Р Е Ш
Е Н И Е
№ 1657 14.10.2019 година гр.Б.
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
Б.кият административен
съд, XXII-ри административен
състав,
на шестнадесети септември две хиляди и деветнадесета година,
В публично заседание в
следния състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯНА КОЛЕВА
при секретаря
Г.С.
като
разгледа докладваното от съдията Колева административно дело № 154 по описа за 2019
година, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано
е по жалба на „Л.“ ООД, ЕИК: *********, със седалище и адрес на управление: гр.Н.,
к.к. „С.Б.“, к-с „А. Лукс“ и адрес за кореспонденция: гр. София, *****, представлявано
от Е. В. П., против ревизионен акт (РА) № Р-02000217008777-091-001/06.08.2018
г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по
приходите към ТД на НАП Б., ръководител на ревизията, който ревизионен акт е
потвърден с Решение № 271/14.12.2018 год. на директора
на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“
(ОДОП) - Б. при Централно управление на Националната агенция по приходите (ЦУ
на НАП).
В жалбата
са изложени доводи за незаконосъобразност на оспорения РА поради допуснати
административнопроизводствени нарушения и неправилно приложение на материалния
закон. Твърди се, че неправилно административният орган е приел, че сумата
установена като липсваща в касата на дружеството представлява скрито
разпределение на печалба между съдружниците. Излагат се съображения, че тази
сума е усвоена от подотчетни лица и не е предавана на никой от собствениците на
дружеството. В жалбата се сочи още, че неправилно изтеглените от банковите
сметки суми са били заприходявани по сметка „Каса“ в лева или във валута, а е
следвало да бъдат отчетени по сметка „422 подотчетни лица“. Излагат се доводи,
че през проверявания период съдружниците са правили вноски в дружеството,
осчетоводени под формата на заеми, с цел осъществяване търговската дейност на
същото, поради което според жалбоподателя е нелогично същите да са получили
изтеглените от подотчетните лица суми, като са имали възможност да си
възстановят средствата под формата на връщане на предоставен заем. Излагат се
съображения, че в хода на проверката не са взети предвид сключени през 2017 г.
договори за цесия и дарения на вземания между съдружниците и трети лица, в
качеството им на кредитори на дружеството, както и плащания по тях, поради
което и погрешно е опредЕ. касовата наличност. Предвид изложеното, се посочва,
че административният орган неправилно и не в пълнота е изяснил фактическата
обстановка, поради което неправилно е определил основата за облагане с данък по
чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ. Оспорват се и констатациите направени от органа
по приходите по повод прилагане на ЗДДС и правото на приспадане на данъчен
кредит, като в тази връзка се сочи, че спорната фактура е представена –
съответно съществуваща, и е във връзка с реално извършена доставка. Счита, че протокол
№ 1162120/17.05.2018 г., с които приходните органи са определили размера на
касовата наличност в дружеството, е издаден при нарушаване на процесуалните
правила и следователно нищожен, тъй като е връчен на лице, което не владее
български език. С жалбата се моли съда да отмени изцяло оспорения ревизионен
акт.
В съдебно
заседание, процесуалният представител на жалбоподателя, поддържа жалбата и моли
същата да бъде уважена. В подробни писмени бележки излага съображения относно
незаконосъобразността на обжалвания ревизионен акт. Ангажира доказателства.
Ответникът,
директорът на Дирекция “ОДОП” Б. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител
оспорва жалбата. Излага доводи за законосъобразност на оспорения РА. Претендира
присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 549,00 лева,
изчислено съобразно материалния интерес.
Съдът,
след като обсъди доводите на страните и прецени предоставените по делото
доказателства, приема за установено от фактическа страна следното:
Производство
е образувано със Заповед за възлагане на ревизия № Р-02000217008777-020-001/13.12.2017г.
(л. 168), изменяна със Заповеди: Р-02000217008777-020-002/15.02.2018г. (л. 317),
Р-02000217008777-020-003/23.02.2018г. (л. 322),
Р-02000217008777-020-004/28.03.2018г. (л. 237) и Р-02000217008777-020-005/18.05.2018г.
(л. 336), издадени от В. Р., началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при
ТД на НАП – Б. и Р. К. Т., упълномощена със Заповед № 922/12.12.2017 г. (л.169)
на директора на ТД на НАП Б. да замества В. Р.. Предмет на ЗВР е отговорност на
ревизираното лице за корпоративен данък за периода 01.01.2014 г.-31.12.2016 г.;
данък върху разходите за превозни средства за периода 01.01.2014 г.-31.12.2015
г.; данък върху разходите в натура, обвързани с лично ползване по чл. 204, ал.
1, т. 4 от ЗКПО за периода от 01.01.2016 г.-31.12.2016 г.; данък върху
дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за
периода 01.04.2018 г.-18.05.2018 г.; данък върху добавената стойност за периода
07.05.2014 г.-31.10.2017 г. и 01.11.2017 г.-31.01.2018 г. Издателят на ЗВР е компетентен
да издава заповеди за възлагане на ревизия съгласно Заповед № РД-5/03.01.2017
г. и Заповед № РД-1/02.01.2018 г. на директора на ТД на НАП –Б. (л.143
и 145).
За
резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-02000217008777-092-001/12.06.2018 г., връчен електронно на
12.06.2018 г. (л. 352). В законоустановения срок срещу РД е постъпило
възражение и са представени допълнителни доказателства от страна на задълженото
лице.
Ревизионното
производство е приключило с издаването на ревизионен
акт (РА) № Р-02000217008777-091-001/06.08.2018 г., издаден от началник
сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите към ТД на НАП Б.,
ръководител на ревизията. Ревизионният акт е връчен на ревизираното дружество
електронно на 28.08.2018 г. (л.421).
С оспорения ревизионен акт по отношение на „Л.“
ООД са определени данъчни задължения: дължим данък върху дивидент под формата
на скрито разпределение на печалбата съгласно чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ в
размер на 98 500 лв. за второто тримесечие на 2018 г., ведно с лихви в
размер на 164,18 лв. и е отказано право на приспадане на данъчен кредит по
фактура № 626/15.10.2014 г. издадена от „А.Н.“ ООД и начислен ДДС за внасяне в
размер на 2 436,80 лв. за периода 01.06.2015 г. – 30.06.2015 г. и лихва в
размер на 757,84 лв.
В срока
по чл. 152, ал.1 от ДОПК е постъпила жалба срещу констатациите
на органите по приходите в процесния ревизионен акт № Р-02000217008777-091-001/06.08.2018
г. В законоустановения срок е издадено Решение № 271/14.12.2018 г. на директора
на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - Б., с което
оспореният ревизионен акт е потвърден с посочения в РА размер на задълженията.
В решението си директорът на ОДОП-Б. подробно е изложил съображения защо намира,
констатациите в РА за правилни и законосъобразни. В хода на така проведеното
административно производство са представени допълнителни доказателства, които
съдът намира, че следва да разгледа при съвкупната преценка за
законосъобразност на оспорения акт. Решението е връчено на процесуалния
представител на задълженото лице електронно на 31.12.2018 г.
С жалба
вх. № 04-Л-Ж-205-#9/16.01.2019 г. (изпратена с пощенски плик с клеймо от
14.01.2019 г.) подадена чрез решаващия орган до Административен съд – Б.,
жалбоподателят е оспорил потвърденият от Директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно – осигурителна практика“- Б. ревизионен акт, на основание на която е
образувано настоящото административно дело.
В хода на
ревизионното производство с цел изясняване факти и обстоятелства от значение за
данъчното облагане на жалбоподателя, са извършени процесуални действия,
подробно описани в констативната част на изготвения РД, неразделна част от РА,
по смисъла на чл.120, чл.2 от ДОПК. Въз основа на анализ на събраните писмени
доказателства и служебно извършени справки, ревизиращият екип е приел, че са
налице данни за облагане с данък върху дивидентите и отказ на данъчен кредит по
описаната по-горе фактура. Доказателства и действия за изясняване фактическата
обстановка са представени и предприети и в хода на проведеното административно
оспорване на издадения РА.
С оглед
представените с преписката доказателства и събраните в хода на настоящото
съдебно производство доказателства, съдът намира от фактическа страна следното:
При
първоначалната регистрация към 05.2013 г. дружеството „Л.“ ООД е учредено от
двама съдружници Х.Ж.Н. и Е. В. П., вписани и като управители; към 09.2013 г. е
приет нов съдружник – С. Д.М.; от 06.2017 г. до настоящия момент съдружници и управители
са Е. В. П. и С. Д.М..
През
ревизирания период задълженото лице е упражнявало дейност в сферата на
строителство, а именно изграждане на комплекс от еднофамилни жилищни сгради в
гр.Н., местността Бостанлъка, в недвижим имот закупен от дружеството през 2013 г.
съответно с НА № 188 от 29.08.2013г. и с НА № 35 от 02.10.2013г. При
приключването на ревизията сградите са изградени до тухла и покрив, без издаден
акт за приемане на конструкцията обр. 14. Финансирането на дейността на
дружеството се осъществява чрез получени аванси във връзка с договори за
продажби на жилищни сгради и получени дългосрочни заеми от съдружниците и трети
лица.
В хода на
ревизията, са предприети действия с цел установяване фактическата наличност на
паричните средства в брой, водени по счетоводни данни от дружеството и
съпоставката им с размера на наличната сума чрез реално преброяване. При
извършена проверка на място на 17.05.2018 г., на проверяващите е предоставена
оборотна ведомост за периода 01.01.2018 г. – 17.05.2018 г., но осчетоводените
като налични във водената каса парични средства не са установени физически в
касата на дружеството. За проверката е изготвен протокол № 1162121/17.05.2018
г. (л.354), който е връчен на управителя на дружеството – Е.П.. Въз основа на
отправено искане от 18.05.2018 г., от името на управителката П.са постъпили
обяснения (л.333), подписани от счетоводителката на дружеството – С., в които е
посочено, че по счетоводни данни касовата наличност е в размер на
1 970 000 лева към 17.05.2018 г. и същата се съхранява на адреса на
дружеството. От представените оборотни ведомости приходните органи са констатирали,
че по счетоводни данни сметка „501 каса в лева“ към 17.05.2018 г. има дебитно
салдо в размер на 821 304,60 лева, а сметка „502 каса във валута“ има
дебитно салдо в размер на 1 148 695,40 лева, или общо
1 970 000 лева.
До
дружеството-жалбоподател е отправено искане №
Р-020000217008777-040-002/18.05.2018 г. (л. 331) да се представи информация, за
какво са разходени липсващите в касата средства. В получените обяснения (л.333)
е посочено, че права да се разпорежда с паричните средства в брой е имал Р.К.А.,
който до 03.07.2017 г. бил назначен на длъжност мениджър недвижими имоти. Видно
от представено пълномощно по образец на Райфайзенбанк АД, А. е бил упълномощен
и от Х.Н., в качеството ѝ на управител на „Л.“ ООД, да борави със
сметките открити на името на дружеството в посочената банка. Не е отговорено на въпроса за какво са
разходвани неустановените средства, както и не са представени доказателства в
тази насока.
С
възражението си по РД, а в последствие и с жалбата срещу РА,
дружеството-жалбоподател е изложило доводи, че неустановените в касата парични
средства не са достигали до съдружниците в дружеството, поради което не следва
да се приемат като скрито разпределение на печалба. Излагат се съображения, че
паричните средства са разходвани от упълномощените лица Р.К.А., Е.К.К. и Х.Ж.Н.,
които именно са лицата извършвали тегления от банковите сметки на дружеството.
Твърди се още, че теглените от тези лица суми погрешно са осчетоводявани като
постъпили по сметка каса в лева/валута, а е следвало да се осчетоводят по
сметка „422 подотчетни лица“.
От
представените по делото доказателства – извлечения от банкови сметки, както е
приел и решаващият орган, се установява, че посочените три лица са теглили суми
от банковите сметки на дружеството и тези суми са отнесени съответно по сметки „501-
каса в лева“ и „502-каса във валута“, от което е формиран и крайният резултат
на тези две сметки, послужил за определяне на задължението за данък. Решаващият
орган е приел твърденията на жалбоподателя, че неустановената сума в касата е
разходена от тези три лица, за недоказани, тъй като не са представени документи
удостоверяващи необходимостта от предоставяне на тези средства на подотчетни
лица, както и не са изготвени съответните документи за тяхното предаване.
Като
неоснователни, с решението на директора на ОДОП при ЦУ на НАП- Б., са приети и
възраженията за нищожност на протокол № 1162120/17.05.2018 г. В жалбата се
твърди, че протоколът е подписан от лице – Е.П., което не владее български
език. Решаващият орган е констатирал, че по време на проверката е присъствала и
счетоводителката на дружеството (същата е предала оборотна ведомост), която
била упълномощена да го представлява пред органите на НАП. При тези данни е
прието, че Пунченок е била надлежно запозната с резултатите от проверката.
Решаващият орган е приел още, че представителят на ревизираното дружество е бил
наясно за предмета на извършваната проверка, доколкото подобна проверка е била
извършена преди започване на настоящата ревизия - на 08.11.2017 г., видно от
протокол № 1168653 (л.19), съгласно който
приходните органи са посетили адреса на дружеството, с цел установяване
на средствата в брой. При проверката от представител на дружеството –
счетоводител, били представени счетоводни документи – баланс, отчети за приходи
и разходи, годишни данъчни декларации, счетоводна политика, оборотни ведомости,
главна книга, справки, хронологии по сметки каса в лева и каса във валута и
други. Видно от протокола, към този момент съгласно счетоводните данни двете
водени от дружеството сметки „501 каса в лева“ и „502 каса във валута“ са били
с дебитно салдо в общ размер на 2 014 434,96 лева. При проверката на
служителите е била предоставена декларация (л.25) от счетоводителя на
дружеството, че паричните средства в касата не могат да бъдат предоставени за
преброяване, поради отсъствие на собствениците на фирмата Пунченок и М. от
страната. При тези данни решаващият орган е приел, че не е налице нищожност на
оспорения протокол.
В хода на
ревизионното производство жалбоподателят е представил и пет броя разходни
касови ордери (л. 404-406), както следва: РКО № 2/01.07.2017 г. на стойност
5000 евро; РКО № 1/20.06.2017 г. на стойност 5000 евро; РКО № 5//30.10.2017 г.
на стойност 5000 евро; РКО №4/04.08.2017 г. на стойност 5000 евро и РКО № 3/15.07.2017
г. на стойност 5000 евро. Лицето получило паричните средства е разпознаваемо
единствено в РКО № 5. Останалата информация вписана в РКО не се чете и не е
ясно на кои лица са изплатени сумите и на какво основание. Относно така
представените разходни касови, решаващият орган е констатирал, че същите са
нечетливи, а поставената върху тях номерация се разминава с останалите
представени в производството разходни касови ордери. При тези данни, разходните
касови ордери са приети за недостоверно доказателство, с оглед на което
решаващият орган е приел, че не е доказано възражението на
дружеството-жалбоподател, че неправилно в счетоводството на дружеството не е
отразена сумата от 25 000 евро и че със същата следва да се намали
касовата наличност.
В
решението на директора на ОДОП при ЦУ на НАП- Б. е прието още, че представените
от дружеството-жалбоподател договори за цесия и дарение (л.406-408): договор за
дарение от 01.08.2017 г., с който А. П. дарява на Е.П. свое вземане по договор
за заем, предоставен на „Л.“ ООД; договор за цесия от 01.07.2017 г., с който А.
К. прехвърля на Е.П. свое вземане от „Л.“ ООД; договор за цесия от 15.07.2017
г., с който Валерий Котенков прехвърля на Е.П. свое вземане от „Л.“ ООД и
договор за цесия от 01.08.2017 г., с който С. Русских прехвърля на Е.П. свое вземане
от „Л.“ ООД, са неотносими по спора, тъй като касаят единствено субекта на
вземането, т.е. лицето на което се дължи връщане на предоставените заеми.
Посочено е още, че тези договори не са отразени в счетоводството на
дружеството.
При тези
данни, ревизиращият екип е достигнал до извод, потвърден от решаващия орган, че
сумата от 1 970 000 лева не е разходвана за дейността на дружеството,
тъй като не е налице документална обоснованост за нейното разходване. Доколкото
същата не е установена като налична в касата на дружеството, приходните органи
са приели, че тя е разпредЕ. между собствениците, която хипотеза попада в
обхвата на §1, т.5, б.“а“ от ДР на ЗКПО. С оглед на това е прието, че по
отношение на тази сума следва да се приложи данъчно третиране, предвидено за
скрито разпределение на печалбата, като за дата на същото следва да се приеме
датата на проверката за установяване на реалната касова наличност,
документирана с горецитирания протокол. Предвид установеното, органът по приходите
е определил дължим данък върху дивидент в размер на 98 500,00 лв. за второ
тримесечие на 2018 г. на основание чл.65, ал.2 от ЗДДФЛ, във връзка с чл.38,
ал.1, т.2, б.“а“, чл.38, ал.3 и чл.46, ал.3 от същия закон.
На
ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит в
размер на 2436,80 лева за периода 06.2015 г., което ДДС е посочено във включена
в дневниците за покупки на „Л.“ ООД фактура № 626/15.10.2014 г., издадена от „А.Н.“
ООД. След извършена проверка в информационния масив на НАП, ПП „VAT-14“ е
установено, че в дневниците за продажби на доставчика „А.Н.“ ООД посочената
фактура не е била декларирана като издадена към „Л.“ ООД. Така описаната
фактура не е била установена от органите и при извършена проверка в книжата на
дружеството. При тези данни, ревизиращият екип е приел, че доставката по
фактурата не е била реално извършена.
В хода на
проведеното оспорване на РА по административен ред, от „А.Н.“ ООД е изискана
информация относно договорните отношения с проверяваното дружество, както и
представяне на липсващата фактура. В постъпилия отговор, представител на „А.Н.“
ООД е посочил, че фактура с №
626/15.10.2014 г., издадена към „Л.“ ООД е анулирана поради липса на извършено
плащане преди нейното издаване, поради което същата е следвало да бъде проформа
фактура, поради което и фактурата не е предадена на контрагента. Последното се
вижда и от представените извадка от дневника за продажби на „А.Н.“ ООД и
извлечения от банкови сметки. Уточнено е още, че фактурата е била с основание
„аванс“ за осъществена проектантска услуга. В последствие, за извършената
услуга били издадени фактура № 627/29.10.2014 г. – с основание „аванс“, и фактура
№ 712/19.02.2016 г. за цялостно заплащане на извършената услуга по проектиране.
Представени са новоиздадените фактури, банкови извлечения за получени плащания,
както и приемо-предавателен протокол относно извършената услуга.
При тези
данни, решаващият орган е достигнал до идентичен извод с този на ревизиращият
екип, а именно че доставката по фактура № 626/15.10.2014 г. не е била извършена
реално. С оглед на този извод, приходните органи са приели, че за „Л.“ ООД не е
възникнало право на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл.68, ал.1,
т.1, чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС във връзка с чл.6 и чл.25 от същия закон в размер
на 2 436,80 лв. за доставката по цитираната фактура.
В хода на
съдебното производство е изготвено и прието заключение по съдебно-икономическа
експертиза. В него вещото лице е посочило, че дружеството-жалбоподател води
каса в лева и във валута чрез счетоводен софтуер, без да се съставят приходни и
разходни касови ордери. Такива не са съставяни и относно изтеглените парични
средства от банка и осчетоводени като внесени в каса. Предоставяните на
дружеството заеми са отразявани по сметка 152- дългосрочни заеми. Вещото лице е
констатирало още, че дружеството не води сметка 493 – разчети със собственици,
по която следва да се отразяват получени от съдружниците парични средства без
конкретна цел. Относно сметка 422 – подотчетни лица вещото лице пояснява, че се
използва за отчитане на вземания от персонала за предоставени му средства за
изпълнение на възложени задачи със заповед на ръководителя или на упълномощено,
като по сметката се отчитат и аванси, предоставени на управители, съдружници и
акционери отново за изпълнение на конкретни задачи, свързани с дейността на
дружеството. В съдебно заседание уточнява, че в счетоводството на жалбоподателя
сметка 422 не се води. На следващо място, в заключението си вещото лице е
посочило, че извършените през 2017 г. цесии и дарения на вземания не са
намерили отражение в счетоводството на дружеството към този период. Установено
е от експертизата, че част от задълженията на дружеството към трети лица са
отразявани по сметка 499- други кредитори.
В
заключението е изчислено, че вноските по банковите сметки на дружеството,
извършвани от съдружниците, както и постъпилите суми от заеми и плащания по
фактури за периода 2013 г. – 2017 г. са в общ размер на 3 195 026,28
лева (изчислени от съда при курс 1,95583 лева за евро и 1,7471 лева за щатски
долар), от които внесени от тримата съдружници – 2 109 629,40 лева. Вещото
лице е констатирало, че извършените вноски на парични средства са
осчетоводявани като са дебитирани сметки 503 и 504 – разплащателни сметки в
лева и във валута и респективно се кредитира сметка 152- дългосрочни заеми за
предоставените на дружеството заеми, независимо дали са от съдружниците или от
трети лица. Посочено е, че част от вноските от съдружниците са извършвани като
е кредитирана сметка каса, т.е. паричните средства са взети от касата и внесени
в банката. Останалите преводи – от клиенти на дружеството са осчетоводявани с
кредитиране на сметка 411 – клиенти, като е посочено и кредитиране на сметка
499 – други кредитори, т.е. формирано е задължение на дружеството към вносителя
на сумата (в случая трето лице – Делтаплан Корпорасион). На последно място е
посочено че сумата от 85,25 евро погрешно е била осчетоводена с кредитиране на
сметка 724 – приходи от валутни операции, тъй като с оглед вписаното основание-
„захранване на сметка“, тези средства реално би следвало да представляват взети
суми от касата или зачислени на съдружник средства.
От друга
страна извършените тегления от банкови сметки от страна на упълномощените лице
– Х.Н., Е.К. и Р. А. за същия период вещото лице е изчислило в размер на
2 990 655,53 лева. Вещото лице е констатирало, че всички тегления от
банкови сметки извършвани от упълномощените лице през проверявания период са
отчитани като са кредитирани сметки 503 и 504 – разплащателни сметки и са
дебитирани съответно сметки 501 и 502 – каса в лева или валута. Вещото лице е
установило, че единствено изтеглените през 2017 г. суми от А. са били
осчетоводявани чрез дебитиране на сметка 499 – други кредитори, която операция
отразява връщане на средства на кредитори, което според изложеното от вещото
лице е некоректно счетоводно записване, тъй като основанието „теглене“ изключва
извършен превод на задължение (уточнено е че „тегленето“ е действие, при което
парите или постъпват в касата, или служат за разплащане в брой от подотчетни
лица).
В
експертизата е посочено, че погрешно са били извършени операции по
осчетоводяване на извършено плащане в размер на 3000,00 евро на И. О.на
30.04.2014 г., както и сумата от 1 973,45 лева погрешно е осчетоводена
през 2015 г. като изтеглена в повече от банката и внесена в каса. Вещото лице е
констатирало, че изплатената сума на Ойзойн е осчетоводена като изтеглени
парични средства от банка от А. и внесена в каса (вместо за погасяване на
задължение), аналогично е и осчетоводяването на втората сума. С така
извършеното неправилно осчетоводяване се е достигнало до увеличаване на
касовата наличност със средства, които не са излизали от банковата сметка (не
са били „теглени“).
В съдебно
заседание вещото лице уточнява, че дружеството-жалбоподател не води сметка 422-
подотчетни лица, поради което изтеглените от банковите сметки суми са отчитани
по сметка каса в лева и валута. С оглед извършваното отчитане, според вещото
лице всички изтеглени суми счетоводно следва да са налични в касата. Експертът
уточнява, че поради липсата на изготвени приходни и разходни касови ордери, не
може да се прецени дали изтеглените суми реално са влезли в касата. Вещото лице
пояснява, че изтеглените от банката суми е следвало да бъдат отразени по сметка
422-подотчетни лица, като по този начин сумите се водят като задължение на
подотчетните лица, което дава възможност след представяне на фактури да се
проследят разплащанията от самите подотчетни лица. Отчитането на тези суми по
сметка каса води до увеличаване наличността в касата, като не може да се
проследи какво подотчетните лица са отчитали и дали е извършвано такова
отчитане.
От
разпита на свидетеля Е.К. се установява, че парични средства за закупуване на
материали свързани с дейността са му предоставяни от Р.А. – осъществяващ
функции на управител, като за това не са издавани разходни касови ордери.
Отчитането е ставало с предоставяне на фактура след закупуване на стоките.
Свидетелят твърди, че е теглил суми от банковите сметки на дружеството по
нареждане на А. и му е предавал същите без за това да се изготвя нарочен
документ.
Свидетелката
Х.Н. заявява, че е била фиктивен управител на дружеството, като същото се е
ръководело от Р.А. и С. М., между които е имало „договорка“. Относно
изтеглените от нея суми заявява, че не помни, но ако ги е теглила, то е било в
присъствието на друго лице и респективно парите са предавани на него – А., М.
или П.
В хода на
съдебното производство е представено постановление от 16.04.2019 г. на прокурор
при ОП- Б., както и допълнително писмо от 28.08.2019г., от които е видно, че
дружеството-жалбоподател е сигнализирало съответните органи за извършено
престъпление. Към настоящия момент с Постановление на окръжна прокуратура –Б.
от 19.06.2019г. е образувано досъдебно производство, за това че за периода от
15.10.2013г. до 08.06.2017г. в к.к. С.Б. противозаконно присвоил чужда движима
вещ, която владее- сума в размер на 1970000лв., собствени на „Л.“ ООД,
представлявано от Е.П. и деянието е в особено големи размери –престъпление по
чл.206, ал.2 вр. с ал.1 от НК. До този момент по образуваното досъдебно
производство няма привлечено в качеството на обвиняем лице.
При така установената фактическа обстановка съдът
намира от правна страна следното:
При
преценката на законосъобразността и обосноваността на РА, съдът следва да
извърши проверка дали същия е издаден от компетентен орган и в съответната
форма; дали са спазени процесуалноправните норми при издаването, както и
правилно ли е приложен материалния закон в изпълнение на задължението си по чл. 160, ал. 2 от ДОПК.
В
настоящият случай, обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентните
съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи – началник сектор „Ревизии“, като орган възложил ревизията и главен
инспектор по приходите, като ръководител на ревизията.
Ревизионният
акт е издаден в писмена форма и съдържа предвидените в чл. 120, ал. 1 от ДОПК задължителни реквизити – имената и длъжностите на органите, които го
издават; номер и дата; данни за ревизираното лице; обхвата на ревизията;
извършените действия в ревизионното производство; мотиви за издаването му;
разпоредителна част, в която са определени задълженията на ревизираното лице;
пред кой орган и в какъв срок може да се обжалва; подписи на органите по
приходите, които го издават. Към ревизионния акт е приложен и ревизионен
доклад, като неразделна негова част съобразно нормата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК.
При
издаване на ревизионния акт, органът по приходите е спазил процесуалноправните
разпоредби на ДОПК и ревизионното производство е приключило в указаните
срокове. Не се установиха съществени нарушения на административно
производствените правила във връзка с издаването на оспорения РА. Съдът споделя
доводите на решаващия орган, относно възражението на дружеството-жалбоподател
за нищожност на протокол № 1162120/17.05.2018 г. За валидността на извършените
действия в случай, че лицето не разбира български език, органът е длъжен да му
осигури преводач, ако такъв бъде поискан. В случая Пунченок не е заявила
желание за присъствие на преводач. От друга страна, както решаващият орган е
констатирал, по време на проверката на 17.05.2018 г. е присъствала и
счетоводителката на фирмата, доколкото същата е предоставила на проверяващите
изисканата оборотна ведомост. Присъствието на упълномощен представител на
дружеството разбиращ български език, макар и протокола да е предявен на лице,
което не владее български език, води до извод за валидност на извършеното
действие.
Ревизионният
акт е издаден при правилно приложение на материалния закон, а жалбата се явява
неоснователна.
Съгласно
§1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ, във връзка с §1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО скрито
разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно
задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени,
изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите,
съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т.4, букви
„а“ и „б“. От данните по делото – представени оборотни ведомости и други
счетоводни документи, и от изготвената съдебно-счетоводна експертиза, по
категоричен начин се установява, че към датата на извършване на проверката от
приходните органи – 17.05.2018 г., по счетоводни данни в касата на
дружеството-жалбоподател е следвало да има налични 1 970 000.00 лева,
която сума не е била установена от проверяващите, т.е. не е била налична в
касата към този момент. От дружеството не са представени доказателства за
разходването на тази сума, както и у кого или къде същата се съхранява. Единствено
в хода на извършената проверка на място е посочено, че паричните средства в
касата се съхраняват от управителя на дружеството, който е и съдружник – Е.П..
Не са
налични и счетоводни данни за извършени разходи за дейността на дружеството, с
които тази сума да е била разходена. Не е направено и такова твърдение от
жалбоподателя, напротив същият твърди, че сумата се намира у подотчетни лица,
които реално са теглили парични средства от банковите сметки на дружеството.
Това твърдение не се подкрепя от данните по делото. Съгласно изготвеното
заключение по съдебно-счетоводната експертиза в счетоводството на дружеството
не е била водена сметка 422 „Подотчетни лица“ и теглените суми не са били
отразявани по нея, а са завеждани по сметка „каса в лева“ или „каса във валута“,
с което се е увеличил оборотът по тези сметки с размера на неустановената
касова наличност. След като не е заведена такава сметка, теглените от тези
подотчетни лица суми от банковите сметки не са отчетени като тяхно задължение
към дружеството, с което респективно нямаше да се достигне до увеличаване
касовата наличност. При това счетоводно отчитане според вещото лице е
невъзможно проследяването на разходваните средства от конкретните подотчетни
лица, тъй като извършените разходи не могат да се обвържат с конкретни суми.
Още повече, че въобще не може да се направи извод за разходване на тези суми за
дейността независимо от лицето, което ги е теглило, доколкото няма отчетени
разходи (фактури и др. документи), които да се обвържат с тази сума, а същата
единствено стои по дебита на сметки „каса в лева“ и „каса във валута“, поради
което е следвало да бъде налична. Не могат да се приемат и доводите, че сумите
теглени от А. са служили за покриване на задължения на дружеството към него,
доколкото такива счетоводни операции също не са извършвани преди 2017 г., а
дори тогава изтеглените суми са осчетоводявани по сметка 499, т.е. тези суми не
са осчетоводени в касата на дружеството. При тези данни, съдът намира, че
липсващата касова наличност по никакъв начин не може да се обвърже с разходи за
дейността на дружеството. В тежест на жалбоподателя е било да докаже, че тази
сума е разходвана за нуждите на предприятието, но това не е сторено от него.
Не е
доказано по несъмнен начин и твърдението, че липсващата сума се намира у подотчетните
лица – лицата извършвали тегления от банкови сметки, а не е достигнала у
съдружниците в дружеството. В подкрепа на това си твърдение, жалбоподателят
изтъква, че в ревизирания период съдружниците многократно са извършвали вноски
за захранване дейността на дружеството. Действително експертизата установи, че
такива вноски са били извършвани, както следва: през 2013 г. – 394 493
евро (или приблизително 771 560 лева); през 2014 г. – 484 800 евро
(приблизително – 984 186 лева), 230 000 щ.д. (приблизително 400 000
лева) и 300 лева, или общо около 1 384 486 лева; през 2015 г. –
125 000 евро (прибл. 245 478
лева) и 201 500 щ.д. (прибл. 352 000 лева) или общо 597 478
лева; през 2016 г. – 50 000 евро (прибл. 97 791 лева); през 2017 г. –
8 044 лева и 189 582 евро (прибл. 370 790 лева) или общо
378 834 лева. Обстоятелството, че съдружниците са извършвали финансиране
на дейността на дружеството по никакъв начин не води до категоричен извод, че
липсващите суми от касата не са им били предоставени. На първо място, не е ясно
каква е била необходимостта такива вноски да бъдат извършвани, доколкото
съгласно изготвените баланси на дружеството от 2013 г. до момента на извършване
на проверката сочат, че в касата на дружеството е имало налични парични средства:
съгласно баланс за 2013 г. (л.67) – обща касова наличност в края на периода е в
размер на 432 000 лева, няма банкова наличност, но през 2014 г. е
направена вноска от приблизително 1 400 000 лева; съгласно баланс за
2014 г. (л.77) – общата касова наличност в края на периода е била 1 353 000
лева, няма банкова наличност, но през 2015 г. е извършена вноска от
съдружниците в размер приблизително на 600 000 лева; съгласно баланс за
2015 г. (л.87) – в края на периода касовата наличност е в размер на 2 128 000
лева, банкова наличност – 14 000 лева, но през 2016 г. е направена вноска
от съдружниците в приблизителен размер от 100 000 лева; съгласно баланс за
2016 г. (л.99) – в края на периода касовата наличност е била 2 335 000
лева, няма банкова наличност, но през 2017 г. е направена вноска от
съдружниците в приблизителен размер на 380 000 лева, при което се е
достигнало до касова наличност в края на 2017 г. (л.109) – 2 010 000
лева, банкова наличност – 1000 лева. От
счетоводните документи, изготвени във връзка с приключването на отчетната
година следва извод, че съдружниците са били наясно, че в касата на дружеството
в продължение на повече от 4 години има налични парични средства, т.е. такива
парични средства които до този момент не са били разходвани за нуждите на
дейността им. Извършваните от тях вноски, при това в значително големи размери,
водят до предположение, че същите са били наясно, че описаните парични средства
в каса не са налични. В подкрепа на този извод е и твърдението на
жалбоподателя, че липсващите парични средства са присвоени от трети подотчетни
лице – лицата теглили сумите от банковите сметки, но същевременно едва в хода
на настоящото съдебно производство са предприети мерки за установяване на
престъпление по присвояване на процесните суми от така наречените подотчетни
лица. Напротив в хода на дейността на дружеството съдружниците са финансирали
същото, вследствие на което се е достигнало до големия размер на липсващи
парични средства. С оглед на изложеното до тук, се налага извода, че
жалбоподателят не е доказал твърденията си, че липсващите суми се намират у
лица различни от съдружниците. От друга страна, за да е налице скрито разпределение
на печалба е необходимо да се обоснове извод, че парични средства не са
разходени за дейността на дружеството. Няма изискване да се докаже, че тези
средства задължително са у конкретен съдружник или свързани с тях лица. В
подкрепа на горното е и обстоятелството, че за разлика от разпределението на
дивидент, за скритото разпределение на печалбата законът не изисква да има
решение на управителния орган на дружеството за разпределение на тези суми.
Обстоятелството у кой съдружник или в кое лице се намират паричните средства
единствено могат да обосноват възможност дружеството да търси своите права от
това лице.
В
обобщение на горното, следва да се отбележи, че по категоричен начин е
установена липсата на парични средства, които според счетоводни данни следва да
се намират в касата. Тези парични средства не са разходвани за дейността на
дружеството, доколкото за тях не са представени разходни документи, т.е. липсва
документална обоснованост. Установените обстоятелства водят до обоснован извод,
че е налице скрито разпределение на печалба в размер на липсващите в касата
парични средства от 1 970 000 лева. Съгласно чл. 38, ал.3 от ЗДДФЛ
окончателният данък за доходите от дивиденти под формата на скрито
разпределение на печалба се определя върху брутния размер на начислените суми.
Съгласно чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ данъчната ставка за определяне на данъка от
дивидент е 5%, поради което съдът намира, че правилно на „Л.“ ООД е определен
данък в размер на 98 500 лева. Правилно е определен и момента на извършване
на скрито разпределение – момента на извършване на проверката (17.05.2018 г.).
Данъкът се начислява в декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ за тримесечието, в
което е възникнало данъчното събитие, следователно правилно органът е приел, че
данъкът е дължим за периода м.3-м.6.2018 г. Този данък съгласно чл. 65, ал. 3 от ЗДДФЛ е следвало
да се удържи и внесе от жалбоподателя в срок до края на месеца, следващ
тримесечието, през което е извършено скритото разпределение на печалба, следователно
правилно е изчислен и размера на лихвата за забава.
За
яснота, следва да се отбележи, че съдът изцяло споделя доводите на решаващия
орган относно представените от жалбоподателя пет броя разходни касови ордери и
представените договори за цесия и договори за дарения, сключени през 2017 г.
Представените разходни касови ордери действително са нечетливи и не става ясно
на кого са изплатени посочените в тях суми и на какво основание. От друга
страна, посочените РКО би следвало да са осчетоводени, т.е. да са намерили
отражение по кредите на сметка каса, респективно в лева или във валута, т.е.
сумите по тях не би следвало да дадат отражение върху крайния размер на
липсващата сума. От друга страна, ако същите не са били осчетоводени, имайки
предвид, че представляват частни документи, чиято дата на издаване не е
достоверна, същите обосновават изгодни за дружеството факти, то съдът не може
да ги приеме за годно доказателство, още повече, че от тях не би могла да се
извлече полезна информация с оглед нечетливостта им. На следващо място,
експертът е категоричен, че в ревизирания период представените договори за
цесия и дарение, не са били отразени в счетоводството на дружеството. Въпреки
това, съдът намира, че правилно решаващият орган е посочил, че с тези договори
се променя единствено титулярът на съответното вземане или задължение. Това е
така, тъй като с цедирането или дарението на вземане или задължение не се
достига до внасяне на парични средства в дружеството или респективно тяхното
намаляване. Съдът намира, че дори да бяха осчетоводени, то същите не биха
засегнали нито салдата по сметка каса, нито тези по разплащателните сметки,
доколкото движение на парични средства по тях няма.
Съдът
намира, че правилно са установени и задълженията по ЗДДС. Съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, за да се признае право
на приспадане на данъчен кредит е необходимо данъкът да е правомерно начислен.
За правомерно начислен данък се счита този, който е деклариран по доставка, за
която е издаден съответният данъчен документ – фактура с посочен на отделен ред
ДДС (съгласно чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС), както и която е извършена реално и
респективно е осъществено разплащане между страните. В конкретния случай на „Л.“
ООД е отказано право на данъчен кредит по фактура № 626/15.10.2014 г. с издател
„А.Н.“ ООД, с която е фактуриран аванс за извършена услуга по проектиране на
сгради. Видно от представените от „А.Н.“ ООД извлечения от движение по сметки и
копия на фактури, става ясно, че към момента на издаване на процесната фактура
– 15.10.2014 г. не е осъществено плащане на аванс за посочената услуга. Такова
плащане е осъществено на 30.10.2014 г. след издаване на представената от
доставчика фактура № 627/29.10.2014 г. със същото съдържание като предходната.
От друга страна, при доставчика на услугата е осчетоводена фактура № 627, а
предходната фактура с № 626 е намерила отражение в дневника за продажби на „А.Н.“
ООД, но с нулева стойност, поради нейното анулиране. От обясненията на
представителя на това дружество се установява, че фактурата е била анулирана
именно поради липсата на плащане по нея. Липсата на плащане по издадена фактура
дава възможност на издателя ѝ да я анулира и респективно да издаде друга
към реалния момент на възникване на данъчното събитие – осъществяване на
плащането, доколкото в случая се касае за авансово плащане (чл. 25, ал. 8 от ЗДДС).
Анулирането
на фактури е регламентирано в чл. 116 от ЗДДС. Съгласно ал. 4 от цитираната
разпоредба когато погрешно съставени документи или поправени документи са
отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се
съставя и протокол - за всяка от страните. От анализа на тази разпоредба се
налага извод, че за да бъде анулирана фактурата е необходимо издаване на протокол,
но само когато данъчният документ е намерил отражение в дневниците на някоя от
двете страни по сделката. За да намери отражение в дневника на някоя от
страните, то тази фактура следва да е включена в дневника за покупки/продажби и
респективно в декларацията по ЗДДС. Последната се подава до 15-то число на
месеца следващ данъчния период, който се отчита. Следователно съдът приема, че
когато анулирането е осъществено през данъчния период, в който е издадена анулираната
фактура, както и новата – коригираща фактура е издадена в същия период, то
законът не изисква издаване на протокол по смисъла на чл. 116 от ЗДДС.
Анулираната фактура правилно е отчетена от доставчика по аванс с нулева
стойност. Ето защо съдът намира, че правилно приходният орган е отказал право
на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 436.80 лева по процесната
фактура, поради неизпълнение на изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69,
ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Предвид
изложеното, съдът намира, че жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена,
тъй като РА е издаден при правилно приложение на материалния закон, при
издаването му не са допуснати съществени нарушения на
административнопроизводствените правила, същият е издаден в съответствие с
целта на закона, от компетентен орган в предвидената в закона форма.
С оглед
изхода на спора, на основание чл.161, ал.1 от ДОПК в полза на ответника, следва
да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 549,00 лева, изчислен
съгласно чл. 8, ал.1, т.5 от Наредба № 1 от 9 юли 2004г. за минималните размери
на адвокатските възнаграждения.
Мотивиран
от гореизложеното и на основание чл.160 от ДОПК, Административен съд– град Б.,
двадесет и втори състав,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Л.“ ООД, ЕИК: *********, със седалище и адрес на
управление: гр.Н., к.к. „С.Б.“, к-с „А. Лукс“ и адрес за кореспонденция: гр.
София, *****, представлявано от Е. В. П., против ревизионен акт (РА) №
Р-02000217008777-091-001/06.08.2018 г., издаден от началник сектор, възложил
ревизията и главен инспектор по приходите към ТД на НАП Б., ръководител на
ревизията, който ревизионен акт е потвърден с Решение № 271/14.12.2018 год. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - Б. при
Централно управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП), с който
са определени задължения по Закона за данъка върху добавената стойност в общ
размер на 2 436,80 лева дължимо ДДС
и лихва в размер на 757,84 лева лихва за забавено плащане и задължения по
Закона за данъка върху доходите на физическите лица в размер на 98 500,00 лева и лихва в размер на
164,18 лева лихва за забавено плащане.
ОСЪЖДА „Л.“ ООД, ЕИК: *********, със седалище и адрес
на управление: гр.Н., к.к. „С.Б.“, к-с „А. Лукс“ и адрес за кореспонденция: гр.
София, *****, представлявано от Е. В. П. да заплати на дирекция „Обжалване и
данъчно- осигурителна практика” – Б. при ЦУ на НАП юрисконсултско
възнаграждение в размер на 3 549,00 лева.
Решението
може да бъде обжалвано с касационна жалба пред Върховния административен съд на
Република България, в 14 - дневен срок от съобщаването му.
СЪДИЯ: