Р
Е Ш Е
Н И Е
№ 271
24.07.2020г., гр.Хасково
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен съд – Хасково, в открито заседание на втори
юни две хиляди и двадесета година, в състав:
Съдия: АНТОАНЕТА МИТРУШЕВА
при
секретаря Гергана Мазгалова
като
разгледа докладваното от съдия А.Митрушева
адм. дело № 602
по описа на съда за 2019 година,
за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и
сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба на М. И. П.,
действаща като ЕТ „МИРА - 75 - М.П.“
гр.Д., срещу Ревизионен акт № Р-16001618003956-091-001/17.01.2019г., потвърден
с Решение № 230/12.04.2019г. на Директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ при ТД на НАП - гр.Пловдив. Жалбоподателят счита
ревизионния акт за недопустим, немотивиран, неправилен и незаконосъобразен,
постановен в нарушение на разпоредбите на чл. 146, т. 3, 4 и 5 от АПК, като в
подкрепа на тези си доводи изтъква следните мотиви:
Не били обосновани предпоставките за
прилагане на разпоредбата на чл. 122 ДОПК за издаване на ревизионния акт. В РД
контролните органи установили, че в представените 29 броя протоколи за брак е
посочена конкретна фактура за придобиване на материални активи, посочени за
бракуване, тоест контролните органи разполагали с конкретна и точна информация
относно дата на данъчното събитие, относимо към „дължимостта на ДДС“.
Посочената в протоколите дата била
достоверна, не била оспорена от контролните органи, тоест липсвало основание
облагането да се извърши по аналогия. Неправилно било прието при ревизията, че
не е налице валидно отписване на материални активи, вместо реализирането им с
получаване на доход.
Неправилно било игнорирано приложното
поле на разпоредбата на чл. 80, ал. 2 от ЗДДС относно отказа да се зачете от
контролните органи на данъчния кредит на основание чл. 79, ал. 3, т. 5 от ЗДДС.
При установен предмет на дейност с код 5610 – Дейност на ресторанти и заведения
за бързо обслужване, неправилно било посочено изискване за въвеждане на фирмен
стандарт относно годността на стоките и неправилно били мотивирани основания да
не се кредитират основанията за бракуване на стоките поради липса на обективни
критерии: нормативен акт или фирмен стандарт. Неправилно било игнорирано
установяването на видимо различие във вида на напитките или нарушаване на
целостта на опаковката им като основание
за бракуването им. Аналогично, неправилно били игнорирани основанията за
бракуване и на хранителните продукти, на които производителят заложил срок на
годност. Липсата на обективност при проверката не установила правнозначимите
факти – дата на получаване на стоката (дата на закупуване) и дата на протокола
за брак – периодът надхвърля ли повече от половината от срока за годност,
заложен от производителя. Не можело да се изискват документи от производителя
за годността на всяка партида, при положение, че тя се отбелязвала на етикета
на производителя. Тези правнозначими факти не били установени от контролните
органи, при това се касаело за хранителни продукти с повишена чувствителност
относно годността им и качеството им при влагане в ястия в ресторанти и
заведения за бързо хранене.
Това определяло неправилност и
необоснованост в контролно-ревизионното производство на игнорирането на
представените протоколи за брак като основание за намаляване на стоковите
активи и съответно на приходите поради неизвършването на търговската им
реализация.
В РА неправилно били изведени правни
изводи относно несъответствие между счетоводно отписаните активи с отчетната
стойност на продадените стоки. При извършваната от ревизираното лице дейност
тези различия били напълно обосновани и в рамките на разумния стопански риск.
В т. 8 от РД посочените стойности
„приходи от продажби, неотчетени от РЛ – установени при ревизията“ по години не
съответствали на нито една от предходните констатации на РД и съответно не кореспондирали и с данни в РА.
Сумите не били обосновани и били незаконосъобразни. При определянето им не бил
изследван въпросът за процесния период от 10.12.2011г. до 31.12.2015г., по
подаваните ежемесечни декларации по ЗДДС, как са формирани размерите на дължим
за възстановяване ДДС или признат данъчен кредит на РЛ. В РА и РД нямало
извършена проверка относно ежемесечното деклариране на ДДС.
Неправилно определените размери на
доходите на РЛ водело до неправилно и незаконосъобразно начисляване на
публичните задължения по РА относно ДДС.
Контролният орган игнорирал в РА
приложното поле на разпоредбата на чл. 172, ал. 2, предл. 2 от ДОПК относно
прилагането на погасителната давност. В ДОПК било предвидено, че публичните
задължения се установяват с РА, тоест след отмяната на РА от 16.04.2018г. не се
считала прекъсната давността до тази дата, тоест всички публични задължения за
периода преди 01.01.2012г. били погасени по давност, на която РЛ се позовало.
С оглед на така изложеното, се моли да
бъде отменен изцяло Ревизионен акт № Р-16001618003956-091-001/117.01.2019г.,
потвърден с Решение № 230/12.04.2019г. на Директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ при ТД на НАП - гр.Пловдив. Претендира се
присъждане на разноски.
Ответникът по жалбата - Директор на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив, чрез
процесуалния си представител, изразява становище за неоснователност на жалбата,
по съображения, изложени в съдебно заседание и в писмена защита. Претендира заплащане
на разноски за юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, след като прецени становищата
на страните и събраните по делото доказателства, поотделно и в тяхната
съвкупност, намира за установено от фактическа страна следното:
Ревизионното производство за
определяне задълженията на жалбоподателката М. И. П., с регистрация като
едноличен търговец с наименование ЕТ „МИРА – 75 – М.П.“ гр.Д., е образувано със
Заповед за възлагане на ревизия № Р-160026117003682-020-001/13.06.2017г.,
изменена със Заповед № Р-160026117003682-020-002/16.11.2017г., във връзка с
което производство е издаден Ревизионен акт №
Р-160026117003682-091-001/16.04.2018г. Същият е обжалван и отменен по
административен ред с Решение №
374/29.06.2018г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, като преписката е върната за извършване на
повторна ревизия. В тази връзка е издадена Заповед за възлагане на ревизия №
Р-16001618003956-020-001/10.07.2018г., изменена със Заповед №
Р-16001618003956-020-002/11.10.2018г., с която е възложено извършване на
ревизия на М. И. П., ЕГН : **********, адрес за кореспонденция: гр.Д. бул.“Б.“ №
*, вх.*, ет.*, ап.**, с регистрация като едноличен търговец „МИРА – 75 – М.П.“,
ЕИК : 126******, адрес за кореспонденция: гр.Д. бул.“Б.“ № *, вх. *, ет. *, ап.
10, с обхват на ревизията – Данък върху добавената стойност, Универсален
пенсионен фонд – за самоосигуряващи се, Здравно осигуряване – за самоосигуряващи
се, ДОО – за самоосигуряващи се, Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, всички
за периода от 01.01.2011г. до 31.12.2015г.
След завършване на ревизията и в
14-дневния срок по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, резултатите от същата са
обективирани в Ревизионен доклад № Р-16001618003956-092-001/20.12.2018г., срещу
който е подадено Възражение вх.№ 70-00-49/03.01.2019г. по описа на ТД на НАП –
Пловдив. След преценка на извършените при ревизията действия, на установените
факти и обстоятелства, органът, възложил ревизията, и ръководителят на
ревизията са постановили процесния Ревизионен акт № Р-16001618003956-091-001/17.01.2019г.
С цитирания акт е установен следният размер на задълженията на ревизираното
лице по видове, периоди и лихвите за просрочие към тях, както следва:
Данък върху добавената стойност за
ревизирания период 01.12.2011г. - 31.12.2015г. - Главница - 62 528.94 лв., Лихва
- 36 014.91 лв.
Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ
за ревизирания период 01.01.2011г. - 31.12.2015г. - Главница - 43 857.98 лв., Лихва
- 24 605.93 лв.
ДОО - за самоосигуряващи се за
ревизирания период 01.01.2011г. - 31.12.2015г.- Главница - 16 155.50 лв., Лихва
- 7 844.68 лв.
Здравно осигуряване - за
самоосигуряващи се за ревизирания период 01.01.2011г. - 31.12.2015г. - Главница
- 7 929.08 лв., Лихва - 3 745.40 лв.
Универсален пенсионен фонд - за
самоосигуряващи се за ревизирания период 01.01.2011г. - 31.12.2015г. - Главница
- 4 955.67 лв., Лихва - 2 406.34 лв.
В срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК, с
жалба вх. № 20-21-21/13.02.2019г. по описа на ТД на НАП - Пловдив, ревизираното
лице – М. И. П. като ЕТ „Мира – 75 – М.П.“, е оспорило констатациите, обективирани
в Ревизионен акт № Р-16001618003956-091-001/17.01.2019г. пред Директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ТД на НАП – Пловдив
към ЦУ на НАП. По повод така подадената жалба с Решение № 230 от 12.04.2019г.,
решаващият орган е потвърдил ревизионния акт в частта за допълнително
установените задължения за ДДС и годишен и авансов данък по ЗДДФЛ и е изменил
ревизионния акт в частта за допълнително установените задължения за вноски за
ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ от общо 29 040.25 лева – главница на 20 728.24
лева – главница и от 13 996.42 лева – лихви на 9 338.33 лева – лихви.
Решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ - Пловдив е изпратено и съответно
връчено на ревизираното лице по електронен път на 16.04.2019г., видно от
приложеното по делото удостоверение за извършено връчване по електронен път.
Жалбата срещу решението е изпратена с куриер на 30.04.2019г., видно от
приложената по делото разписка на Speedy.
В
депозираното по делото заключение по назначената съдебно-счетоводна експертиза,
във връзка с поставената задача за установяване размера на приходите и
разходите по години и даване на отговор на въпроса дали приетите на основание
чл. 122 от ДОПК неосчетоводени обороти на задълженото лице съвпадат по размер с
отразеното в неприетите от ревизионния орган 44 броя протоколи за брак на
стоки, се посочва следното: видно от посоченото относно осчетоводените разходи
за 2011г. в Годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДФФЛ и Оборотната
ведомост, различието между Оборотна
ведомост и Годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДФФЛ към 31.12.2011г. за
отчетната стойност на реализираните стоки е в размер на 96 615.20 лв. Приложени били Протоколи (цитирани от вещото лице
в заключението му по номер, дата и стойност на бракуваните стоки) в размер на
96 657.60 лв., в които е документирано бракуването на стоки поради изтичане на
срока на годност на същите, но разходът за брак не е осчетоводен по дебита на
сметка 609 „Други разходи“ и не намира отражение в ГДД и Отчета за приходи и
разходи. В протоколите за брак били посочени и фактурите, по които е упражнено
право на данъчен кредит при придобиването им, причината за бракуване и начина
на разпореждане с тях, като в протоколите за брак били цитирани и съответните
заповеди на ръководителя на фирмата за извършване на инвентаризация на стоката
в обекта. По отношение на 2012г. вещото лице посочва, че различието между
Оборотната ведомост и Годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДФФЛ към
31.12.2012г. за отчетната стойност на реализираните стоки е в размер на 90
714.64 лв. Приложени били Протоколи в размер на 90 723.35 лв., в които е
документирано бракуването на стоки поради изтичане на срока на годност на
същите, но разходът за брак не бил осчетоводен по дебита на сметка 609 „Други
разходи“ и не намерил отражение в ГДД и Отчета за приходи и разходи. В
протоколите за брак били посочени и фактурите, по които е упражнено право на
данъчен кредит при придобиването им, причината за бракуване и начина на
разпореждане с тях, като в протоколите за брак били цитирани и съответните
заповеди на ръководителя на фирмата за извършване на инвентаризация на стоката
в обекта. През 2013г. различието между Оборотна ведомост и Годишната данъчна
декларация по чл. 50 от ЗДФФЛ към 31.12.2013г. на отчетната стойност на
реализираните стоки било в размер на сумата от 27 965.19 лв. Приложени били
Протоколи в размер на 26 182.01 лв., в които било документирано бракуването на
стоки поради изтичане на срока на годност на същите. През 2014 г. различието
между Оборотна ведомост и Годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДФФЛ към
31.12.2014г. на отчетната стойност на реализираните стоки било в размер на
сумата от 43 121.27 лв. Приложени били Протоколи в размер на 43 121.27 лв., в които било
документирано бракуването на стоки поради изтичане на срока на годност на
същите. През 2015г. различието между Оборотна ведомост и Годишната данъчна
декларация по чл. 50 от ЗДФФЛ към 31.12.2015г. на отчетната стойност на реализираните
стоки било в размер на сумата от 23 609.67 лв. Приложени били Протоколи в
размер на 23 608.69 лв., в които било документирано бракуването на стоки
поради изтичане на срока на годност на същите. Вещото лице посочва още, че
отчетната стойност на отписаните активи (стоки) по Оборотна ведомост с МО
(мемориален ордер) към 31-ви декември за периода от 2011г. до 2015г. вкл. е
сумата 573 724.12 лв. Отчетната стойност
на отписаните активи (стоки) по ГДД за периода от 2011г. до 2015 г. вкл. е 291 698.15 лв. Разликата между отчетна стойност по Оборотна
ведомост и ГДД за периода от 2011г. до 2015г. вкл., възлизала на сумата от 282
025.97 лв. Стойността на
бракуваните стоки с изтекъл
давностен срок по протоколи (44 бр.) за същия този период възлизала на сума от
280 292.92 лв. В заключение вещото лице посочва, че разликата между приетите на
основание чл. 122 от ДОПК неосчетоводени обороти на задълженото лице и
отразеното в неприетите от ревизиращия орган 44 бр. протоколи за брак на стоки
с изминал срок на годност била сума в общ размер от 1 733.05 лв.
По
искане на жалбоподателя по делото бяха събрани и гласни доказателства чрез
разпит на работник в предприятието на едноличния търговец, както и на съпруга
на М.П.. Свид.Анелия Абаджиева заяви при разпита си в съдебно заседание, че е
участвала в комисии за бракуване на меса и безалкохолни стоки. По този повод се
издавали заповеди за определяне на комисия и били съставяни протоколи за брак.
На въпрос за унищожаването на стоките свидетелката заявява, че всички течности,
които били с изтекъл срок, се изсипвали в канала, а съпругът на шефката вземал
храните и месото и ги карал в с.Брод. Преди съставянето на протоколите за брак свидетелката
лично се уверявала, че са с изтекла годност. Това се случвало през няколко
месеца. Свид.Даниел Петров допълва, че когато се натрупвала стока - хранителни
продукти, с изтекъл срок на годност, той я взимал и я носел във фирма „Финес“,
които имали договор с екарисажа и единствено там можел да ги предаде за
унищожаване.
При
така установената фактическа обстановка, настоящата инстанция намира, че
жалбата до съда е процесуално допустима, като подадена в предвидения за това
срок, против подлежащ на съдебен контрол административен акт, след надлежно
изчерпан административен ред за неговото оспорване, и от лице, имащо правен
интерес. На следващо място, съдът намира Ревизионен акт №
Р-16001618003956-091-001/17.01.2019г. за издаден от компетентни органи по
приходите, съгласно чл. 119, ал. 2, изр. първо от ДОПК, и в предвидената за
това форма. Същият отговаря на изискванията на чл. 120 от ДОПК и е издаден при
спазване на процедурата по Глава ХV, чл. 113 - чл. 120 от ДОПК, при липса на
допуснати нарушения на административнопроизводствените правила, очертани в ДОПК
за провеждане на ревизионното производство. Ревизионният акт е издаден в
писмена форма и съдържа нормативно изискуемите реквизити по чл. 120 от ДОПК.
Посочени са името и длъжността на органите, които го издават, номерът и датата
на акта, данни за ревизираното лице, обхватът на ревизията и други
обстоятелства от значение за извършването им, мотиви за издаването на акта,
разпоредителна част, с която се определят правата, задълженията или
отговорностите и начинът и срокът за изпълнението им. Ревизионният доклад,
който се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него, съдържа
реквизитите, посочени в чл. 117, ал. 2, т. 1 - т. 10 от ДОПК. При извършването
на ревизията, изготвянето на ревизионния доклад и ревизионния акт, не са
допуснати нарушения на принципите на служебното начало, на добросъвестност и
право на защита, установени съответно в чл. 5 и чл. 6 от ДОПК, от които органите
по приходите следва да се ръководят в действията си на всеки етап от
регламентираната с ДОПК процедура по установяване на публичните вземания. В
хода на ревизията са събрани всички относими доказателства, включително и
изискани от трети лица, които са приобщени по съответния ред от ревизиращия
екип, съгласно изискванията на ДОПК. Дадена е и възможност на жалбоподателя да
представи доказателства. Видно от материалите по делото е, че в съответствие с
чл. 117, ал. 4 от ДОПК ревизионният доклад е връчен на жалбоподателя, като
потвърждаването на получаването, ведно с приложенията му, е осъществено по
електронен път. В случая ревизираното лице е било редовно уведомявано както за
откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи действия
на органите по приходите. Безспорно е, и че жалбоподателят е уведомен за
установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК с писмено уведомление по
реда на чл. 124, ал. 1 от същия кодекс. В хода на ревизията органите по
приходите са положили усилия да попълнят преписката с необходимите
доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за
облагането на ревизираното лице обстоятелства. Извършените от ревизиращите
органи въз основа на събрания доказателствен материал фактически констатации и
направените правни изводи са предмет на преценка при проверката за материалната
законосъобразност на РА и ще бъдат обсъдени по-долу в настоящото решение.
Надлежно спазени са и сроковете, визирани в
разпоредбите на чл. 114 от ДОПК за извършване на ревизията и чл. 117, ал. 1 от ДОПК за съставяне на ревизионния доклад, като всички процесуални действия в
ревизионното производство са извършени в рамките на така визираните срокове.
Предвид всичко изложено до тук, съдът намира, че не са налице пороци в
процедурата по издаване на Ревизионен акт №
Р-16001618003956-091-001/17.01.2019г. на ТД на НАП – гр.Пловдив, обуславящи
процесуална незаконосъобразност на ревизионния акт в цялост или в отделни
негови части.
На
следващо място, съдът намира, че ревизионният акт е и материално
законосъобразен.
В
случая ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК,
като съгласно константната съдебна практика, за да се приложи чл. 122 от ДОПК
при установяването на дължимия данък, следва да е налице особен случай, който
да препятства извършването на ревизия по общия ред за определяне на конкретното
данъчно задължение, за конкретния данъчен период и по отношение на конкретния
данъчен субект. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от чл. 122 от ДОПК
и следва да бъдат обективно установени от органа по приходите при условията на
пълно доказване, за да премине ревизията по този ред. Посоченото в ревизионния
акт основание за формиране на основите за облагане на съответно дължимите
данъци са тези по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – данни за укрити приходи или
доходи, и по т. 4 от същия текст – липсва или не е представена счетоводна
отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава
възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Съгласно
разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчната основа по чл. 122, ал. 1 се
определя след анализ на обстоятелствата, регламентирани изчерпателно в т. 1 -
16 от ал. 1 на чл. 122 от ДОПК. При определяне на данъчната основа по особения
ред на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите не е длъжен да анализира и
разгледа всички критерии, визирани в нормата на ал. 2, с оглед тяхната разностранност.
Достатъчно е да направи анализ на онези от тях, които му позволяват да определи
данъчната основа по възможно най–обективния и достоверен начин по отношение на
конкретния ревизиран субект. В случая ревизиращите органи по приходите са
извършили анализ на обстоятелствата, които са приели за относими към данъчната
основа и които биха допринесли за определянето й по възможно най-достоверния и
обективен начин по отношение на ревизирания субект. В тази връзка и с оглед
наведеното от жалбоподателя изрично възражение съдът намира направените изводи
досежно основанията за приложение на особените правила на чл. 122 от ДОПК за
обосновани и доказани. От представените по делото писмени доказателства и констатациите
в ревизионния доклад безспорно се установява, че посочените данни за разходите
по годишните данъчни декларации на жалбоподателя и съответно отчетите за
приходите и разходите му не съответстват на счетоводните записвания и оборотни
ведомости по години за ревизирания период. Установеното от органите по приходите,
че посочените данни в отчетите за приходите и разходите за балансова стойност
на продадените активи съществено се различават от отчетените в счетоводните
регистри и декларираните разходи по годишните данъчни декларации, както и
определянето на финансовия резултат, без ревизираното лице да е отчело разход
за отписване на отчетна стойност на продадени активи в размер, съответстващ на
счетоводните суми, навежда на извода, че органите по приходите законосъобразно
са преминали към определяне на основата за облагане по реда на особените
правила на чл. 122 – чл. 124 от ДОПК, като са използвали критериите по чл. 122,
ал. 2 от ДОПК.
В
обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, предмет на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съгласно което: „В
производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда
на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на
противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със
събраните доказателства“. Тоест на ревизионния акт е нормативно придадена
отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него
констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на
жалбоподателя, доколкото, както вече бе посочено по-горе, в случая действително
се установява, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период са
налице визираните от органите по приходите обстоятелства по 122, ал. 1, т. 2 и
т. 4 от ДОПК.
Във
връзка с наведените от жалбоподателя възражения по отношение на допълнително
установените задължения за ДДС и съответно годишен и авансов данък по ЗДДФЛ,
следва да се има предвид разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, според която
регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на
използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за
произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване
на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на
ползвания данъчен кредит. Нормата на чл. 80, ал. 2, т. 3 от ЗДДС разпорежда, че
корекции по чл. 79 от ЗДДС не се извършват в случаи на липси, произтичащи от
промяна на физико-химичните свойства в нормални размери, съответстващи на
установените норми за пределни размери на естествените фири, и липси на стоки
при тяхното съхраняване и транспортиране съгласно нормативен акт или фирмени
стандарти и нормали, а нормата на чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС, от своя страна,
предвижда, че корекции по чл. 79 от ЗДДС не се извършват в случаи на брак
поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на
нормативен акт. В случая ревизиращият екип правилно не е кредитирал представените
от ревизираното лице в хода на ревизионното производство протоколи за брак на
стоково-материални ценности и протоколи за брак на хранителни стоки поради
следните съображения:
По
отношение на първата хипотеза следва да бъде отбелязано, че ревизираното лице
не ангажира, нито заяви наличието на доказателства за наличието на фирмен
стандарт за допустим брак и фири, по делото няма данни дали бракът e бил вследствие
на транспортиране или съхранение, в протоколите за брак липсва посочване по чия
вина е бракът. Както правилно е посочил решаващият орган, доказването, че
установените брак и фири са резултат от промяна на физико-химичните свойства на
стоките в нормални размери, трябва да бъде надлежно извършено със съответните
документи. Същите следва да са заповед за фирмени нормативи за фири, акт за
извършена инвентаризация, сравнителна ведомост за резултатите от инвентаризацията,
одобрение на липсата от фири от ръководителя, получените при бракуването
отпадъци и заключението на комисията относно основанието за бракуването и
начинът, по който се предлага търговецът да се разпореди с бракуваните
материални запаси - чрез унищожаване, продажба като отпадък и така нататък. В
случая такива доказателства не бяха ангажирани в хода на ревизионното
производство.
На
следващо място, следва да бъде отбелязано, че макар и в представените протоколи
за брак на хранителни стоки да се съдържа информация за вида на съответния
продукт, единица мярка, предложено количество за бракуване, средна стойност,
обща стойност на бракувания артикул, както и начина за извършване на
бракуването, липсва информация за партидните номера на описаните стоки и
конкретния им срок на годност, както и сертификати за качеството им, нито пък
са посочени или приложени допълнително етикети, от които да е видно кога изтича
срокът на годност, за да може да бъде извършена преценка доколко действително
описаните стоки са подлежали на бракуване на посоченото в протокола за брак
основание „изтекъл срок на годност“. Съгласно чл. 10, ал. 1 от Закона за
храните, при етикетирането на храната се включват данни за наименованието, под
което храната се продава, списък на съставките на храната и количеството на
някои от тях, количествено съдържание на ГМО и уникалния му код, срокът на
трайност на храната и условията, при които трябва да се съхранява. Подобно е
изискването и в отменената Наредба за изискванията за етикетирането и
предоставянето на храните. Член 6, ал. 1, т. 5 от същата задължава при
етикетирането да се обявяват данни, написани на български език като минимален
срок на трайност или обозначението „използвай преди“, последвано от конкретна
дата, когато храни от микробиологична гледна точка подлежат на бърза развала. От
изложеното следва, че в хода на ревизионното производство не са представени
доказателства, от които да е видно, че стоките, предмет на протоколите за
бракуване, са подлежали наистина за бракуване. Срокът на годността на стоките
не се установява от личния стандарт на търговеца или от неговото субективно
виждане, а се установява от съответната спецификация и етикет с поставен от
производителя срок.
С
оглед на така изложеното, съдът приема, че не са налице основанията на чл. 80
от ЗДДС за неприлагане на корекцията по чл. 79 от същия закон, предвид
факти и обстоятелства, установени по делото, които не сочат по безспорен начин,
че стоките са подлежали на бракуване. С оглед на това съдът приема, че изводите
на приходните органи, че сумите, изписани по счетоводни данни към 31.12. на
съответната година с мемориални ордери представляват отчетната стойност на
реално извършени продажби на стоки, приходите от които не са отчетени по реда и
съобразно изискванията на ЗДДС и че съответно че търговецът е следвало да
коригира ползвания данъчен кредит, не бяха опровергани от жалбоподателя.
На
следващо място, следва да бъде отбелязано, че разпоредбите на чл. 122-124 от ДОПК
се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски,
поради което в случая ревизиращите органи правилно са приложили разпоредбата на
чл. 124а от ДОПК и са преминали към установяване на окончателния размер на
осигурителния доход на самоосигуряващото се лице съобразно констатираните в
хода на ревизията обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В случая са налице
хипотезите на чл. 122, ал.1, т. 2 и 4 от ДОПК, което предопределя извършване на
ревизия по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а оттам и определяне на окончателния
размер на осигурителния доход и дължимите задължителни осигурителни вноски в
хипотезата на чл. 124а от ДОПК. В този смисъл законът е приложен правилно от
органите по приходите.
В
случая осигурителният доход, върху който жалбоподателят дължи задължителни
осигурителни вноски за ревизирания период, правилно е определен по реда на чл.
124а от ДОПК, а размерът на задължителните осигурителни вноски е установен
съгласно приложимите норми на КСО и ЗЗО. От страна на жалбоподателя на практика
не се оспорва дължимостта на задължителните осигурителни вноски, а се иска
отмяна на акта и в тази му част, без да се сочат конкретни възражения в тази
насока. В ревизионния акт са изготвени таблици за всяко едно от задълженията,
като са посочени данни за всеки месец, декларирани осигурителни вноски, дължими
осигурителни вноски, дата на възникване на задължението, внесени осигурителни
вноски и разлика за внасяне, както и дължимите лихви. Допуснатите грешки при
определянето на дължимите осигурителни вноски за ревизирания период са коригирани
чрез изменението на ревизионния акт при обжалването му по административен ред.
В заключение следва да се посочи, че по отношение на допълнително установените
задължения за задължителни осигурителни вноски жалбоподателят не опроверга
нормативно установената материална доказателствена сила на ревизионния акт,
придадена в законовата презумпция на чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Напротив, в случая
органите по приходите установиха по безспорен начин проявлението на
обстоятелствата, от които черпят правомощието си да определят допълнителни
задължения за осигурителни вноски по реда на чл. 124а от ДОПК, като
констатациите им са обосновани със събраните доказателства, а направените въз
основа на тях правни изводи са съответни на материалния закон.
В
обобщение и по отношение на допълнително установените данъчни задължения следва
да бъде посочено, че безспорни доказателства, които да подложат на съмнение изводите
на ревизиращите органи, направените констатации и основаните на тях правни
изводи, не са ангажирани нито в хода на административното, нито бяха ангажирани
в хода на настоящото съдебно производство, като ревизираното лице не опроверга
истинността на фактическите констатации, посредством ангажираните от него
доказателства, включително и посредством експертното заключение на приетата по
делото съдебно-счетоводна експертиза и гласните такива. В този смисъл
настоящата съдебна инстанция приема, че жалбоподателят, който в случая носи
доказателствената тежест, не ангажира в настоящото производство необходимата
пълнота от доказателства, с които успешно да опровергае, посредством проведено
пълно насрещно доказване, нормативно установената материална доказателствена
сила на ревизионния акт, придадена му от разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК.
По
отношение на наведеното от жалбоподателя възражение за погасяване по давност на
установените задължения за периода преди 01.01.2012г. следва да бъде отбелязано
следното: Погасителната давност е материално-правен институт, поради което и
при липса на изрична правна норма в обратната насока, следва да се приложи тази
разпоредба, която е в сила към момента на възникване на всяко от задълженията.
Разпоредбата на чл. 171, ал. 1 от ДОПК гласи, че публичните вземания се
погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на
годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното
задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Тоест погасителният
давностен срок започва да тече от първи януари на годината, следваща годината,
когато данъкът е станал изискуем, а не веднага след като е бил дължим. В
настоящия случай задълженията по ЗДДФЛ, ЗЗО и КСО подлежат на деклариране и
плащане до 30-ти април на следващата година. Следователно задълженията за
2011г. подлежат на деклариране и плащане до 30.04.2012г., съответно срокът по
чл. 171 от ДОПК започва да тече на 01.01.2013г. и изтича на 01.01.2018г.
Задълженията по ЗДДС подлежат на плащане
до 14-то число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се
отнасят. Тоест по отношение на първия ревизиран данъчен период - м.декември
2011г., декларацията е следвало да бъде подадена до 14.01.2012г. и съответно
срокът по чл. 171 от ДОПК започва да тече на 01.01.2013г. и изтича на
01.01.2018г.
Съгласно
чл. 172, ал. 1 от ДОПК, давността спира: т. 1 - когато е започнало производство
по установяване на публичното вземане - до издаването на акта, но за не повече
от една година; т. 2 - когато изпълнението на акта, с който е установено
вземането, бъде спряно - за срока на спирането; т. 3 - когато е дадено разрешение
за разсрочване или отсрочване на плащането - за срока на разсрочването или
отсрочването; т. 4 - когато актът, с който е определено задължението, се
обжалва; т. 5 - с налагането на обезпечителни мерки; т. 6 - когато е образувано
наказателно производство, от изхода на което зависи установяването или
събирането на публичното задължение. Съгласно чл. 172, ал. 2 от ДОПК давността
се прекъсва с издаването на акта за установяване на публичното вземане или с
предприемането на действия по принудително изпълнение, като съгласно ал. 3 от
прекъсването на давността започва да тече нова давност. Действията по
принудителното изпълнение са уредени в раздел ІV на глава 25 „Принудително
изпълнение“ на ДОПК - чл. 220 и следващите и включват: образуване на изпълнително
дело (съответно присъединяване на вземане за събиране по вече образувано
такова, извършено и обективирано в нарочен акт на публичния изпълнител -
разпореждане), изпращане на съобщение за доброволно изпълнение, налагането на
запор и вписването на възбрана, присъединяването на публични вземания.
В
случая следва да се има предвид, че е налице отмяна на първоначално издаден
ревизионен акт, в която хипотеза не започва нова ревизия, а се възстановява
висящността на производството по издаване на ревизионен акт, започнало с
първоначално издадената заповед за възлагане на ревизия, в какъвто смисъл е и
трайната съдебна практика, като тази практика е категорична, че първоначалният
отменен ревизионен акт и последващият такъв се считат за издадени в единно
ревизионно производство. В конкретната хипотеза от 01.01.2013г., когато е
започнала да тече петгодишната давност, до постановяването на първата заповед
за възлагане на ревизия на 13.06.2017г. са изтекли 4 години, 5 месеца и 13 дни.
Тълкуването на разпоредбата на чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК, която гласи, че
давността спира, когато е започнало производство по установяване на публичното
вземане - до издаването на акта, но за не повече от една година, води до
извода, че с издаване на заповедта за възлагане на ревизия давността се спира
до издаване на ревизионен акт, но ако той се издаде в срок по-дълъг от една
година от образуване на ревизионното производство, тогава давността се смята,
че е спряла за една година от издаване на заповедта за възлагане на ревизия. В
случая ревизионното производство е било образувано на 13.06.2017г. и първият
ревизионен акт е издаден на 16.04.2018г., тоест давността не е била спряна за
една година до 13.06.2018г., а е била спряна за 10 месеца и 3 дни. Следователно
давностният срок е спрял да тече с постановяването на първоначалната заповед за
възлагане на ревизия № Р-160026117003682-020-001/13.06.2017г. до издаването на
Ревизионен акт № Р-160026117003682-091-001/16.04.2018г., между които не е
изтекъл срок повече от една година, поради което съдът приема, че давността е
спряла да тече от 13.06.2017г. до 16.04.2018г.
Съгласно
чл. 172, ал. 2, изр. 1 от ДОПК давността се прекъсва веднага с издаването на
ревизионния акт, което прекъсване като по-интензивно по ефект поглъща спирането
по чл. 172, ал. 1, т. 2 от ДОПК, не зависи от влизането в сила на ревизионния
акт и може ретроактивно да отпадне само при негова отмяна по чл. 172, ал. 2,
изр. 2 от ДОПК. В случая първият ревизионен акт е последващо отменен с Решение
на Директор на Дирекция „ОДОП“ от 29.06.2018г. и съгласно чл. 172, ал. 1, изр.
2 ДОПК давността не може да се смята за прекъсната по чл. 172, ал. 1, изр. 1 ДОПК за периода от издаването му на 16.04.2018г. до тази отмяна на 29.06.2018г.
Изтеклата до започване на ревизионното производство част от 5-годишния срок по
чл. 171, ал. 1 ДОПК в размер на 4 години, 5 месеца и 13 дни е запазена, а не е
заличена, предвид липсата на прекъсване, от което да започне да тече изцяло
нова давност. Спирането на давността по чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК е отпаднало,
без да е заменено със спиране на друго основание или с прекъсване, поради което
е възобновено течението на давността до датата на подадената от жалбоподателя
жалба срещу този ревизионен акт. В случая няма данни по делото за датата на
подаване на жалбата по реда на административното обжалване по чл. 152 и сл. ДОПК, поради което съдът приема най-благоприятната за жалбоподателя дата на
подаване на същата, а именно – датата на изтичане на 14-дневния срок за
обжалване - 30.04.2018г. Тоест от 30.04.2018г. до произнасянето по жалбата с решение
от 29.06.2018г. на Директор на Дирекция „ОДОП“, давността е била спряна
съгласно чл. 172, ал. 1, т. 4 ДОПК. Разпоредбата изрично блокира течението на
давността, докато актът, с който е определено задължението, се обжалва, независимо
от вида и/или времетраенето на това обжалване. Тъй като основанието
по чл. 172, ал. 1, т. 4 ДОПК е самостоятелно, настъпилото по силата му спиране
на давността именно поради административното обжалване на първия ревизионен акт,
не следва да се брои при изчисляването на максималния 1-годишен срок по чл.
172, ал. 1, т. 1 ДОПК за спиране в първоинстанционното ревизионно производство.
С Решение № 374/29.06.2018г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ вече е
преустановено спирането по чл. 171, ал. 1, т. 4 от ДОПК, но доколкото с него
преписката е върната за извършване на повторна ревизия по чл. 155, ал. 6 от ДОПК,
е възстановена висящността на вече започналото ревизионно производство, поради
единния негов характер. Така от 10.07.2018г. с издаването на заповедта за
извършване на повторна ревизия, давността е спряна отново на основание чл. 171,
ал. 1, т. 1 ДОПК, но само за неизтеклата част от предвидения с нормата
максимален едногодишен срок за спирането на едно и също ревизионно производство,
защото, както вече бе посочено, тази едногодишна продължителност важи за
ревизионното производство като цяло, а не поотделно веднъж за първата ревизия и
втори път за повторната ревизия в рамките му. По общо правило след отпадане
основанието за спиране, давностният срок продължава да тече, тоест изтеклата до
спирането негова част се запазва и се сумира с подлежащия на доизтичане
остатък, така че да достигнат в сбор общата му 5-годишна продължителност.
В
обобщение следва да бъде отбелязано, че по отношение на всички установени с
процесния ревизионен акт задължения срокът по чл.171 от ДОПК започва да тече на
01.01.2013г., съответно до датата на образуване на първото ревизионно
производство на 13.06.2017г. са изтекли 4 години, 5 месеца и 13 дни погасителна
давност. В този момент погасителната давност е спряна до издаването на първия ревизионен
акт, след издаването на който и до възлагането на повторната ревизия на
10.07.2018г. са изтекли още 25 дни, тоест от петгодишната погасителна давност
са изтекли 4 години, 6 месеца и 8 дни. За периода от 10.07.2018г. до издаване
на обжалвания ревизионен акт на 17.01.2019г. е започнал да тече остатъкът от
погасителната давност по отношение на едногодишния срок по чл. 172, ал. 1, т. 1
от ДОПК (остатъкът от един месец и 27 дни), който е изтекъл на 05.09.2018г. От този момент до 17.01.2019г.,
когато е издаден обжалваният в настоящото производство ревизионен акт (за
период от 4 месеца и 12 дни) не е изтекъл остатъкът от петгодишния давностен
срок по чл. 171 от ДОПК от 5 месеца и 22 дни. Следователно, съдът приема, че в
хода на ревизионното производство, започнало с издаването на заповед за
възлагане на ревизия от 13.06.2017г. и приключило с постановяването на
обжалвания ревизионен акт от 17.01.2019г. не е изтекла 5-годишната погасителна
давност по чл. 171, ал. 1 от ДОПК и изложените в тази връзка възражения се
явяват неоснователни.
Ето защо и с оглед на така изложеното
съдът намира, че жалбата на М. И. П., в качеството ѝ на едноличен
търговец с фирма „Мира - 75 - М.П.“ гр.Д. срещу Ревизионен акт № № Р-16001618003956-091-001/17.01.2019г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр.Пловдив и потвърден след
обжалване по административен ред с Решение № 230 от 12.04.2019г. на директора
на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр.Пловдив при ЦУ на
НАП, е изцяло неоснователна.
При този изход на делото, сторените от жалбоподателя
разноски по делото следва да останат за негова сметка, а съгласно чл. 161, ал.
1 от ДОПК следва да се присъдят такива на ответника за юрисконсултско
възнаграждение за осъщественото процесуално представителство по делото.
Съобразно общия спорен материален интерес по РА (главница и лихви), който е в
размер на 197 074.33 лв., разноските на ответника за минимално
юрисконсултско възнаграждение за една инстанция следва да бъдат определени
съобразно разпоредбата на чл. 8, ал. 1 във вр. чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба №
1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, според
която те са в размер на 5 471.49 лв.
Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК,
съдът
Р
Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на М.
И. П., в качеството ѝ на едноличен търговец с фирма „МИРА – 75 – М.П.“ с
ЕИК : 126******, седалище и адрес на управление: гр.Д. бул.“Б.“ № *, вх.*,
ет.*, ап.**, срещу Ревизионен акт №
Р-16001618003956-091-001/17.01.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП –
гр.Пловдив, потвърден след обжалване по административен ред с Решение № 230 от 12.04.2019г. на
Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр.Пловдив
при ЦУ на НАП, като НЕОСНОВАТЕЛНА.
ОСЪЖДА М. И. П., в
качеството ѝ на едноличен търговец с фирма „МИРА – 75 – М.П.“ с ЕИК : 126******,
седалище и адрес на управление: гр.Д. бул.“Б.“ № *, вх.*, ет.*, ап.**, да
заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив при
ЦУ на НАП, разноски по делото в размер на 5
471.49 лв. (пет хиляди четиристотин седемдесет и един лева и 49 ст.).
Решението може да бъде обжалвано пред Върховен
административен съд на Република Б. в 14-дневен срок от съобщаването му на
страните.
Решението да се съобщи на страните чрез изпращане на преписи от същото.
СЪДИЯ: