШЕНИЕ
№ ……….
Гр. В.,
………………... 2019 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – В., Трети състав, в открито съдебно заседание
на осми януари две хиляди и деветнадесета година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Дарина
РАЧЕВА
при секретаря Марияна Димитрова и с участието
на прокурора от ВОП , като разгледа докладваното от съдията
адм. дело № 2222 по описа на Административен съд – гр. В. за 2018 година, за да
се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Образувано е по жалба от „Я. 2011“ ЕООД – с. Р. Д., обл. Ш., ЕИК ххххххххх, срещу Ревизионен акт № Р-03002717006044-091-001/16.04.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. В., изменен с Решение № 136/09.07.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП, с който в тежест на дружеството са установени задължения за корпоративен данък за 2013, 2014 и 2015 г. в общ размер 32 588,54 лева и лихви върху задълженията за корпоративен данък в общ размер на 9 002,08 лева до датата на ревизионния акт.
Жалбоподателят не оспорва увеличението на финансовия резултат със стойността на получените през ревизираните периоди субсидии от ДФЗ, но твърди, че при определяне на данъчния резултат в ревизионното производство неправилно не са били признати като разходи изплатени от дружеството наеми за ползвани земеделски земи, както и разходи за материали и стоки, за които е прието, че не са свързани с дейността на дружеството. Счита, че корекцията с разходите за наеми е следвало да бъде извършена служебно по реда за корекция на счетоводни грешки, поради което ревизионният акт е незаконосъобразен. Моли за отмяна на установените задължения над размера, следващ се след преобразуването с разходите за изплатени наеми, както и за присъждане на направените в производството разноски.
Ответникът в производството, Директорът на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП изразява становище за
неоснователност на жалбата. Моли ревизионният акт да бъде потвърден и в полза
на дирекцията да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, след като се съобрази с изложените в жалбата основания, доводите на страните и събраните доказателства, приема за установено следното:
Предмет на обжалване е Ревизионен акт № Р-03002717006044-091-001/16.04.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. В., изменен с Решение № 136/09.07.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП. Ревизионното производство е с обхват задълженията на дружеството за корпоративен данък за 2013, 2014 и 2015 г. През ревизираните периоди дейността на дружеството е отглеждане на зърнени и бобови растения и маслодайни семена. Регистрирано е като земеделски производител и обработва наети земи в землищата на с. И., с. Д., с. Р. Д., обл. Ш.. Според констатациите в ревизионния доклад, дружеството прилага двустранна форма на счетоводно отчитане и е водило текущо счетоводно отчитане в съответствие със Закона за счетоводството и националните счетоводни стандарти.
От събраните в ревизионното производство доказателства е установено, че дружеството е получило субсидии от Държавен фонд „Земеделие“ в размер на 86 797,30 лева за 2013 г., 94 362,21 лева за 2014 г. и 89 825,95 лева за 2015 г. Субсидиите са предоставени по Схемата за единно плащане на площ, при което са определени на площ и не са обвързани с продукция.
По сметка 705 Приходи от финансирания за 2013 г. е осчетоводило приходи в размер на 44 936,92 лева, за 2014 г. – в размер на 136 222,59 лева и за 2015 г. – в размер на 89 544,97 лева. В ГДД за съответната година е намалило с посочените суми счетоводния финансов резултат, за което не е дало обяснения и не е посочило основание.
При така установените факти органите по приходите са приели, че счетоводното отразяване на субсидиите не е извършено в съответствие със Закона за счетоводството, с т. 3.2 от СС 20 „Отчитане на правителствените дарения и оповестяване на правителствената помощ“, както и с пар. 4.1 от СС 41 „Селско стопанство“, които изискват получателите на правителствени помощи без поставени условия да ги отчетат като приход в периода на получаването. Предвид това, считат, че на основание чл. 78 от ЗКПО, вр. чл. 4, ал. 1 от Закона за счетоводството финансовият резултат на дружеството следва да се увеличи с размера на неотчетените приходи от субсидии, или 86 797,30 лева за 2013 г., 94 362,21 лева за 2014 г. и 89 825,95 лева за 2015 г.
Установени са още неотчетени приходи от продажби на „А.“ АД в размер на 5 000 лева през 2014 г., в размер на 442 лева от продажби на „С.К.“ ООД по фактура 63/02.12.2015 г. през 2015 г., с които на основание чл. 78 от ЗКПО, вр. чл. 4, ал. 1 от Закона за счетоводството е увеличен финансовият резултат за съответната година.
Установени са неотчетени приходи от получено през 2015 г. застрахователно обезщетение в размер на 3 623,05 лева, с които на основание чл. 78 от ЗКПО, вр. чл. 4, ал. 1 от Закона за счетоводството е увеличен финансовият резултат за 2015 г.
Във връзка с отчетените разходи, след анализ на документите и писмените обяснения на ревизираното лице, органите по приходите са установили, че през 2013 г. и 2014 г. дружеството е осчетоводило разходи за строителни материали и уреди, според обясненията – за извършени ремонтни дейности и оборудване за офис на фирмата в дворното място на дома на управителя. Тъй като доказателства за стопанисване на обекта от дружеството не са представени, органите по приходите са приели, че тези материали и оборудване не са свързани с дейността на дружеството, и на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО не са признали за данъчни цели отчетени разходи за материали в размер на 2921,27 лева за 2013 г. и в размер на 4097,07 лева за 2014 г.
Като разходи, несвързани с дейността са приети и отчетените материали и услуги, свързани с ползването на джип „Г. Ч.“ в размер на 597,90 лева за 2013 г., 25 лева през 2014 г. и 119 лева през 2015 г., с които на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО е преобразуван финансовият резултат.
На същото основание - чл. 26, т. 1 от ЗКПО - не са признати за данъчни цели разходи за телефон, автомобилни гуми и акумулатори, в общ размер 549,92 лева за 2013 г., 374,18 лева за 2014 г. и 358,34 лева за 2015 г., за които не е дадено обяснение какво е тяхното предназначение и за какво са използвани същите.
На основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО не са признати разходи за амортизации на климатик в размер на по 474,48 лева за 2014 г. и 2015 г., за който не е установено, че е монтиран и се ползва за целите на дружеството.
На основание чл. 26, ал. 2 от ЗКПО , вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството не са признати за данъчни цели отчетени разходи за външни услуги в размер на 2 000 лева през 2013 г. и в размер на 9 120 лева за 2015 г., по фактури за жътва от ЕТ „К.Р.“ и от ЕТ „Г. И.“, тъй като е прието, че тези две фактури не се придружават от документи, удостоверяващи извършването на услугата.
След извършените преобразувания на декларираните от дружеството финансови резултати, за 2013 г. е установен данъчен финансов резултат – данъчна печалба 100 197,89 лева и е определено задължение за корпоративен данък 10 019,79 лева (при деклариран 733,15 лева), или разлика за внасяне 9 286,64 лева, както и лихви в размер на 3 832,72 лева до датата на ревизионния акт.
За 2014 г. е установен данъчен финансов резултат – данъчна печалба 119 655,08 лева и е определено задължение за корпоративен данък 11 965,51 лева (при деклариран 1532,21 лева), или разлика за внасяне 10 433,30 лева и лихви в размер на 3 228,21 лева до датата на ревизионния акт.
За 2015 г. е установен данъчен финансов резултат – данъчна печалба 122 566,42 лева и е определено задължение за корпоративен данък 12 256,64 лева (при деклариран 1860,36 лева), или разлика за внасяне 10 864,78 лева и лихви в размер на 2 175,49 лева до датата на ревизионния акт.
С възражението срещу ревизионния доклад доказателства не са представени. Твърденията във възражението са насочени срещу установените неотчетени приходи по доставки към „А.“ АД и изводите за несвързани с дейността на дружеството разходи за материали и оборудване за офис, построен в двора на дома на управителя. Изложени са и твърдения във връзка с отчетените разходи за външни услуги – жътва – по фактура от ЕТ „Г. И.“.
С жалбата по чл. 152 от ДОПК жалбоподателят твърди, че с ревизионния акт не са признати като разходи направени плащания за рента и натура за ревизираните години, като прилага копия от ведомости за изплатени ренти и натура. Възразява и срещу непризнатите разходи за жътва на ЕТ „Г. И.“, като прилага копие от подадената от този търговец ГДД за 2013 г. Моли за възможност за корекция на ГДД за ревизираните периоди, за да декларира пълния размер на получените субсидии, реалните приходи от стопанска дейност и реалните разходи за дейността.
С решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ – В. жалбата е призната за частично основателна по отношение на отчетения разход в размер на 9 120 лева през 2015 г. за външна услуга – жътва по фактура от ЕТ „Г. И.“. Коригирана е и допусната грешка при преобразуване на финансовия резултат с непризнат разход за бор машина в размер на 82,49 лева за 2014 г. По възраженията за непризнати ведомости за изплатена рента в натура директорът е посочил, че след като не са намерили отражение в счетоводството на самото дружество, разходите няма как да са включени в счетоводния финансов резултат.
Съответно данъчният финансов резултат за 2014 г. е определен на 119 572,59 лева, а корпоративният данък – на 11 957,26 лева, както и лихви в размер на 3 222,25 лева. За 2015 г. данъчният финансов резултат е определен на 113 446,42 лева, а корпоративният данък на 11 344,64 лева, както и лихви в размер на 1965,77 лева. Установените задължения за 2013 г. са потвърдени напълно. С решение от 20.08.2018 г. Директорът на Дирекция „ОДОП“ – В. е поправил очевидна фактическа грешка в предходното си решение, в графата „данъчни задължения (обжалвана част)“ за 2014 и 2015 г. като вместо съответно 11 957,26 лева и 11 344,64 лева е посочил 10 425,05 лева и 9 484,28 лева (размерът на новоустановените задължения над декларираните от дружеството).
В жалбата до съда отново се твърди, че неправилно органите по приходите не са намалили финансовия резултат с изплатените, но неосчетоводени разходи за рентни плащания, като в ревизионния акт не са отразени констатации във връзка с тях, въпреки че договорите за наем и ведомостите за изплащане на наемите са представени в хода на ревизията. Дружеството посочва, че неосчетоводяването им е в резултат от допусната грешка, установена по време на ревизията. Във връзка с твърденията си, дружеството представя с жалбата си по чл. 156 от ДОПК договори за наем на земеделска земя, ведомости за платени наеми за ревизираните периоди, платежни нареждания за платени по банков път наеми, анкетни карти, споразумения, счетоводна документация.
За установяване на твърдяните от жалбоподателя обстоятелства относно неосчетоводяването на платените суми за наеми на земеделски земи, в съдебното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза със задача, вещото лице след запозванате с материалите по делото и ревизионната преписка, а по необходимост и с документите в счетоводството на жалбоподателя, да отговори на въпросите: Какъв е размерът на дължимите наеми по сключени договори за наем от жалбоподателя за 2013 г., 2014 г. и 2015 г., поотделно за всяка година? Какъв е размерът на платените наеми по представените ведомости за всяка една от трите години? Сумите по платени наеми за всяка една от годините били ли са отчетени като разходи в счетоводството на жалбоподателя, респективно намерили ли са отражение в годишния финансов резултат за всяка една от ревизираните три години? Допуснатите грешки, изразяващи се в неотразяване на направените разходи за наеми през трите години, третирани ли са като грешки при подаване на ГДД за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. или в ГДД за някоя от следващите години – 2016 г. и 2017 г.? Във връзка с представените с жалбата оборотни ведомости за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. и представените документи при ревизията, вещото лице да извърши съпоставка и да посочи в какво се изразява разликата помежду им?
Съгласно заключението на вещото лице, прието от съда и приобщено към доказателствата по делото, от ведомостите за изплатени ренти се установява, че дължимите ренти за 2013 г. са 83 466,72 лева, за 2014 г. – 89 162,68 лева, за 2015 г. – 99 965,95 лева. Вещото лице е установило разлики между ведомостите за изплатени ренти и дължимата според приетите договори за наем рента за 2013 г., коригирало е данните в намаление със сумите, изплатени на лица, за които не е представен договор за рента, както и със сумите, изплатени на юридическо лице-наемодател поради неиздаване на документ за предоставената под наем земя от страна на наемодателя. В резултат от корекциите е приело размери на изплатената 82 385,37 лева за 2013 г., 88 884,06 лева за 2014 г. и 96 614,35 лева за 2015 г. Тези разходи не са били отчетени по съответната сметка в счетоводството на жалбоподателя (според вещото лице - в сметката за разходи за външни услуги), подобни операции не са отразени и в останалите разходни сметки, които са в кореспонденция със сметка 401 Доставчици във връзка с други видове доставки, а не наем. Вещото лице е установило, че в нито една от подадените ГДД за периода 2013 – 2017 г. няма корекции (преобразуване) на финансовия резултат със суми, отчетени като грешки от предходни периоди. Разликите между представените с жалбата оборотни ведомости и представените документи при ревизията не касаят приходи и разходи, а единствено разчети и парични средства.
При така установените факти, съдът приема от правна страна, че жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от адресата на акта, за когото е налице правен интерес от обжалването, поради което намира жалбата за допустима.
Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.
Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03002717006044-020-001/11.09.2017 г. с обхват задълженията на дружеството за корпоративен данък за 2013, 2014 и 2015 г.
Срокът за извършване
на ревизията е 2 месеца от връчването на ЗВР (13.09.2017 г.) Заповедта е
изменена със Заповеди за изменение на ЗВР №№ Р-03002717006044-020-002/10.11.2017
г. и Р-03002717006044-020-003/13.12.2017 г., като е удължен срокът за
извършването й до 13.02.2018 г. Заповедта за възлагане на ревизия и заповедите
за изменение на ЗВР са издадени от орган по приходите, определен за това със
Заповед № Д-1249/30.06.2017 г. и Заповед № ДО 25-70/29.08.2017 година на
Директора на ТД на НАП – гр. В., ревизионното производство е приключило в
посочения срок, определен при спазване на изискванията на чл. 114 от ДОПК. Ревизионният
акт, предмет на контрол в настоящото производство, е издаден от органа, възложил
ревизионното производство и органа-ръководител на ревизията, при спазване на
изискванията на чл. 119, ал. 2 от ДОПК и с предписаните от закона форма и
съдържание. Заповедите за образуване и движение на производството, ревизионният
акт и ревизионният доклад са представени и приети от съда на електронен
носител, от който се установява, че същите са съставени и подписани в
електронна форма с валиден квалифициран електронен подпис на лицата, посочени
като техни автори. Предвид разпоредбата на чл. 25, параграф 2 от Регламент (ЕС)
№ 910/2014 правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на
тази на саморъчния подпис. Решението, с което е потвърден ревизионният акт в
обжалваната част, е издадено от компетентен орган в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК.
В жалбата не се излагат конкретни твърдения и при служебната проверка не се установяват съществени нарушения на административнопроизводствените правила, годни да обосноват отмяна на ревизионния акт само на това основание.
Във връзка с материалната законосъобразност на ревизионния акт съдът отбелязва, че ревизионният акт е обжалван изцяло. Въпреки това конкретни твърдения за незаконосъобразност на корекциите по чл. 26, т. 1 от ЗКПО, по чл. 78 от ЗКПО, по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО и по чл. 26, ал. 2 от ЗКПО не са направени. Всички доводи са свързани с непризнатите при ревизията разходи за изплатени ренти/наеми на земеделска земя. Твърдения и доказателства за факти, различни от констатираните, послужили като основание за преобразуванията, също не са направени. При служебната проверка съдът не установява методологически или аритметични грешки при преобразуването. Установените факти правилно са подведени под отделните хипотези на ЗКПО, и правните основания за преобразуване съответстват на фактическата обстановка. В тази част, жалбата следва да бъде отхвърлена.
Съдът намира за неоснователни доводите във връзка с незаконосъобразността на отказа в ревизионното производство да бъдат признати направени разходи за рентни плащания през ревизираните години.
По същество жалбоподателят претендира, че в ревизионното производство е следвало да бъде извършено отстраняване на фундаментална грешка по реда на чл. 81 от ЗКПО с неотчетените от него разходи за изплатена рента за трите години. Твърди, че разходите за изплатената рента, които не са били осчетоводени, са в размерите, посочени от вещото лице в експертизата.
Съдът намира, че макар по принцип чл. 81 от ЗКПО да предвижда коригирането на счетоводни грешки, установени при данъчен контрол, да става по реда на глава Дванадесета от ЗКПО, в случая не са налице основания да се счита, че такива грешки има и те са подлежали на корекция при ревизията.
Размерът на разходите,
за които жалбоподателят твърди, че не са били осчетоводени, е съществен, и
попада в обхвата на определението за фундаментална грешка по т. 2 от СС 8
„Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в
счетоводната политика“. Мащабът на грешките за трите
години е близък до размера на данъчния финансов резултат, поради което безспорно
би следвало да се квалифицират като грешка, която е от такова значение, че финансовият отчет за един или повече предходни периоди
вече не може да се счита за достоверен към датата на неговото публикуване.
В
случая обаче този стандарт и глава Дванадесета от ЗКПО не могат да намерят
приложение. Това е така, тъй като конкретно твърдяните счетоводни грешки би
следвало да се изразяват в неосчетоводяване или неправилно осчетоводяване на първични
счетоводни документи в счетоводните регистри (според твърденията на
жалбоподателя – неотчитане на разходи). Такива първични счетоводни документи,
подлежащи на регистрация за целите на формирането на финансовия резултат обаче в
преписката не се установяват, не са и представени с документите по
съдебно-счетоводната експертиза в съдебната фаза. Договорите за наем на
земеделска земя не регистрират стопанска операция и не отговарят на критерия за
първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството. Те могат
да са доказателство за ползването на съответните имоти на правно основание, за
получаване на подпомагане, но сами по себе си не са подлежащ на регистрация в
счетоводството документ, доколкото отражение в счетоводството намират
съответните на тях стопански операции (измененията в обектите на отчитане – имуществото
на предприятието и източниците му). На този критерий не отговарят и
представените ведомости за изплатени ренти. По своята същност те са частни
писмени документи, които нямат характеристиките на първичен счетоводен документ
по чл. 6, ал. 1 или 3 от Закона за счетоводството. Те не съдържат дата на
съставянето, която да позволи хронологичното записване на операциите в
съответствие с чл. 3, ал. 2 от ЗСчет, не позволяват идентификация на
съставителя, който носи отговорност за достоверността на информацията в тях
съгласно чл. 10 от ЗСчет. Те не могат да докажат изведени от касата на
дружеството средства в брой (за разлика например от няколкото разходни касови
ордера, налични в делото – л. 208 и следващите, разписките за паричен превод и
платежните нареждания за извършени към част от наемодателите преводи). Не може
да се приеме също така, че те представляват вторичен счетоводен документ, тъй
като документалната им обоснованост не е установена въз основа на първични
счетоводни документи, които би трябвало да са обобщени във вторичните (например
разходни касови ордери към наемодателите или паричен аванс и авансов отчет от
материално-отговорно лице, извършило плащанията или други, според
обстоятелствата).
Несъставянето
надлежно на счетоводни документи не представлява счетоводна грешка, подлежаща
на корекция по реда на чл. 81 от ЗКПО при ревизията. Действително, от приетата
по делото съдебно-счетоводна експертиза се установява, че разходи за ренти не
са осчетоводени по начина, по който би следвало това да стане – чрез записване
по кредита на сметката за каса в лева и по дебита на сметката за разходи за
външни услуги. Такова записване обаче няма как надлежно да се извърши без съответния
счетоводен документ. В същото време, съдът констатира, че в счетоводството на
дружеството са отчетени разходи,
относими към рентните плащания според обясненията на самото дружество. Така в
декларация (л. 194-195 от ревизионната преписка) пълномощник на ревизираното
лице е посочил, че РКО № 33/31.08.2013 г. и РКО № 26/31.12.2013 г. (л. 194 и л.
195 гръб от ревизионната преписка) се отнасят за изплатена рента. Тези РКО са
отразени в дневника на сметка 501 Каса в лева в кореспонденция със сметка 499
Други кредитори (л. 33 от ревизионната преписка) и сметка 601 Разходи за
материали (л. 29 от ревизионната преписка). Общата стойност (115 000 лева)
на двата РКО надхвърля установената от вещото лице като дължима за 2013 г. по
договорите за наем сума. По аналогичен начин в дневника на сметка 501 Каса в
лева за 2014 г. в кореспонденция със сметка 401 Доставчици е осчетоводен и РКО
за сумата 50 000 лева (л. 16 от ревизионната преписка) и според
обяснението на ревизираното лице (л. 164 от ревизионната преписка), това е
общата сума на раздадената рента. В счетоводните регистри за 2015 г. не се установяват
такива записвания. На въпрос за счетоводното отчитане на изплатените ренти (т.
15 от искане от 07.02.2018 г. – л. 242 от ревизионната преписка),
жалбоподателят не е дал отговор. Това обосновава извода, че разходи за
изплатени ренти са отчитани и съответно са участвали при формиране на
счетоводния финансов резултат, макар и чрез осчетоводяване по сметки, които не
отговарят на действителното естество на стопанската операция. Това създава и
основателни съмнения в достоверността на твърдението, че в счетоводството
изобщо не са били отразени изплатените ренти за трите ревизирани години и
предвид непроведеното пълно и главно доказване на извършени надлежно, но
неотчетени изобщо разходи, води до неоснователност на жалбата.
Ето
защо, предвид липсата на първични счетоводни документи или документално
обосновани вторични счетоводни документи, няма основание да се приеме, че такива
разходи в размери над осчетоводените от жалбоподателя по сметки 601, 499 и 401
разходи за изплатени ренти, е следвало да бъдат коригирани от ревизиращите чрез
механизма на чл. 81 от ЗКПО и СС 8.
По гореизложените съображения,
жалбата следва да бъде отхвърлена изцяло като неоснователна.
При този изход на производството, в полза на Дирекция „ОДОП“ следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение върху материалния интерес от 38 198,05 лева в размер на 1675,94 лева, съобразен с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от гореизложеното и на основание чл.160,
ал. 1 и 2 от ДОПК, съдът
Р Е Ш
И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Я. 2011“ ЕООД – с. Р. Д., обл. Ш., ЕИК ххххххххх, срещу Ревизионен акт № Р-03002717006044-091-001/16.04.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. В., изменен с Решение № 136/09.07.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „Я. 2011“ ЕООД – с. Р. Д., обл. Ш., ЕИК ххххххххх, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП сумата 1675,94 (Хиляда шестстотин седемдесет и пет цяло и деветдесет и четири ст.) лева.
Решението подлежи на обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението до страните.
Съдия: