Решение по дело №3477/2018 на Административен съд - Варна

Р Е Ш Е Н И Е

№ ……………………….

 

…………………………….., Варна

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

 

 

ВАРНЕНСКИЯТ  АДМИНИСТРАТИВЕН  СЪД, Деветнадесети състав в открито съдебно заседание на десети юли две хиляди и  деветнадесета година в състав:

 

 

          АДМИНИСТРАТИВЕН  СЪДИЯ: МАРИЯНА БАХЧЕВАН

 

 

при секретар Румела Михайлова изслуша докладваното от съдията административно дело № 3477/2018г.

 

 

 

 

Производството е по реда на чл.159 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл.126 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е въз основа на жалба на „Пътстрой – Варна“ ЕООД, представлявано от управителя А.Т.Д. чрез адв.Г.А. срещу ревизионен акт №Р-03000318000815-091-001/10.09.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение №306/21.11.2018г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на Националната агенция по приходите.

В жалбата се правят оплаквания, че ревизионният акт е незаконосъобразен, поради съществено нарушение на административно-производствените правила и противоречие с материалния закон. Изтъква се, че като е определен едногодишен обхват на ревизията включващ само 2011г. няма да бъде извършена корекция на данъчния резултат за следващата 2012г., през която е настъпила продажба на част от активите. След като вече са отчетени амортизации, т.е. разходи, се получава „печалба“ от продажбата на този актив, която е разликата между отчетената стойност на актива и неговата продажна цена. Тази разлика е вече обложена през 2012г. и е включена както в счетоводния резултат, така и в данъчния. С непризнаването на разхода за амортизация, органът по приходите цели  и постига облагане на един и същ резултат два пъти. Сочи се, че това поведение на приходната администрация е в противоречие с принципа за правна сигурност. Настоящата ревизия е извършена след като с решение №505/07.02.2018г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е отменен ревизионен акт №Р-03000317002617-091-001/21.11.2017г. за същия ревизиран период и преписката е върната за нова ревизия. При извършване на предходната ревизия, органите по приходите са признали разходите, свързани с 2 автомобила на дружеството: лек автомобил Нисан Алмера с рег.№ В **** КК, придобит на 23.07.2007г. на стойност 8 000 лева и лек автомобил Тойота Корола Версо 6+1 с рег. №В **** КК, придобит на 11.04.2007г. за 24 785.88 лева. При настоящата ревизия не се признават разходите за амортизации на лек автомобил Хонда ЦР-В 6+1 с първоначална регистрация от 18.06.2008г., закупен от дружеството на 20.06.2008г. на стойност 57 700 лева и моторна лодка Кавазаки, закупена от дружеството на 05.07.2007г. на стойност 19 166.67 лева. Наред с това са признати разходите, направени във връзка с поддържката на другите  леки автомобили на дружеството без разграничителни критерии и при еднаквото им документиране и осчетоводяване.  Жалбоподателят смята, че недопустимо в хода на ревизията е изместена доказателствената тежест върху него след като са налице категорични данни, че е облагал всички разходи с окончателен данък по чл.204 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/. Доводите му за противоречие с материалния закон са: ревизионният акт противоречи на чл.10 ал.6 от ЗКПО в приложимата редакция, според който „документална обоснованост“ е налице за разходите по чл.204  т.3 от ЗКПО, когато са обложени с данък върху разходите  и се признават за данъчните цели и  дори да не е издаден пътен лист. Смята, че органите по приходите не са оборили законовата презумпция по чл.286 ал.1 във връзка с ал.3 от ТЗ, че търговска сделка, сключена от търговеца, е свързана с упражняваното от него занятие до доказване на противното. Дружеството е извършвало търговска дейност през ревизирания период, отчело е печалба, която е декларирало  и е внесло изцяло и в срок дължимия върху нея корпоративен данък. Твърди се, че въпросните леки автомобили са били заведени в счетоводството му като дълготрайни материални активи, и за тях са били осчетоводени през финансовата 2011г. разходи за амортизации, застраховки, горива и други разходи за поддържка и ремонти. Безспорно е, че за 2011г. е начислен и внесен данък по чл.204 т.3 от ЗКПО за същите тези разходи, като се изтъква противоречие в мотивите на ревизиращите органи за това, че от една страна са признали разходи за горива, резервни части и ремонти за тези превозни средства като свързани с дейността  на дружеството и едновременно с това не признават разходи за амортизациите им, тъй като не били свързани с дейността му. Изтъква се, че през 2011г. дружеството е имало назначени няколко лица на длъжност „шофьор“ по трудови договори, на тях са им плащани трудови възнаграждения и са начислявани разходи за заплати, за социални и здравни осигуровки, за данък върху доходите, което е в разрез с изводите на органите по приходите, че автомобилите, във връзка с които са били назначени тези работници, не са свързани с търговската дейност на жалбоподателя. Част от процесните активи са били придобити през 2007г. и са им начислявани амортизации и през 2007г., 2008г., 2009г. и 2010г. За финансовата 2007г. на „Пътстрой – Варна“ ЕООД е била извършена ревизия с предмет: корпоративен данък за 2003г.-2007г. и е постановен ревизионен акт №901247/20.08.2009г., издадено от ТД на НАП – Варна, който е влязъл в сила. С него не са били извършени никакви корекции относно амортизациите на тези същите транспортни средства. При настоящата ревизия за същите тези активи, органите по приходите считат, че те не са свързани с дейността на ревизираното лице без да има промяна нито в дейността му, нито в данъчните закони.

Жалбоподателят смята, че след като е установено, че активите са били използвани в рамките на осъществяваната от него независима икономическа дейност и са отчитани разходи във връзка с това и след като те са включени в данъчно-амортизационния план /ДАП/, няма основание да не се признае за данъчни цели разходът за амортизация. Завеждането на автомобилите в счетоводството на предприятието при условие, че тяхната стойност надхвърля прага на същественост, определен в счетоводната политика на дружеството, води до извода, че те трябва да бъдат признати като дълготрайни материални активи по смисъла на Счетоводен стандарт №16 „Дълготрайни материални активи“, който факт е послужил като предпоставка за начисляване на счетоводни разходи за амортизации при спазване разпоредбите на Счетоводен стандарт №4 „Отчитане на амортизации“. Жалбоподателят смята, че при определяне на данъчната основа за целите на ЗКПО могат да бъдат признати данъчни амортизации за тези активи, ако те са включени в ДАП по реда и условията на глава Десета от ЗКПО „Данъчни амортизируеми активи“.

В хода на устните състезания, пълномощника на жалбоподателя адв.А. поддържа първоначално наведените доводи за незаконосъобразност на ревизионния акт, като добавя органите по приходите като са раздробили първоначалния общ данъчен период от 5 години на по една са нарушили принципа на съпоставимост на разходите и приходите, по силата на който приходите се признават текущо при съпоставяне с разходите, което от своя страна ще доведе до това, че в последната година на възможно начисляване на амортизация върху въпросните транспортни средства,  разходната част на баланса на дружеството ще е нула и ще се получи двойно облагане на приходите, което законът забранява. Смята, че в ревизионния акт има голословни твърдения, които не са доказани и обусловени и липсват мотиви. Подчертава, че събраните доказателства установяват, че процесните автомобили са били използвани в ревизирания период за икономическата дейност на дружеството. Отново заявява, че органите по приходите са нарушили чл.10 ал.6 от ЗКПО в действащата през 2011г. редакция, тъй като  разпоредбата е предвиждала, че са документално обосновани разходите, обложени с данък по чл.204 от ЗКПО. Добавя, че след като органите по приходите приемат този платен данък за недължим трябва да го възстановят заедно с лихвите от датата на внасянето му, както повелява чл.129 от ЗКПО. В същото време, в ревизионния акт /РА/ са начислени лихви за забава върху  начисления срещу дружеството корпоративен данък.

Иска се цялостна отмяна на обжалвания РА и присъждане на сторените по делото съдебни разноски, съгласно представения списък по чл.80 от ГПК.

Ответната страна – директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна политика” при ЦУ на НАП гр. Варна чрез юрисконсулт Х. М.-С.  оспорва жалбата като неоснователна и иска да бъде отхвърлена, като претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 2611.34  лева. В писмени бележки с вх.№11619/23.07.2019г. не оспорва факта, че въпросните превозни средства са отразени в счетоводството на дружеството, което намира за недостатъчно, макар и да сочи намерение да бъдат използвани за икономическата му дейност. Смята, че същите са били използвани не само за стопанската, но и за управленската дейност на дружеството, поради което начисления от дружеството данък по чл.204 от ЗКПО е неправилно определен. Данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл.204 т.3 от ЗКПО, свързани с поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства, използвани за управленска дейност се определя по реда на чл.215 ал.1 от ЗКПО /редакция 2011г./ и включва начислените през календарната година разходи за поддържка, ремонт и експлоатация на превозните средства, намалени с начислените приходи от застрахователни обезщетения, свързани с превозното средство до размера на извършените разходи за ремонт, за които се отнася обезщетението. За да бъдат признати разходите за експлоатация на превозни средства следва да бъде документално доказано реалното им използване за дейността на дружеството, независимо дали тя е управленска дейност или така по занятие – „стопанска дейност“. В тази връзка смята, че ревизираното лице не е създало необходимата счетоводна отчетност и документация, които биха доказали използването на МПС за икономическата му дейност. Твърди се, че разходите не са доказани тъй като не са представени пътни листи за изминатите от процесните превозни средства километри и направленията, в които са пътували. Процесуалният представител на ответника смята, че заповед №64/28.12.2010г., подписана от представляващия дружеството, с която е разрешено ползването на процесните автомобили от служители е частен диспозитивен документ от вътрешноведомствен характер и не притежава материална доказателствена сила, поради което не представлява доказателство, че автомобилите макар и да е било разрешено използването им от служители на дружеството, са били използвани за дейности, свързани с търговската му. Напротив, изтъква, че в делото се намират доказателства, че леките автомобили са били използвани за лични нужди, което е видно от декларираното в застрахователните полици  /л.40 – л.70/. Смята, че липсва аналитична отчетност във връзка с разходите за процесните автомобили  /за всеки автомобил отделно/ това заедно с документалната им необоснованост води до правилния извод – да не бъдат признати за данъчни цели. Изтъква, че представените от ревизираното лице фактури и касови бонове за закупуване на гориво без налични пътни листи не е достатъчно за обосноваване на разхода. Събраните в съдебното производство свидетелски показания следва да не се вземат предвид, на основание чл.172 от ГПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК, защото са на служители на жалбоподателя, които продължават да работят при него, поради което са заинтересовани от изхода на делото. Сочи, че приложимия счетоводен стандарт за отчитане на въпросните разходи от използването на автомобилите е №2 „Отчитане на стоково-материални запаси“, според който трябва да бъдат създадени достатъчно документи, които да установяват използването на актива. Юрисконсулт М.-С. добавя, че „Пътстрой-Варна“ ЕООД притежава достатъчно леки и товарни автомобили и притежаването на МПС в такъв обем и на такива луксозни марки е неоправдано, поради което и разходите за тях не могат да бъдат приети за данъчни цели. Твърди, че макар и процесните леки автомобили да са продадени вече финансовия резултат в следващите данъчни периоди може да бъде променен от дружеството по реда на чл.75 от ДОПК – коригиране на счетоводна грешка. Смята, че лихви по реда на чл.129 ал.6 от ДОПК ще се дължат, ако недължимо платения данък е бил внесен или събран въз основа на акт на орган по приходите. Изтъква, че правилно е бил приложен чл.66 ал.2 от ЗКПО като видно от мотивите на органите по приходите на стр.22 от ревизионния доклад в хода на ревизията е установено, че е била извършена продажба на лек автомобил БМВ с рег. № В****РВ, придобит на 24.09.2008г. за 24 295.16 лева и продаден с фактура №1111/10.05.2011г. за 23 469.96 лева. Констатирано е, че в представения данъчен амортизационен план, данъчната стойност на актива към 31.12.2010г. е била 10 122.98 лева, като е прието, че с тази стойност следва да се извърши корекция в намаление на основание чл.66 ал.2 от ЗКПО, като на основание чл.78 от същия закон, със сумата от 10 122.98 лева е извършено намаление на счетоводния финансов резултат за данъчни цели. Намира за правилна, при определяне на счетоводния финансов резултат за 2011г. извършената от органите по приходите корекция в намаление със сумата от 23 469.96 лева, представляваща стойността на продадения лек автомобил, което е видно от стр.23 от РД. Счита за правилни изводите в РА, че разходите за 2011г. за процесните автомобили не трябва да бъдат признати за данъчни цели, както и правилно на основание чл.78 от ЗКПО счетоводния финансов резултат е бил намален със сумата от 10 122.98 лева, представляваща данъчна стойност в ДАП към 31.12.2011г. на лек автомобил БМВ с рег. №В **** РВ, продаден по фактура №1111/10.05.0211г.

Съображения по допустимостта на оспорването:

Решението е било съобщено на търговеца на 26.11.2018г. по електронен път. Жалбата е  изпратена по пощата 10.12.2018г. в  срока за оспорване по чл.156 ал.1 от ДОПК от лице с правен интерес от оспорване и пред компетентния административен съд, поради което  се явява ПРОЦЕСУАЛНО ДОПУСТИМА.

Въз основа на събраните  доказателства и изявленията на страните, съдът установява следното от фактическа страна:

С предходен ревизионен акт №Р-03000316008037-091-001/09.06.2017г. органите по приходите към ТД на НАП – Варна, частично изменен с решение №278/21.08.2017г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ е определил на „Пътстрой – Варна“ ЕООД дължим корпоративен данък в отчетната 2010г. в размер на 23581.91 лева и лихва в размер на 21 963.99 лева, който при обжалването по административен ред пред горестоящия орган е бил изменен на 21762.27 лева и лихва 20813.36 лева относно непризнати за данъчните цели разходи по използването и поддържката на същите превозни средства, по отношение на чиито непризнати разходи е определен корпоративен данък с обжалвания понастоящем ревизионен акт. Горепосочения предходен ревизионен акт е отменен с решение №563/16.03.2018г. на Административен съд – гр.Варна, постановено по административно дело №2723/2017г., оставено в сила от Върховния административен съд с решение №751/17.01.2019г. по административно дело №6277/2018г. Върховните административни съдии при същата фактическа обстановка, макар и касаеща 2010г. са посочили, че със заповед №67/29.12.2009г., управителя на дружеството е разрешил служебните автомобили включително „Ламборджини“, „Мерцедес Бенц СЛ 63 АМГ“ и мотопед скутер да бъдат използвани от служителите в дружеството за изпълнение на служебните им задачи. Съдът се е позовал и на свидетелските показания на разпитаните служители, които са потвърдили използването на процесните автомобили за служебни цели. Приел е, че по делото има достатъчно доказателства включително издадени фактури с фискални касови бележки, които по цитираната нормативна уредба са достатъчни за документална обоснованост на обложените с данък разходи за горива и поддръжка на транспортните средства,  установяващи ползването на същите за икономическата дейност на „Пътстрой-Варна“ ЕООД. Основните мотиви на върховните съдии по същото дело са, че съгласно чл.204 т.3 от ЗКПО в приложимата разпоредба от ДВ бр.106/2008г. с данък върху разходите се облагат документално обоснованите разходи, свързани с експлоатацията на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност. По чл.10 ал.6 от ЗКПО в приложимата разпоредба от ДВ бр.110/2007г. документална обоснованост на разходите по чл.204 т.1и т.3 от ЗКПО, обложени с данък върху разходите, е налице и когато те са документирани само с фискална касова бележка от фискално устройство. Разходите по чл.204 т.3 от ЗКПО, обложени с данък върху разходите, се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист. Прието е, че при тази уредба, действала за ревизирания период 2010г. неправилно органите по приходите са заключили, че непредставянето на пътни листи и пътни книжки на същите дълготрайни материални активи води до извод за неизползването им в икономическата дейност на дружеството.

Производство по издаване на обжалвания РА е започнато въз основа на заповед за възлагане на ревизия № Р-03000318000815-020-001/13.02.2018г., изменена със заповеди № Р-03000318000815-020-002/22.05.2018г.  и № Р-03000318000815-020-003/22.06.2018г. С горепосочените е възложено извършване на ревизия на „Пътстрой - Варна“ ЕООД с ЕИК ********* за установяване на задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г. и данък върху разходите за превозни средства за периода 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г.

За резултатите от ревизията е издаден ревизионен доклад /РД/ № Р- 03000318000815-092-001/06.08.2018 г.  В срока по чл. 117 ал.5 от ДОПК, срещу констатациите в РД, е подадено писмено възражение с вх. № Р-ОЗОООЗ18000815-ВЗР- 001-И/27.08.2018 г., без да са представени допълнителни доказателства. След като са приели възражението за частично основателно, органите по чл.119, ал.2 от ДОПК са издали обжалвания ревизионен акт № Р-03000318000815-091-001/10.09.2018 г.

С обжалвания РА органите по приходите са увеличили финансовия резултат за 2011г. със сума в размер на 342 231.11 лв., съответно за амортизация в размер на 209 639.20 лв, за лихви по договори за лизинг в размер на 17 674.19 лв, за застраховки автокаско и гражданска отговорност в размер на 31 545.95 лв. и за горива и ремонти в размер на 83 371.77 лв на основание чл. 26 т. 1 и 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 4 ал. 1, т.3 и 4, ал.3 и чл.10,  ал. 1 от Закона за счетоводството  и чл. 15  ал. 1 ЗКПО.

През ревизирания период е установено, че дружеството е извършвало строителство на автомагистрали, пътища и самолетни писти и е член на Българската Браншова Камара „Пътища“ към Българска Стопанска Камара и е вписано в Централния професионален регистър на строителя към Камарата на строителите в България

В хода на ревизионното производство с протокол за присъединяване на документи от друго производство № Р-03000318000815-ППД-001/16.03.2018 г.  са приобщени събраните писмени доказателства от предходната ревизия, представляващи приложения към РД № Р-03000318000815-092-001/06.08.2018 г.

При преглед на представените счетоводни документи и регистри е установено, че за целите на дейността си, ревизираното дружество притежава собствени дълготрайни активи: строителна техника, машини и транспортни средства, база с. Езерово. Констатирано е, че дружеството притежава леки МПС, заведени по сч. сметка 205 „Транспортни средства“, както следва:

1.   Тойота Корола Bepco peг. № В****КК

2.     Лек автомобил Нисан Алмера peг. № В****КК

3.     Джип Хонда ЦР- В 2, 2, peг. № В****РР

4.     Лек автомобил БМВ 328, peг. № В****РВ

5.     Лек автомобил Ламборджини, peг. № В****99

6.     Лек автомобил Лексус LS 460, peг. № В****РС

7.     Лек автомобил Мерцедес Бенц АМГ, peг. № В****РВ

8.     Лек автомобил ВАЗ, peг. № В****РК

9.     Лек автомобил Пежо 4007, peг. № В****РХ

10.   Лек автомобил Тойота Лексус, peг. № В****КА -

11.   Мотопед скутер Априлиа, peг. № В****М

12.   Моторна лодка Кавазаки

13.   Лада Нива 425,25, peг. № ****

При проверка на счетоводните разходи за 2011 г. е констатирано, че няма организирана аналитична отчетност на разходите, свързани с експлоатацията на всяко отделно МПС, като разходи за горива, за смазочни материали, гуми, ремонти, оборудване и др.

В представени писмени обяснения от управителя на „Пътстрой - Варна“ ЕООД, с вх. № Р-03000317002617-ПРД-001-И/25.05.2017 г.  е посочено, че предвид основната дейност на дружеството - строителство, няма създадена аналитична отчетност за разходите, за всяко отделно транспортно средство. Всички разходи за горива, за транспортни средства /леки и товарни/ са отчетени по дебита на сметка 601 „Разходи за материали“, аналитична сметка „Разходи за гориво“ и всички други разходи, във връзка с експлоатацията на транспортните средства - леки и товарни, са отчетени по дебита на сметка 609 „Други разходи“, аналитична сметка „Други разходи за автомобили“. По всички фактури за покупка на горива и за смазочни материали, гуми, ремонти, оборудване, автомивка и т.н. не е упражнявано право на приспадане на данъчен кредит.

Във връзка с изисканите в хода на ревизията конкретни документи, доказващи експлоатацията на леките автомобили, от дружеството е предоставено писмено обяснение /л.38 от адм.преписка/ и заповед № 64/28.12.2010 г. /л.39 от адм.преписка/ на управителя на дружеството. При анализ на същата е установено, че управителят на „Пътстрой Варна“ ЕООД е разрешил на 29 броя работници и служители в дружеството, подробно посочени в нея, ползването на леки МПС за служебни нужди, както следва:

1.   Тойота Корола Bepco peг. № В****КК

2.     Лек автомобил Нисан Алмера peг. № В****КК

3.     Джип Хонда ЦР- В 2, 2, peг. № В****РР

4.     Лек автомобил БМВ 328, peг. № В****РВ

5.     Лек автомобил Ламборджини, peг. № В****99

6.     Лек автомобил Лексус LS 460, peг. № В****РС

7.     Лек автомобил Мерцедес Бенц АМГ, peг. № В****РВ

8.     Лек автомобил ВАЗ, peг. № В****РК

9.     Лек автомобил Пежо 4007, peг. № В****РХ

10.   Лек автомобил Тойота Лексус, peг. № В****КА

11.   Мотопед скутер Априлиа, peг. № В****М

12.   Каравана Бюрстнер с peг. № В****ЕК

 

Установено е, че в заповедта са включени работници от различни отдели и с различна длъжност в дружеството /оперативен счетоводител, мениджър продажби, специалист ТРЗ, касиер, технически ръководител, юрисконсулт, инженер , шлосер, механик/, четирима от които са на длъжност „шофьор": Б. Г. В., И. Н. Н., С. С. Й..и Ф. М. А.

В представените писмени обяснения е посочено, че поради големия персонал на трудов договор не е възможно персонално да бъде отделено МПС на всеки работник и служител. Относно практиката на ползване на леките МПС е посочено, че всички превозни средства са позиционирани на паркинга, а ключовете се съхраняват във фронт офиса на дружеството, като при необходимост от ползване на МПС за служебни цели от посочените лица се получава ключ за автомобил, който е наличен в момента, като след приключване съшият се връща във фронт офиса.

В писменото обяснение управителят на дружеството е декларирал, че цитираните транспортни средства са използвани, както във връзка със строителните обекти на дружеството, така и за административни цели: придвижване до банки, държавни и общински ведомства и учреждения НАП. НОИ. съдилища, Агенция по вписвания и др. Декларирано е, че зареждането на транспортните средства с гориво е извършвано на бензиностанции, собственост на “АБС груп ойл“ ООД в гр. Варна, ул.“***“ и „АВ“ ООД в гр. Варна, бул. „Сливница“, като за всяко зареждане са издавани фискални бонове и веднъж месечно се издава фактура за заредено гориво, които се заплащат по банков път. Декларирано е, че разходите за горива през 2011 г. са отразени по дебита на сч. см. 601 „Разходи за материали" - 72 288,01 лв.

В писменото обяснение е посочено, че пътните листи, като вторичен счетоводен документ по смисъла на чл.4, ал.3 от Закона за счетоводството не са законово регламентирани и съставянето им не е задължително. Посочено е, че дружеството не извършва транспортна дейност, поради което не е организирало подробна аналитичност на разходите за горива. Посочено е, че заповеди за командировки не са издавани, защото дружеството няма командировани лица.

Във връзка с изпратени искания до физическите лица, вписани в заповед № 64/28.12.2010 г., в които е изискана информация за начина и целите на ползване на леките автомобили, са получени отговори, като предоставената информация е посочена на стр. 13, 14 и 15 на РД.

При извършените насрещни проверки на „АБС груп ойл“ ООД и „АВ“ ООД, документирани с ПИНП № П-03000318115592-141-001/18.07.2018 г. и ПИНП №П- 03000318114851-141-002/17.07.2018 г., е представен списък на автомобилите за зареждане, заявени от „Пътстрой -Варна“ ЕООД.

В хода на ревизионното производство от застрахователните дружества не е представена информация за настъпили застрахователни събития по сключени застрахователни договори,  поради което органите по приходите са направили извода, че автомобилите не са се движили.

Въз основа на събраните документи от трети лица и информация за стопанските обекти на дружеството, органите по приходите са приели, че лек автомобил Хонда № СА ****/В****РР и лодка „Кавазаки“ са транспортни средства, свързани с извършваната стопанска дейност на дружеството.

Установено е, че дружеството е декларирало в ГДД за 2011 г. разходи, свързани с експлоатация на превозни средства, с които се осъществява управленска дейност по чл.204 т.3 от ЗКПО в размер на 101724.14 лв., включваш горива от сч. сметка 601 - 72 288.01 лв. и от сч. сметка 609 „Други разходи за леки автомобили“ - 29 436.13 лв. и дължим данък по чл.204  т.3 от ЗКПО - 10 172.41 лв., внесен данък в размер на 10 202.42 лв.

Съгласно чл.204, т.3 от ЗКПО /редакцията, действала през 2011г. – ДВ бр.  106 от 2008 г., в сила от 1.01.2009 г./  с данък върху разходите се облагат разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност.

Органът по приходите е извършил проверка на начислените разходи по реда на чл.204, т.3 от ЗКПО, като е установил осчетоводените разходи във връзка с покупка на гориво /дизел и бензин/ и извършени други разходи за леките автомобили, посочени по-горе. От анализа на представени контролни талони на автомобилите е установено, че част от автомобилите са с бензинов двигател /л.22-20/. Извършен е анализ на първичните документи за закупени горива и е установено, че стойността на разхода за закупуване на дизелово гориво е в общ размер на 18 352.37 лв. Поради факта, че гориво се използва и за цялата налична строителна техника собственост на дружеството, е прието, че разходът за гориво на стойност - 18 352.37 лв. е свързан с извършваната стопанска дейност, с който следва да се намали общата стойност на разхода за гориво от 72 288.01 лв. По отношение на лек автомобил Тойота Корола, който е с дизелов двигател, органите по приходи са констатирали, че ревизираното дружеството не е доказало използването му за стопанската дейност или за управленска дейност през 2011 г.

Във връзка с дадените писмени обяснения, че всички други разходи във връзка с експлоатацията на транспортните средства - леки и товарни са отчетени общо по дебита на сч. сметка 609 „Други разходи“, аналитична сметка „Други разходи за автомобили“, органът по приходите е констатирал, че дружеството не е представило аналитична информация за отчетените други разходи за леки автомобил, поради което не може да се установи, кои разходи за кое превозно средство се отнасят.

Поради факта, че дружеството не е организирало аналитична отчетност по автомобили е прието, че е възпрепятствана възможността да се осъществи последващ данъчен контрол, с цел да се прецизира, кои разходи за кой автомобили се отнасят и дали с автомобила се осъществява управленска дейност или се използва в стопанската дейност на дружеството. В хода на ревизията не са признати за свързани със стопанската или управленската дейност осчетоводени други разходи, свързани с експлоатация на леки МПС в размер на 29 436.13 лв, начислените разходи за покупка на бензин за леки МПС в размер на 53 935.64 лв. и начисления  данък върху тях по чл.204 т.3 от ЗКПО.

Предвид горното, органите по приходите са приели, че начисления и внесен данък върху разходите за експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност по чл.204 т.3 от ЗКПО в размер на 10 202.42 лв  за 2011 г.  не е дължим.

В хода на ревизията е установено, че за 2011 г. дружеството е начислило амортизационни отчисления на анализираните леки автомобили в общ размер на 209 639.20 лв., в т.ч.:

-                лек автомобил Тойота Корола Bepco, per. № В****КК, закупен на 11.04.2007 г. за 24 785.88 лв., с начислена амортизация за периода от 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 1549.12 лв. /л.77/;

-                лек автомобил Нисан Алмера, per. № В****КК, закупен на 23.07.2007 г. за 8 000.00 лв., с начислена амортизация за периода от 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 1000.00 лв. /л.77/;

-                лек автомобил БМВ 328. седан кабрио, per. ном. В****РВ, закупен на 24.09.2008 г. за 24 295.16лв., с начислена амортизация за периода от 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 2 024.60 лв. /л.77/;

-                лек автомобил Ламборджини. per. № В****99, закупен на 04.08.2008 г. за 407 659.41 лв., с начислена амортизация за периода от 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 101 914.85 лв. /л.77/;

-                лек автомобил Лексус ЛС 460, per. № В****РС, закупен на 24.09.2008 г. за 34 913,77лв., с начислена амортизация за периода от 01.01.20! 1 г. - 31.12.2011 г. в размер на 8 703.44 лв. /л.77/;

-                лек автомобил Мерцедес Бенц АМГ. per. № В****, закупен на 12.09.2008 г. за 258 456.16 лв., с начислена амортизация за периода от 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 64 614.04 лв./л.77/:

-                лек автомобил Тойота Лексус. per. № В****КА. закупен на 24.03.2008 г. за 56 520,00 лв.. с начислена амортизация за периода от 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 14 130.00 лв. /л.77/;

-                лек автомобил ВАЗ. per. № В****РК, закупен на 17.06.2009 г. за 15 000.00лв., с начислена амортизация за периода от 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 3 750.00 лв. /л.77/;

-                лек автомобил Пежо 4007, per. № В****РХ, закупен на 12.02.2019 г. за 44 299,31 лв.. с начислена амортизация за периода от 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 11 074.80 лв. /л.77/;

-                Газова уредба Лада Нива, с начислена амортизация за периода от 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 425.25 лв. /л.87/;

-                Мотопед скутер Априлиа, per. № В****М, закупен на 23.10.2009 г. за 4 531,00 лв., с начислена амортизация за периода от 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 453.10 ЛВ./л.79/.

Предвид, че констатациите в ревизионния акт, че горепосочените МПС не се използват за дейността на ревизираното дружество, на основание чл.26 от ЗКПО, органите по приходи не са признали разходи за амортизации в общ размер на 209 639.20 лв.

При анализ на счетоводните записвания по сч. сметка 625 „Финансови разходи за бъдещи периоди“ за 2011 г. са установени осчетоводени разходи за лихви по договори за лизинг за покупка на процесиите автомобили в общ размер на 17 674.19 лв., в т.ч.: лек автомобил „Ламборджини“ - 9 268.45лв., Мерцедес CL - 6 737.68 лв. и Пежо 407 - 1 668.06 лв. /л.246/. Горепосочения разход не е признат от органите по приходи, като разход,  свързан с дейността на дружеството.

Въз основа на представена справка за разпределение на разходи за бъдещи периоди от 2010 г. като текущи разходи за 2011 г. /разходи за застраховки гражданска отговорност и автокаско/ е установено, че дружеството е отчело като разходи за застраховки за леки автомобили за 2011 г. обща сума в размер на 16 755,37 лв., за следните автомобили:

·              лек автомобил БМВ 328 седан кабрио –

гражданска отговорност – 195.23 лв  и

застраховка автокаско - 2 285.27 лв;

·              лек автомобил Ламборджини –

гражданска отговорност 224.85 лева  и

застраховка автокаско 5 810.00 лв;

·              лек автомобил Лексус ЛС460 –

гражданска отговорност 142.54 лева и

застраховка автокаско - 2 143.98 лв;

·              лек автомобил Мерцедес Бенц АМГ –

гражданска отговорност – 116.25 лв и

застраховка автокаско 3 944.21 лв;

·              лек автомобил Тойота Лексус –

гражданска отговорност – 251.00 лв и

застраховка автокаско - 1 042.94 лв;

·              лек автомобил ВАЗ - застраховка автокаско – 312.00 лв;

·              лек автомобил Пежо 407 –

гражданска отговорност – 35.65 лв и

застраховка автокаско – 251.45 лв.

Въз основа на представена справка за разпределение на разходи за бъдещи периоди, като текущи разходи за 2011 г. и за разходи за бъдещи периоди за 2012 г., за 2011 г. са установени начислени текущи разходи за застраховки по застрахователни полици в общ размер на 14 790.58 лв., за следните автомобили:

-                лек автомобил Ламборджини - гражданска отговорност – 140.43 лева и застраховка автокаско - 3 506.98 лв;

-                лек автомобил Лексус ЛС460 - гражданска отговорност – 145.84 лева и застраховка автокаско - 2 350.08 лв;

-                лек автомобил Мерцедес Бенц АМГ - гражданска отговорност – 199.49 лв. и застраховка автокаско - 4 851.85 лв;

-                 лек автомобил Тойота Лексус - гражданска отговорност – 1.46лв. и застраховка автокаско – 1365.21 лв;

-                лек автомобил ВАЗ - гражданска отговорност – 100.04 лв. и застраховка автокаско – 264.05 лв;

-                лек автомобил Пежо 4007 - гражданска отговорност – 236.80 лв и застраховка автокаско - 1 628.35 лв.

Органът по приходите е констатирал, че за процесните автомобили не са представени доказателства, че се използват за икономическата дейност на дружеството - не са представени експлоатационни документи, свързани с използването им - пътни листи, пътни книжки за автомобилите и мотопеда.

При преглед на предоставените застрахователни полици в графата „съществени обстоятелства от значение за риска“ и „МПС е предназначено за“ относими за автомобили „Пежо 4007“, „Мерцедес“, ВАЗ, „Ламборджини“ и „Тойота Лексус“ е вписано, че се използват за „лично ползване“.

Направен е извод, че процесиите автомобили не са използвани в търговската дейност на дружеството и последното няма икономическа изгода от експлоатацията им, поради което при ревизията не са признати за данъчни цели осчетоводените разходи във връзка с процесиите автомобили.

На основание чл.26 т.1 от ЗКПО в РА е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2011г. с  непризнати разходи в размер общо на 342231.11 лева включващи:

-                209639.20 лева начислени разходи за данъчни амортизации за леки автомобили, които не са използвани за икономическата дейност на дружеството;

-                17 674.19 лв, отчетени разходи за лихви по лизинги за 2011 г. за покупка на леки автомобили;

-   16 755.37 лв разходи за застраховки гражданска отговорност и автокаско от 2010г.,  отчетени като текущи разходи за 2011 г. за процесиите автомобили;

-                14 790.58 лв отчетени текущи разходи за застраховки гражданска отговорност и автокаско за 2011 г. за процесиите автомобили;

-                83 371.77 лв, в т.ч. разход за бензин в размер на 53 935.64 лв и други разходи за автомобили в размер на 29 436.13 лв, представляващи непризнати разходи за експлоатация на превозни средства, т.к. с тях не се осъществява управленска дейност.

В резултат на извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат за 2011г. за данъчни цели по реда на чл.26 т. 1 и т.2 от ЗКПО, във вр. с чл.4 ал. 1 т.3 и 4, ал.З и чл.10 ал.1 от Закона за счетоводството /ЗСч/ със сумата на осчетоводените разходи, свързани с леки МПС, в размер на 342 231.11 лв и в резултат на извършено намаление на счетоводния финансов резултат на основание чл.78 от ЗКПО със сумата 10 122.98 лв, представляваща данъчна стойност в ДАП към 31.12.2011 г. на автомобил БМВ с per. № В****РВ, продаден по фактура № 1111/10.05.2011 г., е установен данъчен финансов резултат - печалба в размер на 903 641.73 лв. и полагащ се корпоративен данък в размер на 90 364.17 лв;  отстъпка 570.16 лв,  внесен данък в размер на 56 445.35 лв. и разлика за внасяне в размер на 33 348.66 лв.

Решаващият орган е приел, че в резултат на извършените редица процесуални действия с цел установяване на обективни факти и обстоятелства във връзка с ползването на процесиите МПС, както за производствената дейност на дружеството, така и за административно управленска дейност, не са събрани и не са представени доказателства, които да сочат, че процесиите МПС са използвани за дейности, в обекти на дружеството. Сметнал е, че за доказването на положителния факт, а именно използването на МПС за дейността на дружеството, не е достатъчно единствено произволно изброяване на обекти на територията на Р България, а представяне на писмени доказателства, които безспорно ще удостоверят използването им в тази сфера. Преценил е, че изброяването на работници и служителите на „Пътстрой - Варна“ ЕООД в заповед №64/28.12.2010г., не доказва реално ползване на леките автомобили за икономическата дейност на дружеството, както и за управленската дейност на последното, тя единствено удостоверява, че при едно евентуално събитие, необходимост, определено транспортно средство може да бъде управлявано от посочени в заповедта лица. Решаващият орган смята, че  с цел удостоверяване, както причината за ползването на МПС, така и изминатите с него километри се съставят други документи /пътни листи, пътни книжки и др./, в които се отбелязват per. № на МПС,  лицето,  което го е управлявало, дестинация, изминати километри и др. Без наличието на такива документи, както дружеството, така и данъчната администрация, е възпрепятствана да осъществи контрол във връзка с ползването на МПС.

Отделно от изложеното при извършените насрещни проверки на физическите лица, включени в заповедта на управителя за ползване на МПС, собственост на „Пътстрой - Варна" ЕООД, не са представени потвърждения за пътувания до строителните обекти с леки автомобили Ламборджини, Тойота Лексос LS 460, БМВ 328,  Мерцедес Бенц.

В решението, с което е потвърден РА е посочено, че липсата на аналитична отчетност на разходите по видове автомобили предоставя възможност, дружеството да отчете разходи за автомобили, различни от заведените в счетоводството, а и не само. В подкрепа на извода на органите по приходите е и фактът, че при сключване на застрахователни полици, за леки автомобили Ламборджини, Тойота Лексус, Пежо 4007, дружеството е декларирало, че предназначението на тези МПС е „за лично ползване.

Поради липса на представени доказателства за използване на лек автомобил Нисан Алмера с per. № В ****КК и лек автомобил Тойота Корола Версо 6+1, per. № В**** ЩК за извършване на строителна дейност през 2011 г., в съответствие с разпоредбите за документална обоснованост, регламентирани в чл.10  от ЗКПО, решаващият орган е преценил, че законосъобразно органите по приходите не са признали за данъчни цели осчетоводените разходи за тези автомобили.

В хода на ревизионното производство въз основа на представените писмени обяснения от К. Д. Г. , включен в заповедта на управителя за ползване на МПС, собственост на „Пътстрой - Варна“ ЕООД, е прието, че лек автомобил Хонда с рег.№ СА ****/В **** РР е използван за осъществяване на стопанската дейност на дружеството. Във връзка с представените писмени доказателства и дадените писмени обяснения, органите по приходите са приели, че моторна лодка Кавазаки е използвана за извършване на строително-ремонти дейности по сключен договор с ТЕЦ Варна за периода 2007 г. - 2011 г. и правилно свързаните с тях разходи са данъчно признати при извършената ревизия.

Поради липса на доказателства, че с процесните превозни средства е осъществявана управленска дейност, в решението е отбелязано, че е законосъобразен изводът на приходните органи за приложимост на разпоредбата на чл. 26 т. 1 ЗКПО, като разходите за леките автомобили правилно са приети за разходи, несвързани с дейността на ревизираното лице, поради което същите не се признават за данъчни цели и не влияят на финансовия резултат в посока намаление.

Предвид гореизложеното, данъчният финансов резултат на „Пътстой - Варна“ ЕООД за 2011 г. е печалба в размер на 902 263.24 лв и полагащият се корпоративен данък е в размер на 90226.32 лв, отстъпката е в размер на 570.16 лв, внесеният данък е в размер на 56 445.35 лв. и разликата за внасяне е в размер на 33 210.81 лв.

Въз основа на събраните писмени доказателства, органът по приходите не е признал отчетени разходи, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност в общ размер на 101 724.11 лв. и дължим данък по чл.204  т.3 от ЗКПО в размер на 10 172.41 лв, като в РА е извършил прихващане на установеното задължение за внасяне на корпоративен данък в размер на 33 210.81 лв. с недължимо платен  данък върху разходите в размер на 10 202.42 лв.

Относно твърдението на жалбоподателя, че всички леки МПС са продадени на трети лица и са издадени фактури, отразени като приходи от продажби през 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г., решаващият орган е  отбелязал в решението си, че в обжалвания РА по реда на чл. 78 във вр. чл. 66 ал. 2 от ЗКПО е извършено намаление на счетоводния финансов резултат с данъчната стойност в ДАП към 31.12.2010 г. със сумата 10 122.98 лв във връзка с отчетения приход от продажба на автомобил БМВ по фактура № 1111/10.05.2011 г. за продажба на автомобил БМВ с per. № В****РВ.

В съдебното производство, констатациите в ревизионния акт и изводите в решението, постановено при оспорването му по административен ред, бяха опровергани от жалбоподателя чрез заключението на съдебно-счетоводната експертиза с вх.№10562/02.07.2019г., изготвена от вещото лице Н.С.Д. и приета по делото без оспорване от страните.

Вещото лице е посетило на място счетоводството на „Пътстрой- Варна“ ЕООД за уточняване на необходимата информация за изготвяне на заключението. От „Пътстрой-Варна“ ЕООД, по електронната поща, на експертизата са му представени следните документи, приобщени по делото:

•   ГФО за2011 г.;

•   ГДЦ за2011г.;

•   Оборотна ведомост за 2011 г.;

•   ДАП и САП за 2011 г.;

•   Протоколи за въвеждане в експлоатация наълготрайни и амортизируеми активи за придобитите МПС;

•               Оборотна ведомост за счетоводни сметки 601 „Разходи за материали“, 602 „Разходи за външни услуги“, 609 „Други разходи“  за 2011 год.;

•               Хронологична ведомост за счетоводни сметки 601 „Разходи за материали“, 603 „Разходи за амортизации“, 609 „Други разходи“ за 2011 г.;

•               Хронологична ведомост за счетоводни сметки 205 „Транспортни средства“ и 705 „Приходи от продажба на ДМА“ за периода от 2011г. - до 2018 год.;

•   Хронологична ведомост за данък върху разходите за автомобили;

•   Хронологична ведомост за покупки на МПС;

•   Справки-декларации по ДДС и дневници за покупките за 2011г.;

•   Справка за заплатите на шофьорите за 2011 г.;

•               Справка за начислен и внесен данък върху разходите по чл. 204 от ЗКПО за 2011 г.;

•   Справка за разпределение на общите разходи за 2011 г.;

•   Фактури за продажбата на 10 броя МПС.

Вещото лице е установило, че долуизброените превозни средства са включени  в САП, респ. в ДАП:

1.           Тойота Корола Версо с рег. М В****КК.

2.           Лек автомобил Нисан Алмера срег. № В****КК.

3.           Каравана Бюрстнер срег. № В****ЕК

4.           Лек автомобил Тойота Лексус срег. № B****KA.

5.           Автомобил Хонда CR Ексклузив с рег, № СА****МТ.

6.           Лек автомобил Ламборджини с рег. № В****99.

7.           Лек автомобил Мерцедес Бенц АМГсрег. М В****РВ,

8.           Лек автомобил Лексус LS 460 с рег. № В****КА.

9.           Лек автомобил БМВ 328 с рег. N9 В****РВ.

10.       Лек автомобил Пежо 4007 срег. Nq В****РХ.

11.       Лек автомобил ВАЗ с рег. № В****РК.

12.       Мотопед скутер Априлия с рег. № В****М.

Заприхождаването на процесиите ППС като ДМА е било извършено на основание първичен документ - фактура, след което е  съставян протокол за въвеждано в експлоатация      на дълготрайни амортизационни  активи.

Резултат е обобщен в таблица, в която са представени изброените МПС, включването им в САП и ДАП и датата на която са въведени в експлоатация, съгласно Протоколи за въвеждане в експлоатация на дълготрайни амортизационни  активи.

 

Активите са отписани през този и следващите данъчни периоди (2011 г. - 2018 г. вкл.) след продажбата им (през периода са продадени десет броя от процесиите ППС, като два от тях продължават да се използват).

Получената продажна цена е осчетоводена по кредита на счетоводна сметка 705 Приходи от продажба на ДМА, като се съставят следните счетоводни статии:

Д-т сметка 411 Клиенти

К-т сметка 705 Приходи от продажба на ДМА

Приходът от продажбата на съответния актив се съпоставя с остатъчната стойност (неамортизираната стойност) на актива.

За отписване на остатъчната стойност на ДМА се съставят следните счетоводни статии:

Д-т сметка 705 Приходи от продажба на ДМА

К-т сметка 205 Транспортни средства

Активите, посочени в таблицата по-горе са ползвани до момента на тяхната продажба, а два от активите: каравана Бюрстнер с per. № В****ЕК и лек автомобил Пежо 4007 с per. № В****РХ, които не са продадени продължават да се използват.

Изискванията, относно отчитането на амортизациите се съдържат в МСС 16 „Имоти, машини, съоръжения“. Според вещото лице  при изготвянето на финансовите отчети, дружеството прилага Международните стандарти за финансови отчети (МСФО), а за отчитане на ДМА - МСС 16 „Имоти, машини, съоръжения“. Процесиите МПС отговарят на определението дадено в МСС 16 за „Имоти, машини, съоръжения“, които:

а) се държат от предприятието, за да се използват за производството или доставката на стоки или услуги, за отдаване под наем на други лица или за административни цели;

б) се очаква да бъдат използвани през повече от един период.

Съгласно МСС 16 всеки отделен имот, машина, съоръжение или оборудване следва да се признава за актив, когато;

а) е вероятно предприятието да получи в бъдеще икономически ползи, свързани с актива и

б) себестойността на актива за предприятието може надеждно да бъде оценена.

Според твърденията на жалбоподателя, процесиите МПС са били използвани за превоз на работници и служители до строителните обекти и за обслужването на административната и основната дейност, от която в дружеството е реализирало приходи. В този смисъл, предприятието е получавало икономически ползи, свързани с активите.  Стойността на активите, може да бъде надеждно оценена, тъй като те са били придобити чрез покупка на определена цена. Експертизата счита, че МПС отговарят на условията за признаване им като ДМА, съгласно МСС 16 „Имоти, машини, съоръжения“.

При придобиването на активите, в дружеството са били съставени протоколи за въвеждане в експлоатация на дълготрайни амортизационен активи, в които са отразени наименованието на дълготрайния амортизационен актив, амортизационната стойност на актива, приетата амортизационна норма, датата на въвеждане в експлоатация и месецът от който актива се включва в Амортизационния план. Дружеството е възприело амортизационна норма 25% за МПС, която е прилагало в САП и ДАП. Използван е линейния метод за амортизация на активите.

Експертизата счита, че са спазени изискванията на МСС 16 „Имоти, машини, съоръжения“ относно отчитането на амортизациите на процесиите МПС.

Вещото лице е установило, че документирането на непризнатите от органите по приходите разходи, се е осъществявало с получени фактури от съответните доставчици, които са били отразявани в счетоводството на дружеството по счетоводна сметка 601 „Разходи за материали“, аналитична сметка „Горива-леки автомобили“ и по счетоводна сметка 609 „Други разходи“, съответната аналитична сметка.

Всички фактури, осчетоводени по дебита на счетоводни сметки 601 и 609, в съответните аналитични нива, по които се отчитат разходите за леки автомобили, са включени в дневниците за покупки, за съответния данъчен период, без право на данъчен кредит. За доставките осчетоводени по дебита на сметки 601 и 609, съответните аналитични нива, данъчен кредит не е ползван.

Ответникът не оспорва, че през 2011 год., дружеството-жалбоподател е платило данък върху разходите по чл.204 т.1 от ЗКПО - представителни разходи - в размер на 1042.67 лв. и по чл.204 т. 3 от ЗКПО-разходи свързани с експлоатацията на превозни средства в размер на 10202.42 лв. Данъчната основа на  данъка върху разходите по чл.204 т.3 от ЗКПО /ДВ бр.106 от 2008г./ е определен върху сумата на набраните разходи по дебита на счетоводна сметка 601 „Разходи за материали“, анал. сметка „Горива-леки автомобили“ и по счетоводна сметка 609 „Други разходи“, съответната аналитична сметка. В края на всеки месец, сумата на набраните разходи се умножава по 10%, и се получава данъка върху разходите за автомобили, след което се съставя следната счетоводна статия:

Дебит сметка 609 Други разходи

Кредит сметка 459 Други разчети с бюджета и ведомства.

Обжалваният ревизионен акт е коригиран със сумата от 10202.42 лева, която представлява начисления и платен данък по чл. 204 т.3 от ЗПКО.

При анализа на движението по счетоводна сметка 601 „Разходи за материали“, анал. сметка „Горива-леки автомобили“ и по счетоводна сметка 609 „Други разходи“, съответна анал.сметка  „Други разходи за леки автомобили“, вещото лице е установило, че в същите не е създадено аналитично отчитане на разходите по отделните автомобили. Разходите са отчитани общо, за всички автомобили. Това се дължи и на обстоятелството, че всички автомобили са зареждали гориво от една или две бензиностанции, които на определен период са издавали фактури за общото количество и стойност на зареденото гориво, без да е посочена информация за количеството и стойността на зареденото гориво от отделните автомобили.

Според експертът, за разходите, за които е плащан данък по чл. 204 от ЗКПО е налице документална обоснованост по смисъла на чл. 10 ал. 6 от ЗКПО, тъй като документирането на разходите е осъществявано с получени фактури от съответните доставчици на горива и материали за поддържка на превозните средства. Документална обоснованост за разходите по чл. 204 т. 1 и т.3 от ЗКПО, обложени с данък върху разходите, е налице и когато те са документирани само с фискална касова бележка от фискално устройство. Разходите по чл. 204 т. 3 от ЗКПО, обложени с данък върху разходите, се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист.

Разходите, върху които е платен данък по чл.204 от ЗКПО за 2011 г. са включени в непризнатите разходи по обжалвания ревизионен акт в размер на 83371.77 лв. Разликата от 18352.37 лева до размера на 101724.14 лева  (сумата, върху която е платен данък чл.204 от ЗКПО), е призната от ревизиращия орган като разходи, свързани с дейността.

Дружеството е отчело приходи от търговската си дейност през 2011 г. в размер на 8130756.11 лв. Декларираните и платени данъци за 2011 г.  са в размер на 56445.35 лв. За отчитане на приходите и разходите от основната си дейност (строителство), дружеството е прилагало МСС 11 „Договори за строителство“. Съгласно МСС 11 „Договори за строителство“, разходите по договора включват:

·                                             разходи, които са пряко свързани с конкретния договор;

·                                             разходи, които се отнасят към договорната дейност като цяло и могат да бъдат

·       разпределени към договора; и

·       такива други разходи, които могат да бъдат конкретно начислени на клиента съгласно условията на договора.

Разходи, които не могат да бъдат отнесени към договорна дейност или не могат да бъдат причислени към даден договор, са: общи административни разходи, изплащането на които не е предвидено в договора; разходи, свързани с продажби; разходи за изследователска и развойна дейност, изплащането на които не е предвидено в договора; амортизация на машини, съоръжения и оборудване, които не са били използвани по даден договор, и др.

Съгласно МСС 11 „Договори за строителство“, дружеството е отчело по договорите за строителство само преките разходи, които могат да бъдат отнесени към договора. Разпределението на общите разходи е било извършено по следния начин: На база приходите по договора и отчетените преки разходи е формиран резултата от изпълнение на договора- печалба. Общите разходи са разпределени по договорите, като процент на база на така формираната печалба. Признаването на приходите по договорите не е в пряка зависимост от съпоставянето им с общите разходи. В счетоводната си политика, дружеството е приело признаването на приходите и разходите да се извършва по метода „етап на завършеност“. Съгласно метода "етап на завършеност" приходите по договора се признават като приход в печалба или загуба през отчетните периоди, когато е била извършена работата. Разходите по договора обикновено се признават като разход в печалба или загуба през отчетните периоди, когато е извършена работата, за която те се отнасят. Обаче всяко очаквано превишение на общата сума на разходите по договора над общата сума на приходите по договора се признава като разход незабавно.

През 2011 год. в дружеството е имало назначени петима работници на длъжност „шофьор“ по трудов договор, на които са изплащани трудови възнаграждения, задължителни осигуровки, както следва:

 

 

 

При изслушване на експертизата в съдебното заседание на 10 юли 2019г., вещото лице разяснява:  По време на експлоатацията на актива са отчетени амортизации, които са отчетени като разходи през съответните периоди. Обикновено се амортизират автомобилите за 4 години, колкото е и данъчно признатата амортизация. Така, че ако приходът е отчетен примерно през 2018г., а в предходния период са отнесени разходи, които са във вид на отчетената амортизация. Остатъчната стойност, която би трябвало да бъде съпоставена е отчетена като разход във вид на амортизация. Приходът се облага след като бъде намален с неамортизираната стойност на актива, т.е. остатъчната балансова стойност. Ако е напълно амортизиран актива, приходът  се отчита изцяло в печалбите за годината, т.е. отчита се като приход. С разхода за амортизации се намалява счетоводния и данъчен резултат. Това влияе върху данъчната основа за облагане с данък печалба. Съпоставимостта между приходите и разходите означава в един отчетен период да се отчита с прихода  съответстващата част  от разхода. Както в случая „Пътстрой-Варна“ примерно, работи по договори, които могат да приложат с години и когато отчитат приходи за отчетната година, те трябва да отчитат съответстващия разход. Съгласно доказателствата това те са го направили. Всъщност е спазен принципа на съпоставимост между приходите и разходите.      

В обжалвания ревизионен акт е налице прихващане на данъка по чл. 204 от ЗПКО за 2011 г. с установеното данъчно задължение по ЗКПО. Сумата на прихванатия данък по чл. 204 от ЗПКО от установеното данъчно задължение по ЗКПО, е в размера на платения данък 10202.42 лева. За този свой извод, вещото лице уточнява, че дружеството през 2011 г. е платило данък по  чл. 204 в размер на 10 202.42 лв. върху набрани разходи от 101 724.14 лв. Тези 101 724.14 лв. представлява сумата на всички разходи, които са набрани по съответната сметка 601 и 609, това са разходи за горива, разходи за ремонти, поддръжка и т.н. Дружеството в края на всеки месец върху тези разходи е сложило  10% данък върху набраните разходи през месеца и за годината са набрани разходи в размер на 101 724.14 лв.  и дружеството е платило данък от 10 202.42 лв., т.е. с 30 лв. повече. Вероятно тяхна техническа грешка. Сумата от 101 724.14 лв е сумата, върху която е платен данък. В РА са непризнати разходи за 83 371.77 лв, като е посочено, че за около 18 352.37 лв.  данъчният орган признава тези разходи, като свързани с дейността. Доколкото си спомням ставаше въпрос за дизеловото гориво, за което казват, че се признава, т.к. дизеловото гориво е за такива по-големи камиони. Затова се явява такава разлика в акта. Платен е по-голям данък по чл. 204 от ЗКПО от това, което не е признато като данък върху разходите в РА. Всъщност сумата от 10 202.42 лв. това е реално платения и внесен данък в бюджета, който след това данъчните казват, че е неправомерно начислен и е прихват в РА от сумата на установените задължения по РА. В края на РА има една таблица. В тази таблица в колона 11 данъчният орган установява дължима сума за дължим корпоративен данък в размер на 33 210.81 лв и лихва върху този данък в размер на 25 964.82 лв или общата дължима сума е в размер на 59 175.63 лв. В тази таблица, в колона 12 е записана надвнесената сума, която е в размер на 10 202.42 лв. Лихва върху тази сума не е начислена. Вече във втори раздел в следваща таблица  прихващане е записана сумата, която се прихваща от дължимата сума. Това, което остава е като от 33 210.81 лева извадим  10 202.42 лв излиза 23 008.39 лв главница и лихвата е 25 964.82 лв.

Действието на приложената в административната преписка заповед №64/28.12.2010г., издадена от управителя на „Пътстрой-Варна“ ЕООД, с която ползването за служебни цели на процесните автомобили е разрешено на поименно изброени 29 работници на дружеството, беше потвърдено от разпитаните като свидетели в хода на съдебното обжалване служители: В. П. П. и П. С. М..

Свидетелят В. П. работи в „Пътстрой-Варна“ ЕООД като технически ръководител от 2009 г. В „Пътстрой“ и към настоящия момент.  Потвърждава, че дружеството се занимава със строителство на сгради, съоръжения, инсталации. Дружеството е притежавало през 2011 г. такива автомобили, като „Тойота Корола“, „Нисан Алмера“, „Хонда“, БМВ, „Ламборджини“, „Лексус“, „Мерцедес Бенц“, ВАЗ „Лада Нива“, „Пежо 4007“, „Тойота Лексус“, мотопед скутер „“Априлиа“, каравана „Бюртснер“. Свидетелят обяснява, че организацията по ползването на тези автомобили е много проста. Ключовете и съответно документите на автомобилите и тогава и сега стоят на фронт офис, и са на разположение. Началникът казва кой автомобил да вземе съответния работник или служител, ползва го със или без шофьор, зависи от организацията за деня. Дружеството има  назначени шофьори, но свидетелят не може  точно да си спомни през 2011 г. колко са били, но обикновено те са поне 4 – 5 човека.  Свидетелят П. лично е карал от тези коли включително Нисан-а, и Тойота-та. С тях е ходил по обекти, оперативки, които са се правили за обектите.  Тогава управителят е ползвал Лексус-а, Ламборджини-то. В повечето случаи го е возил шофьор. Когато е  бил заедно с управителя са обикаляли по обекти. Понякога са били само двамата. Случвало се е да има и шофьор. Счетоводството също са ползвали и ползват колите. Ходят по банки, в НАП. Има шофьори, които ги обслужват. Мотопедът е ползван предимно в града. Даже в последствие е купена  малка Тойота. Когато се налага да се занесе някакъв документ или да се внесе нещо някъде си, се изпраща някой да го занесе с мотопеда. Свидетелят сочи, че колегите му  са  ползвали мотопеда на дигата на ТЕЦ-а, която е изграждана през 2011г. от дружеството.  Едната част на дигата е била дълга 3 км и нещо и понеже с коли е било невъзможно да се движат по дигата, са обикаляли обекта с мотопеда. Когато са ползвали  колите не са съставяли документи. Устно са давали  отчети дадения ден къде са ходили. Свидетелят сочи, че не са водили пътни книжки. На бензиностанциите, когато са зареждали са се подписвали за това, което са зареждали. На всяко зареждане са се подписвали на касовия бон и на фактурата. Сега също се подписват. Когато е ползвал тези автомобили е ходил до обекти: „градска художествена галерия“ в гр. Белослав, ремонтирали са една болница, дружеството е имало обекти в община Крушари, обл. Добрич, обектите са били пръснати в няколко села, правили са  ремонти на улици. Когато са обикаляли обектите не са давани командировъчни на работниците и служителите. Отивали са до съответния обект и се прибирали  след това, не са оставали там, не са приспивали. Свидетелят П. потвърждава, че лично на него управителя на дружеството му е разрешавал да взема автомобил, когато  му  се е налагало. Свидетелят обясни, че зареждането на автомобилите е ставало по следния начин: Както през 2011 г., така и сега в дадената бензиностанция  има предоставен списък с автомобилите с номера и съответно, когато отидат работници или служители  да зареждат  изкарват касови бонове, на които те  се разписват. Веднъж месечно закупеното гориво е фактурирано към фирмата. Свидетелят заявява, че  не може да си зареди неговата кола и да впише горивото на сметката на „Пътстрой-Варна“, защото колата му я няма в списъка. Когато е ходил до обектите се е случвало да вози работници. Возил е шефа на дружеството, возил е и подизпълнители. Инструментите, които са били използвани и строителните  материали са били превозвани до обектите с  товарните автомобили на дружеството. Свидетелят като технически ръководител е обикалял няколко обекта на ден, защото в повечето случаи са се изпълнявали едновременно няколко обекта и тези обекти са на различни места. До обектите  няма градски транспорт.

Свидетелят М. работи  в „Пътстрой-Варна“ ЕООД от 2007 г. като технически ръководител. В „Пътстрой“ работи и към настоящия момент. През 2011 г. в дружеството е имало  „Тойота“, „Нисан“, каравана „Бюртснер“, „Хонда“, „Нисан Алмера“, автомобил „Хонда“, автомобил „Мерцедес Бенц“, „Лексус“, „БМВ“, „Пежо“, ВАЗ „Лада Нива“, мотопед – скутер „Априлиа“. Караваната е била  ползвана за фургон, защото са имали доста обекти, които са извън града. Фургонът трябва да е мобилен, не са можели да си позволят да карат фургон, защото е по-скъпо, затова са ползвали  караваната, която  е на собствен ход. Караваната е била много малка – около 3 м на 2 м. Обзавеждането е било  диванчета и една маса. Също така нещо съвсем малко, може би като баня е използвано, но работниците са  си държали  там лопати, кирки, инструменти. Това за тях е било приобектовия склад и място, където се криели малко на сянка или от дъжд. Също така, ако техникът включително е имал някаква административна работа я е  свършил в караваната.  През 2011 г. колите в  дружество са се ползвали по следния начин: Сутринта отиват в офиса, там са колите, каквато кола има, вземали са  ключовете и заминавали по обектите. С всички коли се е процедирало  така. Свидетелят е вземал такава кола, каквато е  имало, която още не е била взета от други работници или служители. Свидетелят М. като технически ръководител е трябвало да контролира всички обекти на дружеството.  През 2011 г. са имали обекти в Езерово,  правили са  завода за отпадъци, също така сгуроотвала на ТЕЦ Езерово, тогава са го рекултивирали, надграждали са  дигите. В гр. Белослав са ремонтирали болницата, в Крушари са правили  пътни кръпки. През 2011 година са правили и ремонтни работи и в ТЕЦ – Варна. В Кранево също са имали един обект, на който са правили  ремонти. В дружеството и тогава и сега е имало  назначени шофьори. Автомобилите са ползвани от управителя като е ходил при възложители. С тях са се  носели  документи в Общината, в Пътната агенция. Управителят е ползвал автомобилите като се срещал с клиенти във Варна, също така се е срещал с тях и извън Варна. Управителят на дружеството се е срещал с управителите на фирмите възложители.  Свидетелят е ползвал и въпросния  скутер „Априлиа“, докато е работел на  прословутата  дига, която е била около 2 км и половина и с този скутер е обикалял по цял ден. Ходенето по нея е било изморително и със скутера  е ходил по дигата. Потвърждава, че е ползвал Тойота-та, Нисан-а, Пежо-то и скутера. Когато са вземали автомобилите не са изготвяли никакви документи. На  бензиностанцията срещу името и номера на автомобила са можели да зареждат, където са се подписвали. Така де факто са ги контролирали. Също така сутринта са се записвали на фронт офиса, че вземат даден автомобил. Зареждали са само срещу името и номера на колата. Свидетелят не е  ползвал автомобил на фирмата за да си върша някаква лична работа.

Показанията на свидетелите за начина на зареждане на автомобилите с гориво се потвърждават от находящите се в административната преписка  фактури, издавани от „АВС груп ойл“ ООД всеки месец през 2011г. във връзка със зареждане на горива /бензин и дизел/ и фискални бонове, с подписа и печата на доставчика. Дадено е пред ревизиращите органи писмено  обяснение от управителя на „АВС груп ойл“ ООД, В. И. М. /стр.186 от адм.преписка/, който изброява автомобилите на „Пътстрой-Варна“ ЕООД съгласно списъка, който е бил оставен в бензиностанцията и газстанцията на „АВС груп ойл“ ООД. Пътните превозни средства в него съвпадат с тези, по отношение на които не е признат за данъчни цели данъка върху разходите.

Страните не спорят по основните, правноотносими факти: разходите, за които са установени данъчни задължения с обжалвания ревизионен акт са обложени от „Пътстрой-Варна“ ЕООД с данък по чл.204 т.3 от ЗКПО за 2011г., данъкът е заплатен изцяло и в законоустановения срок; тези разходи са документирани с фискални касови бележки и фактури; автомобилите са били заведени като дълготрайни материални активи в счетоводството на жалбоподателя и са били включени в данъчния му амортизационен план.

Следователно, от фактическа страна е установено по убедителен и категоричен начин, че за процесните разходи, които са били обложени от „Пътстрой-Варна“ ЕООД с данък по чл.204 т.3 от ЗКПО има издадени фактури и фискални бонове, което е достатъчно условие по чл.10 ал.6 от ЗКПО (ДВ, бр. 110 от 2007 г.): „Документална обоснованост за разходите по чл. 204, т. 1 и 3, обложени с данък върху разходите, е налице и когато те са документирани само с фискална касова бележка от фискално устройство.  Разходите по чл. 204, т. 3, обложени с данък върху разходите, сe признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист.“,  за да се приеме, че са документално обосновани, дори и при липса на издаден пътен лист. Съгласно Закона за счетоводството, фактурите и фискалните бонове са първични счетоводни документи, докато пътните листи и книжки са вторични счетоводни документи, по арг. на чл.4 ал.3 от ЗСч, последните не са законово регламентирани, поради което съставянето им не е задължително.

По отношение разходите за амортизация, застраховка и автокаско, експертизата установи, че процесните превозни средства са заприходени като дълготрайни материални активи съгласно правилата по Счетоводен стандарт №16 „Дълготрайни материални активи“ и амортизацията им се е отчитала съгласно Счетоводен стандарт №4 „Отчитане на амортизации“ и по правилата на глава 10 „Данъчни амортизируеми активи“ от ЗКПО.

Остава според въпроса: Дали процесните превозни средства за били използвани за  управленската дейност на „Пътстрой-Варна“ ЕООД?

По този релевентен към предмета на делото въпрос, съдът съобрази заповед №64/28.12.2010г., подписана от управителя на дружеството, с която е разрешено ползването на процесните автомобили от служителите  и работниците му при изпълнение на служебните им функции, в съвкупност с показанията на разпитаните в съдебното производство  свидетели, които сочат към действително използване през 2011г. на тези превозни средства за стопанската дейност на „Пътстрой-Варна“ ЕООД. Процесните активи са били отразени в счетоводството му по надлежния ред – заведени са като дълготрайни материални активи, били са заприходени в счетоводния амортизационен и данъчния амортизационен планове,  разходите във връзка с тях са били отчитани по дебита на сметка 601 - Разходи за материали, анал. Разходи за гориво леки автомобили,  съгласно  приетото като неоспорено от страните заключение по съдебно-счетоводната експертиза.

Въз основа на установената фактическа обстановка, съдът прави следните правни изводи:

Ревизионен акт №Р-03000318000815-091-001/10.09.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение №306/21.11.2018г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на Националната агенция по приходите, е материално незаконосъобразен, на две основания.

1.     Неправилно приложение на материалния закон:

Посоченото в застрахователната полица на Ламборджини, Тойота Лексус, Пежо 4007 лично ползване на автомобилите не е основание да се приеме, че не са били използвани за икономическата дейност на дружеството-собственик, след като са били заведени като дълготрайни материални активи и фигурират в данъчния амортизационен план, освен това разходите във връзка с ползването им са били осчетоводявани и съгласно цитираната заповед на управителя на дружеството е било разрешено ползването им от служители на „Пътстрой-Варна“ ЕООД.

Липсата на законови ограничения по отношение на марка и брой при закупуването на леки автомобили от страна на юридическите лица, непризнаването на разходи, свързани с използването им за управленската дейност, само защото на данъчните органи съответната марка им се вижда луксозна или смятат без обективни критерии, че дружеството има достатъчно други автомобили, че да си  купува и да ползва още, е меко казано несериозно и смехотворно, и най-вече незаконосъобразно  и в нарушение на принципа за обективност по чл.3 от ДОПК.

Събрани са фактури и касови бонове, сочещи на покупките на гориво и извършените ремонти и покупки на резервни материали. Липсата на пътни листове не опровергава тезата за наличие на документална обоснованост. По изложените по-горе съображения, съдът не споделя становището на ответника за липса на документална обоснованост, оттам и за липса на основание за приемане на разходите за данъчни цели.

Разпоредбата на чл.204 т.3 от ЗКПО /ДВ бр.106 от 2008г./, е давала възможност с данък върху разходите да се облагат документално обосновани разходи, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност. От своя страна, документалната обоснованост по смисъла на чл.10 ал.6 от ЗКПО /ДВ бр.110 от 2007г./  за разходите по чл. 204, т. 1 и 3 от ЗКПО, обложени с данък върху разходите, е налице и когато те са документирани само с фискална касова бележка от фискално устройство.  Разходите по чл. 204, т. 3 от ЗКПО, обложени с данък върху разходите,  се  признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист.

Следователно, за разходите по чл.204 т.3 от ЗКПО през 2011г. жалбоподателят не е бил длъжен да издава пътни листи и книжки. Отделно от това, те са  частни документи, които не се ползват с материална доказателствена  сила и липсата им не е достатъчна, за да бъде противопоставена на всички събрани други доказателства, сочещи използването на превозните средства за управленската дейност на дружеството през ревизирания период.

Горецитираната разпоредба не оставя съмнение, че данък върху разходите се дължи, когато разходите са за превозни средства, свързани с ползването им за управленската дейност. В допълнителните разпоредби на ЗКПО липсва законово определение на понятието „управленска дейност“, което дава възможност за различни тълкувания относно нейната същност и създава затруднения за преценка кои разходи, свързани с експлоатацията на превозни средства подлежат на облагане с данък върху разходите по чл.204 т.3 от ЗКПО и кои не. Внимателния прочит на разпоредбите на ЗКПО, които определят конкретните обстоятелства и ред за начисляване на данъка по реда на чл.204 т.3, описват обхвата на дейността, която може да се квалифицира като „управленска“, а именно: Онази част от дейността на данъчно задължените лица, която е пряко свързана с управлението на дадена стопанска единица /търговско дружество по Търговския закон/. Такава дейност на практика упражняват две категории лица: 1. Такива, които упражняват управлението на юридическото лице по силата на законови правомощия, в т.ч. управители, членове на управителни и надзорни органи и др. подобни; 2. Лица, осъществяващи такава дейност по силата на делегирани им правомощия съгласно възприетата от съответното дружество структура и организация, в т.ч. заместник директори, финансови, технически, производствени и други директори или началници с функционални правомощия. В случая, това са лицата, посочени в заповед №64/28.12.2010г. на управителя на „Пътстрой-Варна“ ЕООД.

С  данък по реда на чл. 204, т. 3 от ЗКПО не се облагат разходите за използване на превозни средства от управленски персонал, когато са използвани за:

·                                             представителни и развлекателни мероприятия. В тези случаи облагането им с алтернативен данък е на основание чл. 204, т.1 от закона, независимо от това дали са извършени от лица, упражняващи управленски или други функции;

·                                             при осъществяване на социални мероприятия. В тези случаи разходите се облагат с алтернативен данък по реда на чл. 204, т. 2 от закона;

·                                             при разходи за командировки с личен лек автомобил на командированото лице. Тези разходи са пътни пари по Наредбата за командировки в страната и в чужбина и не се облагат с алтернативен данък и

·                                             когато превозните средства се ползват за удовлетворяване на лични нужди на управленския персонал, разходи за тях се третират като несвързани с дейността на предприятието и при преобразуването ѝ за данъчни цели се посочват в увеличение на счетоводната печалба по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

Нито в ревизионния доклад, нито в ревизионния акт са посочени факти относно ползването на процесните превозни средства за лични нужди, това не беше установено и в хода на съдебното обжалване, дори напротив, свидетелските показания и събрания писмен доказателствен материал безпротиворечиво сочат към използването на автомобилите единствено за служебни цели.

Определение на понятието „превозни средства“  по смисъла на ЗКПО е дадена в § 1, т. 40 от ДР на закона, според което такива  са тези, посочени в глава втора, раздел четвърти от ЗМДТ, независимо дали са вписани в регистър, воден съгласно българското законодателство. На практика това означава, че с данъка ще се облагат предвидените в закона разходи, когато са свързани с управленска дейност, и се отнасят за ползване на: пътни превозни средства; кораби и въздухоплавателни средства. Следователно, в това понятие влиза и мотопед  скутер Априлиа, peг. № В****М,  каравана Бюрстнер с peг. № В****ЕК и лодка Кавазаки.

"Разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства“ са пряко свързаните с поддръжката, ремонта и експлоатацията на превозните средства счетоводни разходи за: а) горива, гориво-смазочни материали и други консумативи; б) резервни части; в) труд за ремонт, включително за бояджийски и тенекеджийски услуги;  г) технически прегледи и паркинг; д) козметика и аксесоари. В тях влизат и разходите за задължителна застраховка „Гражданска отговорност“ и застраховка „Автокаско“.

 

Данъкът върху разходите е окончателен и съгласно чл. 206, ал. 1 от ЗКПО обложеният разход и данъкът върху него се признават за данъчни цели и не формират временна данъчна разлика. В тази връзка, неправилен е извода в ревизионния акт, че платения от „Пътстрой-Варна“ ЕООД данък по чл.204 т.3 от ЗКПО за 2011г. е недължимо внесен, тъй като условията за признаването му за данъчни цели са съществували в годината на счетоводното му отчитане – 2011г. Отделно от това, макар и в българското законодателство да няма ясно определение на понятието „недължимо платен данък“, съдът извлича неговото съдържание посредством определението дадено в решенията  на СЕС по дело С-38/16 и дело С-398/09, според които: недължимо платен е данъка събран в нарушение на правото на Европейския съюз. По аналогия, „събран в нарушение на правото“ означава да не е предвиден в закон, както изисква чл.60 от Конституцията на Република България. Воден от това, съдът счита за неправилно твърдението на органите по приходите, че данъкът върху разходите по чл.204 т.3 от ЗКПО е недължимо внесен, поради което повторното му установяване с ревизионния акт е незаконосъобразно.

Освен това, данъчните органи трябва да имат предвид при определяне на данъчните задължения на задължените правни субекти, че данъчните норми нямат ретроактивно  /обратно/ действие – решение №9/20.06.1996г. на Конституционния съд на Република България по конституционно дело №9/1996г., което означава, че следва да се прилага тази данъчна норма, която е действала през съответния ревизиран период. Разпределението на разходите, свързани с експлоатацията на превозните средства, които се използват както за дейността на търговеца, така и за лично ползване е включено едва редакцията на чл.10 ал.6 от ЗКПО на от ДВ бр.76 от 2016г. В ревизираният период  е действала  разпоредбата на чл.215 от ЗКПО /ДВ, бр. 105 от 2006 г., в сила от 1.01.2007 г./, касаеща изчисляването на  данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл.204 т.3 от ЗКПО, като неправилно органите по приходите са изискали разграничение на изминатите километри за извършена с превозните средства дейност по занятие и управленска дейност, след като в  ревизионния акт няма констатации за неправилно определена данъчна основа на данъка върху разходите по чл.204 т.3 от ЗКПО. Обратното, твърди се, че данъкът по чл.204 т.3 от ЗКПО за 2011г. е недължимо платен от дружеството, тъй като разходите не могат да бъдат признати за данъчни цели.

Единствено при ревизионните  производства по чл.122 от ДОПК има обърната срещу ревизираното лице доказателствена тежест и то при условията на чл.124 ал.2 от ДОПК. В общия случай на ревизия /какъвто е разглеждания/, органите по приходите в изпълнение на принципите на законност по чл.2 от ДОПК, на  обективност по чл.3 от ДОПК, на служебното начало по чл.5 от ДОПК са длъжни служебно и безпристрастно да изяснят фактите и обстоятелствата от значение за установяване и събиране на публичните вземания и от значение за правата, задълженията и отговорностите на ревизираното лице, дори когато няма искане от заинтересованите лица. Следователно, тежестта на доказване, че разходите, обложени с данък по чл.204 т.3 от ЗКПО не са били документално обосновани и съответните превозни средства не са били ползвани за управленската дейност на дружеството, лежи върху ревизиращите органи, които са били длъжни да съберат служебно всички относими доказателства – писмени и веществени в това число да назначат експертизи, ако е необходимо и да им извършат обективна преценка и анализ. В случая, при изяснена фактическа обстановка, органите по приходите са направили погрешна преценка на доказателствата и неправилен анализ на фактите, което е довело до незаконосъобразни правни изводи.

Съдът споделя становището на жалбоподателя за нарушение на принципа на предвидимост при постановяване на РА, озаглавен “законност” по чл.2 от ДОПК. При идентични фактически установявания и непроменена регламентация, при предходна ревизия е формиран коренно противоположен извод. Съгласно ревизионен доклад №901247/20.07.2009г., съставен при предходната ревизия, амортизациите в предходната ревизия са възприети като разходи, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност. Въз основа на него е постановен ревизионен акт №901247/20.08.2009г., издадено от ТД на НАП – Варна, който е влязъл в сила. С него не са били извършени никакви корекции относно амортизациите на тези същите транспортни средства. При настоящата ревизия за същите тези активи, органите по приходите считат, че те не са свързани с дейността на ревизираното лице без да има промяна нито в дейността му, нито в данъчните закони.

Тоест,  в предходна ревизия при наличие на същите активи, разходите по които са осчетоводени по същия начин, при платени данъци по същия ред, след като е извършено идентично деклариране, при наличие на идентична регламентация, органът е формирал абсолютно противоположен извод, а именно, че не се установяват задължения по ЗКПО. Действително, органите по приходите разполагат с оперативна самостоятелност и влезлият в сила РА, с който е приключило предходно ревизионно производство за друг данъчен период не ги обвързва с конкретен резултат във всяко следващо ревизионно производство. Заедно с това, различното тълкуване на едни и същи факти в рамките на еднаква регламентация, само заради различният период, категорично сочи на непредвидимост в действията на приходната администрация и нарушаване на принципа за законност, който изисква органите по приходите  да действат в рамките на правомощията си, установени от закона, и прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица, което включва и еднакво прилагане по отношение на всяко лице за различни данъчни периоди. В същия смисъл е решение №563/16.03.2018г. по административно дело №2723/2017г. на Варненския административен съд, с което при идентична фактическа обстановка е отменен съставения срещу „Пътстрой-Варна“ ЕООД ревизионен акт №Р-03000316008037-091-001/09.06.2017г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, което е оставено в сила от Върховния административен съд с решение №751/17.01.2019г. по административно дело №6277/2018г.

2. Изтекла погасителна давност:

В производството по обжалване на ревизионен акт, съдът е инстанция по същество, и спазвайки служебното начало е длъжен да вземе предвид изтеклата погасителна давност, дори при липса на възражение от страна на жалбоподателя, тъй като за разлика от гражданското производство, в данъчното – изтеклата погасителна давност е част от проверката за материална законосъобразност на обжалвания акт.  

В настоящия случай, ревизионното производство  е започнала въз основа на заповед за възлагане на ревизия №Р-0300018000815-020-001/13.02.2018г. Съгласно чл.92 ал.1 от ЗКПО, данъчно-задължените лица, които се облагат с корпоративен данък, подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък. Годишната данъчна декларация се подава в срок до 31 март на следващата година в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по регистрация на данъчно задълженото лице. Съгласно чл.217 ал.1 от ЗКПО /ДВ, бр. 110 от 2007 г., в сила от 1.01.2007 г./, данъкът върху разходите се декларира с годишна декларация, подавана от данъчно задълженото лице, т.е. данъкът върху разходите за 2011г. се декларира  до 31 март на 2012г. Според действалата през 2011г. редакция на ал.2 на чл.217 от ЗКПО /изменена в ДВ бр.75 от 2016г. в сила от 01.01.2016г./, данъкът върху разходите се внася до 15-то число на месеца, следващ месеца в който е начислен разходът. Когато данъчно задължено лице има надвнесен данък върху разходите или корпоративен данък, същият може да се приспадне от дължимия данък върху разходите. От това следва, че окончателния размер на данъка по чл.204 т.3 от ЗКПО, съгласно редакцията на чл.217 от ЗКПО, действала през 2011г., се е определял с годишната декларация по чл.92 ал.1 от ЗКПО, която се подава до 31 март на следващата година. С други думи, съгласно старата редакция на чл.217 ал.2 от ЗКПО, до 15-то число на месеца, следващ месеца, в който е начислен разхода, данъка става дължим, но изискуем едва с подаването на годишната декларация.

Разпоредбата на чл.171 ал.1 от ДОПК гласи, че публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Съдът счита, че погасителния давностен срок започва да тече след като данъка е станал изискуем, а не веднага след като е бил дължим. Това означава, че петгодишната погасителна давност за данъчните задължения за 2011г. е започнала да тече на 01.01.2013г. и е изтекла на 01.01.2018г. Заповедта за възлагане на въпросната ревизия е от 13.02.2018г., т.е. след изтичане на погасителната давност,  поради което  не представлява основание за нейното спиране.

Ако давностният срок се изчислява спрямо 15-то число на месеца, следващ месеца, в който е начислен разхода, тогава данъчните задължения за 2011г. по чл.204 т.3 от ЗКПО са изтекли по-рано от посочения по-горе срок, т.е. преди 01.01.2018г.

На основание чл.172 ал.1 и ал.2 от ДОПК, давността не е спряла нито да тече, нито е била прекъсната  въз основа на  ревизионен акт №Р-03000317002617-091-001/21.11.2017г. за същия ревизиран период, тъй като е бил изцяло отменен с решение №505/07.02.2018г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ и преписката е била върната за нова ревизия.   Ако актът за установяване бъде отменен, давността не се смята прекъсната. Давността може да бъде прекъсната, само ако издаден акт за установяване на публичното вземане или е  предприето  действия по принудително изпълнение.

Съвкупността на гореизложените доводи, мотивира съда да възприеме извод за основателност на жалбата. Безспорно се установява, че процесните активи са заведени в счетоводството като дълготрайни материални активи, безспорно се установява и че за същите активи за финансовата 2011г. са осчетоводени разходи за горива и разходи за поддръжка и ремонти в т.ч. разходи за застраховки “Гражданска отговорност” и “Автокаско”. Активите са експлоатирани от дружеството в рамките на осъществяваната от него независима икономическа дейност включително и за управленската такава, и са отчитани разходи във връзка с експлоатацията на същите превозни средства и след като са включени в данъчно амортизационния план. Предвид това, съдът приема, че не се констатират основания да не се признаят за данъчни цели разходите за амортизации, за горива и ремонти. Ревизионният акт, като издаден в нарушение на приложими материални разпоредби, следва да бъде отменен.

Предвид основателността на жалбата, в полза на жалбоподателя следва да бъдат присъдени сторените от него съдебни разноски: 50 лева д.т., 621.36 лева депозит за вещо лице и 3000 лв адв. възнаграждение, съгласно приложените разходно-оправдателни документи.

Водим от изложеното и на основание чл.172 ал.2 от  АПК  и  чл.160 ал.1 от ДОПК, съдът

 

РЕШИ:

 

ОТМЕНЯ по жалба на Пътстрой – Варна“ ЕООД, представлявано от управителя А.Т.Д., ревизионен акт №Р-03000318000815-091-001/10.09.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение №306/21.11.2018г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на Националната агенция по приходите.

ОСЪЖДА дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на Националната агенция по приходите да заплати на Пътстрой – Варна“ ЕООД с ЕИК *********, представлявано от управителя А.Т.Д. съдебни разноски в общ размер от 3671.36 лева.

 

Решението може да се оспори пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му.

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: