Решение по дело №2864/2022 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл.156 и сл. на Глава деветнадесета от Данъчно- осигурителния процесуалния кодекс.

Образувано е по жалба на «А.П.А.» ЕООД, ЕИК ********* със седалище в с. Кичево, община Аксаково, местност «Черноморска панорама» ПИ 289 представлявано от И.А.Х. чрез адв. В.П.-Д. против РА № Р-03000322002500-091-001/01.09.2022 г. издаден от М.Г.А.-Д. на длъжност началник сектор «Ревизии» в дирекция «Контрол» при ТД на НАП-Варна, възложил ревизията и Р.М.М.на длъжност главен инспектор по приходите в дирекция «Контрол» при ТД на НАП-Варна , ръководител на ревизията в частта потвърдена с Решение № 221/16.11.2022 г. издадено от директора на дирекция «Обжалване и данъчно-осигурителна практика» - Варна, с която са установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди м.03/2022 г. и м.04.2022 г. главница в общ размер от 10 533,33 лв. и лихви в общ размер от 397,82 лв.Искането е ревизионният акт в обжалваната част да бъде отменен, като на страната бъдат присъдени направените разноски. Конкретни твърдения и доводи във връзка с обжалването на ревизионния акт са предявени в жалбата и в представените писмени бележки. Претендира сторените по делото разноски.

Ответната страна директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при ЦУ на НАП чрез процесуален представител оспорва жалбата и претендира юрисконсултско възнаграждение. Представя писмено становище, с което поддържа доводите изложени в решението на директора на дирекция ОДОП-Варна.

Съдът, въз основа на събраните по делото доказателствата и преценка на законосъобразността и обосноваността на обжалвания акт, съобразно разпоредбата на ал.2 на чл.160 ДОПК, приема следното:

По допустимостта на жалбата:

Жалбата е подадена от легитимирано лице, в законоустановения срок, след предприето обжалване по административен ред и при наличие на интерес от обжалване, поради което е допустима.

По основателността на жалбата:

Оспореният ревизионен акт е издаден в производство, образувано на основание Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000322002500-020-001/19.05.2022 г. от С. А. П. на длъжност началник на сектор в качеството на заместник на М.Г.А.-Д. , съгласно Заповед № Д-844/18.05.2022 г. издадена от директора на ТД на НАП-Варна (л.3 и л.5-6 от адм. преписка). Посочените служители са оправомощени да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК със Заповед № Д-47/14.01.2022 г. издадена от директора на ТД на НАП-Варна ( л.1 от адм. преписка). Възложената ревизия е с обхват установяване на задължения за данък върху добавената стойност за периода от 24.03.2022 г. до 17.04.2022 г. За резултатите от ревизията е издаден РД № Р-03000322002500-092-001/12.08.2022 г. Срещу ревизионния доклад е подадено възражение ВХК-38411/25.08.2022 г., с представени допълнителни доказателства. Подадените възражения са приети за неоснователни и на 01.09.2022 г. е издаден оспорения ревизионен акт, с който на дружеството са установени спорните задължения за ДДС. При обжалването по административен ред ревизионният акт е потвърден в частта на установените задължения за ДДС с Решение № 221/16.11.2022 г. издадено от директора на дирекция ОДОП-Варна.

Представените на оптичен носител доказателства за валидност на електронните подписи на участвалите в ревизионното производство длъжностни лица не са оспорени и въз основа на тях съдът приема, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентни органи, с форма и съдържание, съответстващи на императивно определените с нормата на чл.120, ал.1 ДОПК.

Констатациите и изводите в хода на ревизията:

В хода на ревизията са идвършени процесуални действия за изясняване на относимите факти и обстоятелства, които са подробно описани в ревизионния доклад /л.190 от адм. преписка , раздел ІІ от РД/.

През ревизирания период жалбоподателят е извършвал дейност търовия с леки и лекотоварни автомобили до 3,5 т. Регистриран е по ЗДДС, считано от 18.04.2022 г. за реализиран облагаем оборот над 50 000 лв.

На жалбоподателя е извършена проверка във връзка с подадено заявление от 07.04.2022 г. за регистрация по ЗДДС. От дружеството са представени четири броя фактури № 00….5/02.09.2021 г. (л.168), № 00…10/03.03.2022 г.( л.161), № 00..11/20.03.2022 г.( л.159) и № 00…12/24.03.2022 г. ( л.153) . Органите по приходите са установили, че жалбоподателят има реализиран облагаем оборот по чл.96,ал.1,изречение второ от ЗДДС в размер на 51 080 лв., който е достигнат на 24.03.2022 г. Облагаемият оборот е реализиран за периода 01.03.-24.03.2022 г. с фактура № 00..10/03.03.2022 г. на стойност 1380,00 лв.; с фактура № 00..11/20.03.2022 г. на стойност 3 700,00 лв.; с фактура № 00..12/24.03.2022 г. на стойност 46 000,00 лв. Дружеството е достигнало облагаем оборот от 50 000,00 лв. при извършването на облагаема доставка обективирана с фактура № 0012/24.03.2022 г. на стойност 46 000,00 лв., без включен ДДС, която е платена по банков път на датата на издаването й. Фактурата е с получател «У.Ш.» ЕООД с предмет на доставката употребяван автомобил «Шевролет Силварадо». На дружеството е издаден акт за регистрация по ЗДДС № 030422202045325/18.04.2022 г. от главен инспектор по приходите в ТД на НАП-Варна и инспектор по приходите в ТД на НАП-Варна, връчен на 18.04.2022 г. ( л.177-179 ). Прието е, че дружеството има реализиран облагаем оборот по чл.96,ал.1,изр. второ от ЗДДС, в размер на 51 080,00 лв., достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, вкл. текущия- на 24.03.2022 г. Заявлението за регистрация е следвало да се подаде до 31.03.2022 г., вкл.

Реализираният оборот за периода от 24.03.2022 г. до 17.04.2022 г. от дружеството е в размер на 54 000,00 лв. по фактури № 12/24.03.2022 г. на стойност 46 000,00 лв. без включен ДДС и фактура № 13/04.04.2022 г. на стойност 8 000,00 лв. с предмет на доставката- употребяван автомобил «Фолксваген пасат», с получател «Л.х.» ЕООД ( л.105).

На основание чл.102,ал.4 и ал.5, вр. чл.67,ал.2 и чл.25,ал.2 от ЗДДС с РА са установени задължения за ДДС, както следва:

За данъчен период 24.03.2022 г.-31.03.2022 г. ДДС в размер на 9 200,00 лв. за доставката, с която е прехвърлен облагаемия оборот, обективирана с фактура № 00..12/24.03.2022 г. на стойност 46 000,00 лв.( данъчна основа 46 000,00 лв. и ДДС 20% върху сумата)

За данъчен период 01.04.2022 г.- 17.04.2022 г. в размер на 1 333,33 лв. за доставката обективирана с фактура № 00…13/04.04.2022 г. на стойност 6 666,67 лв. Прието е, че ДДС се съдържа в уговорената цена и данъкът е определен съгласно чл.67,ал.2 от ЗДДС.

Предвид установеното от фактическа страна, съдът намира от правна страна следното:

По валидността на РА:

Всички актове в ревизионното производство – ЗВР, РД и РА са издадени от органи по приходите, които са притежавали квалифициран електронен подпис.

Съгласно чл. 3 ЗЕДЕУУ (ред. - ДВ, бр. 85 от 2017 г., действаща към момента на издаване на РА) електронен документ е електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.); като писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ.

Съгласно чл. 4 ЗЕДЕУУ автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление. Адресат на електронното изявление може да бъде лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма. По силата на чл. 13 ЗЕДЕУУ електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство, а квалифициран електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 16. Електронният подпис по ал. 3 има значението на саморъчен подпис. Страните могат да уговорят, че ще признават стойността на електронния подпис по ал. 1 и 2 на саморъчен в отношенията помежду си.

В конкретния случай РА е създаден като електронен документ по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕУУ (в посочената редакция), по отношение на които с оглед фикцията, установена в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронен документ, подписан от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, актът е изпратен като електронно съобщение и връчен на ревизираното лице по реда на чл. 30, ал. 6 ДОПК и това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. С оглед разпореденото от законодателя в чл. 184, ал. 1 ГПК, приложима в съдебното производство по оспорване на РА на основание § 2 ДР на ДОПК, тези електронни документи са представени на Съда като възпроизведени на хартиен носител преписи, заверени от страната. По определението на чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕУУ (в посочената редакция), електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014, а именно данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва. Дефинициите за усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис съгласно чл. 13, ал. 3 и ал. 4 ЗЕДЕУУ препращат към същия регламент и съгласно тях "усъвършенстван електронен подпис" означава електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в чл. 26 от регламента: да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа, да може да идентифицира титуляря на подписа, да е създаден чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол, и да е свързан с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях; а "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Квалифицираният електронен подпис има значението на саморъчен подпис. За да е налице КЕП, е необходимо да е спазено изискването на чл. 26 от регламента. От изложеното следва, че доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. По делото са представени удостоверения, издадени от доставчика на удостоверителни услуги със съдържанието по чл. 24, ал. 1 ЗЕДЕУУ, обосновава извод за това, че ЗВР, РД и РА са издадени от посочените в тях органи по приходите и са подписани от тях с КЕП, по отношение на който в чл. 13, ал. 3 ЗЕДЕУУ е въведена фикция за саморъчен подпис.

Според чл. 28, ал. 1 ЗЕДЕУУ (в посочената редакция) доставчикът на удостоверителни услуги води електронен регистър (база данни), в който публикува удостоверенията, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения. Последната разпоредба е доразвита в чл. 37, ал. 2 от Наредба за дейността на доставчиците на удостоверителни услуги, реда за нейното прекратяване и за изискванията при предоставяне на удостоверителни услуги, според която регистърът съдържа: 1. удостоверенията за квалифициран електронен подпис, които използва в дейността си като доставчик на удостоверителни услуги; 2. списък на издадените удостоверения за квалифициран електронен подпис; 3. списък на прекратените удостоверения; 4. удостоверения за време за представяне на електронен подпис, създаден за определен електронен документ, в случаите, когато такива се издават от доставчика на удостоверителни услуги; 5. информация по чл. 28, ал. 3 ЗЕДЕУУ. Следователно публичният електронен регистър на доставчика съдържа информация относно действащите и прекратените удостоверения за квалифицираните електронни подписи, издадени от същия.

Видно е от съдържащите се в делото удостоверения на електронен носител, че лицата, подписали ЗВР, РД и РА с електронен подпис, са притежавали сертификат, с валидност за периода на подписване на документа. Съдът намира, че ЗВР, РД и РА са надлежно подписани.

При извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2 ДОПК, съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният ревизионен акт не страда от пороци влечащи неговата нищожност.

По процесуалната и материална законосъобразност на акта:

Между страните няма спор по фактите. Спорен е въпросът по приложението на чл.102,ал.4 от ЗДДС, като жалбоподателят навежда доводи, че данъкът следва да се начисли в условията на чл.102,ал.3,т.1 от ЗДДС. Сочи се, че не е съобразено задължителното тълкуване на СЕС дадено в Решение по дело С-183/14.

Съгласно чл. 102, ал. 4, изр. 1 и 2 от ЗДДС, в редакция към ревизиран период, за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък.

Разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС е специална норма, която се прилага за определяне на дължимия ДДС по доставките и на крайното данъчно задължение за плащане от лица, които са пропуснали да подадат заявление за регистрация в срок, т. е. с нея се определя обхвата на облагането с ДДС за извършените от посочената категория лица доставки на стоки и услуги за периода до регистрацията им и стойността, върху която се начислява ДДС от приходните органи върху тези доставки.

Лицата, които са подали заявление за регистрация в срок начисляват ДДС само върху доставките, извършени на и след датата на връчване на акта за регистрация, съгласно чл. 82, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 103 ЗДДС, а доставките, извършени до връчване на акта за регистрация са освободени от облагане с ДДС. Следователно, разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС разширява обхвата на облагането с ДДС в случаите когато лицето е пропуснало да изпълни задължението си за регистрация в законово определения срок, като СЕС е имал възможността да се произнесе по значението на неизпълнението на това задължение и съвместимостта с правото на Съюза на увеличения размер на данъка, установен от данъчната администрация. В своето решение от 09.07.2015 г. по дело C 183/14 СЕС припомня, че държавите–членки, при липсата на хармонизация на законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на условията, предвидени от установен в това законодателство режим, запазват своята компетентност да избират санкциите, които според тях са подходящи, като са длъжни да упражняват своята компетентност при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи, а следователно и при спазване на принципа на пропорционалност.

Това разбиране е последователно застъпено и в предходната практика на СЕС, напр. решение от 15.07.2012 г. по дело C-259/12 "Р.–М" ООД, т. 31, решение от 6.02.2014 по дело C 424/12 SC Fatorie SRL, т. 50 и др. Съгласно даденото в цитираното по-горе решение от 09.07.2015 г. по дело C 183/14 тълкуване, приложимо поради сходство във фактическата обстановка, принципът на пропорционалност изисква когато държавите-членки предвидят в съответните си национални законодателства подходящи санкции за неспазване на задължението за регистриране по ДДС, с цел осигуряване на правилното събиране на данъка и предотвратяване на измамите, тези санкции все пак да не надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Същевременно СЕС посочва, че регистрацията на данъчнозадължените лица с ДДС номер е изцяло формално изискване, чиято основна цел е да се осигури доброто функциониране на системата на ДДС, като Директивата не предвижда различен режим на третиране спрямо лица, които не са се регистрирали в срок за разлика от тези, които са спазили точно изискването за своевременна регистрация. Независимо от последно изложеното, в решението по дело C 183/14 СЕС приема, че налагането на увеличен размер на данъка във връзка с това, че лицето не е спазило задължението си да се регистрира в срок за целите на ДДС, представлява наказателна санкция, която държавата-членка може да наложи, при условие, както беше изложено по-горе, че санкцията е пропорционална на извършеното нарушение и не надхвърля необходимото за постигане на целите на законодателството. В тази връзка СЕС посочва, че компетентна да провери дали санкцията съответства на посочените критерии е националната юрисдикция, а при преценката на пропорционалността следва да се вземат предвид обстоятелствата по случая и най-вече видът и тежестта на нарушението, каква е конкретната сума на наложената санкция, начинът за определянето на нейния размер и евентуалното наличие на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчнозадълженото лице, наказано за липсата на регистрация. (в този смисъл решение Rзdlihs, C 263/11, EU: C: 2012: 497, т. 45, 46 и 54). Съгласно решението дело C 183/14, същите принципи важат и за увеличения размер на данъка, който ако има характера на данъчна санкция, не следва да бъде прекомерен спрямо тежестта на нарушението на задълженията от страна на данъчнозадълженото лице. Доколкото разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС не дава възможност да се отчете поведението на лицето и дали пропускът се дължи на измама или грешка, то настоящата инстанция счита, че в случая РА следва да бъде отменен изцяло, тъй като това решение в най-голяма степен ще съответства на принципа на пропорционалност, застъпен в Директива 2006/112/ЕО.

В случая, при установяването на процесното задължение не е спазен принципът на пропорционалност и не е съобразена тежестта на извършеното от дружеството нарушение, изразяващо се в несвоевременно подаване на заявление за регистрация по ЗДДС. От установените в хода на ревизионното и съдебното производство факти, не може да се направи извод за недобросъвестни действия от страна на дружеството-жалбоподател, целящи избягване на данъчно облагане, тъй като заявлението за регистрация е подадено по негова инициатива и то само със седем дни закъснение. Преценено съобразно с тълкуването, дадено от СЕС в обсъжданата по-горе практика, от гледна точка на вида и тежестта на извършеното нарушение, а именно подаване на заявлението за регистрация седем дни след изтичане на определения в закона за това срок, без данни за измамна цел, съдът приема, че установеното задължение с РА в оспорената му част е несъразмерно.

С оглед на гореизложеното, съдът намира, че обжалваният ревизионен акт е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

При този изход на спора и на основание чл.161,ал.1 от ДОПК , и предвид направеното искане, съдът намира, че следва да присъди в полза на жалбоподателя разноските по делото в размер на 850,00 лв., от които 800,00 лв. платено адвокатско възнаграждение удостоверено с договор за правна защита и съдействие № ********** серия Б и 50,00 лв. платена държавна такса. Размерът на договореното възнаграждение от 800,00 лв., не е прекомерен, доколкото минималния размер на възнаграждението, изчислено съобразно Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения е в размер на 1383,80 лв.

Водим от горното, съдът

РЕШИ:

ОТМЕНЯ РА № Р-03000322002500-091-001/01.09.2022 г. издаден от М.Г.А.-Д. на длъжност началник сектор «Ревизии» в дирекция «Контрол» при ТД на НАП-Варна, възложил ревизията и Р.М.М.на длъжност главен инспектор по приходите в дирекция «Контрол» при ТД на НАП-Варна , ръководител на ревизията в частта потвърдена с Решение № 221/16.11.2022 г. издадено от директора на дирекция «Обжалване и данъчно-осигурителна практика» - Варна, с която на «А.П.А.» ЕООД, ЕИК ********* със седалище в с. **» ПИ ** представлявано от И.А.Х. са установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди м.03/2022 г. и м.04.2022 г. главница в общ размер от 10 533,33 лв. и лихви в общ размер от 397,82 лв.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите, да заплати на «А.П.А.» ЕООД, ЕИК ********* със седалище в ** ПИ ** представлявано от И.А.Х. разноски по делото в размер на 850,00 лева / осемстотин и петдесет/ лева.

Решението подлежи на обжалване пред Върховния съд на Република България в 14 дневен срок от съобщението до страните.

	Съдия: