Р Е Ш Е Н И Е
№ 103
гр.Габрово, 29.11.2020 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ГАБРОВО в открито съдебно заседание на трети ноември, две хиляди
двадесет и втора година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ : ЕМИЛИЯ ТОДОРОВА
при секретаря Радина Церовска, като
разгледа докладваното от съдия Тодорова адм. д. № 145 по описа за 2022 година, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството по настоящото адм. дело е образувано въз
основа на депозирана в деловодството на Административен съд Габрово /ГАС/ жалба
с вх. № СДА-01-1206 от 4.07.2022 г., подадена от „********“ АД, Севлиево, с
ЕИК: ******, против Ревизионен акт № 29002920006662-091-001 от 9.11.2021 г.,
издаден от Росица Георгиева Ставрева – началник сектор и възложител на ревизията
и Даниела Стаменова Димитрова, главен инспектор по приходите и ръководител на
ревизията, към ТД на НАП, потвърден с Решение № 638 от 29.04.2022 г. на
директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ София при ЦУ
на НАП.
С процесния РА са прието за допълнително установено и
коригирани задължения по видове и периоди както следва:
Корпоративен данък за 2014 г. – 529 112.69 лв. и
лихви – 355 066.84 лв.;
Корпоративен данък за 2015 г. – 1 149 172.66
лв., лихви – 654 154.47 лв.;
Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на
юридическите лица за 2014 г. за четвърто тримесечие – 130 627.00 лв. и
лихви – 89 765.66 лв.;
Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на
юридическите лица за 2015 г. за първо тримесечие – 129 773.91 лв. и лихви
– 85 895.22 лв.;
Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на
юридическите лица за 2015 г. за второ тримесечие – 131 561.84 лв. и лихви –
83 748.31 лв.;
Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на
юридическите лица за 2015 г. за трето тримесечие – 133 071.86 лв. и лихви
– 81 339.46 лв.;
Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на
юридическите лица за 2015 г. за четвърто тримесечие – 117 133.79 лв. и
лихви – 69 543.77 лв.;
Данък върху доходите на чуждестранни юридически лица /ЮЛ/
за четвърто тримесечие на 2014 г. – 20.34 лв. и лихви – 13.98 лв.;
Данък върху доходите на чуждестранни ЮЛ за второ
тримесечие на 2015 г. – 23.47 лв. и лихви – 14.94 лв.;
1. Извършено е увеличение на финансовия резултат за 2014
г. и 2015 г. на основание чл. 26, ал. 11, във вр. с чл. 151 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО със сумата от 1 678 285.35 лв. – отчетени разходи за лихви по
междуфирмен кредит, отпуснат на „************“ ЕАД за закупуване на акции на „********“
АД, които ревизираното лице поема в следствие на вливане в него на „************“
ЕАД. На основание чл. 175 от ДОПК за този доначислен и невнесен в срок данък е
изчислена лихва за забава, съгласно приложена справка за двете години, като
олихвяването е изчислено до 9.11.2021 г., когато е съставен РА.
2. Допълнително е определен и данък при източника на
основание чл. 194, във вр. с §.1, т. 4 и т. 5 от ДР на ЗКПО в размер на
130 627.00 лв. за 2014 г. и в
размер на 511 541.40 лв. за 2015 г., върху разходите за лихва във връзка с
обслужването на предоставения от „************“
на „************“ ЕАД заем за придобиване на акциите на ревизираното
дружество. На основание чл. 175 от ДОПК
за тези задължения също е начислена лихва за забава до 9.11.2021 г., като
периодите са така посочените тримесечия.
3. Определен е и данък върху доходите на чуждестранни ЮЛ
по реда на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за начислени и изплатени доходи на ЧЮЛ Nikles Inter AG в
горепосочените размери за двете ревизирани години и също е начислена лихва за
забава до съставянето на РА.
От Удостоверение за електронно връчване се установява, че
РА е връчен на своя адресат на 9.11.2021 г. В законния срок, на 23.11.2021 г.,
по чл. 152, ал. 1 от ДОПК срещу него е подадена жалба до директора на Дирекция
ОДОП. РА е оспорен в цялост, освен установените задължения за Данък върху
доходите на чуждестранни ЮЛ за 2014 г. и 2015 г. Съгласно чл. 146 от ДОПК в 7-дневен срок от получаването на
жалбата органът, чрез когото е подадена, е длъжен да комплектува преписката и
да я изпрати на компетентния за решаването й орган, като този срок изтича на 30.11.2021 г., на която дата и преписката е
изпратена на и.д. директор Дирекция ОДОП.
Със Споразумение между решаващия орган и ревизираното дружество срокът
за произнасяне по жалбата е продължен до 3 месеца, считано от датата на
изтичане на законово-установения срок по чл. 155, ал. 1 от ДОПК /29.01.2022 г./
- 29.04.2022 г., като Решението е издадено точно на тази дата. С него е потвърден
РА в оспорената част. В същата част и
съдът следва да разгледа жалбата против процесния РА.
В жалбата си дружеството
изтъква следните аргументи: Процесното преобразуване, върху което се базира РА
и което ще бъде разгледано от съда подробно по-долу, е било предприето поради
необходимост и по търговски причини, а не с цел заобикаляне или нарушение на
данъчното законодателство. В резултат на вливане на едноличния собственик на
капитала на Видима, капиталът се трансформира в дълг и необосновано се приема,
че това правно валидно действие по вливането и последващото намаляване на
капитала поради обезсилване на собствени акции се счита за отклонение от
данъчно облагане. За собственика на Видима е налице намаление на инвестицията в
капитал, т.к. след вливането акциите на дружеството, принадлежащи на
дружеството, са обезсилени.
Обжалваните от дружеството корекции и установените
данъчни задължения имат за източник непризнаването на разходи за лихви за двете
процесни години – 2014 г. и 2015г. по договор за заем за придобиване. Този заем
е етап от сложна процедура по дългово придобиване през 2007 г. на бизнеса „******“
/БК/ на Американ Стандарт, който е на стойност 1.75 млрд. долара, което се
осъществява на 23.07.2007 г., когато това дружество подписва договор за
продажба на същия. За България този бизнес се осъществява от „********“ АД и „******–
България“ АД.
За целта е учредено „************“ /“ИС ******“/ като
холдинг, който да придобие „******“ АД и „******“ АД. Холдингът е финансиран с
145 800 000 щ. д. под формата на отпуснат кредит за придобиването,
който е предоставен от дружеството – майка: „ИС ****** Б.В.“ /“******“/. След
получаване на заема „ИС ******“ закупува двете предприятия. Последва вливане на
„******“, „******“ и „ИС ******“ в едно общо дружество на 31.01.2011 г. –
настоящия жалбоподателя, което придобива и пасивите по договора за заем,
сключен между „ИС ******“ и „ИС ******“, като „******“ е и собственост на „******“.
Лихвите по заема, които дължи и плаща дружеството и в момента, данъчните органи
не са признали като разходи на дружеството за намаляване на финансовия
резултат, като са счели, че в случая е налице отклонение от данъчно облагане и
разходите съставляват скрито разпределение на печалба, поради което с тях са
увеличили печалбата, съответно – финансовия резултат за данъчни цели и дължим
данък по ЗКПО, както и облагане с 5% данък при източника на скритото
разпределение на печалбата, което се квалифицира като дивидент.
По фактите не е налице спор. Спорът между страните е по
тълкуване и прилагане на правото. По този повод в жалбата си дружеството
повдига следните въпроси: 1. Кой е приложимият данъчен закон по отношение на
вливането, с което заемът за придобиване се прехвърля на ревизираното дружество
и правилно ли органите по приходите прилагат нормата на чл. 16, ал. 1 и чл. 26,
т. 1 от ЗКПО; 2. Какъв е критерият за признаване/непризнаване на данъчния ефект
от вливанията и как вливането на „ИС ******“ във „******“ АД се отнася към
него; 3. Свързани ли са разходите по заема за придобиване с дейността на
дружеството – правоприемник. В жалбата се изразява становище на жалбоподателя
по тези въпроси, като същият счита, че в случая е неприложима нормата на чл.
151 от ЗКПО, т.к. според приложимата Директива 90/434 на Съвета от 23.07.1990
г. държавите членки могат да откажат да признаят данъчния ефект на вливане само
на основанията, предвидени в същата. В случая данъчните органи нито твърдят,
нито доказват наличието на субективния елемент по чл. 151 от ЗКПО –
преобразуването да е насочено към специфична цел – отклонение от данъчно
облагане. Не е налице и обективният елемент – отклоняване от данъчно облагане.
Изтъкват се правни и бизнес причини за вливането: изисквания на финансовите
институции; необходимост от учредяване на залог върху активите на „Видима и
„адресиране“ на забраната по чл. 187, ал. 3от ТЗ; оптимизиране на паричните
потоци и оптимизиране структурата на групата. Придобиването на бизнеса на „******“
на „Американ Стандарт Компанис Инк“ съставлява придобиване с дългово
финансиране – основен източник за изплащане, като обичайна практика на
финансовите институции е поставянето на условие заемите да бъдат максимално близко до
активите, генериращи паричните потоци. Така се понижава цената на
финансирането.
Ответният
административен орган - Директор на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП,
изтъква следните съображения в подкрепа на РА:
Ревизираното дружество има за основна дейност
производство и търговия на санитарна арматура и фаянс, както и продуктово
развитие, дистрибуционен център, център за финансова отчетност и за
информационни технологии и поддържане на комуникацията на групата „ИС
Интернешънъл“. Има два завода за производство в гр. Севлиево - за санитарна
арматура и санитарна керамика.
На 23.07.2007 г. американско дружество – „******“ продава
на „******“, Люксембург, дялове на дружествата си „******“ /БК/. Дъщерни
компании на продавача са други американски дружества, които притежават точно
определени части от дяловия капитал на „******“ АД и „******“ АД.
На 14.09.2007 г. „******“ Б.В., регистрирано в Кралство
Холандия, решава да учреди в България ЕАД „ИС ******“ и то е регистрирано на
11.10.2007 г. в СГС с предмет на дейност – търговско представителство,
посредническа дейност, реклама, маркетинг и друга незабранена от закона дейност,
с едноличен собственик на капитала – холандското дружество.
През 2007 г. са прехвърлени акции от дяловия капитал на „******“
АД и „******“ АД от американските дружества на „ИС България“ ЕАД. Към момента
на прехвърлянето придобилото акции дружество не е осъществявало търговска
дейност и не е реализирало приходи, с които да финансира операцията. По тази
причина на 31.10.2007 г. между „ИС ******“ ЕАД и „едноличния собственик на
капитала му – „******“ Б.В. се сключва договор за заем за 145 880 000
щ.д. за срок от 8 години с договорена лихва по заема, като договорената, но
неизплатена лихва е предвидено да се капитализира в стойността на заема. В
резултат на сключените договори за прехвърляне на акции „ИС ******“ ЕАД става
едноличен собственик на капитала на „******ЕАД и „******“ ЕАД.
На 22.05.2008 г.
се сключва договор за преобразуване между „******“ ЕАД и „******“ ЕАД,
като второто дружество се влива в първото. Към този момент приемащото дружество
е с капитал 35 177 098.00 лв., който е внесен изцяло. „ИС ******“ ЕАД
е с регистриран и изцяло внесен капитал от 60 000 лв. В резултат на
вливането чрез „ИС ******“ ЕАД, „******“ придобива акции в „******“ ЕАД и става
негов акционер. Съгласно договора за преобразуване, дружествата са определили
цена на акция, като за 35 177 098 акции на „******“ АД и собствен
капитал 121 648 200 лв., тази цена е 3,46 лв. на акция. За „ИС ******“
ЕАД при 6 000 акции и собствен капитал 51 971 130.00 лв. тази цена е
8 661.86 лв. или за 1 акция на „ИС ******“ ЕАД е налице коефициент за
замяна с 2 503.4 нови акции на „******“ ЕАД. „ИС ******“ ЕАД се влива в „******“
ЕАД и правоприемникът издава 15 020 400 бр. нови акции на „******“
Б.В. През 2008 г. при предходна ревизия
на настоящия жалбоподател е възложена експертиза, която е установила, че
индикативната стойност на една акция на „ИС ******“ ЕАД е - /минус/
24 472.54 лв., като за всяка акция с номинал от 10.00 лв. е налице дълг, равняващ
се на такава стойност, т.к. това дружество е обременено със задължения и всяка
негова акция намалява стойността на акциите в „******“ АД с 4 400.27 лв. В
настоящата ревизия е налице позоваване на тази експертиза. По тази причина и
според експертизата следва да се намали капиталът на приемащото дружество, а не
да бъде увеличен. , т.к. вливането води до намаляване чистата стойност на
имуществото му, поради приемането на задължението по заема, без да са налице
активи. Така, към датата на вливането – 28.08.2008г., собственият капитал на „******“
ЕАД е 155 321 000.00 лв., а след вливането той е намалял на
48 805 489.00 лв. и чистата
стойност на една акция става 1.39 лв. С Ревизионни актове, издавани в периода
2008 – 2013 г., е установено, че в резултат на изпълнението на условията по
сделката за вливането се е стигнало до деклариране на намален данъчен финансов
резултат на „******“ АД, поради отчитането на разходи за лихви за закупуването
на акции от влялото се дружество.
Конкретно за ревизираните периоди – 2014 г. и 2015 г. се
приема, че ефектът от финансовите отношения, възникнали при преобразуването
/заплащането на дълг и лихви по договора за заем/,следва да се елиминира. Прави
се сравнение с независима сделка, между несвързани и независими лица, като не е
налице правно и логично обяснение, по силата на което един правен търговски
субект би се съгласил да заплаща цената на акции от собствения си капитал по
сделка, предмет на покупко-продажба на акциите от акционерите. Взема се предвид
и това, че ревизираното лице не може да взима самостоятелни решения, т.к.
мажоритарният собственик на капитала е „******“
Б. В. и решението за вливане на практика е взето от този акционер, като
вливането е сделка между свързани лица, при която се приемат пасивите на
вливащото се дружество относно дължимите лихви по договора за заем. При липса
на такива задължения, финансовият резултат не би се намалил с размера им като
разход. Влялото се дружество не е развивало стопанска дейност, но въпреки това
е обременено с дълг по заема, като освен че с това задължение е намалена
стойността на акциите на ревизираното лице е утежнено и финансовото му
състояние, намалява се финансовият му резултат и дължимите на тази основа
данъци. Затова ревизиращите органи са направили сравнение с евентуалния
резултат при наличие на обичайна сделка – такава, с която би се постигнал
същият резултат /придобиване на целия капитал на ревизираното дружество от „******“
Б.В/ - продажба на притежаваните акции от капитала от страна на „ИС ******“ ЕАД
на холандското дружество. Ответникът сочи, че правният способ, използван в
случая, не е забранен, но това не е и необходимо, за да се отчете наличие на
отклонение от данъчно облагане. В случая с разрешени средства е постигната
увреждаща фиска цел – данъчна загуба за същия. Ответната страна не твърди, че
сделката е недействителна или неправомерна, но разходите не следва да се
признават именно и само за данъчни цели. Самите действия, предхождащи
извършването на разходите, съставляват скрито разпределение на печалба, при
което придобиването на капитала на „******“ АД от „******“ Б.В. се извършва
посредством създаденото само за тази цел дружество „ИС ******“ ЕАД, което не
осъществява никаква друга дейност. Така придобитото от холандската фирма
ревизирано дружество е придобито на практика на цената, на която самото то е
станало и задължено. Също така не се установява наличие на обичайна сделка,
която би била изпълнена при същите условия от лица, които не са свързани и
зависими по между си.
За направените разходи за лихви по заема ревизиращите
органи приемат, че е налице сделка, сключена при условия, чието изпълнение води
до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО, вследствие на
което данъчният финансов резултат е определен, без да се вземе под внимание
сделката, като е взет предвид резултатът,
който би бил налице при извършването на обичайна сделка от същия вид,
насочена към постигане на същия икономически резултат, която обаче не води до
отклонение от данъчно облагане.
Прието е и наличие на скрито разпределение на печалбата
за мажоритарния собственик на капитала – холандското дружество. По отпуснатия
заем и поради вливането на кредитополучателя в ревизираното и притежавано
мажоритарно от него дружество, „******“ Б.В. получава освен лихви и средства,
които е предоставило като заем на дъщерното си дружество с цел закупуване на
акциите от „******“ АД. След вливането собствеността върху последното преминава
в патримониума на холандското, а ревизираното лице изплаща лихвите и таксите по
заема, с което е изпълнено условието по §.1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО – за
разпределени суми в полза на акционерите под каквато и да било форма, в случая
– начислени суми в полза на собственика на ревизираното дружество, следва да се
определи данък по чл. 194 от ЗКПО, като в данъчната основа се включат лихвите
по заема за закупуването на акции на същото дружество. Така по посочените
по-горе тримесечни периоди за двете години са отчетени разходи по заема, като е
отразено каква част от тях за лихви, като съответните суми ревизираният субект
следва да заплати вместо акционерите, като източник на дохода. Обстоятелството,
че тези разходи се заплащат от българско предприятие, а не от акционера –
холандското дружество, освен че оказва влияние на данъчния финансов резултат,
води и до квалифициране като доход в полза на акционера. Дъщерното българско
дружество е самостоятелен правен субект
и като поема разхода вместо него, по своеобразен начин на практика му изплаща
дивидент по смисъла на чл. 12, ал. 4от ЗКПО. На тези основания ревизиращите
органи и ответникът приемат, че е налице скрито разпределение на печалбата под
формата на разпределени дивиденти за периодите.
По поставените от
жалбоподателя въпроси решаващият орган приема, че възраженията са
неоснователни. Позовава се на чл. 11 от Директива 90/434/ЕИО, според която
държавите-членки могат да откажат прилагането на последиците, осигуряващи
данъчен неутралитет на търговско преобразуване, когато то има за своя основна
цел или като една от основните си цели избягване заплащането на данъци или
отклонение от данъчно облагане. Аналогичен е текстът на чл. 15, т. 1, б. „а“ от
Директивата, даващ възможност на държава-членка да откаже да приложи членове 4
– 14 или да оттегли предимствата, когато една от операциите, посочени в чл. 1
/сред които са сливания и вливания, прехвърляния на активи, замени на акции/
имат за основна цел вече посочената такава. В случая не са установени реални
търговски причини за извършване на описаната операция, поради което се
презумира наличието на такива цели – измама и укриване на данъци. В
нормативната уредба не е налице изброяване на конкретните случаи, при които
следва да се счита, че е налице избягване от данъчно облагане, налице са само
нормативно посочени индикации за отклонението от такова, каквато е напр.
липсата на реални търговски причини за извършването на дадена сделка или
действие. Данъчните органи са оторизирани да изследват предпоставките за
извършване на преобразуването и да формират извод дали то може да се подведе
под тази хипотеза. В изпълнение на изискването за транспониране на директивите
България е приела данъчно законодателство относно преобразуванията – глава XIX, раздел II от ЗКПО, според която уредба активите и пасивите на преобразуващото се
дружество преминават към приемащото дружество по своите балансови стойности и
се записват в данъчния амортизационен план по същите стойности, които са имали
към датата на преобразуване; Възникналите при преобразуването счетоводни
печалби и загуби не се признават за данъчни цели; Временните данъчни ревизии,
възникнали при преобразуващото се дружество, преминават към приемащото такова;
Отлага се облагането на капиталови печалби/загуби на акционерите в
преобразуващите или придобити дружества до момента на разпореждане с
новопридобитите в резултат на преобразуването акции. По смисъла на чл. 151 от ЗКПО , разпоредбите на раздела не се прилагат, когато преобразуването е насочено
към отклонение или избягване на данъчно облагане, като се смята, че такова е
налице когато липсва икономическа обоснованост за предприемането на
преобразуването.
Цитира се и Решение по дело С-126/10, във вр. с чл. 11,
§.1, б. „а“ от Директива 90/434/ЕИД от 23.07.1990 относно общата система за
данъчно облагане, приложима спрямо търговските преобразувания на предприятия –
в случай на сделка по сливане на две дружества и към датата на сделката
придобитото не извършва никаква дейност, не притежава финансови участия и
прехвърля на придобиващото дружеството само данъчни загуби в голям размер и с
неопределен произход, това може да представлява презумпция, че тази сделка не е
осъществена от „валидни търговски съображения“ по смисъла на така цитираната
разпоредба, макар и да има положителен ефект с оглед икономията на структурни
разходи за групата. Прави се аналогия между това дело и настоящото
производство. Ревизиращите органи намират, че в случая преобразуването
съставлява „изцяло изкуствен монтаж“, новосъздаденото и вляло се дружество,
което не е осъществявало стопанска дейност, се презумира като създадено не с
цел извършване на стопанска дейност, а именно с цел придобиване акциите на
ревизираното дружество, заобикаляне на данъчния закон и избягване на данъчно
облагане. По тази причина следва да се приложи разпоредбата на чл. 16 от ЗКПО,
като данъчната основа се определи, без да се вземат под внимание сделки и
условия по тях, чието изпълнение води до
такива последици, а вместо това се взема под внимание данъчната основа, която
би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни
цени и насочена към постигане на същия икономически ефект, която обаче не води
до отклонения от данъчния закон. По смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО за
отклонение от данъчно облагане се смята и изплащането за своя сметка на
кредити, несвързани с дейността. Отклонение е налице винаги, когато сделката
води до избягване на данъчно облагане, а отклонение е винаги налице, когато
субектът изплаща кредит, несвързан с дейността му, както и при сделка чиито
условия и изпълнение водят до такова отклонение. Така ревизираното дружество
поема изцяло пасивите на едно неосъществявало търговска дейност лице, т.е. –
разходите на новия собственик на капитала му. Ответникът не оспорва това, че
придобиването на дялове съставлява стопанска дейност, изразяваща се в инвестиране
в дъщерно дружество, която дава възможност на инвеститора да придобива доходи,
но това е специфична стопанска дейност за придобиване на дялове. В случая
ревизираният субект придобива разходи по обезпечаване придобиването на
собствения му капитал от трето лице и това не е свързан с неговата стопанска
дейност. Задълженията за лихви по заема за него възникват като финансов пасив
въз основа на вливане с универсално правоприемство, като единствените активи
които влялото се дружество притежава, са акциите от капитала на „******“ АД,
т.е. собствените му акции, а не се обслужва осъществявана от дружеството
търговска дейност. Едноличен собственик
на капитала след преобразуването става холандското дружество, което преди
вливането, опосредствано, чрез дъщерното си дружество „******“ ЕАД, е било
собственик на капитала на „******“, поради което вливането не може да бъде
оправдано с мотиви за по-добър контрол, който да гарантира изплащането на
заема. Напротив – преструктурирането е лишено от нормална стопанска логика,
като ревизираното дружество остава задължено за цената /в случая – лихвите по
заема/, за която са закупени акциите му от трето лице. Поредицата от сделки
води до разход, който не е свързан с дейността на ревизирания субект, липсва
икономическа изгода от получения кредит от 146 млн. щ.д. Ползи от него има само
холандското дружество, което получава лихвата и то – от длъжник, който се явява
свързано лице. Необосновано е и възражението, че вливането е било единствена
възможна сделка поради изисквания на кредитни институции – такова не е
установено, а и същото не е оправдано от гл. т. на фиска. Срещу получения от „******“
АД заем не стои придобиване на реален актив.
Решаващият орган излага мотиви за приоритетно прилагане
на нормата на чл. 151пред тази на чл. 16 от ЗКПО при преобразуване на
предприятия, като приложими се явяват текстовете на чл. 26, т. 11 и чл. 23, ал.
2, т. 1 от същия нормативен акт. С разходите за лихви се увеличава финансовият
резултат, т.к. този разход не се признава за данъчни цели.
По отношение второто оплакване на жалбоподателя относно
допълнително установени задължения за данък при източника, решаващият орган
намира, че са налице основанията по чл. 194от ЗКПО – разходите за лихви, които
не са свързани с дейността на предприятието, се поемат изцяло за сметка на
дружеството и съставляват дивидент, разпределен под формата на скрито
разпределение на печалбата в полза на мажоритарния собственик /и кредитодател/.
Разходите за лихви и такси правилно са квалифицирани като доход по чл. 12, ал.
4 от Закона и основателно са обложени с
данък при източника, като скритото разпределение на печалбата се определя като
доходи от дивидент, според §. 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО скрито разпределение
на печалби е налице, когато имаме дейност, несвързана със стопанската дейност
на дружеството или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени
или разпределени под каквато и да било форма в полза на акционери и съдружници,
както и свързани с тях лица, какъвто е случая, въз основа на подробно
изложеното в Решението на ответника.
В о.с.з. жалбоподателят се представлява
от адв. П., която поддържа депозираната жалба.
Ответникът се представлява от юрисконсулт Н.И., която
оспорва жалбата.
Административен
съд – Габрово, след като прецени допустимостта на жалбата и изложените в нея
доводи, както и данните по делото, приема за установено следното от фактическа
страна.
С Определение № 678 от 11.07.2022 г. съдът е разпределил
доказателствената тежест между страните и е дал указания на жалбоподателя, че
същият следва да установи, че влялото се в него дружество е имало собствена
стопанска дейност преди вливането, притежавало е други финансови участия и
активи, че е налице икономическа обоснованост за преобразуването и икономически
интерес за правоприемника от него.
Съдът, след като
съобрази събраните по делото писмени и гласни доказателства, становището и
доводите на страните по делото и след служебна проверка за законосъобразност на
обжалвания административен акт на основание чл. 168,
ал. 1 във вр. с чл. 146 от АПК, приема за установено
следното от фактическа и правна страна:
Началото
на ревизионното производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-29002920006662-020-001/5.11.2020 г., връчена на следващия ден по електронен
път, с която е възложена ревизия на „********“ АД за определяне на задължения
на дружеството за корпоративен данък в натура, данък върху разходите за МПС, за
периода 1.01.2014 г. – 31.12.2015 г.; данък върху дивидентите и ликвидационните
дялове и данък върху доходите на чуждестранните ЮЛ за този 2-годишен период,
както и ДДС. Ревизията е спряна със Заповед от 25.01.2021 г. по молба на ДЗЛ и
със Заповед от 26.04.2021 г. ревизията е възобновена със срок до 10.05.2021 г.
Със Заповеди от 28.04.2021г. и от 23.06.2021 г., издадени въз основа на Заповед
от 23.06.2021 г. за удължаване на срока,
същият е продължен до 2.07.2021 г. и след това – до 5.10.2021 г. Заповедите са
издадени от Росица Ставрева – началник сектор в отдел „Контрол“ при ТД на НАП
ГДО, оправомощена със Заповед № ГДО-132 от 13.07.2018 г. на директор ТД на НАП,
приложена по делото.
За резултатите от
ревизията е издаден Ревизионен доклад /РД/ № Р-29002920006662-092-001/19.10.2021
г. /в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК/, като в срока по чл.117, ал.5 от ДОПК не
е подадено възражение.
Ревизионното
производство е приключило с издаването на РА № Р-29002920006662-091-001/9.11.2021
г. от органа възложил ревизията и ръководителя на същата Даниела Димитрова.
Ревизионният акт е обжалван пред Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на
НАП в посочените негови части.
С
горепосоченото Решение директорът на Дирекция ОДОП - София, при ЦУ на НАП е
потвърдил обжалвания пред него РА в обжалваните части и определените
задължения.
Съдът
е сезиран с жалба срещу описаните части на РА, обжалвани по административен ред
и потвърдени с посоченото решение.
Между
страните няма спор по фактите, спорът е по правото.
Установени
са следните факти по корпоративното преобразуване, имащи значение за настоящия
правен спор:
На
23.07.2007 г. между ******/АСД/ - корпорация, учредена по законите на щата
Делауер, Съединени американски щати /продавач/ и ******/купувач/, дружество,
учредено по законите на Люксембург, се сключва договор за покупко-продажба на
капитал, съгласно който АСД се споразумява пряко или чрез различните си дъщерни
компании да продаде на купувача и на една или повече от неговите дъщерни
компании дяловете на фирмите от направление „Бани & Кухни".
През
септември 2007 г. „************" Б.В. - дружество, регистрирано в
Нидерландия, /тогава Холандия/, решава да учреди в България еднолично
акционерно дружество с наименование „************" ЕАД /ИС ******/. С
Решение № 1 от 11.10.2007 г. на СГС по ф. д. № 15312/2007 г. на Софийски
градски съд, е регистрирано това дружество с предмет на дейност - търговско
представителство, посредническа дейност в областта на търговията и услугите,
рекламни и маркетинг дейности, както и всяка друга търговска дейност, която не
е забранена от закона. Едноличен собственик на капитала е „************"
Б.В.
В
резултат на сключените договори за прехвърляне на акции „************" ЕАД
става едноличен собственик на капитала на „********" АД и „******България"
АД.
Доколкото
към датата на покупката на акциите, „************" ЕАД не е осъществявало
стопанска дейност и не е реализирало приходи, с които да финансира стопанската
операция, на 31.10.2007 г. между него и едноличния собственик на капитала му -
„************" Б. В. се сключва договор за заем на сумата от 145 880
000,00 щатски долара за срок от 8 години. Договореният лихвен процент е LIBOR
плюс 3,5% и ефективен лихвен процент от 8,13%. С договора е предвидено
начислената, но неизплатена в срок лихва, да се капитализира в стойността на
заема.
На
22.05.2008 г. се сключва договор за преобразуване между „********" АД,
като приемащо дружество, и „************" ЕАД, като преобразуващо се
дружество, по силата на който „************" ЕАД се влива в „********"
АД. Към датата на вливането „********" АД /приемащо дружество/ е с
регистриран капитал в размер на 35 177 098,00 лв., който е внесен изцяло. „************"
ЕАД е с регистриран и изцяло внесен капитал в размер на 60 000,00 лв., който е
разделен на 6 000 поименни акции. В резултат на вливането единственият акционер
на „************" ЕАД - „************" Б.В. придобива акции в „********"
АД и става негов акционер.
След
преобразуване чрез вливане „********" АД издава нови 15 020 400 бр. акции,
поименни, налични, с право на глас, с номинална стойност 1,00 лев всяка,
инкорпорирани в ново временно удостоверение, което се получава от „************"
Б.В., съгласно условията на чл. 7 от договора за преобразуване. В резултат на
вливането задълженията на „************" ЕАД, в т. ч. и тези произтичащи
от договора за междудружествен заем от 31.10.2007 г. с едноличния собственик на
капитала „************" Б.В., стават задължения на „********"
АД.
Без
да има значение за настоящия спор, но за пълнота на изложението следва да се
отбележи, че преди описаното преобразуване, „************" ЕАД продава на
„************" Б.В. притежаваните от него до този момент акции от капитала
на „******– България“, след вливането описано по-горе, „******– България“ се
влива също в „********" АД.
По направените от
жалбоподателя възражения срещу двата основни пункта по РА съдът приема от
правна страна следното:
1.
Относно непризнаването за разход за данъчни цели на лихвите
по заема, начислени и платени за 2014 и 2015 г. АСГ счита за неоснователно
твърдението на жалбоподателя, че неправилно е определен приложимия материален
закон. Приходните органи правилно са приложили нормите на чл. 16, и чл. 26, т. 1
от ЗКПО които са в съответствие с нормата на чл. 151 от същия закон.
В
ЗКПО съществуват специални правила, регулиращи обществените отношения свързани
с преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятия, каквото
е и заглавието на Глава 19 от закона. Раздел
II от тази глава урежда специфичния режим на облагане при преобразуване, който
съгласно чл. 125 се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне,
прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл.
126-131, в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава-членка
на Европейския съюз. Съдържащия се в чл. 151 коректив предвижда разпоредбите на
този раздел да не се прилагат, когато преобразуването е насочено към отклонение
или избягване на данъчното облагане. Смята се, че е налице отклонение от
данъчно облагане и когато липсва
икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива
разпореждането с активи.
Настоящият
съдебен състав обаче не споделя тълкуването на чл. 151 от ЗКПО съдържащо се в
жалбата, според което чл. 151 от ЗКПО предвиждал едни основания за непризнаване
на данъчния ефект от преобразуването, а чл. 16, ал.1 и чл. 26, т.1 от същия
закон – различни. Двата текста следва да се тълкуват и да се прилагат
едновременно, т.к. не си противоречат. Законодателят е предвидил, че ако е
налице хипотезата на чл. 151, то няма да бъдат приложени специалните разпоредби
на Раздел ІІ от Глава 19 на ЗКПО, а ще намерят приложение общите такива, в
частност тези на чл. 16, ал.1 и чл. 26, т.1. В нормата на чл.151 не са
предвидени отделни и различни основания за непризнаване на данъчния ефект на
преобразуването, а са предвидени основанията, които, ако са налице, ще бъдат
приложени общите правила. Точно заради наличието на чл. 151, приходните органи
са приложили и са основали РА на чл. 16, ал.1 и чл. 26, т.1.
„Разпоредбата на чл. 151 ЗКПО, на която се позоват органите по
приходите регламентира, че разпоредбите на Раздел Втори "Специфичен режим
на облагане при преобразуване" не се прилагат, когато преобразуването е
насочено към отклонение или избягване на данъчното облагане. Смята се, че е
налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост
за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи.“ - Решение № 10584 от 31.07.2020 г. на
ВАС по адм. д. № 2625/2020 г., I о. и др.
Настоящият
състав не споделя тълкуването на чл. 151 от ЗКПО и възможното му приложение
направено в жалбата.
Според
жалбоподателя, чл.151 изисквал две условия които кумулативно следвало да са
налице за да се откажат данъчните ефекти на сливането. Това били: 1) субективен
елемент /цел/ - преобразуването да е насочено към специфична цел, а именно
отклонение от данъчно облагане и 2) обективен елемент /резултат/ да е налице
отклонение от данъчно облагане /липса на икономическа обосновка/.
Както
бе цитиран по-горе текстът на чл. 151 е следният: „Разпоредбите на този раздел не се прилагат, когато преобразуването е
насочено към отклонение или избягване на данъчното облагане. Смята се, че е
налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост
за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи.“. Волята
на законодателя при създаването на този текст е специфична. Изразът „е насочено“ е употребен в смисъл „е
постигнато“. Това е така защото за фиска не е важно намерението, целта, волята,
желанието и т.н. на данъчните субекти. За фиска е важно дали същият е увреден
или не. Законодателят не е предвидил субективен елемент, напр. форма на вина, а
само обективен такъв – увреждане на фиска.
Поради това се налага извода, че в случаите когато поради извършено
преобразуване се е стигнало до отклонение или избягване на данъчно облагане,
разпоредбите на Раздел ІІ от Глава 19 на ЗКПО няма да намерят приложение.
Изречение второ на посочената норма не е част от фактическия състав на
изречение първо, а с него се въвежда една необорима презумпция – освен във
всички останали /тъй като в изречение първо не са изброени изрично/ случаи, в
които се е постигнало отклонение от данъчно облагане, такова отклонение е
налице и винаги когато „липсва
икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива
разпореждането с активи“. Следователно изречение второ не поставя граници в
приложното поле на изречение първо, а е частен случай на хипотезата на
изречение първо. По тази причина не е необходимо във всеки случай да бъде
изследвано дали преобразуването е икономически обосновано или прикрива
разпореждане с активи. Ако един от тези два елемента са налице, несъмнено ще е
налично отклонение от данъчно облагане. Но общата хипотеза на изречение първо
прегражда приложението на нормите на Раздел ІІ, от Глава 19 когато бъде
констатирано отклонение или избягване на данъчно облагане, независимо, че в
конкретния случай е възможно да е налице икономическа обоснованост и да липсва
прикрито разпореждане с активи.
По
изложените съображения е необходимо да се изследва, дали правилно приходните
органи са възприели, че в случая е налице отклонение от данъчно облагане.
Според
жалбоподателя били налице четири валидни правни и бизнес причини за извършеното
вливане и следствието от това вливане – поемането на заема за придобиване, а
именно: 1.изисквания на финансиращите институции; 2.необходимост да бъде
учреден залог върху активите на дружеството жалбоподател и да се „адресира“
забраната на чл. 187е, ал.3 от ТЗ; 3. оптимизиране на паричните потоци и
4.оптимизиране на структурата на групата.
Съдът
намира, че нито една от изброените причини, не може да се противопостави на
факта, че преобразуването е довело до отклонение от данъчно облагане. Какви са
били изискванията на кредитните институции е без значение за настоящия спор. Тези
изисквания, дори и да са доказани по несъмнен начин, не могат да противоречат
на императивни нормативни правила. Освен това съдът намира, че жалбоподателят
не е доказал, че са били налице точно такива изисквания от страна на „финансиращите
институции“, не е посочил и установил кои са тези институции, по какъв начин и
на какво основание са поставили изискванията си, дали и каква е обвързващата за
страните по заема сила на такива едни изисквания и какво би последвало, ако
тези изисквания не бяха изпълнени. Нуждата от учредяване на залог и желанието
да бъдат оптимизирани парични потоци и структура на групата са цели които един
частно-правен субект е поставил пред себе си и тяхното постигане не следва да
бъде осъществявано, посредством увреждане на фиска. А такова увреждане, с
процесното вливане и условията, свързани с него, е налице. Ако бяха избрани
друга структура на придобиване и бяха извършени други конкретни стъпки по
придобиването, то нямаше да се стигне до отклонение от данъчно облагане.
Несъмнено извършените сделки по прехвърлянето на акции и тяхното финансиране не
са недействителни, съгласно правилата на гражданското, облигационното и
търговското право, но извършени по този начин са довели до отклонение от
данъчно облагане, поради което и на основание чл. 151 от ЗКПО, органите по
приходите законосъобразно са приели, че не следва да намерят приложение
специалните правила на Раздел ІІ от
Глава 19 на ЗКПО, и правилно са се позовали на чл. 16, ал.1 и чл. 26, т.1 от
същия закон.
Доводите,
че при друг по-различен начин на придобиване на акциите на „********" АД,
от страна холандското дружество, би довело до не толкова изгодни условия на
заема са неотносими към настоящия правен спор. По отношение на заема, отпуснат на „************“ съдът
намира, че това, дали същото дружество
е разполагало с достатъчно средства за придобие бизнеса „кухни и бани“, дали му
се налагало да получи кредит за тази цел, дали при по-изгодни или при по-малко
изгодни условия ще получи кредита, са обстоятелства без значение. „************"
ЕАД е придобило акциите на „********"
АД с получени в заем средства, които са съвсем различни от кредита на „************“,
по отношение на което дружеството банките-кредитори са поставили някакви
изисквания. Тези изисквания обаче нито задължават дружествата, участвали в
описаното вливане, нито отменят данъчните задължения, които възникват за
независимото и неучастващо в договорите с банките, търговско дружество „********"
АД.
Относно
твърдението по жалбата за необходимостта от вливането, с което следва да се
постигне твърдяното ненарушаване на изискванията на чл.187е, ал.3 от ТЗ, като учредяването
на залог върху активите на „******“ АД, било в интерес на финансиращите
институции и това изисквало вливане на дружеството-майка, тъй като това бил
единствения начин да не се наруши разпоредбата на чл.187е, ал.3 от ТЗ: Съдът не
споделя изложените в тази насока възражения. Холандското дружество вместо да
придобие директно акциите на ревизирания субект, създава холдингово дружество,
което на разполага с никакви средства. Необходимите средства за покупката на
акциите на Видима /вместо да бъдат броени директно на продавачите на тези
акции/ се дават в заем на нищо не притежаващото холдингово дружество. Договарят
се и лихви – цена на сделката по заема. След покупката и процесното вливане се
постига желанието на холандското дружество да притежава акциите на „******“ АД.
Но освен това е поставена и още една цел – притежаваното предприятие да плаща
по-малко данъци, заради това, че ще изплаща лихви на притежаващия го, поради
факта, че го притежава.
В
случая не е налице правна необходимост от гарантиране на заема. Цялата
политика, всички действия на Видима, са проекция на управленските решения на
притежаващото го холандско дружество. От последното зависи цялостното поведение
на придобитото от него българско предприятие. Така че вписването на залог върху
активите на последното с цел обезпечение на заема, отпуснат му от собственика
му, е лишено от правна и житейска логика. В случая явно е заобиколена забраната
на чл. 187е, ал.3 от ТЗ. Тази правна норма забранявана дружество /в случая „******“
АД/ да предоставя заеми или да обезпечава придобиването на негови акции от
трето лице. Вярно е, че ДЗЛ не е предоставило заем за придобиването на неговите
акции, но заплаща реално със стойността на лихвите заема, който собственикът му
е предоставил на влелия се в него предишен притежател на акциите, създаден само
с тази цел.
Самият
жалбоподател сочи, че посредством прехвърлянето на дълга по заема за
придобиване от 145 млн. щ.д., в тежест на „******“ АД, се насочват парични
потоци към холандското дружество-майка. По този начин се гарантират приходи, за
сметка на или заедно със евентуалния дивидент за това дружество-майка.
В
заключение от изложеното дотук, се налага изводът, че е налице хипотезата на
чл. 151 ЗКПО, а именно – с вливането се цели отклонение от данъчно облагане,
поради което правилно приходните органи позовавайки се на чл. 16, ал.1 от ЗКПО,
не са взели под внимание условията на това преобразуване, водещи до заплащане
на лихви по заема за придобиването. Правилно тези разходи не са признати за
данъчни цели на основание чл. 26, т.1 от ЗКПО, тъй като несъмнено заплащането
на тези лихви не е свързано с дейността на дружеството-жалбоподател. В тази смисъл
е и непротиворечивата практика на ВАС на РБ по идентични казуси, цитирани и в
самото Решение, издадено от ответника в хода на административното оспорване на
РА.
По
тази причина правилно е преобразуван финансовия резултат на дружеството в
посока увеличение, като ревизиращите органи не са признали разходите за лихви,
начислени и платени по договора за заем.
2.Относно
данъка при източника върху разходите за лихви АСГ намира, че приходните органи
са стигнали до извода, че е налице скрито разпределение на печалбата и са
определили данък при източника, на основание чл. 194 ЗКПО, във връзка с §1,
т.5, б. „а“ от ДР на ЗКПО, като този извод е правилен.
Съгласно нормите на чл. 194, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО с данък при източника се облагат дивидентите, разпределени
от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица в случаите на скрито разпределение на печалба,
като съгласно ал. 2 данъкът е окончателен и се удържа от
местните юридически лица, разпределящи дивиденти - в случая от ДЗЛ „******“ АД.
Според легалната дефиниция, съдържаща се в §1, т.5, б. „а“ от ДР на ЗКПО,
"скрито разпределение на печалба" са и сумите, разходвани за
несвързана с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност, какъвто е
настоящият случай.
С
оглед гореизложеното съдът намира, че разходите за лихви по заема за
придобиването не са свързани с дейността на ДЗЛ, който заем е отпуснат от
холандското дружество-майка на дъщерното й „************" ЕАД с цел -
дъщерното дружество да придобие на акциите на „******“ АД. Ако „************"
ЕАД е било холдингово дружество и негова цел е била придобиването на акциите на
ревизирания субект, с което притежание се изчерпва е дейността му, като за това
дружество е възможно разходите за заплащане на лихви по заема за придобиване да
бъдат възприети като такива, които са свързани с дейността му. По отношение на
ревизираното лице, обаче тези разходи не са свързани с неговата дейност. Няма
спор, че поради вливането, „******“ АД е универсален правоприемник на влялото с
нея дружество. Правата и задълженията на влялото се дружество, са станали част
от патримониума на Видима. В изпълнение на тези задължения приобретателят
изплаща сумите по заема, ведно със съпътстващите ги лихви и такси. Но по
съображенията изложени по-горе на основание чл. 16, чл. 26 във връзка с чл. 151
от ЗКПО, този ефект от вливането няма да бъде признат за данъчни цели и
разходите за лихви следва да бъдат обложени. Това, че правата и задълженията на
влялото се дружество са преминали в приемащото, не лишава приходната
администрация от правото да изследва въпроса, дали конкретен разход е свързан с
дейността на приемащото дружеството, в случая - на ревизираното лице. Няма
съмнение, че изплащането на суми по заем послужил за придобиване на акциите на „******“
АД, няма нищо общо с дейността на това дружество. Дори да е вярно, че ако същото
се бе вляло в „ИС ******" ЕАД, разходите за лихви биха били признати като
такива, свързани с дейността на последното, което остава само хипотеза, това не
означава, че тези разходи следва да бъдат признати и като такива, свързани с
дейността на ДЗЛ. Дружеството-майка е било свободно да избира между downstream и upstream, като предвиди последиците /включително и данъчните
такива/ от едното и другото. Тези последици не са еднакви, въпреки че крайният
резултат– „обединено дружество“, е един и същ. Избирайки този начин на вливане,
който е осъществен, дружеството-майка, чийто дивидент е обложен с оспорения РА,
се е съгласило с тези последици или с взетото решение и реализацията му ги е
предизвикало.
Поетият
от жалбоподателя разход, с който се намалява неговия финансов резултат е доход
за холандското дружество. Правилно приходните органи са приели, че то представлява
дивидент в полза на едноличния собственик на капитала.
Данъкът
при източника е правилно определен с оглед нормата на чл. 197 ЗКПО, според която данъчната основа
за определяне на данъка, удържан при източника за доходите от дивиденти, е
брутният размер на разпределените дивиденти.
Аналогичен е правният спор и по адм. д. № 209 от 2020 г.
по описа на АСГ между същите страни, приключил с влязло в сила Решение № 160 от
8.10.2020 г. на същия съд, потвърдено с Решение № 9721 от 28.09.2021 г.,
постановено по адм. д. № 696от 2021 г. на ВАС, първо отделение. Разликата между
двете дела по така разгледаните по-горе въпроси е само в
ревизираните периоди и сумите, които е установено, че ДЗЛ дължи на фиска.
По отношение данъчната основа и ставката за облагане по
двата пункта от жалбата страните не спорят. Допълнително установените с РА
задължения се равняват на стойност от 3 739 967.48 лв.
С
оглед така изложеното настоящият съдебен състав намира, че жалбата е
неоснователна и като такава следва да се остави без уважение.
С
оглед този резултат на делото, основателна се явява претенцията на ответника за
присъждане на сторените от него деловодни разноски на основание, чл.161, ал.1,
изр.3 от ДОПК – 80 749. 52 лв. юрисконсултско възнаграждение, определено
по правилото на чл. 8, ал. 1, във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 7 от Наредба № 1 от 9
юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Воден
от горното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, Административен съд - Габрово
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „********” АД – Севлиево, ул. ******№
53, ЕИК ******, срещу Ревизионен акт № 2900292000662-091-001/9.11.2021 година, издаден от органи по приходите в Национална агенция по
приходите /НАП/, „Големи данъкоплатци и осигурители“, потвърден с Решение № 638 от 29.04.2022 година на
Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ /ОДОП/ -
София, при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА
„********”
АД – гр. Севлиево, ул. ******№ 53, ЕИК ******,
да заплати на
Национална агенция по приходите - София сумата 80749.52 /осемдесет хиляди седемстотин
четиридесет и девет лева и 52 стотинки/ лв. юрисконсултско възнаграждение за
съдебно представителство пред настоящата съдебна инстанция.
Решението
подлежи на касационно обжалване в 14-дневен срок от деня на съобщаването му,
пред Върховен административен съд на Република България, чрез Административен
съд - Габрово.
На
основание чл. 138, ал. 3 АПК, препис от решението да се изпрати на страните.
СЪДИЯ:
/ЕМИЛИЯ
ТОДОРОВА/