Решение по дело №234/2022 на Административен съд - Стара Загора

Р   Е   Ш   Е   Н   И  Е

 

 

№ 239                   06.07.2023г.         град Стара Загора

 

 

В    И  М  Е  Т  О    Н  А    Н  А  Р  О  Д  А

 

 

            Старозагорският административен съд, V състав, в публично съдебно заседание на тридесет и първи май през две хиляди двадесет и трета година, в състав:

 

 

СЪДИЯ: РАЙНА ТОДОРОВА

 

 

при секретар  П. Маринова

и с участието на прокурор                                

като разгледа докладваното от съдия Р. ТОДОРОВА административно дело № 234 по описа за 2022г., за да се произнесе, съобрази следното:

 

            Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК и чл. 145 и сл. от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК.   

Образувано е по жалба на П.Д.Е., ЕГН **********, с адрес ***, подадена чрез пълномощника му адв. А.С. ***, срещу Ревизионен акт № Р-16002421003178-091-001 от 20.12.2021г., издаден от В.С.К. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Н. И. П. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, изцяло потвърден с Решение № 110 от 11.03.2022г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който ревизионен акт на П.Е., в качеството му на управител, е установена отговорност по чл.19 от ДОПК, за задължения на „БРОТ ПП“ ЕООД в общ размер на 36 349.12лв. и прилежащи лихви в общ размер на 16 662.98лв.

В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, по съображения за издаването му в противоречие и при неправилно приложение на материалния закон и неговата необоснованост. Жалбоподателят поддържа, че не е установено и доказано наличието на кумулативно изискуемите се материалноправни предпоставки по чл.19, ал.1 и ал.2 от ДОПК, с които законът свързва възлагането като отговорност на управителя на търговско дружество непогасените несъбираеми задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на това дружество. Обосновава, че самото неизпълнение на задължение за деклариране на факти и обстоятелства, не е достатъчно за да се приеме наличието на умишлено неправомерно поведение на управителя на дружеството по см. на чл.19, ал.1 от ДОПК, поради което неправилно органите на приходната администрация са приели съществуването на това законово регламентирано основание за издаване на ревизионен акт за установяване на отговорност на управителя на „БРОТ ПП“ ООД за задължения на дружеството. Твърди, че по никакъв начин нито е обосновано, нито е доказано наличието на пряка каузална връзка между сочените като укрити факти и обстоятелства, съотв. поведението на ревизираното лице и невъзможността за събиране на публичните задължения на дружеството за данъци и задължителни осигурителни вноски, като изискуем се елемент от правопораждащия отговорността на управителя фактически състав на чл.19, ал.1 от ДОПК. Оспорват се като неверни фактическите констатации на органите по приходите, че към момента на прехвърлянето на дружествените дялове на „БРОТ ПП“ ООД на лицето Н.М.Р., дружеството не е разполагало с налични стоки на стойност 153 418.98лв. и съотв. че дружеството е укрило приходи от продажби на стоки,  както и че дружествените дялове са продадени с умисъл - да не се заплатят задълженията на дружеството. Съответно поддържа, че неправилен и необоснован е изводът на ревизиращите органи, че управителят П.Е. е извършил съвкупност от действия, респ. бездействия, които способстват за неплащането на данъчните задължения на дружеството и съотв. правят невъзможно събирането им, след установяване на задълженията по съответния процесуален ред. По тези съображения счита, че не е изпълнен и фактическия състав по чл.19, ал.2 от ДОПК за ангажиране на отговорността му като управител на „БРОТ ПП“ ООД. Сочи, че доколкото управлението на дружеството е било осъществявано от двама управители – П.Г.и П.Е., по никакъв начин не било обосновано, още по-малко доказано, по какви съображения и на какво основание е прието, че следва да се ангажира по реда на чл.19 от ДОПК отговорността на управителя П.Е..

В съдебно заседание и в представеното по делото писмено становище излага доводи и за нищожност на оспорения ревизионен акт, основани на твърдението за неподписването на РА с квалифициран електронен подпис /КЕП/ от лицата, посочени като негови издатели, както и за неподписването с КЕП на издадените в хода на ревизията като електронни документи Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002421003178-020-001 от 03.06.2021г. и Ревизионен доклад № Р – 16002421003178-092-001/ 26.11.2021г. Жалбоподателят поддържа, че доколкото тези документи са издадени като електронни, неподписването им с квалифициран електронен подпис от техните издатели, фактически се приравнява на липса на волеизявление, което обуславя и липса на надлежно възложена ревизия и надлежно развило се ревизионно производство, съотв. води до нищожност на ревизионния акт. Счита, че положените в документите електронни подписи не отговарят на изискванията за квалифициран електронен подпис съгласно Регламент /ЕС/ № 910/2014.

По подробно изложени в жалбата и в представеното по делото писмено становище съображения, е направено искане оспореният ревизионен акт да бъде обявен за нищожен, и в условията на алтернативност – да бъде отменен, като незаконосъобразен.

 

Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител по делото, в представено писмено становище оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Поддържа, че въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органите по приходите са направили обоснован извод за наличието на кумулативно изискуемите се елементи от фактическите състави по чл.19, ал.1 и ал.2 от ДОПК, обуславящи ангажиране отговорността на ревизираното лице П.Е., в качеството му на управител на „БРОТ ПП“ ООД, за несъбираемите задължения на дружеството, за което излага подробни съображения. Счита, че със заключението на изпълнената по делото съдебно-техническа експертиза, се опровергават твърденията на жалбоподателя, че издадените в хода на ревизията електронни документи, вкл. оспореният ревизионен акт, не са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи от лицата, посочени като издатели на съответните актове.

 

Въз основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено следното от фактическа страна по административно-правния спор:

            Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16002421003178-020-001 от 03.06.2021г., издадена от В.С.К. на длъжност Началник сектор (л.406), на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на П.Д.Е., ЕГН **********, в качеството му на управител на „БРОТ ПП“ ООД, за установяване отговорност по чл.19 от ДОПК на лицето за задължения на „БРОТ ПП“ ЕООД, ЕИК *********. Определено е ревизията да обхване следните видове задължения по периоди: Отговорност за Данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения за периода 01.05.2017г. - 31.05.2017г.; Отговорност за Данък върху добавената стойност за периода 01.04.2017г. - 31.05.2017г.; Отговорност за ДОО – за осигурители за  периода 01.04.2017г. - 30.04.2017г.; Отговорност за вноски за здравно осигуряване – за осигурители за периода 01.04.2017г. - 30.04.2017г. и Отговорност за Универсален пенсионен фонд – за осигурители за периода 01.04.2017г. - 30.04.2017г. Извършването на ревизията е възложено на Н. И. П. - главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и на В.С.Д. – главен инспектор по приходите. Определено е ревизията да бъде извършена в срок от три месеца от връчване на ЗВР, което е станало на 14.06.2021г. (л.409). Срокът за извършване на ревизията е удължен със ЗИЗВР № Р-16002421003178-020-002 от 09.09.2021г. и със ЗИЗВР № Р-16002421003178-020-003 от 14.10.2021г., при определен срок за приключване на ревизията до 12.11.2021г.  (л.77 и л.83 по делото).  Заповедта за възлагане на ревизия и заповедите за изменение на ЗВР, са издадени в електронен вид и подписани с електронен подпис от длъжностното лице, посочено като издател в съответното длъжностно качество.

В хода на ревизията са предприети действия по събиране на доказателства, вкл. въз основа на отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения от данъчно задълженото лице; извършени са справки в регистрите и в информационните масиви на НАП; присъединени са доказателства и са съставени протоколи за извършени насрещни проверки, съотв. присъединени са документи от извършени ПУФО и документи, събрани в хода на извършена ревизия по ЗДДС за периода 11.11.2016г. - 29.12.2017 г. на „БРОТ ПП“ ЕООД, приключила с РА № Р-16002418007900-091-001/ 26.08.2019г. и документи от данъчното досие на дружеството. Извършените процесуални действия и събраните в хода на производството доказателства, са описани подробно в РД.

Въз основа на извършената ревизия и на основание чл.117 от ДОПК, от определения със ЗВР ревизиращ екип – Н. И. П. - главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и В.С.Д. – главен инспектор по приходите, е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р – 16002421003178-092-001/ 26.11.2021г. С Ревизионния доклад, в резултат на извършените действия и направените констатации и изводи, ревизиращият екип е предложил по отношение на ревизираното лице П.Д.Е., да бъде установена отговорност по чл. 19, ал.1 и ал.2 от ДОПК за задълженията на БРОТ ПП“ ЕООД в общ размер на 36 349.12лв, в т.ч. отговорност за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения за периода 01.05.2017г. - 31.05.2017г. в размер на 7.18лв; отговорност за данък върху добавената стойност за периода 01.04.2017г. - 31.05.2017г. в общ размер на 36 315.22лв; отговорност за ДОО – за осигурители за периода 01.04.2017г. - 30.04.2017г. в размер на 15.22лв.; отговорност за вноски за ЗО – за осигурители за периода 01.04.2017г. - 30.04.2017г. в размер на 10.36лв. и  отговорност за Универсален пенсионен фонд – за осигурители за периода 01.04.2017г. - 30.04.2017г. в размер на 1.14лв., ведно с прилежащите лихви върху главниците. Ревизионният доклад е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и е подписан с електронни подписи от Н. П. и Валентин Дандаров.

В хода на ревизионното производство от фактическа страна е установено, че ревизираното лице - П.Д.Е., е бил съдружник и управител на „БРОТ ПП ООД, до 05.05.2017г. Дружеството е вписано в Търговския регистър на 26.10.2016г. с капитал 20 лв., със съдружници и управители П.Д.Е. и П.К.Г.. На 05.05.2017г. с договор за покупко-продажба на дружествени дялове, П.Е. и П.Г.прехвърлят дяловете на дружеството на Н.М.Р., който става едноличен собственик на капитала и управител на „БРОТ ПП“ ЕООД. Считано от 11.11.2016г. „БРОТ ПП“ ООД е регистрирано по ЗДДС - регистрация по избор, независимо от облагаемия оборот, като дружеството е с прекратена регистрация по ЗДДС от 29.12.2017г., на основание чл. 176 от ЗДДС.

С Протокол № 1697648/ 07.09.2021г. (л.360 по делото), към ревизионното производство органите по приходите са присъединили документи, събрани в хода на извършена ПУФО на Н.М.Р. - настоящ собственик на капитала и управител на „БРОТ ПП“ ЕООД, документирана с Протокол № П-16002420183330-073-001/ 23.04.2021г. (л. 87 по делото), включващи връчени 2 бр. ИПДПОЗЛ до Н.Р. и снети обяснения от лицето; Протокол № П-16002420183330-ППД-001 от 02.12.2020г. (л.136) за присъединяване към производството на всички документи, събрани в хода на извършена ревизия по ЗДДС на „БРОТ ПП“ ЕООД, приключила с РА № Р-16002418007900-091-001/ 26.08.2019г. и документи от данъчното досие на дружеството. В хода на ПУФО, с ИПДПОЗЛ № П-16002420183330-040-002/ 04.03.2021г. (л.343 по делото),  от Н.Р. - настоящ собственик на капитала и управител на „БРОТ ПП“ ЕООД, са изискани всички първични и вторични счетоводни документи, касаещи извършваната стопанска дейност от дружеството за периода 01.11.2016г. - 29.12.2017г., в т.ч: инвентаризационен опис на стоките, предадени на Н.Р. на 05.05.2017г. /или на друга дата/ от бившите съдружници и управители на „БРОТ ПП“ ООД - П.К. и П.Е.; документи за получени парични средства от Н.Р. като касова наличност в дружеството, предадени му от бившите съдружници и управители на „БРОТ ПП“ ООД; счетоводни регистри за отразяване на прихода на паричните суми в касата на „БРОТ ПП“ ЕООД, счетоводни регистри, отразяващи движението на стоките и др. От лицето са изискани и писмени обяснения, вкл.  информация как се е разпоредил Н.Р. с количествата стоки, които според твърденията на съдружниците са му предадени съгласно инвентаризационен опис след продажбата на дяловете на „БРОТ ПП“ ООД; къде са съхранявани стоките по инвентаризационен опис; транспортирани ли са, налични ли са към момента и т.н. Във връзка с връчване на ИПДПОЗЛ на Н.Р., на органите по приходите е оказано съдействие от органите на МВР. Съгласно Протокол № 1687700/ 22.03.2021г. (л. 345), от органите по приходите е посетено полицейско управление гр. Мъглиж, където е осигурено присъствието на лицето Н.Р. за връчването на ИПДПОЗЛ, като на лицето са снети обяснения в присъствието на полицейски инспектор. Н.Р. е заявил, че е неграмотен, не може да пише и чете, може само да се подписва. Във връзка с положения подпис под името Н.Р. в договора за покупко-продажба на дружествени дялове от 05.05.2017г., молба за приемане като съдружник в „БРОТ ПП" ООД и Протокол от 05.05.2017г. за приемане устава на дружеството, Р. е заявил, че към началото на лятото през 2017г. един човек, казвал се Пламен, му предложил да му даде работи при него, като поискал личната му карта, за да направи трудов договор. Р. му дал личната си карта и на следващия ден заедно отишли при нотариус, където му дали да подпише някакви документи и след като подписал му платили  50лв. да има за храна. Не му обяснили с какво се занимава фирмата, не знае какви обекти има, какви магазини има, не са му давали никакви първични документи (договори, фактури, банкови документи и др.), нито печат. Н.Р. е декларирал, че е негов положеният подпис на документите - инвентаризационен опис към 05.05.2017г. на „БРОТ ПП“ ООД, с който съдружниците П.Е. и П.Г.предават стоки с отчетна стойност 154 658.43 лв. на Н.Р. и приемо - предавателен протокол от 05.05.2017г., с който П.Е. и П.Г.предават на Н. Р. цялата документация на дружеството, както и касова наличност в размер на 2 945.49лв., като Н. Р. е заявил, че не е получавал нито стоки, нито пари, нито документи на дружеството. Лицето е заявило и че познава другия съдружник - П.Е., тъй като преда година е идвал в махалата в Казанлък и му е предложил работа. Р. разбрал, че са ми били прехвърлени от него други фирми, но не си спомням имената им. При извършена проверка в информационните масиви на НАП от органите по приходите е констатирано, че Н.М.Р. е едноличен собственик на капитала и управител на множество фирми, част от които са „БРОТ ПП“ ЕООД, „ГЮР ТРАНС“ ЕООД, „СТЕЛИ 89“ ЕООД. Констатирано е, че в посочените дружества е бил назначен по трудови правоотношения П.Д.Е., поради което Н.Р. и П.Е. се явяват свързани лица по см. на § 1 от ДР на ДОПК в качеството им на работодател и работник, към датата на прехвърляне на дружествените дялове на „БРОТ ПП“ ООД (05.05.2017г.).

С Протокол № П-16002420183330-ППД-001/ 02.12.2020г. (л.136) към документите, събрани в хода на извършваната ПУФО на Н.М.Р., са присъединени документи, събрани в хода на извършена ревизия по ЗДДС за периода 11.11.2016г. - 29.12.2017г. на „БРОТ ПП“ ЕООД, приключила с РА № Р-16002418007900-091-001/ 26.08.2019г. и документи от данъчното досие на дружеството. Съобразно обективираните констатации в съставения РД № Р-16002418007900-092-001/ 08.07.2019г. (л.146 и сл.), въз основа на които е бил издаден РА № Р-16002418007900-091-001/ 26.08.2019г. (л.142 и сл.),  в хода на извършената ревизия на дружеството е установено,  че „БРОТ ПП“ ЕООД извършва стопанска дейност свързана с търговия на дребно с разнородни хранителни стоки, като през данъчни периоди м.11 и м.12.2016г. и м.01.2017г., ревизираното дружество е приспаднало пълен данъчен кредит по фактури за покупка на стоки /пакетирани хранителни стоки, безалкохолни и алкохолни напитки и др./, размер съотв. на 870.80лв., 16 027.35 лв. и 13 985.66 лв. С АПВ № П-02002817031660-004-001 от 09.03.2017г. (л.287), на дружеството са възстановени общо 30 883.81лв. на основание чл. 92, ал.1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС. По данни от дневниците за продажби, дружеството е декларирало единствено за данъчен период м.04.2017г. извършени облагаеми доставки в качеството на изпълнител, с предмет „продажба население“ с данъчна основа 875лв. и начислен ДДС 175лв., като за данъчни периоди м.07, м.08, м.09, м.10, м.11 и м.12.2017г., от „БРОТ ПП“ ЕООД не са подадени СД по ЗДДС и регистри дневник за покупки и дневник за продажби. За целите на ревизията от данъчното досие на дружеството органите по приходите са присъединили представена от „БРОТ ПП“ ООД аналитична ведомост на счетоводна сметка „Стоки“ за движението на стоките за периода от 01.01.2016г. до 31.12.2016г. и към 31.03.2017г., по данни на която към 31.03.2017г. наличните стоки в дружеството възлизали в размер на 154 418,89 лв.

В хода на ревизията на „БРОТ ПП“ ЕООД, от „Б. Консулт 58“ ООД (дружеството, осъществявало счетоводно обслужване на „БРОТ ПП“ ЕООД), на основание чл.37, ал.5 от ДОПК са изискани данни, сведения, носители на информация и документи. Съгласно представените от „Б. Консулт 58“ ООД писмени обяснения и приложените документи (л.163 и сл.), по Договор за счетоводно обслужване от 02.11.2016г. „Б. Консул 58“ ООД извършва счетоводно обслужване на „БРОТ ПП" ООД, до 05.05.2017г., когато договорът е прекратен. Декларирано е, че в „Б. Консулт 58“ ООД не съществува хартиен или електронен архив за счетоводни записвания за периода 2016г. - 2017г. на „БРОТ ПП“ ООД, като архивът и първичните счетоводни документи са предадени на управителите, съгласно приложен приемо-предавателен протокол от 05.05.2017г. Управителят на „Б. Консулт 58“ ООД декларира и че не познава лицето Н.М.Р. - управител на „БРОТ ПП“ ЕООД и че на това дружество не е извършвано счетоводно обслужване след 05.05.2017г. При извършена проверка в информационната система на НАП обаче било установено, че Б. С. - управител на „Б. Консулт 58“ ООД, е подавала отчетни регистри и СД по ЗДДС на „БРОТ ПП“ ЕООД, включително и за периодите след прекратяване договора за счетоводно обслужване – за м.05 и за м.06.2017г.

            При ревизията на „БРОТ ПП“ ЕООД са извършени насрещни проверки на съдружниците и управители на дружеството до 05.05.2017 г. - П.К.Г. и П.Д.Е.. С ПИНП № П-16002419035437-141-001/ 11.03.2019г. (л.225), е документирана извършена насрещна проверка на П.Д.Е., съгласно който в отговор на ИПДПОЗЛ от П.Е. е представено писмено обяснение (л.232), че същият е бил съдружник в „БРОТ ПП“ ООД, като дружеството е стопанисвало нает търговски обект от 01.11.2016г. до 05.05.2017г., находящ се в гр. Ямбол. Част от стоките, закупени от дружеството, са продадени, като плащанията са извършени в брой, а продажбите са отчетени чрез ЕКАФП. Не са издавани фактури, поради което не могат да се посочат конкретни купувачи - физически или юридически лица. Стоките са съхранявани в търговския обект в гр. Ямбол, като в периода до 05.05.2017г. са извършвани продажби, отчетени чрез ЕКАФП, а останалите налични стоки са предадени на Н.Р. с инвентаризационен опис, без да са транспортирани. От възстановения с АПВ № П-02002817031660-004-001 от 09.03.2017г. ДДС в размер на 30 833.81лв., сума в размер на 29 520лв. е използвана за връщане на внесени от съдружниците П.Е. и П.Г.допълнителни парични средства, а остатъкът е внесен в касата на дружеството и предаден на новия собственик, като касова наличност. Дружественият дял е продаден поради невъзможност за извършване на търговска дейност, не добри финансови резултати и конфликти между съдружниците. Съгласно документирана с ПИНП № П-16002419075594-141-001/03.06.2019г. (л.234) извършена насрещна проверка на П.Е., в отговор на ИПДПОЗЛ от П.Е. са представени приемо-предавателен протокол от 05.05.2017г. (л.239), подписан от съдружниците П.Е. и П.Г.и от Н.Р. в качеството на купувач по договор за покупко-продажба на дружествени дялове от капитала на „БРОТ ПП“ ООД от 05.05.2017г., съгласно който продавачът предава на купувача всички находящи се у него документи, свързани с дружествените работи, в т.ч всички счетоводни книги, отчети, касови наличности и други, необходими за продължаване дейността на дружеството и счетоводната му, данъчна и осигурителна отчетност, както и касова наличност в размер на 2 945.49лв. Представени са и инвентаризационен опис към 05.05.2017г.; протоколи за допълнителни парични вноски от съдружниците П.Г.и П.Е. в полза на дружеството; приходни касови ордери и аналитичен регистър на сметка 501 Каса за периода 01.01.2017 - 05.05.2017г. (л. 240 и сл.). При извършената насрещна проверка на управителя П.К.Г., документирана с Протокол № П-02002819034573-141-001/13.03.2019г., проверяваното лице е дало писмени обяснения (л.177), идентични с тези, дадени от управителя П.Е.. В отговор на ИПДПОЗЛ П.Г.е заявил, че счетоводните документи и първичните регистри на дружеството са предадени на Н.М.Р. с приемо-предавателен протокол и опис на 05.05.2017г. Лицето е декларирало и че за периода 11.10.2016г. – 30.01.2017г. от него и от другия съдружник – П.Е., са внесени парични средства в касата на дружеството  общо в размер на 189 000лв., за което да представени 20бр. протоколи.

С ПИНП № П-02000219075611-141-001/ 09.05.2019г. (л.170) е документирана извършена насрещна проверка на „ИЗОТКОМЕРС“ ООД, при която е установено, фискално устройство модел TBS-KL с ФП № 46065624 фискализирана в сървъра на НАП на 17.01.2017г. по поръчка на П.Г.- управител на „БРОТ ПП“ ООД, не е взето от офиса на „ИЗОТКОМЕРС“ ООД в гр. Ямбол, тъй като не е платен и до момента. На касовия апарат е маркирана една касова бележка на обща стойност 1 050лв. на дата 20.04.2017г. в офиса на „ИЗОТКОМЕРС“ ООД в гр. Ямбол от управителя на „БРОТ ПП“ ООД. С ПИНП № П- 02002819075650-141-001/17.05.2019г. е документирана извършена насрещна проверка на Й.С.Б. (л.187 и сл.), при която е установено, че лицето, сочено за наемодател на помещението - търговски обект на „БРОТ ПП“ ООД в гр. Ямбол, няма взаимоотношения с „БРОТ ПП“ ЕООД, не познава собственика и няма сключен договор за отдаване под наем на търговски обект с тази фирма.

При ревизията от „БРОТ ПП" ЕООД не са представени изисканите по реда на ДОПК документи и справки, касаещи извършваната стопанска дейност за периода от 11.11.2016г. до 29.12.2017г. – нито първични и вторични счетоводни документи, нито договори с клиенти и доставчици, платежни документи, приемо-предавателни протоколи; нито оборотни ведомости, счетоводни регистри, хронологични ведомости и т.н. Въз основа на събраните доказателства органите по приходите са направили извод, че ревизираното дружество „БРОТ ПП“ ЕООД към 05.05.2017г. не е разполагало с налични стоки /пакетирани хранителни стоки, безалкохолни и алкохолни напитки и др./ с отчетна стойност без ДДС в размер на 154 418.98лв., за които дружеството е приспаднало пълен данъчен кредит в размер на 30 883.81 лв. през данъчни периоди м.11 и м.12.2016 г. и м.01.2017г., които стоки да са били предадени на новия едноличен собственик Н.М.Р.. С оглед констатацията, че  ревизираното дружество „БРОТ ПП" ЕООД към 05.05.2017г. не разполага с налични стоки, е направен извод, че е налице обосновано предположение, че с процесните стоки с отчетна (доставна) стойност без ДДС в общ размер на 154 418.98 лв. са извършени облагаеми доставки, подлежащи на облагане с ДДС, за които не са издадени фактури или документи от ЕКАФП. С оглед на което е прието, че дружеството е укрило приходи от продажби на стоки /пакетирани хранителни стоки, безалкохолни и алкохолни напитки и др./, реализацията на които е извършена преди прехвърляне на дружествените дялове на 05.05.2017г. на новия едноличен собственик Н.Р., като предвид наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК ревизията е проведена по особения ред на чл.122 – 124 от ДОПК. Върху определената по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа в размер на 180 070.10 лв. и е изчислен дължимият се ДДС в размер на 36 314.22лв., отнесен към данъчен период м. м.05.2017г., предвид констатацията че стоките са реализирани преди 05.05.2017г. и преди продажбата на дружествените дялове на Н.М.Р.. При ревизията са определени допълнителни задължения по ЗДДС и в резултат на непризнат данъчен кредит в размер на 296.67лв, на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС - по 2 бр. фактури, екземпляри от които /оригинал или заверено копие/ не са представени от РЛ, а същите са отразени в подадените дневник за покупки и СД по ЗДДС за м.04.2017г., като доставки с право на пълен данъчен кредит. Установените с РА № Р-16002418007900-091- 001/ 26.08.2019г. задължения на „БРОТ ПП“ ЕООД за ДДС възлизат в общ размер на 36 315.22лв. Ревизионният акт не е бил обжалван и е влязъл в законна сила.

 

            В хода на ревизията на П.Д.Е., на ревизираното лице е връчено ИПДПОЗЛ № Р-16002421003178-040-001/ 08.06.2021г. (л. 373), с което са изискани да се представят документи и данни относно договори за управление и контрол, както и относно извършваната от „БРОТ ПП“ ООД дейност, отразяване на стопанските операции в счетоводната отчетност и проследяване на движението на паричните средства, разпореждането с активи на дружеството, вкл. изискани са счетоводните регистри на „БРОТ ПП“ ЕООД за периода от 01.04.2017г. до 31.05.2017г., отчитащи задължения по доставчици и вземания от клиенти; плащания; оборотни ведомости; всички първични и вторични счетоводни документи, касаещи извършваната стопанска дейност от „БРОТ ПП“ ООД за периода 01.04.2017г. - 31.05.2017г.; документи, удостоверяващи предадени парични средства и счетоводни документи на „БРОТ ПП“ ООД на новия собственик и управител Н.М.Р. и др. Изискани са и писмени обяснения относно това кое е лицето, управлявало и представлявало „БРОТ ПП“ ООД през периода 01.04.2017г. - 31.05.2017г., което е подписвало търговски, счетоводни и други документи, вкл. данъчни декларации, от името на „БРОТ ПП“ ООД; каква е била организацията на документооборота в дружеството; от кое лице са получавани първичните документи - фактури за покупки; касови и банкови документи и др. и съответно са предавани в счетоводството на дружеството; документи и данни относно предоставените парични средства от съдружниците на „БРОТ ПП“ ООД и т.н. Съгласно представените от П.Е. писмени обяснения вх. № РД-20-2203-2/ 13.07.2021г. (л.385), лицето няма сключени договори за управление и контрол в търговски дружества. Счетоводното обслужване на „БРОТ ПП" ООД се е осъществяваше от „Б. Консулт 58" ООД, съгласно договор за счетоводно обслужване от 02.11.2016г., до 05.05 2017г., като всички първични и вторични счетоводни документи, касаещи извършваната стопанска дейност от „БРОТ ПП" ООД за периода 01.04.2017г. - 31.05.2017г., са били представени в хода на извършената ревизия на дружеството. Заявено е, че „БРОТ ПП" ООД  в периода 01.04.2017г. - 05.05.2017г. се управлявало и представлявало заедно и поотделно от управителите П.Д.Е. и П.К.Г., които до 05.05.2017г. са подписвали трудови договори, търговски и други документи - фактури, банкови документи, данъчни декларации и т.н от името на дружеството. Организацията по движението на документооборота в дружеството и предоставянето им на счетоводството се е осъществявало и от двамата управители. Приложени са и Договор за счетоводно обслужване от 02.11.2016г. с "Б. Консулт 58" ООД, Споразумение за прекратяване на договор за счетоводно обслужване от 05.05.2017г., както и приемо - предавателен протокол от 05.05.2017г., подписан от Б. С. - управител на "Б. Консулт 58" ООД и от П.Е., съгласно който на 05.05.2017г. изпълнителят по договора „Б. Консулт 58" ООД с управител Б. С. е предала всички счетоводни първични и вторични документи - 13 бр. папки на „БРОТ ПП"ООД с управител П.Д.Е..

При направената в хода на ревизионното производство проверка в информационната система на НАП, било установено, че „БРОТ ПП“ ЕООД има задължения по ЗДДС - по РА № Р-16002418007900-091-001/ 26.08.2019г. – ДДС в размер на 36 315.22 лв. за периода от 01.04.2017г. до 31.05.2017г., както и лихви за установените задължения. Задълженията по ЗДДС за посочения период са в резултат на начислен ДДС в хода на извършената ревизия на дружеството за стоки, които са били продадени преди 05.05.2017г. и не е отчетена тяхната продажба т.е задълженията са формирани в резултат на действия на предишните съдружници и управители П.Д. Евтимов и П.К.Г.. Установено е и че дължимите данъчни и осигурителни вноски за изплатените трудови възнаграждения са декларирани с подавани декларации обр.6, като за периода м.05.2017г. от дружеството не са внесени декларирани задължения за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения по декларация обр. 6 в размер на 7.18 лв., поради което същият е дължим, ведно с лихва върху невнесената главница.  За период м. 04.2017г. от „БРОТ ПП“ ООД не са внесени декларирани по декларация обр. 6 задължения за ДОО в размер на 15.22лв., вноски за ЗО в размер на 10.36лв. и вноски за УПФ в размер на 1.14лв., поради което същите се явяват дължими със съответните лихви. Общо декларираните, респ. установените задължения на дружеството за данъци и осигурителни вноски, в размер на 36 349.12лв. /главници/, ведно с прилежащите лихви, не са внесени към момента на извършваната ревизия на П.Е.. 

В хода на ревизията от органите по приходите са изискали информация от Дирекция „Събиране“ относно предприетите действия за обезпечаване и събиране на публичните задължения на „БРОТ ПП“ ЕООД, като съгласно получената информация и документи (л.71 и сл.), срещу „БРОТ ПП“ ЕООД е било образувано изп. дело № *********/ 2019г., което е прекратено, след като всички изпълнителни способи са изчерпани и след като въз основа на проведено пълно проучване е установено, че липсват активи, собственост на длъжника, към които да се насочи принудителното изпълнение. Въз основа на извършената от публичния изпълнител служебна проверка в регистрите на НАП и в регистрите на други администрации и институции и изпратени искания до външни институции с цел установяване на активи за обезпечаване на задължението по ИД, е установено, че дружеството не притежава активи (парични средства, авоари по банкови сметки, движими или недвижими вещи), към които да се насочи принудително изпълнение. Съгласно справката за проучено имуществено състояние и категоризация на „БРОТ ПП“ ЕООД, дружеството е категоризирано като ЗЛ с несъбираем дълг, тъй като няма имущество, което да послужи за обезпечение на дълга и срещу което могат да се предприемат принудителни действия.

 

Въз основа на установеното в хода на ревизията органите по приходите са приели, че са налице кумулативно изискуемите се предпоставки по чл.19, ал.1 и ал.2 от ДОПК за установяване на отговорност на П.Д.Е. за непогасени задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на „БРОТ ПП“ ЕООД. Задълженията на дружеството са били формирани в периоди преди прехвърлянето на дружествените дялове на „БРОТ ПП“ ООД от бившите съдружници и управители П.Г.и П.Е., на Н.Р.. В качеството си на управител на „БРОТ ПП“ ООД, П.Е. е организирал, ръководил и представлявал дейността на дружеството за периода от 26.10.2016г. до 05.05.2017г. За периода, през който Е. е бил управител на „БРОТ ПП“ ООД, са формирани публични вземания по ЗДДС на дружеството в размер на 36 315.22лв., установени с РА № Р-16002418007900-091-001/26.08.2019г., ведно с прилежащи лихви, като са налице и декларирани от дружеството с декларации обр.6 за м.04 и м.05.2017г., но невнесени задължения за ДОО, за ЗО, за вноски за УПФ и за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения, дължими със съответните лихви. По отношение на тези публични задължения не може да бъде проведено успешно производство по събиране на вземанията, тъй като  дружеството не притежава имущество, срещу което да се насочи изпълнението – т.е налице е обективна несъбираемост на задълженията на „БРОТ ПП“ ЕООД. Органите по приходите са приели, че е налице пряка връзка между недобросъвестното поведение на ревизираното лице П.Е. и несъбираемите задължения на дружеството, формирани в резултат на действия извършени в период, когато Е. е бил съдружник и управител на „БРОТ ПП" ООД. Към 05.05.2017г., когато са продадени дружествените дялове на новия собственик и управител Н.Р., дружеството не е разполагало с налични стоки, като със същите /на стойност 154 418.98лв./, в период, когато П.Е. е бил управител на „БРОТ ПП“ ООД, са извършени доставки, подлежащи на облагане с ДДС, за които не са издадени фактури или документи от ЕКАФП; нито извършените облагаеми доставки са декларирани в СД по ЗДДС, съотв. в дневниците за продажби, нито е начислен дължимия се ДДС от ревизираното дружество. С оглед на което ревизиращите органи са приели, че поведението на управителя е единствената причината за несъбираемост на установените на дружеството публични вземания за ДДС, данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения и ЗОВ за осигурители и съотв. че е изпълнен фактическият състав на отговорността по чл.19, ал.1 от ДПОК.

В РД е обосновано, че са налице и предпоставките по чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК за реализиране отговорността на управителя на „БРОТ ПП“ ООД за непогасените и несъбираеми задължения на дружеството за данъци и ЗЗО. Така приетото се основава на съображения, че на „БРОТ ПП" ООД с АПВ № П-02002817031660-004-001/09.03.2017г., на основание чл.92, ал.1 от ЗДДС е възстановен ДДС в размер на 30 883.81лв. В обясненията, представени от двамата управители – П.Г.и П.Е., е заявено, че с възстановените с АПВ парични средства е извършено погасяване на задължения, които дружеството е имало към собствениците, финансирали дейността му с допълнителни парични вноски в общ размер на 189 000 лв. Доколкото съгласно справка от регистър Заеми „БРОТ ПП" ЕООД не е получавало или предоставяло заеми от и на физически лица, е прието, че така получените от собствениците парични средства представлява извършено плащане в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент преди датата на прехвърлянето на дружествените дялове на 05.05.2017г. , вследствие на което имуществото на „БРОТ ПП“ ООД е намаляло и дружеството е лишено възможността да извършва разплащания с републиканския бюджет. П.Е. е изплащал сам на себе си парични средства на дружеството под формата на изтеглени суми от оборотните средства на „БРОТ ПП“ ООД без да са налице доказателства за задължение за възстановяване на тези средства и така е намалил имуществото на дружеството и възпрепятствал събирането на данъчните задължения.

Ревизиращите органи са приели и че основанието по чл.19, ал.2 от ДОПК може да се обвърже с извода за продажбата на стоки преди 05.05.2017г., за които приходите не са отчетени и по-този начин не са декларирани в отчетните регистри по ЗДДС, а от там и не е деклариран дължимия данък. Заведените стоки по см/ка 304 са закупени по фактури от периодите м.11 и м.12.2016г и м.01.2017г, като една част от тях са хранителни стоки които имат характер на стоки с кратък срок на годност. Тези стоки без съмнение са били реализирани преди 05.05.2017г., като паричните средства от продажбата на стоките не са отчетени и не са постъпили в дружеството. Освен това недобросъвестното поведение се изразявало и в решението да се прехвърлят дяловете на лице, което е неграмотно, социално слабо и притежаващо множество дружества със задължения, когато вече се е очаквало, че ще се формират задължения вследствие на недекларираните приходи от продажби на стоки, които са били продадени в периода преди 05.05.2017г. Направен е извод, че е налице недобросъвестно поведение и умисъл в действията на управителя на „БРОТ ПП“ ООД – П.Е., по препятстване на органите на НАП за събиране на задълженията на дружеството, което не притежава имущество, прекратило е търговска дейност, няма авоари по банковите сметки и следователно публичният изпълнител не може да проведе успешно производство по събиране на вземанията, като невъзможността за събиране на установените публични задължения е в причинна връзка с посоченото поведение на управителя на дружеството.

Заключението на органите по приходите е, че са налице всички изискуеми предпоставки, на П.Д.Е., в качеството му на управител на „БРОТ ПП“ ООД, да се вмени отговорност по чл. 19 от ДОПК, за установените задължения на дружеството по ЗДДС с влязъл в сила РА № Р-16002418007900-091-001/ 26.08.2019г., както и за декларирани с декларации обр. 6, но невнесени задължения за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения за периода  01.05.2017г. - 31.05.2017г. и за ДОО, за ЗО и за вноски за УПФ – за осигурители за периода 01.04.2017г. - 30.04.2017г.

Ревизионният доклад е връчен по електронен път на ревизираното лице на 30.11.2021г. В срока по чл.117, ал.5 от ДОПК от П.Е. не е подадено писмено възражение срещу съставения РД с оспорване на констатациите на органите по приходите.

Въз основа на съставения Ревизионен доклад № Р-16002421003178-092-001 от 26.11.2021г. и на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, от В.К. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Н. П. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден Ревизионен акт № Р-16002421003178-091-001 от 20.12.2021г., с който по отношение на П.Д.Е., в качеството му на управител на „БРОТ ПП“ ООД, е установена отговорност на основание чл.19, ал.1 и ал.2 от ДОПК в общ размер на 36 349.12лв. и прилежащи лихви в общ размер на 16 662.98лв., за задължения на „БРОТ ПП“ ЕООД, както следва: за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения за периода 01.05.2017г. - 31.05.2017г. - 7.18лв главница и лихви в размер на 3.27лв; за данък върху добавената стойност за периода 01.04.2017г. - 31.05.2017г. в общ размер на 36 315.22лв – главница и лихви в размер на 16 647.31лв.; за ДОО – за осигурители за периода 01.04.2017г. - 30.04.2017г. - 15.22лв. главница и лихви в размер на 7.06лв.; за вноски за здравно осигуряване – за осигурители за периода 01.04.2017г. - 30.04.2017г. - 10.36лв. главница и лихви в размер на 4.81лв. и за Универсален пенсионен фонд – за осигурители за периода 01.04.2017г. - 30.04.2017г. - 1.14лв. главница и лихви в размер на 0.53лв. С ревизионния акт, след преценка на извършените при ревизията действия и на установените факти и обстоятелства, изцяло са потвърдени констатациите в ревизионния доклад, като са приети направените в него фактически и правни изводи и предложенията за установяване на задължения по видове и периоди. Прието е, че вследствие на констатираното в хода на ревизията, на основание чл.21, ал.1 във връзка с чл.19, ал.1 и ал.2, т.1 от ДОПК, на лицето П.Д.Е., в качеството на управител и съдружник на „БРОТ ПП" ООД в периода, в който са извършени действията, довели до формиране на задължения, следва да бъде вменена отговорност за непогасените и несъбираеми задължения на дружеството за данъци и осигуровки.

Ревизионният акт е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и подписан с квалифицирани електронни подписи от В.К. и от Н. П.. Връчен е на П.Е. на 21.12.2021г. по електронен път /л.50/.

 

В срока по чл.152, ал.1 от ДОПК, П.Е. е обжалвал издадения ревизионен акт по административен ред с подадена до Директора на Дирекция ОДОП - Пловдив жалба, регистрирана в ТД на НАП – Пловдив с вх. № 94-00-32/ 05.01.2022г. /л.35 – л.36/.

С Решение № 110 от 11.03.2022г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив, на основание чл.155, ал.2 от ДОПК, изцяло е потвърден РА № Р-16002421003178-091-001 от 20.12.2021г., с който на П.Д.Е., в качеството му на управител, е установена отговорност по чл.19, ал.1 и ал.2 от ДОПК, за задължения на „БРОТ ПП“ ЕООД в общ размер на 36 349.12лв. и прилежащи лихви в общ размер на 16 662.98лв. С решението са потвърдени констатациите на ревизиращите органи, че са налице обстоятелства по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за реализиране отговорността на П.Е., в качеството му на управител на „БРОТ ПП“ ООД, за задълженията на дружеството за ДДС по влезлия в сила РА № Р-16002418007900-091-001/ 26.08.2019г., тъй като физическото лице, чиято отговорност се търси, е притежавало качеството на управител към момента на укриване на известни му факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред органите по приходи и за които е знаело. Споделени са мотивите, че информирането на приходната администрация за извършените и получените облагаеми доставки по ЗДДС, се извършва във формата на справка-декларация и отчетни регистри по ЗДДС, като разминаването между декларираното и действителното, безспорно се явява укриване. В случая в подадените СД по ЗДДС за ревизираните периоди м.04.2017г. и м.05.2017г., ревизираното лице не било декларирало истински стойности на получените от дружеството приходи от продажби на стоки, както и на реално дължимите размери на ДДС за внасяне, което му действие е причина за формиране на недействителен резултат за внасяне – 0.00 лв. С декларирането на некоректни данни в подадените СД по ЗДДС е препятствано събирането на вземанията. Самият акт на некоректно деклариране на задълженията по СД по ЗДДС от страна на „БРОТ ПП“ ООД сочило на причинно-следствената връзка между недобросъвестно поведение на управителя П.Е. и несъбираемостта на задълженията на „БРОТ ПП“ ЕООД, тъй като липсата на данни за възникнали задължения на юридическото лице препятства събирането на задълженията за ДДС – приходната администрация е лишена от изпълнително основание, въз основа на което да проведе евентуално принудително изпълнение. П.Е., в качеството си на управител на „БРОТ ПП“ ООД е знаел и е бил наясно, че укритите приходи от продажби на стоки представляват парични средства с източник стопанската дейност на дружеството, но въпреки това тези суми не са намерили отражение в подадените дневници за продажби и СД по ЗДДС за данъчни периоди м.04 и м.05.2017г., което е довело до неотчитане на извършени облагаеми доставки и ДДС, представляващо укриване по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК - недобросъвестно поведение и умисъл в действията на управителя по препятстване на органите на НАП за установяване и събиране на задълженията на дружеството. С оглед на което е обоснован извод, че поведението на управителя на „БРОТ ПП“ ООД е единствената причина за несъбираемост на установените на дружеството публични вземания за ДДС по влезлия в сила РА № Р-16002418007900-091-001/ 26.08.2019г., като е прието, че са налице всички кумулативно изискуеми се предпоставки за ангажиране отговорност по реда на чл. 19, ал. 1 от ДОПК на П.Е., в качеството му на управител на „БРОТ ПП“ ООД, за установените с посочения РА и невнесени данъчни задължения за ДДС и прилежащи лихви. По отношение на декларираните от „БРОТ ПП“ ООД с декларация обр. 6 за м.04 и м.05.2017г., но невнесени задължения за ДОО, ЗО и за УПФ, както и за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения, решаващия орган е приел, че са изпълнени условията и е налице хипотезата за вменяване на отговорност на ревизираното лице по чл.19, ал.2 от ДОПК - П.Е. в качеството на съдружник и управител на „БРОТ ПП“ ООД е извършил разпореждане с активи на дружеството, като е използвал парични средства от възстановения с АПВ № П-02002817031660-004-001/ 09.03.2017г. ДДС в размер на 30 833.81лв. за връщане на внесени от него и от съдружника му П.Г.парични средства в дружеството, като по този начин П.Е. е получил сума в своя полза от паричните средства на дружеството - длъжник, което е довело до намаляване на активите и до несъбираемост на установените на дружеството публични вземания.

 

По делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт; доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията и др.

            Във твърдяната от жалбоподателя нищожност на оспорения РА по съображения за подписването му с електронни подписи, които не отговарят на изискванията за КЕП, по искане на оспорващия е допусната, назначена и изпълнена съдебно-техническа експертиза, заключението по която, неоспорено от страните, съдът възприема като компетентно, обективно и обосновано (л. 599 и сл.). Според заключението, към момента на подписване на електронните документи, всички лица, които са ги подписвали, са притежавали валидни квалифицирани удостоверения за КЕП (КУКЕП), при посочване на съответния доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. В електронните подписи се съдържат всички необходими данни /подробно описани в обстоятелствената част на заключението/, за установяване самоличността на физическите лица, посочени като автори на електронните подписи. Съответно удостоверенията за КЕП могат да бъдат свързани по уникален начин с техния автор, като идентификацията на титулярите на КЕП е извършена при спазване на чл.24, т.1 от Регламент (ЕС) № 910/2014. В електронните подписи липсват ЕГН-та на авторите, тъй като в искането за издаване на КУКЕП на авторите на КЕП, изрично е наредено „без вписване на ЕГН“. В експертизата са представени всички данни от електронните подписи, включително дата и час на подписване, като е посочено, че времето на подписване е взето от локалната компютърна система на подписващия. В обстоятелствената част на заключението подробно е описан и онагледен начина на свързване на електронните подписи със съответните електронни документи, като от проверката за квалифицирано валидиране е установено, че начинът на свързване на данните, които са подписани с ел. подпис, позволява да бъде открита всяка последваща промяна в тях т. е да бъде извършена проверка на интегритета на ел. документ (дали е имало промяна в документа след поставяне на подписа). Вещото лице е установило и че електронните подписи са създадени чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол, като ел. подпис е свързан по уникален начин с титуляря на подписа, по начин, по който може да се идентифицира титуляря на подписа. Съгласно заключението квалифицираното валидиране на електронни подписи и печати е процедура, в която се прави проверка на валидността на подписите/печатите по автоматизиран и надежден начин. Вещото лице пояснява, че чрез тази услуга се гарантира, че подписите и печатите се създават и проверяват в съответствие с европейското законодателство (EIDAS и свързаните с него ETSI стандарти). При квалифицираното валидиране, всеки доставчик на удостоверителни услуги трябва да може да валидира документите подписани с квалифициран електронен подпис, като се касае за квалифицирана услуга за валидиране на електронни подписи и печати, предоставяна от доставчиците на удостоверителни услуги. Чрез квалифицирано валидиране на електронен подпис онлайн се получава информация за интегритета на документа (дали е имало промяна в документа след поставяне на подписа), кое лице е подписало документа, статуса на отмяна на сертификата, кой е издателят на удостоверението, валидност на удостоверението, дата на подписване на документи и др. Информацията може да се свали като подробен доклад във формат PDF или XML. Съгласно заключението, при извършеното квалифицирано валидиране на електронните подписи на процесните документи в трите юридически лица, предлагащи услугата – „Борика“ АД, Държавна агенция „Електронно управление“ и на сайта на доставчик на удостоверителни услуги „Евротръст“ АД, е установено, че към момента на валидирането резултатите от отделните/ единични проверки е „неопределен“ и не позволяват подписът да бъде оценен като „общовалиден“ или като „общоневалиден“. Според вещото лице резултатът е такъв, тъй като към момента на валидирането при изпълнението на СТЕ, удостоверението за КЕП е с изтекла валидност, а нивото на подписа BASELINE_B, използвано при неговото полагане, не позволява осигуряването на информация за валидността на подписа при дългосрочно съхранение на подписания файл, съотв. не позволява извършването на задълбочени проверки.

Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с направените в жалбата оплаквания, доводите и становищата на страните и като извърши цялостна проверка на законосъобразността и обосноваността на оспорения Ревизионен акт № Р-16002421003178-091-001 от 20.12.2021г. на основание чл.160, ал.2 от ДОПК и чл.168, ал.1 във връзка с чл.146 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК, намира за установено следното:

Оспорването, като направено в законово установения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално допустимо.

Разгледана по същество жалбата е неоснователна.

Ревизионното производство е образувано и проведено, съответно ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно представената и приета като доказателство по делото Заповед № РД-09-1979/ 30.09.2021г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл.113, ал.3 от ДОПК, са определени началниците на сектор „Ревизии“, с месторабота в гр. Пловдив и тези с изнесено работно място в офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали (л.9 и сл./. В случая Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002421003178-020-001 от 03.06.2021г., е издадена от В.К. на длъжност Началник сектор „Ревизии” при ТД на НАП - Пловдив, като издателят на заповедта за възлагане на ревизия, с оглед на заеманата длъжност, е сред органите, посочени в Заповед № РД-09-1979/ 30.09.2021г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно ЗВР, както и ЗИЗВР, са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието им отговаря на изискванията по чл.113 от ДОПК.

Възложената ревизия на П.Д.Е. е извършена от определените със ЗВР № Р-16002421003178-020-001 от 03.06.2021г. органи по приходите – Н. И. П. на длъжност главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и В.С.Д. – главен инспектор по приходите, които длъжностни лица с оглед на заеманата от тях длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК със ЗВР, са разполагали с необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на РД № Р-16002421003178-092-001 от 26.11.2021г. /чл.117, ал.1 от ДОПК/.

Съгласно разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията (определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция - чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК) и от ръководителя на ревизията (определен със заповедта за възлагане на ревизия - чл.113, ал.1, т.2 ДОПК). Оспореният РА № Р-16002421003178-091-001 от 20.12.2021г. е издаден от В.К. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията на П.Е. и от Н. П. на длъжност главен инспектор по приходите, определена за ръководител на ревизията със ЗВР. Издателите на РА са разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и териториална компетентност на същите, тъй като са част от ТД на НАП гр. Пловдив, която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК.

Посочените по-горе ЗВР, съставеният въз основа на ревизията РД № Р-16002421003178-092-001/ 26.11.2021г. и оспореният РА № Р-16002421003178-091-001 от 20.12.2021г., са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл.184, ал.1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител /приложения с административната преписка CD-R/.

            Във връзка с направеното от пълномощника на жалбоподателя възражение за нищожност на издадения като електронен документ ревизионен акт, по съображения, че положените  електронни подписи не отговарят на изискванията за квалифициран електронен подпис (КЕП) съгласно Регламент /ЕС/ № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014г. и респ. че липсва подпис и валидно изявление на органите по приходите, съдът приема следното:

            Безспорно е, че всеки един административен акт е задължително да бъде подписан от органа/лицето, което го издава. Подписът е основен и задължителен реквизит на акта и е гаранция, че същият е издаден от лице, разполагащо с правомощие да образува, проведе и приключи конкретно административно производство. Доколкото актовете, издавани във връзка с образуването, провеждането и приключването на ревизионното производство по реда на ДОПК, не са изключени от приложното поле на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, следва извода, че няма пречка за издаването на актовете във формата на подписани с квалифицирани електронни подписи електронни документи, като валидността на съдържащите се в тях електронни изявления и респ. преценката за съответствието на електронните документи с формалните изисквания, следва да се извършва в контекста на ЗЕДЕУУ и Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.).

            Съгласно чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ, електронен документ е електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.). По дефиницията, дадена в чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014, електронен документ е всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис. В чл.3, ал.2 от ЗЕДЕУУ е регламентирано, че писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ, съдържащ електронно изявление. Нормата на чл.3, ал.2 от ЗЕДЕУУ по своята същност представлява правна фикция, че когато действащ нормативен акт поставя като изискване за валидност или доказване на правно релевантни изявления /волеизявления/, то тази форма се счита за спазена и всички правни последици, установени в нормативната разпоредба, настъпват ако е съставен електронен документ. От своя страна електронен подпис означава „данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва“ (така чл. 13, ал. 1 от ЗЕДЕУУ във вр. с чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014). Съответно съгласно чл.13, ал.3 от ЗЕДЕУУ квалифициран електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014 т.е квалифициран електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи /удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги/. По см. на чл.3, т.11 във вр. с чл.26 от Регламента усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания: а) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа; б)  
може да идентифицира титуляря на подписа; в) създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под  свой контрол и г) свързан е с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях. В чл. 25, т.2 на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014г. е определено, че правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис.

            Спорният по делото въпрос се свежда до това, дали издадените като електронни документи актове /ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА/, са подписани с КЕП по см. на чл.3, т.12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, отговарящ на изискванията на чл.26 от Регламент (ЕС) № 910/2014, който се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис.

            Съгласно легалното определение, дадено с чл.3, т.14 от Регламент (ЕС) № 910/2014, „удостоверение за електронен подпис“ означава електронен атестат, който свързва данните за валидиране на електронен подпис с физическо лице и потвърждава най-малко името или псевдонима на това лице“, като съобразно чл.3, т.15 от Регламент (ЕС) № 910/2014г. „квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I. Съгласно Приложение I, квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат: а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис; б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяване на доставчика и: - за юридическо лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според официалните регистри; - за физическо лице: името на лицето; в) най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно; г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис; д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението; е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги; ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги; з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен печат, посочени в буква ж), е на разположение безплатно; и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение; й) когато данните за създаване на електронен подпис, свързани с данните за валидиране на електронен подпис, се намират в устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, това съответно се указва най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка.

            От доказателствата по делото - информацията и документите, представени от „Борика“ АД  и от „Информационно обслужване“ АД, както и от заключението на изпълнената съдебно-техническа експертиза, не се установява посочените изисквания по Приложение І към т.15 на чл.3 на Регламент (ЕС) № 910/2014г., на които трябва да съответства квалифицираното удостоверение за електронен подпис, да не са били спазени /изпълнени/. Въз основа на заключението на СТЕ съдът приема, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички посочени изисквания на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014г. за квалифицирани електронни подписи, вкл. са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис. От заключението на СТЕ следва да се приеме, че издалите електронните документи органи по приходите – Началник сектор в отдел „Ревизии“ при ТД на НАП – Пловдив – В.К., и ревизиращият екип – Н. П. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията/ и Валентин Дандаров - старши инспектор по приходите, са притежавали изискуемите се квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис, издадени от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. Изрично вещото лице е посочило, че всеки от документите е подписан с квалифициран електронен подпис, за който съответното лице, посочено като издател на електронния документ, разполага с валидно удостоверение в периода на неговото действие. В обстоятелствената част на заключението подробно е описан и онагледен начина на свързване на електронните подписи със съответните електронни документи, като от проверката за квалифицирано валидиране е установено, че начинът на свързване на данните, които са подписани с ел. подпис, позволява да бъде открита всяка последваща промяна в тях т. е да бъде извършена проверка на интегритета на ел. документ. Вещото лице е установило и че електронните подписи са създадени чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол, като ел. подпис е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и съотв. по начин, по който може да се идентифицира титуляря на подписа. Съгласно заключението на СТЕ в електронните подписи се съдържат всички данни за установяване самоличността на физическите лица, посочени като автори на КЕП, които представляват необходимите „данни за идентификация на лица“ по см. на чл.3, т.3 от Регламент (ЕС) № 910/2014, отговарящи на изискванията на Приложение І, б. „в“  към т.15 на чл.3 на Регламент (ЕС) № 910/2014г. При това положение липсва каквото и да е било съмнение относно идентификацията на притежателя на сертификата, а оттам – и относно авторството на положения чрез него ел. подпис, който притежава абсолютно всички реквизити, за да отговаря на изискванията за КЕП по чл. 3, т. 12 във вр. с чл.26 във вр. с чл.3, т.15 от Регламент (ЕС) № 910/2014.

            Нищо друго не следва и от посоченото в Приложение I б. „г“ от Регламент (ЕС) № 910/2014 изискване към квалифицираните удостоверения за електронен подпис, а именно удостоверението да съдържа „данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис“. Легалното определение на понятието „данни за валидиране“ е дадено в чл. 3, т. 40 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и това са „данни, които се използват за валидиране на електронен подпис или електронен печат“, каквито данни за валидиране, съгласно заключението на вещото лице, се съдържат в издадените удостоверения. Отделен е въпросът относно самото „валидиране“, което съгласно легалното определение на това понятие, дадено в чл. 3, т. 41 от Регламент (ЕС) № 910/2014, съставлява „процеса на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис или печат“. Действително съгласно заключението на изпълнената СТЕ, при извършеното квалифицирано валидиране на електронните подписи на процесните документи в трите юридически лица, предлагащи услугата – „Борика“ АД, Държавна агенция „Електронно управление“ и на сайта на доставчик на удостоверителни услуги „Евротръст“ АД, е установено, че към момента на валидирането резултатите от отделните/ единични проверки е „неопределен“ и не позволяват подписът да бъде оценен като „общовалиден“ или като „общоневалиден“. Даденото от вещото лице при изслушването на експертизата в с.з пояснения, че „тези подписи не могат да бъдат валидирани, тъй като са подписани с най-ниско ниво подписване, което не дава информацията, дали този подпис е изтеглен или нещо друго се случва с него“, не сочи за изначална невъзможност за валидирането на електронните подписи, а за невъзможност за валидация към момента на изпълнение на СТЕ по посочените в заключението причини - тъй като към момента на валидирането при изпълнението на СТЕ, удостоверението за КЕП е с изтекла валидност, а нивото на подписа BASELINE_B не позволява извършването на задълбочени проверки. Обстоятелството, че нивото на подписа BASELINE_B, използвано при неговото полагане, не позволява осигуряването на информация за валидността на подписа при дългосрочно съхранение на подписания файл, по никакъв начин не може да се отрази на валидността на КЕП към момента на неговото полагане. След като по несъмнен начин е установено и потвърдено от заключението на СТЕ, вкл. от отговорите на вещото лице, дадени при изслушване на заключението в с.з, че издалите електронните документи органи по приходите, са притежавали изискуемите се удостоверения за квалифициран електронен подпис, издадени от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговарящи на всички условия за квалифицирано удостоверяване, като всеки от документите е подписан с КЕП, за който съответното лице, посочено като издател на електронния документ, е разполагало с валидно към момента но подписването удостоверение в периода на неговото действие, при съответствие на електронния подпис с изискванията по чл.26 от Регламента, съдът приема, че ЗВР, РД и РА са подписани с валидни към датата на издаването на актовете КЕП. Противно на твърдяното от жалбоподателя,  изискванията за валидирането на КЕП, уредени в чл. 32 от Регламента, не са част от Приложение I и следователно не могат да бъдат отнасяни към изискванията за валиден КЕП. В този смисъл е и разпоредбата на чл.28, т.2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, съгласно която квалифицираните удостоверения за електронни подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение І. Следователно изискванията на чл.32 от Регламента не са изисквания към валидността на удостоверението за КЕП, нито са изисквания за валидност на самия КЕП, по аргумент на противното от чл.3, т.12 и т.15 от Регламента. С оглед на което неспазването на някое от изискванията на чл.32 от Регламента не влече недействителност на положения КЕП, щом той отговаря на условията на чл.3, т.12 и т.15 във вр. Приложение I от Регламент (ЕС) № 910/2014, а тези изисквания в случая са изпълнени изцяло. Съответно липсва основание за прилагане на разрешението, дадено с т.2 от Решение от 20.10.2022г. на СЕС по дело С-362/ 2021г., тъй като не е налице хипотезата на липса на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по см. на чл.3, т.15 от Регламента, обуславяща определянето на електронните подписи като неотговарящи на изискванията за КЕП – съгласно заключението на експертизата лицата, подписали ЗВР, РД и РА, към датата на подписването са имали издадени КУКЕП в срока на тяхната валидност.

            Абсолютно несъстоятелно е и възражението на жалбоподателя, че липсата на „квалифициран електронен времеви печат“ представлява съществен недостатък на електронния подпис, дисквалифициращ го като КЕП. Ако и съгласно дефиницията, дадена в чл.3, т.34 във вр. с т.33 във вр. с чл.42 от Регламент (ЕС) № 910/2014, квалифицираният електронен времеви печат да обвързва електронното изявление с конкретни дата и място на съставяне на електронния документ и съотв. да съставлява доказателство за съществуването в определен момент на данни в електронна форма/ изявления във формата на електронен документ, то наличието на квалифициран електронен времеви печат не е предвидено в Регламент (ЕС) № 910/2014 като изискване или като условие за валидността на КЕП. Проверката на интегритета на подписания с КЕП електронен документ дава възможност да се установи дали съдържанието на документа е било променяно след неговото подписване, като в случая извършената при изпълнената СТЕ такава проверка по отношение на издадените като електронни документи, подписани с КЕП – ЗВР, РД и РА, еднозначно установява, че подписаното съдържание отговаря на съдържанието на документите и съотв. че не е имало промяна в документа след поставяне на подписа.  

            С оглед на гореизложеното съдът приема, че издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД № Р-16002421003178-092-001 от 26.11.2021г. и РА  № Р-16002421003178-091-001 от 20.12.2021г. са подписани от лицата /органи по приходите/, които са посочени като техни издатели, с валидни към момента на подписването квалифицирани електронни подписи, отговарящи на всички изисквания на Регламент (ЕС) № 910/ 2014 относно КЕП, вкл. са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, съответстващи на изискванията на Приложение І към т.15 на чл.3 на Регламент (ЕС) № 910/2014г. Не са налице основания електронните документи да се считат за неистински, съотв. актовете, издадени като електронни документи, не са нищожни поради липса на подпис и валидно изявление.

Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК, във вр. с чл.3, ал.2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният Ревизионен доклад, е неразделна част от него.

Ревизията е приключила в срока по чл.114, ал.2 от ДОПК, като РД е съставен от ревизиращите органи в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК. РД съдържа предвидените в чл.117, ал.2 от ДОПК реквизити, при прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Съответно спазен е и срока по чл.119, ал.2 от ДОПК за издаването на ревизионния акт.

Относно съответствието на обжалвания ревизионен акт с материалния закон:

С оспорения РА № Р-16002421003178-091-001 от 20.12.2021г., е установена отговорност на П.Д.Е., в качеството му на управител на „БРОТ ПП“ ООД, за задължения на „БРОТ ПП“ ЕООД за данъци и ЗЗО в общ размер на 36 349.12лв. и прилежащи лихви в общ размер на 16 662.98лв., на основание чл.19 ал.1 и ал.2 от ДОПК.

С разпоредбата на чл.19 от ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лицата, управляващи задължени за данъци или осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл.14, т.1 и т.2 от ДОПК. Съгласно чл.19, ал.1 от ДОПК, който в качеството си на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл.14, т.1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, отговаря за непогасеното задължение. В ал.2 на чл.19 от ДОПК е предвидено, че управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 носи отговорност за непогасените задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, когато недобросъвестно извърши едно от следните действия, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски: 1. извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните или 2. извърши действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице. Отговорността на физическото лице по чл. 19, ал. 2 от ДОПК е субсидиарна -  възниква в случаите, когато се установи, че задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски, не могат да бъдат събрани от задълженото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК, като тази отговорност е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото /чл.19, ал.4 и чл.20 от ДОПК/.

 

В случая, съгласно изложеното в съставения РД и в издадения въз основа на него РА, отговорността на П.Е., в качеството му на управител на „БРОТ ПП“ ООД, за непогасени публични задължения на дружеството, е реализирана при възприето от органите по приходите наличие на основанието както по чл.19, ал.1 от ДОПК, така и по чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК. С оглед на което поотделно следва да бъде разгледано и преценено наличието на кумулативно изискуемите се материалноправни предпоставки по чл.19, ал.1, съотв. по чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК,  с които законът свързва възлагането като отговорност на управителя на търговско дружество непогасените несъбираеми задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на това дружество.

 

По отношение наличието на основанието по чл.19, ал.1 от ДОПК: 

 

Въз основа на посочената нормативна уредба следва извода, че за да бъде реализирана отговорността по чл. 19, ал.1 от ДОПК за непогасени задължения на задължено юридическо лице по чл.14, т.1 и 2 от ДОПК, е необходимо в условията на кумулативност да са изпълнени следните законово регламентирани материалноправни предпоставки, а именно: 1. Субектът на отговорността да е физическо лице, имащо качеството на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител или търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл.14, т.1 и 2 към момента, за който са установени публичните задължения; 2. Лицето – субект на отговорността, да е укрило факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител; 3. Наличието на непогасени задължения за данъци и/или осигурителни вноски за юридическото лице, които не могат да бъдат събрани и 4. Причинно - следствена връзка между поведението на субекта на отговорността /укриването на факти и обстоятелства/ и невъзможността да бъдат събрани публичните вземания за данъци и/или задължителни осигурителни вноски.

 

По делото няма спор, че П.Д.Е. е бил съдружник и управител на задълженото лице „БРОТ ПП“ ООД за периода от вписването на дружеството в ТР – 26.10.2016г., до 05.05.2017г., когато двамата съдружници и управители – П.Е. и П.Г., с договор за продажба са прехвърлили притежаваните от тях дружествени дялове, на Н.М.Р.. Безспорно е и че с влязъл в сила РА № Р-16002418007900-091- 001/ 26.08.2019г., по отношение на  „БРОТ ПП“ ЕООД са установени задължения за ДДС, отнесени към данъчен период м. април и м. май 2017г.,  възлизащи в общ размер на 36 315.22 лв. Не се оспорват и съществуващите задължения на дружеството по декларирани с декларации обр.6 за м.04 и м.05.2017г., но невнесени задължения за ДОО, за ЗО, за вноски за УПФ и за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения. Посочените задължения за данъци и ЗЗО не са събрани. Тези задължения са били предмет на изпълнително дело № *********/ 2019г. по описа на ТД на НАП Пловдив, офис Стара Загора, като с разпореждане на публичния изпълнител производството по принудително изпълнение е било прекратено, по съображения, че вземането е несъбираемо, след като всички изпълнителни способи са били изчерпани, тъй като дружеството не разполага с парични средства, с движимо и недвижимо имущество и с активи, срещу които да се насочи принудителното изпълнение, като публичният дълг е категоризиран за като „несъбираем“ /л.71 и сл. по делото/.

Спорният по делото въпрос се свежда до наличието на останалите два елемента от правопораждащия отговорността по чл.19, ал.1 от ДОПК фактически състав, а именно дали ревизираното лице П.Е., в качеството си на управител на „БРОТ ПП“ ООД, е укрил факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичния изпълнител и съществува ли каузална причинно-следствена връзка между това укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани публичните задължения на дружеството.

На първо място следва да се отбележи, че реализирането на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК обвързва недобросъвестното поведение на управителя на задълженото ЮЛ /укриване на факти и обстоятелства/, със събирането на задълженията на юридическото лице, а не с тяхното установяване. В конкретния случай такова поведение на П.Е., като управител на „БРОТ ПП“ ООД, не се установява от доказателствата по делото. Видно от констативната част на съставения РД и на издадения въз основа на него ревизионния акт, възприетото „укриване на факти и обстоятелства“, като материалноправно основание за установяване на отговорност на управителя на „БРОТ ПП“ ООД в хипотезата на чл.19, ал.1 от ДОПК, се свързва с констатацията за неотчетени от страна на управителя на „БРОТ ПП“ ООД в справките -декларации и в отчетните регистри по ЗДДС на извършени от страна на дружеството облагаеми доставки на стоки и респ. неотразяване в съответните данъчни периоди на подлежащи на деклариране задължения за ДДС, което е довело до формиране на недействителен резултат за внасяне – 0.00 лева. 

Ревизираното лице – П.Д.Е., като управител на „БРОТ ПП“ ООД, организиращ и ръководещ  дейността на дружеството съобразно закона и решенията на общото събрание /чл.141, ал.1 от ТЗ/, е бил отговорен за отразяването на всички извършени и получени от дружеството облагаеми доставки в отчетните регистри, съответно и за вярното определяне и деклариране на задълженията за ДДС. Във връзка с възражението на жалбоподателя, че управлението на дружеството е било осъществявано от двама управители – П.Г.и П.Е., като не е ясно по какви съображения и на какво основание е прието, че следва да се ангажира по реда на чл.19 от ДОПК отговорността единствено на управителя П.Е., следва да се отбележи, че доколкото всеки от управителите има отговорност за цялото задължение, въпрос на преценка на приходната администрация в качеството й на кредитор, е по отношение на кой от двамата управители ще реализира отговорността по чл.19 от ДОПК. От доказателствата следва и еднозначния извод, че ревизираното лице е формирало представи относно сключваните от дружеството сделки и липсата на тяхното счетоводно отразяване, съотв. за недекларирането на извършените от дружеството облагаеми доставки на стоки по реда на ЗДДС и на дължимия се ДДС за внасяне. По съображения, които ще бъдат изложени по-долу в решението при обсъждане наличието на основанието по чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК за ангажиране отговорността на управителя на „БРОТ ПП“ ООД за невнесените от дружеството задължения за ДДС, съдът приема за обоснована констатацията на ревизиращите органи, че „БРОТ ПП“ ООД към 05.05.2017г. не е разполагало с налични стоки /пакетирани хранителни стоки, безалкохолни и алкохолни напитки и др./ с отчетна стойност без ДДС в размер на 154 418.98лв. и които стоки да са били предадени на новия собственик Н.Р.. Съответно съдът приема за обосновано направеното предположение, че с тези стоки, преди прехвърляне на дружествените дялове на 05.05.2017г. на новия едноличен собственик Н.М.Р., са извършени подлежащи на облагане с ДДС доставки, за които облагаеми доставки не са издадени фактури или документи от ЕКАФП, нито продажбите са декларирани в подаваните СД по ЗДДС и в отчетните регистри по ЗДДС. С оглед на което следва да се приеме за доказано, че по причини, относими към действия/ бездействия на управителя на „БРОТ ПП“ ООД П.Е., се свързва недекларирането на извършени от дружеството облагаеми доставки чрез отразяването им в справките-декларации по ЗДДС за данъчни периоди на м. април и м. май 2017г., вследствие на което не са били декларирани възникналите задължения за ДДС, респ. дължимите размери на ДДС за внасяне. Посочените обстоятелства се установяват от влезлия в сила РА № Р-16002418007900-091- 001/26.08.2019г. и приложения към него РД, и не са опровергани по делото. Доколкото информирането на приходната администрация за извършените и получените облагаеми доставки се извършва чрез подаваната справка-декларация (чл.125 от ЗДДС), в конкретния случай пропускът в справките-декларации по ЗДДС за съответните периоди да се отразят извършените от „БРОТ ПП“ ООД облагаеми доставки на стоки, се свързва с неизпълнение на задължението за вярно деклариране на релевантни за възникването и за размера на публични задължения факти. Следва обаче да се отбележи, че подобно невярно деклариране в подадените справки-декларации по ЗДДС, извършено с цел неправомерно избягване заплащането на дължимия за внасяне ДДС, е от значение за установяване задълженията на самото дружеството. Фактическите състави, които обуславят отговорността на дружеството за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, са различни от фактическия състав на отговорността на управителя на дружеството по чл.19, ал.1 от ДОПК. За прилагането на отговорността по чл.19, ал.1 от ДОПК, релевантна е връзката между поведението на управителя и невъзможността за събирането на задълженията на дружеството, като такава връзка не може да бъде обоснована единствено по съображения с недекларирани или с невярно декларирани данни в справките–декларации по ЗДДС, тъй като „укриването“ на подлежащите на декларирани данни е относимо към дължимостта на данъци от дружеството, но не и към събирането на данъчните задължения.  

Ето защо, независимо от установените недобросъвестни действия/ бездействия на ревизираното лице от гл. т недеклариране на реализираните от дружеството облагаеми доставки на стоки, респ. на размера на задълженията за ДДС за внасяне в съответните данъчни периоди, съдът намира, че не е доказана пряка причинна връзка между укриването и невъзможността за събирането на публичните вземания. Причинно-следствената връзка представлява обусловеността на несъбираемостта на публичните задължения от укриването на факти и обстоятелства вследствие на поведението на дадено физическо лице в съответното му качество. В практиката на ВАС без противоречие се приема, че съставът на отговорността по чл. 19, ал.1 от ДОПК изисква уникалност на каузалната връзка между поведението на субекта на отговорността и невъзможността за събиране на данъчните задължения на юридическото лице т.е  връзката, която изисква отговорността по чл.19, ал.1 от ДОПК, не е просто между поведението на лицето и възникването на публичните задължения, а между поведението на лицето и несъбираемостта на тези задължения. Предвид същността на действията по недекларирането на релевантни за възникването и за размера на публичните задължения факти и обстоятелства, може да се приеме, че същите са насочени към препятстване установяването на публичните задължения и техния размер, но нямат за своя задължителна, единствено възможна последица, невъзможността за събиране на тези задължения. Декларацията е изпълнително основание по чл.209, ал.2 т.2 от ДОПК, като липсата на подадена такава или подадената с некоректни данни декларация, може да се приеме, че затруднява установяването на задълженията, но не и тяхното събиране. Ето защо съдът приема, че в случая нито е установено, още по-малко е доказано, че възприетите като основание за ангажиране на отговорността посочени по-горе действия на управителя на „БРОТ ПП“ ООД /недекларирани данни за извършени от дружеството облагаеми доставки на стоки в справките-декларации по ЗДДС/, са обусловили невъзможността да бъдат събрани установените впоследствие с РА публични задължения на дружеството по ЗДДС. Независимо дали укритите факти и обстоятелства са относими към определянето на данъчните задължения пред/от органа по приходите, или към етапа на принудителното изпълнение, предприето от публичния изпълнител, във всички случаи тяхното укриване следва да бъде причината за несъбирането на задълженията. В случая в хода на ревизията за установяване на отговорност на П.Е. по чл.19, ал.1 от ДОПК, не е изследвано, нито установено, още по-малко доказано, че вследствие именно на възприетото като основание за ангажиране на отговорността поведение на управителя на задълженото за данъци дружество /укриване от страна на управителя на факти при декларирането по ЗДДС/, дружеството не е притежавало необходимите парични средства и ДМА, за да покрие публичните задължения към фиска. Обстоятелството, че дългът на „БРОТ ПП“  ООД е категоризиран в групата на лицата с „несъбираем дълг“, отразява един резултат, но по никакъв начин не обуславя наличието на този резултат като пряка последица от недобросъвестни действия на управителя на дружеството по чл.19, ал.1 от ДОПК т. е не е доказано  еднозначно уникалността на каузалната връзка, за да се определи недекларирането на данни за извършени облагаеми доставки по ЗДДС, като единствена причина за несъбирането на произтичащите от тези доставки задължения за ДДС дружеството.

 

С оглед на гореизложеното макар да е доказано, че с поведението си управителят на дружеството е извършил действия по укриване на факти и обстоятелства, които по закон е следвало да обяви пред орган по приходите, недоказан се явява един от кумулативно изискуемите се елементи от фактическия състав на отговорността по чл.19, ал.1 ДОПК – наличието на причинно-следствена връзка между поведението на управителя и невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството за ДДС -  от събраните по делото доказателства не може да се установи сочената несъбираемост да се дължи само и единствено на твърдяното укриване на факти и обстоятелства от управителя на „БРОТ ПП“ ООД – П.Е. във връзка с недекларирани данни в справките-декларации по ЗДДС.

По отношение наличието на основанието по чл.19, ал.2 от ДОПК: 

 

            Въз основа на посочената по-горе нормативна уредба, следва извода, че за да бъде реализирана отговорността по чл. 19, ал.2 от ДОПК, е необходимо в условията на кумулативност да са налице следните законово регламентирани материалноправни предпоставки, а именно: 1. Субектът на отговорността да е физическо лице, имащо качеството на управител, член на орган на управление, търговски представител или търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК към момента, за който са установени публичните задължения; 2. Лицето – субект на отговорността, да е извършило плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или да е отчуждило имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, респ. да е извършило действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице; 3. Плащането, респ. отчуждаването или обременяването, да е извършено недобросъвестно; 4. Вследствие на тези действия имуществото на задълженото по чл.14, т.1 и т.2 от ДОПК юридическо лице да е намаляло и 5. Като резултат на недобросъвестните действия на физическото лице в съответното му качество, довели до намаляване на имуществото на задълженото юридическо лице, да не са погасени задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. Наличието на тези предпоставки изисква установяването от обективна страна на публични задължения, които са изискуеми и не могат да бъдат платени и това да е в резултат на някое от действията на лицата, посочени в  чл. 19, ал. 2 от ДОПК, а от субективна страна извършените действия от тези лица да са недобросъвестни. Именно тогава следва физическото лице да понесе отговорността за задълженията за данъци и ЗОВ на юридическото лице, които в резултат на неговите действия не могат да бъдат погасени, която отговорност се реализира по реда на чл. 108 и сл. във вр. с чл. 21, ал. 1 от ДОПК.

            Констатациите на ревизиращия екип, съгласно изложеното в обстоятелствената част на РД, представляващ неразделна част от оспорения РА № Р-16002421003178-091-001 от 20.12.2021г., на които се основа направения извод, че са изпълнени нормативно предвидените предпоставки за реализиране на основание чл.21, ал.1 във вр. с чл.19, ал.2 от ДОПК отговорността на П.Е., в качеството му на управител на „БРОТ ПП“ ООД, за непогасените публични задължения на дружеството за ДДС, за ЗЗО и за данък върху доходите и трудови и приравнените към тях правоотношения /а не само за ЗЗО и за данък върху доходите и трудови и приравнените към тях правоотношения, както неправилно е прието с потвърждаващото РА Решение № 110 от 11.03.2022г. на Директора на Дирекция ОДП – Пловдив/, се свързват с извършени от управителите на „БРОТ ПП“ ООД в тяхна полза плащания с оборотни средства на дружеството, определени като недобросъвестни плащания от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, в резултат на което имуществото на дружеството е намаляло и по тази причина не са погасени публичните задължения на юридическото лице.

 

Съдът приема, че в хода на ревизионното производство са установени, съотв. доказани по несъмнен начин елементите от правопораждащия фактически състав по чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК за ангажиране отговорността на П.Е. в качеството му на управител на „БРОТ ПП“ ООД за непогасените задължения на дружеството за данъци и ЗОВ. Съображенията за това са следните:

 

Както беше посочено, от фактическа страна не е спорно, а и се установява от събраните доказателства, че П.Д.Е. е бил съдружник и управител на задълженото лице „БРОТ ПП“ ООД за периода от вписването на дружеството в ТР – 26.10.2016г., до 05.05.2017г., когато двамата съдружници и управители – П.Е. и П.Г., с договор за продажба са прехвърлили притежаваните от тях дружествени дялове, на Н.М.Р.. Безспорно е и че с влязъл в сила РА № Р-16002418007900-091- 001/ 26.08.2019г., по отношение на „БРОТ ПП“ ЕООД са установени задължение за ДДС, възлизащи в общ размер на 36 315.22 лв., отнесени към данъчни периоди м. април и м. май 2017г., през които периоди П.Е. е бил управител на „БРОТ ПП“ ООД.  Не се оспорват и съществуващите задължения на дружеството по декларирани с декларации обр.6 за м.04 и м.05.2017г., но невнесени задължения за ДОО, за ЗО, за УПФ и за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения.

 

От представения и приет като доказателство по делото Акт за прихващане или възстановяване № П-02002817031660-040-001 от 09.03.2017г. (л. 287 и сл.), се установява, че по подадена от „БРОТ ПП“ ООД СД по ЗДДС вх. № 28001190475 от 14.02.2017г. на основание чл.125 от ЗДДС за данъчен период 01.01.2017г. – 31.01.2017г., е деклариран ДДС за възстановяване в размер на 30 883.81лв. При извършената проверка в процедурата по приспадане е констатирано, че претендираният за възстановяване данъчен кредит е формиран от фактурирани доставки за покупки от „БРОТ ПП“ ООД за периодите на м.11 и м.12. 2016г. и м. януари на 2017г. на стоки – алкохолни и безалкохолни напитки, минерална вода, бисквити, колбаси и др. стоки за зареждане на търговския обект на дружеството, които стоки са били заприходени по дебита на сч. сметка 304 – стоки, като крайното салдо на същата към 31.01.2017г. възлиза на 154 418.98лв. Получените доставки  - покупки на стоки било във връзка със започване на търговска дейност от дружеството в наетия търговски обект в гр. Ямбол, ул. „Срем“ № 2, където се съхранявали стоките. Установено било, че задълженото лице („БРОТ ПП“ ООД), се финансира със собствени средства на съдружниците, за което са представени протоколи за направени допълнителни парични вноски в полза на дружеството от П.Е. и от П.Г., осчетоводени по сметка 499 – други кредитори, по която сч. сметка крайното салдо към 31.01.2017г. е в размер на 189 000 лева. Въз основа на извършената проверка и на основание чл.92, ал.1, т.4 и т.5 от ЗДДС, с АПВ № П-02002817031660-004-001 от 09.03.2017г. на „БРОТ ПП“ ООД е възстановен данък върху добавената стойност от 11.11.2016г. до 31.01.2017г. в размер на 30 883.81лв. От присъединените документи, събрани в хода на извършена ревизия по ЗДДС за периода 11.11.2016г. - 29.12.2017г. на „БРОТ ПП“ ЕООД, приключила с РА № Р-16002418007900-091-001/ 26.08.2019г., се установява, че по данни от дневниците за продажби, задълженото лице е декларирало единствено за данъчен период м.04.2017г. извършени облагаеми доставки в качеството на изпълнител с предмет „продажба население“ с данъчна основа 875лв. и начислен ДДС 175лв. От оборотните ведомости на „БРОТ ПП“ ООД от 01.01.2016г. до 31.01.2017г. и към 31.03.2017г. (л.274 – л.275 по делото), се установява, че както към 31.01.2017г., така и към 31.03.2017г., по дебита на сч. сметка 304 са били осчетоводени като налични в дружеството стоки на стойност 154 418.98лв., от което може да се направи извод, че това са стоките, за закупуването на които през данъчни периоди м.11 и м.12.2016г. и м.01.2017г., дружество е приспаднало пълен данъчен кредит в размер на 30 883.81лв., която сума му е възстановена с АПВ № П-02002817031660-004-001-040-001 от 09.03.2017г. Доколкото няма данни за данъчни периоди м. февруари, м. март и м. април 2017г., в подаваните СД по ЗДДС и отчетните регистри към тях (дневниците за покупки), да са отразени получени от „БРОТ ПП“ ООД облагаеми доставки на стоки, следва да се приеме, че стоките, за закупуването на които през данъчни периоди м.11 и м.12.2016г. и м.01.2017г., дружество е упражнило право на данъчен кредит, изключая стоките – предмет на реализирани от дружеството облагаеми доставки през м. април 2017г. с предмет „продажба население“ с данъчна основа 875лв. и начислен ДДС 175лв., са стоките, сочени като налични стоково-материални запаси в дружеството съгласно инвентаризационен опис към 05.05.2017г. – т.е към датата, на която съдружниците П.Е. и П.Г.прехвърлят притежаваните от тях дружествени дялове с Договор за покупко-продажба на дяловете от дружествения капитал на „БРОТ ПП“ ООД, на Н.М.Р.

Обосновано ревизиращите органи са приели, че към 05.05.2017г. „БРОТ ПП“ ООД не е разполагало с налични стоки /пакетирани хранителни стоки, безалкохолни и алкохолни напитки, колбаси и др./ с отчетна стойност без ДДС в размер на 154 418.98лв., за които дружеството е приспаднало пълен данъчен кредит в размер на 30 883.81 лв. през данъчни периоди м.11 и м.12.2016г. и м.01.2017г., които стоки да са били предадени на новия едноличен собственик Н.М.Р.. Този извод се основава на следните констатации: 1. В представения приемо-предавател протокол от 05.05.2017г. (л.239 и сл.), подписан от съдружниците П.Е. и П.Г.и от Н.Р. в качеството на купувач по договор за покупко-продажба на дружествени дялове от капитала на „БРОТ ПП“ ООД от 05.05.2017г., за предоставяне на новия собственик и управител на дружеството Н.Р. на документи, свързани с дружествените работи, в това число всички счетоводни книги, отчети и други документи, както и касова наличност в размер на 2 945.49 лв., не е посочено извършено предаване на стокови наличности, нито в описа към приемо-предавателния протокол фигурира соченият като съставен инвентаризационен опис на стоково-материалните запаси и предаването на стоки, налични към дата 05.05.2017г., с отчетна стойност 153 658.43 лева; 2. Липсват данни, още по-малко доказателства за извършено предаване на стоките от и на конкретно място, съотв. за тяхното транспортиране от мястото, където се твърди да са съхранявани стоките до мястото на тяхното предаване на новия собственик на дружеството и 3. В хода на ревизията с ПИНП № П- 02002819075650-141-001/ 17.05.2019г. (л.187 и сл.) е документирана извършена насрещна проверка на Й.С.Б., при която е установено, че лицето, сочено за наемодател на помещението - търговски обект на „БРОТ ПП“ ООД в гр. Ямбол (в което помещение се твърди, че са били съхранявани стоките вкл. към датата на съставяне на инвентаризационния опис и прехвърлянето на дружествените дялове), няма взаимоотношения с „БРОТ ПП“ ЕООД, не познава собственика и няма сключен договор за отдаване под наем на търговски обект с тази фирма.

Въз основа на всички тези констатации може да се направи еднозначния извод, че към 05.05.2017г. „БРОТ ПП“ ООД нито разполага със стоките, описани като налични стоково-материални запаси в съставения инвентаризационен опис към 05.05.2017г. с отчетна стойност 153 658.43 лева, нито посочените стоки са били предадени на новия собственик на дружеството Н.М.Р. към датата на сключване на договора за покупко-продажба на дяловете от дружествения капитал на „БРОТ ПП“ ООД. С оглед на което обосновано се явява направеното от органите по приходите предположение, че с процесните стоки с отчетна (доставна) стойност без ДДС в общ размер на 153 658.43 лева, са извършени облагаеми доставки, подлежащи на облагане с ДДС, за които не са издадени фактури или документи от ЕКАФП, като реализацията на стоките /пакетирани хранителни стоки, безалкохолни и алкохолни напитки и др./, е извършена преди прехвърляне на дружествените дялове на 05.05.2017г. на новия едноличен собственик Н.Р.. Този извод следва и от обстоятелството, че липсва дори и елементарна житейска логика, при документираната с Договор за покупко-продажба на дяловете от дружествения капитал на „БРОТ ПП“ ООД, продажба на притежаваните от съдружниците П.Е. и П.Г.дружествени дялове за сумата от 20 лева, в патримониума на дружеството към датата на продажбата на дружествените дялове да са налични стоково-материални ценности с отчетна стойност /без ДДС/ в размер на 153 658.43 лева. Още повече, че закупуването на тези стоки във връзка с търговската дейност на „БРОТ ПП“ ООД е било финансирано със собствени средства на съдружниците под формата на допълнителни парични вноски в полза на дружеството в общ размер на 189 000 лева (съгласно протоколи за направени допълнителни парични вноски в полза на дружеството от П.Е. и от П.Г., осчетоводени по сметка 499 – други кредитори), като и двамата съдружници и управители сочат за върната им единствено сума в размер на 29 520 лева от възстановения с АПВ № П-02002817031660-004-001 от 09.03.2017г. ДДС в размер на 30 833.81лв. Очевидно няма логика да бъде извършена продажба на дружествените дялове за сумата от 20 лева (при това на социално слабо неграмотно лице, без имоти и без доходи), ако към момента на продажбата в патримониума на дружеството е имало стоки с отчетна стойност на 153 658.43 лева, а двамата съдружници и управители имат вземания към дружеството в размер над 150 000 лева.

 

Нито се твърди, нито има каквито и да е било данни, получените суми по извършените, преди прехвърляне на дружествените дялове, продажби на стоки с отчетна стойност 154 418.98лв., да са били осчетоводени в счетоводството на дружеството като касова наличност или като оборотни средства, с които са извършвани стопански операции от името или в полза на дружеството, респ. стопански операции, сочещи трансформация на парични активи в ДМА на юридическото лице. При липса на каквито и да е било данни по какъв начин са разходвани получените суми от продажбите на придобитите от дружеството стоки с отчетна стойност 154 418.98лв. (изключая декларираните като извършени от „БРОТ ПП“ ООД през данъчен период м. април 2017г. облагаеми доставки с предмет „продажба население“ с данъчна основа 875лв.), вкл. при липсата на  доказателства, удостоверяващи, че получените от продажбата на активи на дружеството парични средства, съставляващи част от патримониума на „БРОТ ПП“ ООД, са разходвани във връзка с осъществяваната от дружеството дейност или в полза на трето лице и доколкото получените от продажбите на стоките суми не се включват в сочената като предадена на 05.05.2017г. на новия собственик на дружеството касова наличност в размер на 2 945.49 лв. (представляваща според дадените от ревизираното лице обяснения сбор от наличните пари в касата 1 581.68лв. и сумата 1 363.81лв. - остатък от възстановените с АПВ ДДС от 30 883.81лв., след връщане на внесени от съдружниците суми в размер на 29 520лв.), може да се формира обоснован извод, че с получените суми от продажбата на заприходените в счетоводните регистри на дружеството стоки, управителите на „БРОТ ПП“ ООД са извършили в тяхна полза плащания с оборотни средства на дружеството, субсумиращи в хипотезата на плащания от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалба по см. на §1, т.4, б. „в" и т. 5, б. „а" от ДР на ЗКПО.

 

Без съмнение извършените от управителите на „БРОТ ПП“ ООД плащания на парични средства от имуществото на дружеството в тяхна полза, представляват недобросъвестни действия по документално необосновано разходване на парични средства от патримониума на „БРОТ ПП“ ООД, с което имуществото на дружеството е намаляло. В хипотезата на отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК добросъвестността на лицето, чиято отговорност се ангажира, съществува, когато то не знае за възникването или наличието на данъчни и/или осигурителни задължения на дружеството, което управлява. Когато е доказано, че лицето знае или няма как да не знае за съществуването на тези задължения към момента на извършване на разпоредителните действия, недобросъвестност е налице. В случая, като управител на дружеството, съгласно чл. 141, ал.1 от ТЗ, ревизираното лице П.Е. е организирал и ръководил  дейността на „БРОТ ПП“ ООД и съотв. следва да е запознат с имущественото и финансовото състояние на дружеството. Съответно в чл. 105 от ДОПК е регламентирано, че задълженията по декларация, по която задълженото лице само изчислява основата и дължимия данък и/или задължителните осигурителни вноски, се внасят в сроковете, определени в съответния закон. Следователно с подадените пред НАП декларации обр. 6, с декларирани в тях данъчни и осигурителни задължения, управителят на дружеството е следвало да бъде наясно за съществуването, изискуемостта и размера на задълженията за данъци и ЗОВ. Съответно доколкото за придобиването на стоките – предмет на последващите продажби, дружеството е упражнило право на данъчен кредит и с АПВ№ П-02002817031660-004-001 от 09.03.2017г. на „БРОТ ПП“ ООД е възстановен данък върху добавената стойност от 11.11.2016г. до 31.01.2017г. в размер на 30 883.81лв.,  управителят на дружеството няма как да не е знаел, че последващо реализираните продажби на стоките, за доставките по придобиването на които стоки е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, представляват облагаеми с ДДС доставки, за които се дължи начисляване и внасяне на ДДС. При наличие на знание на управителя П.Е., за възникнали задължения на дружеството за ДДС от извършените от „БРОТ ПП“ ООД облагаеми доставки на стоки, направените плащания с парични средства на дружеството, които плащания не са свързани с дейността на ЮЛ и фактически представляват плащания в полза на управителите, е основание да се счита, че ревизираното лице е действало недобросъвестно. Разпоредителните действия с парични средства на дружеството без съмнение препятстват събирането на недекларираните със СД по ЗДДС и впоследствие установени с влязъл в сила РА задължения за ДДС, съотв. на декларираните с декларации обр. 6 данъчни и осигурителни задължения, предвид липсата на каквото и да е било друго имущество на дружеството към датата на прехвърлянето на дружествените дялове, което да бъде осребрено за изпълнение на задълженията.

 

Разпоредбата на  чл. 19, ал. 2 от ДОПК изисква съществуването на каузална връзка между поведението на управителя и непогасяването на задълженията за данъци и ЗОВ на представляваното дружество т. е поведението на управителя следва да се явява причина за неплащането на публичните вземания, като отговорността на управляващия по чл.19, ал.2 от ДОПК е лимитирана - до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.  В случая съдът приема, че е налице изискуемата се каузална връзка по чл.19, ал.2 от ДОПК между поведението на П.Е. в качеството му на управител на „БРОТ ПП“ ООД и несъбирането на вменените му в отговорност данъчни и осигурителни задължения на дружеството. Съображенията за това са следните:

Съгласно трайната съдебна практика, причинно-следствената връзка по чл.19, ал.2 от ДОПК представлява обусловеност на несъбираемостта на публичните задължения, като пряка последица от действията, с които преднамерено е намалено имуществото на задълженото лице. Тоест следва да е налице волево недобросъвестно поведение на субекта, което цели пряко вреда към фиска, при знание, че с това поведение ще доведе до невъзможността да се събират публични задължения. От приобщените документи, събрани в хода на ревизията на „БРОТ ПП“ ООД, вкл. счетоводни регистри, аналитични и хронологични счетоводни ведомости, може да се направи извод, че единствените активи в патримониума на дружеството към 31.03.2017г., са били придобитите от „БРОТ ПП“ ООД стоки за осъществяване на търговската дейност т.е стоки в оборот. Безспорно е и че извършените продажби на тези единствени активи на „БРОТ ПП“ ООД, без получените от продажбите суми да са включени в имуществото на юридическото лице, съотв. осчетоводени като парични активи на дружеството, е довело до липса на активи, които могат да послужат за обезпечаване и съотв. към които да се насочи принудителното изпълнение на съществуващите данъчни и осигурителни задължения на дружеството, съотв. на възникващите такива за ДДС от извършените облагаеми доставки на стоки. Предвид несъмненото наличие на знание на ревизираното лице за всички тези обстоятелства, следва да се приеме за доказано, че в резултат на недобросъвестно извършените в периода м. април – 05.05.2017г. действия, представляващи скрито разпределение на печалба, задълженията на „БРОТ ПП“ ООД за данъци и задължителни осигурителни вноски, са останали непогасени.  А именно с цел да не се допусне ощетяване на фиска от недобросъвестни действия на трети лица, препятстващи последващото събиране на публичните задължения на дружеството, е регламентирана отговорността по чл. 19 от ДОПК. Установената отговорност по чл.19, ал.2 от ДОПК, ограничена до размера на извършените плащания, съответно намалението на имуществото, е обусловена от действията на съответното лице, с които действия е намалило имуществото на задълженото дружество в своя полза и така препятства събирането на установените задължения в размера на разходваните средства.

 

 Изпълнено е и последното условие /по чл.20 от ДОПК/ за ангажиране отговорността на управителя на „БРОТ ПП“ ООД в хипотезата на чл.19, ал.2 от ДОПК – задълженията за данъци и ЗОВ да не могат да бъдат събрани от главния длъжник – „БРОТ ПП“ ЕООД. От доказателствата по делото се установява, че срещу „БРОТ ПП“ ЕООД е било образувано изп. дело № *********/ 2019г., което е прекратено, след като всички изпълнителни способи са изчерпани и след като въз основа на проведено пълно проучване е установено, че липсват активи, собственост на длъжника, към които да се насочи принудителното изпълнение, като дружеството е категоризирано като ЗЛ с несъбираем дълг, тъй като няма имущество.

 

С оглед на гореизложеното съдът приема, че е установено и доказано кумулативното наличие на законово регламентираните материалноправни предпоставки за ангажиране отговорността по чл.19, ал.2 от ДОПК на управителя на „БРОТ ПП“ ООД – П.Д.Е., за непогасени задължения за данъци и ЗОВ на дружеството. П. Е. е материалноправно легитимиран като субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК за публични задължения на „БРОТ ПП“ ЕООД, възникнали в период, в който Е. е бил управител на дружеството. Задълженията за данъци и ЗОВ на главния длъжник са определени по основание и по размер по реда на чл. 105 от ДОПК с подадените декларации обр. № 6, респ. установени с влязъл в сила РА № Р-16002418007900-091- 001/26.08.2019г., които задължения, поради липса на парични средства и имущество на задълженото юридическо лице, не могат да бъдат събрани. Неотчитането по какъвто и да е начин в счетоводството на дружеството на получените суми от продажбите на активи на „БРОТ ПП“ ООД /стоки в оборот/ сочи на извършено документално необосновано разпореждане с парични средства на дружеството, субсумиращо се в хипотезата на недобросъвестни плащания от имуществото на задълженото юридическо лице, представляващи скрито разпределение на печалба по см. на §1, т. 5, б. „а" от ДР на ЗКПО, в резултат на което имуществото на дружеството е намаляло, при наличието на причинно-следствена връзка между недобросъвестните действия на управителя, намалението на имуществото и непогасяването на задълженията за данъци и ЗЗО на задълженото юридическо лице. При липсата на данни по какъв начин е била разпределена между съдружниците сумата, получена от продажбите на стоки с отчетна стойност 153 658.43 лева, следва да се приеме, че разпределението е извършено съобразно притежаваните от тях дружествени дялове – 10 дружествени дяла за П.Е. и 10 дружествени дяла за П.Г.. Следователно в съответствие с изискването по чл.19, ал.4 от ДОПК, ангажираната отговорност на управителя П.Е. за непогасените задължения на дружеството /в общ размер на 36 349.12лв. и прилежащи лихви в размер на 16 662.98лв./, е до размера на извършените с парични средства на дружеството плащания в полза на Е., представляващи скрито разпределение на печалба, съответно до размера на намалението на имуществото на ЮЛ в резултат на тези плащания.

За пълнота на изложението следва да се посочи, че съдът не възприема извода на органите по приходите за наличие на основанието по чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК, основан на съображения, че с получените от „БРОТ ПП" ООД суми за възстановен ДДС с АПВ № П-02002817031660-004-001/09.03.2017г., е извършено плащане в пари от имуществото на задълженото лице, представляващо скрито разпределение на печалба или дивидент, вследствие на което имуществото на „БРОТ ПП“ ООД е намаляло и дружеството е лишено възможността да извършва разплащания с републиканския бюджет. Противно на приетото от ревизиращите органи, още в хода на процедурата, приключила с издадения АПВ № П-02002817031660-004-001/09.03.2017г., се сочи за установено, „БРОТ ПП“ ООД се финансира със собствени средства на съдружниците, за което са представени протоколи за направени допълнителни парични вноски в полза на дружеството от П.Е. и от П.Г., осчетоводени по сметка 499 – други кредитори, по която сч. сметка крайното салдо към 31.01.2017г. е в размер на 189 000 лева. Към м. март 2017г., когато е извършено погасяване на част от задълженията, които дружеството е имало към двамата съдружници, със суми от възстановения с АПВ данък върху добавената стойност /29 520лв./, ревизиращите органи са приели за доказано наличието в патримониума на дружеството на стоки, заприходени по дебита на сч. сметка 304, като крайното салдо на същата към 31.03.2017г. възлиза на 154 418.98лв. Следователно извършените от управителите на „БРОТ ПП“ ООД в тяхна полза плащания със средства от възстановения ДДС с АПВ, не представляват нито недобросъвестни плащания от имуществото на задълженото лице - скрито разпределение на печалба или дивидент, нито в резултат на тези плащания имуществото на дружеството е намаляло и по тази причина не са погасени публичните задължения на юридическото лице.  

С оглед на гореизложеното съдът намира, че оспореният Ревизионен акт № Р-16002421003178-091-001 от 20.12.2021г., с който на П.Д.Е., в качеството му на управител, е установена отговорност по чл.19 от ДОПК, за задължения на „БРОТ ПП“ ЕООД за данъци и ЗЗО, е правилен и законосъобразен. Жалбата се явява неоснователна и като такава, следва да бъде отхвърлена.

Предвид изхода на делото искането на ответника за присъждане на разноски следва да бъде уважено, като на основание чл.161, ал.1 от ДОПК, П.Е. следва да бъде осъден да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 891 лева, определено съгласно чл.8, ал.1 във вр. с чл.7, ал.2, т.4 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горните мотиви и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК   Старозагорският административен съд 

 

 

Р     Е     Ш     И     :

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на П.Д.Е., ЕГН **********, с адрес ***, срещу Ревизионен акт № Р-16002421003178-091-001 от 20.12.2021г., издаден от В.С.К. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Н. И. П. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, изцяло потвърден с Решение № 110 от 11.03.2022г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който ревизионен акт на П.Д.Е., в качеството му на управител, е установена отговорност по чл.19 от ДОПК за задължения на „БРОТ ПП“ ЕООД в общ размер на 36 349.12лв. и прилежащи лихви в общ размер на 16 662.98лв., като неоснователна.

 

ОСЪЖДА П.Д.Е., ЕГН **********, с адрес ***, да заплати на Национална агенция за приходите, сумата от 4 891лв. /четири хиляди осемстотин деветдесет и един лева/ - юрисконсултско възнаграждение.

 

            Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14 дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

 

СЪДИЯ: