Р Е Ш Е Н И Е
№ 295/27.07.2022 г., град Добрич
В ИМЕТО НА НАРОДА
ДОБРИЧКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, в открито съдебно заседание на двадесет и седми юни две хиляди
двадесет и втора година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ : СИЛВИЯ САНДЕВА
При участието на секретаря ИРЕНА ДИМИТРОВА разгледа
докладваното от председателя адм.д. № 110/2021 г. по описа на АдмС - Добрич и
за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е
по реда на чл. 156, ал. 1 и сл. от ДОПК.
Образувано
е по жалба (уточнена с допълнителна молба с вх. № 2138/02.07.2021 г.) на “Ф.“
ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Балчик, област ххххххххх,
представлявано от В.Л.М., срещу ревизионен акт № Р-03000820002516-091-001/10.12.2020
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта му, потвърдена
с решение № 340/23.02.2021 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на
НАП, в която не са признати счетоводни разходи за материали в общ размер на
26 117, 15 лева по 23 броя фактури, издадени от „Феонекс“ ЕООД и декларираният
от дружеството данъчен финансов резултат за 2018 г. е коригиран от загуба в
размер на 219 579, 79 лева на загуба в размер на 193 462, 64 лева; са
установени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО за 2019 г., както
следва: данък върху добавената стойност по ЗДДС в общ размер на 65 679, 61
лева главница и 7 236, 04 лева лихва, от които : за д.п. м. 05.2019 г. –
20 129, 49 лева главница и 3 047, 62 лихва; за д.п. м. 12.2019 г. –
45 550, 12 лева главница и 4 188, 42 лева лихва; корпоративен данък по ЗКПО за д.п. 2019 г. в
размер на 6493, 79 лева главница и 1 223, 22 лева лихва. В жалбата се
твърди, че оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен поради допуснати
съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон. Оспорва
се изводът на РО, че е налице хипотезата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО относно
разходите за материали в размер на 26 117, 15 лева по фактурите, издадени
от „Феонекс“ ЕООД. Твърди се, че неправилно РО е приел, че липсват
доказателства за транспортирането на стоките от мястото на закупуването им до
обекта на дружеството в гр. София, тъй като в писмените обяснения на управителя
на РЛ е посочено, че транспортирането на материалите по фактурите е извършено с
личен транспорт. Сочи се, че през ревизирания период дружеството е било
наемател само на един обект – хотел „Централ пойнт“ в гр. София, поради което необосновано
РО е изискал конкретизиране на обекта, в който са вложени закупените по
фактурите материали. Твърди се, че при наемането му през 2016 г. имотът е бил с
предназначение „магазин“, като страните са уговорили да се ползва като „заведение
за хранене и развлечения с обслужващи помещения, офис, склад и стаи за гости“.
Всички разходи за промяна на предназначението на
имота, за първоначалния му ремонт, както и всички последващи ремонти, са били за сметка на наемателя. В
началото на 2018 г. дружеството е инициирало производство по категоризиране на
обекта като хотел. Във връзка с това е извършен допълнителен ремонт на
помещенията в обекта, за целите на който са закупени строителните материали по
фактурите от „Феонекс“ ЕООД. Сочи се, че тези разходи са свързани с независимата
икономическа дейност на ревизираното лице, поради което неправилно РО е отказал
да ги признае и е коригирал с тях данъчния финансов резултат за 2018 г. от
загуба в размер на 219 579, 79 лева на загуба в размер на 193 462, 64
лева. Оспорват се като неправилни и незаконосъобразни констатациите на РО, че
липсват реални доставки на СМР и доказани разходи по фактури, издадени от „Дера
строй“ ЕООД и „Интелект строй“ ЕООД, формиращи данъчни нематериални активи по
смисъла на чл. 51 от ЗКПО „подобрение Божурище“ и „подобрение Кристал“. Твърди
се, че по повод на тези доставки на услуги има издадени други ревизионни
актове, които са отменени с влезли в сила решения на ВАС. Сочи се, че в
присъединеното предходно ревизионно производство са налице множество
доказателства, които удостоверяват факта на реално извършване на услугите и
прехвърлянето на резултата от изпълнените СМР на получателя, който е започнал
извършването на хотелиерски услуги в ремонтираните обекти. Абсолютно
необосновано РО се е усъмнил в автентичността на представените протоколи за
приемане на извършените СМР, като неправилно е възложил в тежест на РЛ
доказването на кадровата и материалната обезпеченост на доставчиците по
процесните фактури. Липсата на счетоводни данни при доставчиците за начина на
придобиване на стоките и непредставянето от тяхна страна на документи за
транспортирането им не могат да бъдат пряко свързани с отговорността на
ревизираното дружество. Счита се, че неправилно РО е отказал да признае годишни
данъчни амортизации за активите, свързани с подобренията, и незаконосъобразно е
извършил корекция на намалението на счетоводния финансов резултат на основание
чл. 54, ал. 1 от ЗКПО. Възразява се срещу констатациите на РО, че дружеството е
извършило безвъзмездни доставки на услуги на наемодателите ИА „Военни клубове и
военно почивно дело“ и „Балкам груп“ ЕООД. Твърди се, че неправилно РО е
тълкувал представения договор от 11.07.2018 г., сключен с ИА „Военни клубове и
военно-почивно дело“. Счита се за необоснована констатацията в акта, че подобренията
в имота, направени от ревизираното лице в изпълнение на инвестиционната
програма към договора, са преминали безвъзмездно в притежание на наемодателя,
поради което е налице извършена безвъзмездна доставка на услуга по смисъла на
чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. Сочи се, че съгласно чл. 6, ал. 1 и ал. 2 от
договора наемодателят придобива правото на собственост върху извършените от
наемателя подобрения в имота, но само в случаите на предсрочно прекратяване на
договора на основание чл. 31. Във всички останали случаи на прекратяване на
договора наемодателят дължи възстановяване на стойността на реализираните
подобрения. Твърди се, че в случая не е осъществена нито една от хипотезите на
чл. 31 от договора, поради което не е налице безвъзмездна доставка по смисъла
на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. Твърди се, че неправилно е определена и датата
на данъчното събитие съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, тъй като в случая не става
въпрос за услуга с поетапно изпълнение. Счита се, че по отношение на подобренията
в имота датата на данъчното събитие следва да се определи при условията на чл.
25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, каквито не са налице, доколкото договорът е сключен за
10 години и не е прекратен до момента. Счита се, че незаконосъобразно е
приложена разпоредбата на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС по отношение на
подобренията, извършени по договора за наем с „Балкам груп“ ЕООД. Сочи се, че
по силата на тази разпоредба данъчното събитие възниква на датата на
фактическото връщане на имота с подобрението. Твърди се, че по отношение на процесния
имот не е налице такова събитие, независимо от датата на прекратяване на
договора за наем, тъй като от наемането му имотът изобщо не е връщан на наемодателя,
а след прехвърлянето на собствеността на „Прима инвестмънтс“ ООД дружеството е
продължило да го ползва и държи, но вече за новия собственик. По изложените
съображения се иска отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на сторените
разноски по делото.
Ответникът по делото – директорът на дирекция
“ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, оспорва
жалбата като неоснователна по съображенията, изложени в потвърдителното му
решение. Иска нейното отхвърляне и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в
размер на 2990, 63 лева.
Добричкият административен съд, като взе
предвид становищата на страните и след преценка на събраните по делото писмени
доказателства, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Жалбата е подадена в срок, от надлежна страна, поради което е процесуално
допустима.
Разгледана по същество, тя е частично основателна по следните съображения :
От фактическа страна се
установява, че ревизионното производство
е образувано със заповед за възлагане на ревизия № Р-03000820002516-020-001 /
05.05.2020 г. , изменяна със заповеди №№ Р- 03000820002516-020-002/ 29.07.2020
г. и Р-03000820002516-020-003 / 25.09.2020 г., спирана със заповед № Р-03000820002516-023-001 / 31.08.2020 г. и възобновявана
със заповед № Р-03000820002516-143-001 /
25.09.2020 г.
За
извършената ревизия е издаден ревизионен доклад по чл. 117 от ДОПК. От
ревизираното лице не е подадено възражение по чл. 117, ал. 5 от ДОПК.
Ревизионното
производство е приключило с обжалвания ревизионен акт № Р-03000820002516-091-
001/10.12.2020 г., издаден по реда на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, с който декларираният
от дружеството данъчен финансов резултат за 2018 г. е коригиран от загуба в
размер на 219 579, 79 лева на загуба в размер на 193 462, 64 лева в резултат
на преобразуване на счетоводния финансов резултат със сумата на непризнати
счетоводни разходи за материали в общ размер на 26 117, 15 лева и са
установени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО за 2019 г., както
следва: данък върху добавената стойност по ЗДДС в общ размер на 65 679, 61
лева главница и 7 236, 04 лева лихва, от които : за д.п. м. 05.2019 г. –
20 129, 49 лева главница и 3 047, 62 лихва; за д.п. м. 12.2019 г. –
45 550, 12 лева главница и 4 188, 42 лева лихва; корпоративен данък по ЗКПО за д.п. 2019 г. в
размер на 6493, 79 лева главница и 1 223, 22 лева лихва.
Ревизионният
акт е обжалван по административен ред пред директора на дирекция „ОДОП“ –
Варна. С решение № 340/23.02.2021 г. решаващият орган го е изменил в частта му
относно установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в
размер на 6844, 67 лева и лихви за забава в размер на 1239, 11 лева, като вместо
тях е установил задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на
6493, 79 лева и лихви за забава в размер на 1223, 22 лева. В останалата му част
ревизионният акт е потвърден.
Констатации по ЗКПО за 2018 г. и 2019 г.
1.1. В хода на ревизията е установено, че през 2018 г. по сч. сметка 601 „Разходи
за материали“ са отчетени разходи в размер на 26 117,15 лева по фактури,
издадени от „Феонекс“ ЕООД, описани на стр. 9-10 на ревизионния доклад.
Констатирано е, че на фактурите е вписан обект на доставчика - Борса „Феонекс“
с адрес: гр. Балчик, ул. “Струма“ №2А.
Органите
по приходите са констатирали, че предмет на доставката са строителни материали,
поради което от ревизираното лице са изискани доказателства за обекта, на който
са вложени материалите. Установено е, че през ревизирания период дружеството
има наети обекти на територията на гр.София и гр.Божурище.
В
хода на ревизионното производство до „Феонекс“ ЕООД е изпратено ИПДПОЗЛ с
изх.№Р-03000820002516-041-001/06.10.2020 г. за представяне на доказателства за
транспортиране на стоките до обекти на „Ф.“ ООД. При проверката от „Феонекс“
ЕООД е декларирано, че транспортът е извършен за сметка на получателя „Ф.“ ООД
от склада на продавача.
Поради
липса на представени от ревизираното лице доказателства за транспортиране на
стоките и тяхното влагане в обект, в който е извършвана независима икономическа
дейност, на основание чл. 23, ал. 1 и ал. 2, т. 1, във връзка с чл. 26, т. 1 от ЗКПО ревизиращият орган е отказал да признае счетоводни разходи за строителни материали
в общ размер на 26 117,15 лева.
В
резултат на извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за
2018г. е коригиран декларираният от дружеството данъчен финансов резултат за
2018 г. от загуба в размер на 219 579,79 лв. на загуба в размер на 193 462,64 лева.
В
хода на административното обжалване на РА е прието, че не са представени
доказателства, че закупените материали са транспортирани от гр. Балчик и са
вложени в ремонти на стопанисвани от жалбоподателя обекти в гр. София и гр.
Божурище, поради което обосновано е направен извод, че дружеството не е
доказало използването в независимата икономическа дейност на осчетоводените
разходи в размер на 26 117, 15 лева.
1.2. При
проверка на декларирания данъчен финансов резултат за 2019 г. е установено, че
дружеството е приспаднало загуба по реда на чл. 70, ал. 1 от ЗКПО от предходен
период в размер на 219 579,97 лв.
Предвид
извършената корекция на данъчния финансов резултат за 2018г. ревизиращите
органи са приели, че на основание чл. 70, ал. 1 и чл. 71, ал. 1 от ЗКПО следва
да се извърши преобразуване на данъчния финансов резултат за 2019г. с
установената в ревизионното производство загуба от предходния период в размер
на 193 462,64 лева, а не в размер на 219 579, 79 лева.
1.3. По време на ревизията е установено, че на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат от ревизираното дружество са
признати годишни данъчни амортизации в размер на 70 289, 16 лева.
След
анализ на счетоводната отчетност органите по приходите са констатирали, че в
счетоводния амортизационен план /САП/ и данъчния амортизационен план /ДАП/ през
2019г. са заведени следните нематериални активи:
-
„подобрение Божурище“, дата на завеждане - 01.01.2019г., първоначална стойност
77893,17 лева, години - 7, годишна амортизационна норма - 12,50 и начислена
данъчна амортизация в размер на 9 736, 65 лева;
-
„подобрение Кристал“, дата на завеждане - 01.01.2019г., първоначална стойност
361340, 72 лева, години - 11, годишна амортизационна норма - 9.02 и начислена
данъчна амортизация в размер на 32 592,93 лева.
Ревизиращите
органи са констатирали, че дълготрайните нематериални активи „подобрение
Божурище“ и „подобрение Кристал“ са формирани от отчетени разходи по фактури,
издадени от „Дера Строй“ ЕООД и „Интелект Строй“ ЕООД. С протоколи № Р-
03000820002516ППД-001/26.10.2020 г. и № Р-03000820002516-ППД-002/26.10.2020 г.
са присъединени доказателства от предходно ревизионно производство, приключило
с РА №Р-03000319007300-091-001/15.06.2020 г. При предходното ревизионно
производство на „Ф.“ ООД е констатирано, че не са доказани реално извършени
доставки на услуги по фактури, издадени от „Дера Строй“ ЕООД и „Интелект Строй“
ЕООД, като е отказано право на данъчен кредит по тези фактури. Мотивът за
отказаното право е непредставянето на търговски и счетоводни документи от
доставчиците и получателя, които да удостоверяват реално извършване на
фактурираните СМР услуги, както и липса на доказателства, че процесните услуги
са извършени от издателите на фактурите, които не притежават материален,
човешки и технически ресурс за това.
Поради
липса на реални доставки и доказани разходи, формиращи данъчен нематериален
актив по смисъла на чл. 51 от ЗКПО, ревизиращите органи са извършили корекция
на декларираното и извършено намаление на счетоводния финансов резултат на
основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО с начислените данъчни амортизации за „подобрение
Божурище“ и „подобрение Кристал“ в размер на 42 329, 58 лева.
В
резултат на констатациите за 2019г. в РА е установен данъчен финансов резултат
в размер на 239 972,96 лева и дължим корпоративен данък в размер на 23 997, 29
лв., ведно с лихва за забава в размер на 309,94 лева.
В
хода на административното обжалване е извършена допълнителна проверка в
информационните масиви на НАП относно кадровата обезпеченост на доставчиците –
„Дера строй“ ЕООД и „И.С.Г.“ ЕООД. В мотивите към решението по чл. 155, ал. 1
от ДОПК е посочено, че при извършените ревизии за установяване на задължения по
ЗДДС, приключили с ревизионен акт №Р-03000819000399-091-001/21.08.2019 г. и ревизионен
акт № Р- 03000319007300-091-001/15.06.2020 г., от „Ф.“ ООД не са представени
документи, от които да се установят вложени материали, използвани ресурси,
включително назначените лица по трудови или граждански договори, участвали в
изпълнението на декларираните СМР, счетоводната отчетност по доставките,
количество/стойност на изписани /вложени материали, съответно приходи от услуги
и вземанията от контрагента. Не са представени документи, от които да се
установи произхода на вложените материали и ресурси, използвани при процесните
СМР. Прието е, че не са налице годни доказателства, удостоверяващи по безспорен
начин реалното извършване на СМР, формиращи дълготрайни нематериални активи, поради
което липсват основания за признаване на годишни данъчни амортизации за тези
активи.
Решаващият
орган по чл. 152, ал. 1 от ДОПК е установил, че в ДАП за актив „подобрение
Божурище“ с първоначална стойност 77 983,17 лева (в РА е допусната техническа
грешка, като е посочена стойност 77 893, 17) е начислена данъчна
амортизация в размер на 8 935,52 лева, за актив „подобрение Кристал“ с
първоначална стойност 361 340,72 лева е начислена данъчна амортизация в размер
на 29 885,24 лева или общо е начислена данъчна амортизация в размер на 38 820,76
лева, а не както е посочено на стр.14 от РД - общо начислена данъчна амортизация
в размер на 42 329,58 лв. С оглед на това е приел, че РА в частта, в която със
сумата от 42 329,58 лева е извършена корекция на намалението на счетоводния
финансов резултат на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, следва да се измени, като
не се признаят данъчни амортизации за активи – „подобрение Божурище“ и
„подобрение Кристал“ в размер на 38 820,76 лева.
В
резултат на извършените преизчисления и при съобразяване на установената загуба
от предходната 2018 г. в размер на 193 462,64 лева декларираният от дружеството
счетоводен резултат за 2019 г. в размер на 321 405,83 лева е преобразуван в
посока увеличение със сумата 139 989,35 лева и в посока намаление със сумата
224 931,04 лева. След направените корекции е формирана данъчна печалба за 2019
г. в размер на 236 464,14 лева и дължим корпоративен данък в размер на 23
646,41 лева, т.е. с 350, 88 лева по-малко от установения в РА данък в размер на
23 997, 29 лева. След приспадане на внесения от дружеството корпоративен данък
в размер на 17 152,62 лева е установен дължим за внасяне корпоративен данък в
размер на 6493,79 лева вместо в размер на 6 844, 67 лева, ведно с лихви за
забава в размер на 294,05 лева вместо в размер на 309,94 лева, в каквато посока
е и изменен и РА.
1.4. В хода на ревизионното производство е установено, че декларираните от
дружеството нетни приходи от продажби за отчетната 2018 г. не надвишават
3 000 000 лева. С оглед на това е прието, че на основание чл. 83 и
чл. 85 от ЗКПО РЛ е следвало да прави тримесечни авансови вноски за корпоративен
данък през течение на 2019 г. Установено е, че няма декларирани и внесени авансови
вноски за годината. Въз основа на тези фактически констатации е направен извод,
че дружеството дължи лихва на основание чл. 89, ал. 1 от ЗКПО. По реда на чл.
89, ал. 2, предл. второ от ЗКПО ревизиращият орган е определил сумата, върху
която се дължи лихва. На основание чл. 89, ал. 5 от ЗКПО е установено, че върху
главница в размер на 12 864, 46 лева се дължи лихва за просрочие в размер
на 929, 17 лева за периода от 16.04.2019 г. до 31.12.2019 г.
При
административното обжалване решаващият орган е приел, че правилно е установена
лихва за просрочие в размер на 929, 17 лева при съобразяване на нормите на чл.
89, ал. 2, във вр. ал. 5 от ЗКПО.
Констатации по ЗДДС.
1.1. В хода на ревизията е установено, че жалбоподателят е сключил договор
за наем № Н-17 от 11.07.2018г. с наемодател Изпълнителна агенция „Военни
клубове и военно-почивно дело“, по силата на който му е предоставен за временно
и възмездно ползване самостоятелен обект в сграда с идентификатор
68134.100.108.1.25, бивш гарнизонен стол с обща площ 1044 кв. м., находящ се в
гр. София, ул. „6-ти септември“ № 3. Договорът е със срок на действие 10
години, като имотът е предаден на „Ф.“ ООД на 24.07.2018 г. съгласно двустранно
подписан приемо-предавателен протокол за въвод във владение от същата дата.
Установено
е, че съгласно чл. 6 от договора наемодателят придобива право на собственост
върху извършените от наемателя подобрения в имота. В случай на предсрочно
прекратяване на договора за наем наемодателят не възстановява на наемателя
стойността на реализираните дейности от инвестиционната програма в имота. С чл.
22 от договора наемателят „Ф.“ ООД се е задължил да извърши за своя сметка
инвестиции в общ размер на 775000 лева без ДДС в съответствие с инвестиционната
програма и график по години – приложение № 7. Уговорено е, че наемателят е
длъжен да отчита размера на извършените инвестиции в срок не по – късно от един
месец след изтичане на съответната година на договора, през която трябва да
бъдат извършени. Приемането на извършените инвестиции се отразява в двустранно
подписан от страните протокол. В чл. 23 от договора е посочено, че наемателят
извършва всички строително-монтажни дейности, включително тези по инвестиционната
програма на територията на наетия обект, за своя сметка и след предварително
съгласуване с наемодателя, отразено в двустранно подписан от страните протокол.
Уговорено е, че при прекратяване на наемното правоотношение, в едноседмичен
срок от датата на прекратяване, наемателят се задължава да предаде обекта с
приемо-предавателен протокол във вид, годен за ползване по предназначение и
съобразен с нормалната амортизация на обекта за срока на договора, ведно с
подобренията от всякакъв вид, извършени в имота.
В
изпълнение на договора за наем „Ф.“ ООД е отчело получени доставки на материали
и услуги на обща стойност 227 750,60 лева по фактури, издадени от „Аз и
партньори“ ЕООД, „Трейс Инженеринг“ ООД, „Домко“ ООД, „Сико-С“ ООД, „Тапет
Експерт“ ЕООД, „Ни Ел Дизайн“ ЕООД, „Ерийн Хоум“ ЕООД, „Ворошилов Пласт 06“
ЕООД, „Картекс-П“ ЕООД, „Ангро-Трейд“ ЕООД, „Феникс
Грес“ ЕООД, „Топливо София“ ЕООД, „Баухаус“ ООД, ЕТ „Рато“ и „Екса“ АД, описани
на стр.17-19 на РД.
След
анализ на представените документи от ИА „Военни клубове и военно-почивно дело“
е установено, че „Ф.“ ООД е направило инвестиционни разходи в наетия имот, свързани
с реконструкция, подобрения и преустройство на обекта. В резултат на
извършените строително-ремонтни дейности е променено предназначението на имота
съгласно удостоверение №1157/23.12.2019 г. за въвеждане в експлоатация на
строеж: „Вътрешно преустройство на самостоятелен обект с идентификатор
68134.100.18.1.25 на две нива в съществуваща жилищна сграда с идентификатор
68134.100.108.1 от „За обществено хранене“ в „Стаи за настаняване“.
Въз
основа на тези фактически констатации е прието, че получените от наемателя
доставки на стоки и услуги са използвани и вложени за промяна на
предназначението на имота, в резултат на което е обособен действащ търговски
обект за предоставяне на хотелски услуги с наименование „Централ пойнт бутик“. Извършената
дейност е квалифицирана като подобрение по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС (редакция
2019 г.). Органите по приходите са установили, че съгласно сключения договор за
наем и инвестиционната програма към него разходите за подобрения са изцяло за
сметка и риск на „Ф.“ ООД. Прието е, че подобренията стават част от наетия
обект и преминават безвъзмездно в притежание на наемодателя, поради което е извършена
безвъзмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС - за
възмездна доставка на услуга се смята и безвъзмездното извършване на услуга от
държател /ползвател на нает или предоставен за ползване актив.
В
РА е установена данъчна основа на доставката в размер на 227 750, 60 лева
на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. Вместо това в РД е приложен чл. 27, ал. 2
от ЗДДС. Органите по приходите са определили дата на данъчното събитие за
извършената безвъзмездна доставка съобразно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС – при
доставка на услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение завършването на
всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на
датата на изпълнението на съответния етап. Въз основа на издаденото разрешение
за ползване, с което строежът е въведен в експлоатация, ревизиращите органи са
установили приключени етапи по строително – ремонтни дейности с предмет
„подобрение“ на дата 23.12.2019 г.
На
основание чл. 86, ал. 1 и 2, чл. 25, ал. 2 и ал. 6, чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, във
вр. с чл. 9, ал. 1, ал. 2, т. 4 и ал. 3, т. 3 от ЗДДС и § 1, т. 32 от ДР на
ЗДДС е установен дължим ДДС в размер на 45 550, 12 лева върху данъчна
основа в размер на 227 750, 60 лева за данъчен период м. 12/2019 г.
В
хода на административното обжалване решаващият орган е отхвърлил като
неоснователни възраженията на жалбоподателя, че не е налице безвъзмездна
доставка, свързана с формиране на подобрение, преди изтичането на срока на
договора за наем. Приел е, че в случая не е приложима разпоредбата чл. 25, ал.
3, т. 6 от ЗДДС, защото в договора за наем е договорено задължение на наемателя
да извърши за своя сметка инвестиции в съответствие с приложение № 7 към
договора. Изложил е съображения, че независимо от посочения в инвестиционната
програма график по години са извършени и приети СМР през 2019 г., поради което
е налице хипотезата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, замествайки приложения в ДРА чл.
25, ал. 4 от ЗДДС.
2. В хода на ревизионното производство е установено, че на 05.08.2018 г.
е сключен договор за наем, по силата на който „Балкам Груп“ ЕООД, от една
страна като наемодател, предоставя на „Ф.“ ООД, от друга страна като наемател,
за временно и възмездно ползване собствения си недвижим имот, урегулиран в УПИ-I, кв.80 по плана на гр. Божурище, целият с площ 4115
кв.м., ведно с изградената в него сграда в „груб строеж“, на 4 (четири) етажа,
с РЗП 2448,90 кв. м., срещу годишно възнаграждение в размер на 24 000,00 лева
без ДДС.
В
чл. 15, ал. 1 от договора за наем е уговорено, че с подписването му наемодателят
предоставя съгласието си на наемателя да извърши със свои сили и средства
строително-монтажни работи в предоставения под наем имот за изграждането на
находящата се в същия имот сграда и въвеждането й в експлоатация при спазване
разпоредбите на действащото законодателство относно строителството.
В
изпълнение на сключения договор за наем ревизираното дружество е отчело общо
разходи за доставка на материали и услуги за довършване, реконструкция и
подобрение на имота като обект за настаняване – хотел „Спетема“, гр. Божурище.
Общата стойност на получените доставки на стоки и услуги е в размер на
100 647, 45 лева по фактури, издадени от издадени от „Янис“ ООД, „Витоша
Газ“ ЕООД, „Баухаус България“ ЕООД, „Тапет Експерт“ ЕООД, „Колорит-90“ ЕООД,
„Картекс-П“ АД, „Сико-С“ ООД, „Домко“ ООД, „Марди Строй“ ООД, „Астеф“ ЕООД, „Румикомерс“
ЕООД, посочени на стр.27- 28 на РД.
Установено
е, че с нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот № 60, том II, peг. №2001, дело 240 от 10.05.2019г. наемодателят „Балкам
груп“ ООД е продал наетия имот на „Прима Инвестмънтс“ ООД. На 13.05.2019 г. е сключен договор за наем между
новия собственик „Прима Инвестмънтс“ ООД, от една страна като наемодател, и „Ф.“
ООД, от друга страна като наемател, въз основа на който недвижимият имот е
предоставен за временно ползване за срок от осем години с месечна наемна цена в
размер на 8000 лева без ДДС.
Органите
по приходите са констатирали, че извършените от „Ф.“ ООД разходи по силата на
сключения договор за наем с „Балкам груп“ ООД са изцяло за негова сметка и за
негов риск. Приемайки, че подобренията стават част от наетия обект и преминават
безвъзмездно в притежание на наемодателя, са направили извод, че е налице
извършена от „Ф.“ ООД безвъзмездна доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.
Органите
по приходите са констатирали, че в договора за наем от 05.08.2018г., сключен
между „Балкам груп“ ЕООД и „Ф.“ ООД, е предвидена възможност за извършване на
СМР, а не изрично задължение, поради което датата на данъчното събитие на
извършената доставка е определена по реда на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, а
именно: датата на фактическото връщане на актива с подобрението от
държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване
ползването на актива, когато подобрението не е предвидено като условие и/или
задължение по договора.
Въз
основа на представения нотариален акт за покупко-продажба е прието, че наемният
договор от 05.08.2018 г. е прекратил действието си с прехвърлянето на наетия
имот на 10.05.2019 г. и на тази дата е възникнало данъчно събитие по смисъла на
чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС. Констатирано е, че от „Балкам груп“ ООД е издадена
фактура с получател „Ф.“ ООД с №0…566/05.07.2019 г., с предмет наем на недвижим
имот за период 05.08.2018г. - 05.05.2019г. по договор от 05.08.2018 г., с
данъчна основа в размер на 18000 лева и ДДС в размер на 3600,00 лева.
В
РА е определена данъчна основа на извършената доставка по реда на чл. 27, ал. 2,
изр. четвърто от ЗДДС, съгласно който данъчната основа на доставка на услуги по
чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е сумата от направените преки разходи за
извършването им, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния
икономически живот на подобрението, а ако не може да се установи сумата на
преките разходи, данъчната основа е пазарната цена. След анализ на извършените
разходи е установено, че данъчната основа на доставката, представляваща
извършено подобрение на нает актив, е в размер на 100 647, 45 лева. Посочено
е, че съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното
събитие по ал. 2, 3 и 4 данъкът по този закон става изискуем за облагаемите
доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. Въз основа
на това и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2, чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, във
вр. с чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС и параграф 1, т. 32 от ДР на
ЗДДС за данъчен период м.05/2019 г. е установен дължим ДДС в размер на 20
129,49 лева върху данъчна основа в размер на 100 647,45 лева.
В хода на административното обжалване е
прието, че законосъобразно органите по приходите са приложили разпоредбата на
чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, тъй като в случая в договора за наем от
05.08.2018г. е договорено извършване на подобрение не като задължение, а като
право на наемателя, за негова сметка (не е за сметка на наема), поради което
датата на възникване на данъчното събитие на извършеното подобрение е датата на
фактическото връщане на актива при прекратяване на договора или преустановяване
ползването на актива. След като недвижимият имот е продаден, е налице
прекратяване на договора за наем с първия наемодател. При прекратяване на
договора възниква данъчно събитие с получател „Балкам груп“ ООД за извършеното
подобрение в наетия имот и задължение за регистрираното лице да начисли дължимия
за това събитие ДДС съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС.
От представените в хода на
съдебното производство писмени доказателства се установява, че по силата на
договор за наем от 21.09.2016 г. с нотариална заверка на подписите „Коби-Н“
ЕООД е предоставило под наем на жалбоподателя недвижим имот, съставляващ
магазин на първия етаж на жилищна сграда, находяща се в гр. София, ул. „Трапезица“ № 6, с обща
застроена площ от 550 кв.м., от които 250 кв.м. на партера и 300 кв.м. на
мецанина. Договорът за наем е предоставен на ревизиращите органи в хода на
административното производство. След извършено преустройство наетият имот е
категоризиран в туристически обект – хостел с една звезда съгласно
удостоверение за категоризация № 15354/29.10.2018 г., издадено от директор на
ОП „Туризъм“ при община Столична. В удостоверението е записано, че обектът е
собственост на „Коби – Н“ ЕООД, а като лице, извършващо дейност в обекта, е
посочен жалбоподателят „Ф.“ ООД.
По делото са представени и 5 броя
протоколи за вложени материали в хотел Централ пойнт – С., ул. „ххххххххх, за
периода м. 01 - м. 05/2018 г., съставени от „Ф.“ ООД. Протоколите са оспорени
от ответника по съображения, че са съставени за целите на съдебното обжалване и
не отговарят на действителното положение.
В хода на настоящото производство
по искане на жалбоподателя е изслушана съдебносчетоводна експертиза, която
съдът кредитира като обективно и компетентно изготвена. След извършена проверка
на материалите по делото вещото лице е дало заключение, че процесните фактури с
издател „Дера строй“ ЕООД са отразени през м. септември, октомври, ноември и
декември 2018 г. в дневника за продажби, отчетните регистри и СД по ЗДДС.
Вещото лице не е могло да отговори дали процесните фактури с издател „И.С.Г.“ ЕООД са отразени в дневника за продажби,
отчетните регистри и СД по ЗДДС поради невъзможност да извърши проверка. Експертизата
е установила, че дължимите суми по фактурите с „Дера строй“ ЕООД са платени по
банков път в пълен размер, а дължимите суми по фактурите с „И.С.Г.“ ЕООД са
осчетоводени като платени в брой въз основа на приложените към тях фискални
бонове от ЕКАФП. За доставките по фактурите, издадени от „Дера строй“ ЕООД, са
налице първични счетоводни документи – протоколи за СМР по обекти. За
доставките по фактурите, издадени от „И.С.Г.“ ЕООД, не е налице двустранен
констативен протокол за приети СМР по вид, количество и стойност. Според
заключението на вещото лице дружеството има редовно заведено двустранно
счетоводство.
При изслушването му в съдебно
заседание вещото лице е потвърдило, че една част от фактурите с издател „Дера
строй“ ЕООД са били предмет на проверка по ревизионно производство, приключило
с РА № Р-03000819000399-091-001/21.08.2019 г., а друга част от
фактурите с издател „Дера строй“ ЕООД и фактурите с издател „И.С.Г.“ ЕООД са
били предмет на проверка по ревизионно производство, приключило с ревизионен
акт № Р- 03000319007300-091-001/15.06.2020 г. Ревизиите са
били възложени за установяване на задълженията на дружеството по ЗДДС за
периода 01.10.2018 г. – 31.12.2018 г., като и с двата РА е било отказано право
на данъчен кредит по спорните фактури поради нереалност на доставките по тях.
От данните по делото е видно, че
ревизионните актове по предходните ревизии са били обжалвани по административен
и съдебен ред. С решение по адм. дело № 717/2019 г. Добричкият административен
съд е отхвърлил жалбата срещу първия РА от 21.08.2019 г. С решение по адм. дело
№ 7120/2020 г. Върховния административен съд е отменил решението на
първоинстанционния съд и е отменил ревизионния акт. С решение по адм. дело №
482/2020 г. Добричкият административен съд е отхвърлил жалбата срещу втория РА
от 15.06.2020 г. С решение по адм. дело № 7658/2021 г. Върховния
административен съд е отменил решението на първоинстанционния съд и е отменил
ревизионния акт.
Въз основа на установената
фактическа обстановка съдът прави следните правни изводи :
При извършване на задължителната проверка по
чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от
компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е
издаден в срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК от компетентни органи по чл. 119, ал.
2 от ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена
ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. ЗВР,
РД и РА са подписани от издалите ги органи на приходите с квалифицирани
електронни подписи, което се удостоверява от представените по делото
доказателства относно доставчиците на съответните услуги.
РА
обаче е издаден при неправилна преценка на събраните доказателства, което от
своя страна е довело и до неправилно приложение на материалния закон.
Относно корпоративния данък за
2018 г.
За да откажат да
признаят счетоводни разходи по фактурите, издадени от „Феонекс“ ЕООД, органите
по приходите са приели, че не са представени от ревизираното лице доказателства
за транспортирането на стоките и тяхното влагане в обект, в който е извършвана
независима икономическа дейност.
Тези изводи на
ревизиращите органи не се споделят от настоящия съдебен състав.
В РД и РА е прието,
че през ревизирания период дружеството е реализирало приходи от хотелиерство в
търговски обекти под наем.
От данните по делото
е видно, че в периода на закупуване на материалите (м.януари – м.май 2018 г.) ревизираното
дружество е стопанисвало само един обект – хотел „Централ пойнт“, находящ се в
гр. София, ул. „Трапезица“ № 6, съгласно договор за наем от 21.09.2016 г.,
представен при ревизията. Останалите два обекта на РЛ – хотел „Централ пойнт
бутик“ в гр. София и хотел „Спетема“ в гр. Божурище са наети по-късно –
съответно на 11.07.2018 г. и 05.08.2018 г., съгласно наемните договори за тях.
От съдържанието на наемния договор от 21.09.2016 г. е
видно, че при наемането му имотът е бил с предназначение „магазин“, като
съгласно чл. 3 от договора страните са уговорили имотът да се ползва за
„заведение за хранене и развлечения с обслужващи помещения, офис, склад, стаи
за гости“. В чл. 7 от договора е посочено, че поради необходимостта от
извършване на ремонт и промяна на предназначението на имота с оглед на
договореното в чл. 3 наемателят няма да дължи наем за ползването на имота за
първите 4 месеца от влизане в сила на договора. Съгласно чл. 9 от договора
наемодателят е поел задължение да оказва пълно съдействие на наемателя с цел
провеждане на процедурите по промяна на предназначението на имота и извършване
на ремонтни работи в него, както и с оглед на провеждане на други
административни процедури за получаване на съответните разрешителни и
регистрационни документи за дейността на наемателя в наетия имот. Според чл. 16
от договора всички разноски, свързани с промяна на предназначението на имота,
първоначалния ремонт, дребните поправки, отнасящи се до повреди, които се
дължат на обикновено употребление, са изцяло за сметка на наемателя. За негова
сметка са и всички разходи, свързани с получаване на необходимите за дейността
му в наетия имот регистрационни и разрешителни документи.
От приложеното по делото удостоверение за определена категория
от 29.10.2018 г. е видно, че през 2018 г. имотът е преустроен в хостел, като в
удостоверението изрично е посочено, че „Ф.“ ООД е лицето, извършващо дейността
в обекта.
От анализа на
посочените документи може да се направи обоснован извод, че строителните
материали, закупени от „Феонекс“ ЕООД, са използвани за ремонта на обекта на
ул. „Трапезица“ № 6 в гр. София с цел промяна на предназначението му. Индиция
за това са и представените с жалбата до съда протоколи за вложени материали за
периода м. януари – м. май 2018 г. Действително ответникът е оспорил верността им
по съображения, че са съставени за целите на съдебния процес, но доколкото
данните в тях съответстват на останалите писмени доказателства, съдът намира,
че следва да ги кредитира като годни доказателствени средства за удостоверяване,
че материалите по спорните фактури са вложени в преустроения от дружеството
имот.
Обстоятелството, че
РЛ не е представило доказателства за транспортирането на материалите от базата
на доставчика в гр. Балчик до гр. София, не е достатъчно, за да се направи
заключение, че придобитите стоки не са свързани с независимата икономическа дейност
на дружеството. В писмените обяснения на доставчика е посочено, че транспортът
е извършен за сметка на купувача „Ф.“ ООД от магазина/склада на „Феонекс“ ООД.
В жалбата по административен ред, както и в тази по съдебен ред е посочено, че
материалите са транспортирани до гр. София с лично превозно средство, което не
е собственост нито на доставчика, нито на купувача по фактурите.
При положение че не е
спорно, че през процесния период „Ф.“ ООД е извършило строително - ремонтни
дейности за своя сметка в единствения нает от него към този момент недвижим
имот, а и в ревизионното производство липсват твърдения за това дружеството да
е отчело други разходи за строителни материали за същия период, които да са
вложени за подобрение на наетия обект, то логично е да се приеме, че закупените
от „Феонекс“ ЕООД стоки са използвани за ремонта и преустройството на магазина
в хостел. Липсата на доказателства за транспортирането на материалите до
мястото на стопанска дейност на дружеството не води непременно до извод, че те
не са вложени там, след като е очевидно, че предназначението на експлоатирания
от лицето обект е променено именно в този момент.
С оглед на изложеното
неправилно и необосновано ревизиращите органи са приели, че отчетените разходи
по спорните фактури в размер на общо 26 117, 15 лева попадат в хипотезата
на чл. 26, т. 1 от ЗКПО – разходи, несвързани с дейността, и счетоводният
финансов резултат на дружеството следва да бъде преобразуван с тях на основание
чл. 23, ал. 1 и ал. 2, т. 1 от ЗКПО. Изводите на органите по приходите са
изградени върху непълна и едностранчива преценка на доказателствата по
ревизионната преписка, без да се държи сметка за реалните търговски отношения на
РЗ към ревизирания период. Концентрирайки се единствено и само върху
доказателствата за превоза на стоките, ревизиращите органи са пропуснали да
съобразят всички останали доказателства, индициращи, че извършените разходи са
свързани с обект, в който дружеството извършва независима икономическа дейност.
Незаконосъобразното
преобразуване на счетоводния финансов резултат с непризнатите счетоводни
разходи в размер на 26117, 15 лева е довело и до незаконосъобразното коригиране
на данъчния финансов резултат за отчетната 2018 г. от загуба в размер на
219 579, 79 лева на загуба в размер на 193 462, 64 лева, поради което
РА в тази му част подлежи на отмяна като материално незаконосъобразен.
Относно корпоративния данък за
2019 г.
В резултат на неправилно
извършената корекция на ДФР за 2018 г. незаконосъобразно в РА на основание чл.
70, ал. 1 и чл. 71, ал. 1 от ЗКПО е извършено преобразуване на ДФР за 2019 г. с
установената в ревизионното производство загуба от 193 462, 64 лева вместо
с декларираната от дружеството загуба в размер на 219 579, 79 лева.
Неправилно и
незаконосъобразно също така ревизиращият орган е отказал за признае годишни
данъчни амортизации за 2019 г. в размер на 42 329, 58 лева (изменени при
обжалването по административен ред от 42 329, 58 лева на 38 820, 76
лева) за заведени нематериални активи, свързани с извършени подобрения в хотел
„Спетема“ в гр. Б…. и хотел „Централ пойнт бутик“ в гр. София.
В хода на
административното производство ревизиращият орган е констатирал, че
дълготрайните нематериални активи „подобрение Божурище“ и „подобрение Кристал“
са формирани от отчетени разходи по фактури, издадени от „Дера строй“ ЕООД и „И.С.Г.“
ЕООД. Приел е, че в хода на предходно ревизионно производство не са доказани
осъществени доставки по тези фактури, съответно не са налице документално
доказани разходи, формиращи данъчен нематериален актив по смисъла на чл. 51 от ЗКПО. Въз основа на това и на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО е извършил
корекция в посока намаление на извършеното от дружеството намаление на СФР с
размера на непризнатите данъчни амортизации.
Основният мотив на РО
за непризнаване на разходите за дълготрайни нематериални активи е свързан с твърдението
за нереалност на доставките по фактурите, издадени „Дера строй“ ЕООД и „И.С.Г.“
ЕООД. Не е спорно по делото, че този въпрос е разрешен с две влезли в сила
решения на ВАС по адм. дело №№ 7120/2020 г. и 7658/2021 г., където по повод на
отказано право на данъчен кредит по тези фактури е прието, че е доказана
реалност на осъществените СМР по тях, и ревизионните актове, с които са
установени задължения за ДДС в резултат на отказаното право на данъчен кредит,
са отменени. Действително обективните предели на силата на пресъдено нещо касаят
спора относно законосъобразността на ревизионните актове, но доколкото тези
актове са обосновани именно с липсата на реално осъществени доставки по
процесните фактури, съдът намира, че следва да се съобрази със съдебните
решения по аргумент от чл. 297, във вр. чл. 302 от ГПК, във вр. чл. 144 от АПК.
Реалността на доставките на фактурираните услуги изключва извода за липса на
доказани разходи, формиращи данъчни нематериални дълготрайни активи по смисъла
на чл. 51 от ЗКПО, поради което отказът да се признаят годишни данъчни
амортизации за тези активи на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО се явява необоснован
и незаконосъобразен. Извършената в резултат на това корекция на намалението на счетоводния
финансов резултат за 2019 г. със сумата от 38 820, 76 лева (след изменението
с решението на директора на дирекция „ОДОП“ - Варна) също се явява
незаконосъобразна, което заедно с неправилната корекция на декларираната загуба
от предходния период води до незаконосъобразност на установения от РО данъчен
финансов резултат за 2019 г. и дължимия за него корпоративен данък.
По тези съображения
РА в частта, в която са установени допълнителни задължения за корпоративен
данък за 2019 г. в размер на 6 493, 79 лева и лихва за забава върху тази
сума в размер на 294, 05 лева, следва да бъде отменен като незаконосъобразен по
същество.
В РА за 2019 г. са
установени и дължими лихви за просрочие на основание чл. 89, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО в размер на 929, 17 лева за периода 16.04.2019 г. – 31.12.2019 г.
В жалбата не са изложени
конкретни възражения срещу определените по този ред лихви, но доколкото с нея
се претендира цялостна отмяна на РА в потвърдената му от решаващия орган част,
съдът приема, че ревизираното лице е обжалвало РА и в тази му част.
Органът по приходите
е приел, че жалбоподателят попада в обхвата на чл. 85 от ЗКПО и за 2019 г. е имал
задължение да прави тримесечни авансови вноски по реда на този закон. В хода на
ревизията е установено, че за ревизирания период няма декларирани и внесени
авансови вноски от дружеството. Поради това и на основание чл. 89, ал. 1 и ал.
2, във вр. ал. 5 от ЗКПО са установени лихви за просрочие в размер на 929, 17
лева върху главница в размер на 12 864, 46 лева.
Жалбоподателят не
сочи доказателства, оборващи изводите на органите по приходите, поради което
настоящият състав на съда ги намира за правилни и законосъобразни.
От данните по делото
е видно, че ревизираното лице не е от категорията на лицата по чл. 83, ал. 2 от ЗКПО (редакция 2019 г.), които са освободени от задължението да правят авансови
вноски. Правилно и в съответствие с декларираните нетни приходи от продажби за
предходната 2018 година е прието, че съгласно чл. 83 и чл. 85 от ЗКПО (редакция
2019 г.) дружеството е следвало да прави тримесечни авансови вноски през
течение на 2019 г. Разпоредбата на чл. 89, ал. 1 от ЗКПО предвижда специален
ред за начисляване на лихви върху превишението на годишния корпоративен данък
над определените авансови вноски. В случая дружеството не е декларирало и
внесло дължимите тримесечни авансови вноски, определени по реда на чл. 87 от ЗКПО, в приложимата му редакция. Тези факти не са оспорени от жалбоподателя.
Поради това правилно в РА е прието, че е налице хипотезата на чл. 85, ал. 1,
предл. второ от ЗКПО. Законосъобразно ревизиращият орган е приложил формулата
по чл. 89, ал. 2 от ЗКПО, за да определи сумата, върху която се дължи лихва. Размерът
на дължимата лихва е правилно изчислен съобразно правилото на чл. 89, ал. 5 от ЗКПО, като е спазен и определеният в нормата период.
С оглед на това РА в
частта, в която е установена лихва за просрочие в размер на 929, 17 лева върху превишението
на годишния корпоративен данък в размер на 12 864, 46 лева, се явява
правилен и законосъобразен, поради което жалбата в тази й част следва да бъде
отхвърлена като неоснователна.
Относно задълженията по ЗДДС за
2019 г.
Неправилно и
незаконосъобразно ревизиращият орган е установил дължим ДДС за д.п. м. 12/2019
г. в размер на 45 550, 12 лева и лихви за забава в размер на 4188, 42
лева.
За да стигне до този
извод, ревизиращият орган е приел, че е налице безвъзмездна доставка на услуга
по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, тъй като извършените от жалбоподателя
подобрения съгласно сключения договор за наем от 11.07.2018 г. са станали част
от наетия обект и са преминали безвъзмездно в притежание на наемодателя, като
по силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, заместен по-късно от решаващия орган с чл.
25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие е възникнало на датата на въвеждане в
експлоатация на вътрешното преустройство на имота съгласно разрешение за
ползване от 23.12.2019 г.
По делото не е
спорно, че ревизираното дружество е извършило строително-ремонтни дейности в
наетия имот, които съставляват подобрения по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на
ЗДДС, в редакцията му към 2019 г. Спорен е въпросът налице ли е безвъзмездна
доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС и кой е моментът на
възникване на данъчното събитие.
Извършването на
услуга от държател/ползвател за подобрение на нает имот или предоставен за
ползване актив се смята за доставка на услуга съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС. Разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС приравнява тази услуга на
възмездна доставка. Датата на възникване на безвъзмездната доставка на услуга
се определя по специалното правило на чл. 25, ал. 3, т. 6, когато подобрението
не е предвидено като условие и/или задължение по договора за наем. В останалите
случаи е приложима общата разпоредба на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, по силата на
която данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена.
Настоящият състав на
съда счита, че изводът на РО за наличие на хипотезата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е в противоречие с представения договор за наем, сключен с ИА „Военни
клубове и военно почивно дело“. Действително съгласно чл. 6, ал. 1 от договора
наемодателят придобива правото на собственост върху извършените от наемателя
подобрения, но не и безвъзмездно. Това би било така само при предсрочно
прекратяване на договора на основание чл. 31. Единствено тогава наемодателят не
възстановява на наемателя стойността на реализираните дейности по
инвестиционната програма, видно от чл. 6, ал. 2 от договора. Обстоятелството,
че в чл. 22, ал. 1 от договора наемателят е поел задължението да извърши за
своя сметка инвестициите, посочени в инвестиционната програма, не изключва
възмездността на осъществените в изпълнение на тази програма дейности. Именно в
тази връзка в чл. 22, ал. 3, ал. 4 и ал. 6 от договора е уговорено, че наемателят
е длъжен да отчита размера на извършените инвестиции в срок не по-късно от 1 (един)
месец след изтичане на съответната година на договора, през която те трябва да
бъдат извършени, както и да представя на наемодателя заверени копия от цялата
документация, удостоверяваща стойността на реално направените подобрения, като
приемането на извършените инвестиции се отразява в двустранно подписан от
страните протокол. В чл. 31 от договора е предвидено, че страните могат да го
прекратят по взаимно съгласие, отразено в двустранно подписан протокол. При
положение че към м. 12/2019 г. договорът не е бил предсрочно прекратен на
посоченото основание (предвиденото в чл. 31 прекратяване на договора поради
изтичане на срока му на действие не попада в хипотезите на предсрочно
прекратяване), то задължението на наемодателя да възстанови на наемателя
стойността на реализираните дейности по инвестиционната програма се е запазило.
Това означава, че за извършените в наетия имот подобрения не е осъществен
фактическият състав на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.
Ето защо, като е
приел, че е налице безвъзмездна доставка на услуга, ревизиращият орган не е
съобразил всички клаузи на договора за наем от 11.07.2018 г. Съгласно чл. 20 от ЗЗД при тълкуването на
договорите трябва да се търси действителната обща воля на страните. Отделните
уговорки трябва да се тълкуват във връзка едни с други и всяка една да се
схваща в смисъла, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора,
обичаите в практиката и добросъвестността. Тълкувайки неправилно волята на страните в нарушение
на чл. 20 от ЗЗД, органът по приходите е стигнал до незаконосъобразния извод,
че е налице безвъзмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, приравнена на възмездна доставка на услуга съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС, и за ревизираното лице е възникнало задължение да начисли изискуемия ДДС по
силата на чл. 25, ал. 6, във вр. ал. 2 от ЗДДС.
Неправилно
в потвърждаващото решение е прието, че с издаването на удостоверението за
въвеждане в експлоатация е завършена услугата по подобрението, поради което е налице
хипотезата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Фактическото завършване на СМР не е
достатъчно условие за възникване на данъчното събитие. Действително правилно
решаващият орган е приел, че е неприложима разпоредбата на чл. 25, ал. 3 т. 6
от ЗДДС, тъй като е договорено задължение на наемателя за инвестиции, но за да се
направи ясен извод за наличие на конкретно осъществена доставка в хипотезата на
чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, следва да се установи извършването на услугата според
клаузите в договора. В този случай трябва да се вземе предвид разпоредбата на
чл. 22, ал. 6 от договора, според която приемането на извършените инвестиции се
отразява в двустранно подписан от страните по протокол. Само при наличието на
двустранно подписан протокол може да се приеме, че е постигнато съгласие между
страните, че инвестициите са извършени в съответствие с инвестиционната
програма, т.е. че наемателят е изпълнил задължението си по чл. 22, ал. 1 от
договора и наемодателят е приел извършените СМР. Такъв протокол не е налице по
делото и издаването на разрешение за ползване, с което строежът е въведен в
експлоатация, не може да замести липсващото съгласие по чл. 22, ал. 6 от
договора. От друга страна, за да се определи дали доставката на услуга е
възмездна или безвъзмездна и по кой ред трябва да се установи данъчната й основа,
следва да се вземе предвид разпоредбата на чл. 6, ал. 2 от договора, доколкото задължението за плащане на
извършените инвестиции от наемодателя е поставено в зависимост от начина на
прекратяване на договора (предсрочно или не). Т.е. преди да е налице двустранно
подписан протокол между страните и прекратяване на договора за наем, в резултат
на което да се определи дали наемодателят ще възстановява стойността на
реализираните дейности по инвестиционната програма, не може да се приеме, че е осъществена
облагаема доставка на услуга и възникнало данъчно събитие в хипотезата на чл.
25, ал. 2 от ЗДДС.
Поради това РА в
частта, в която на дружеството е установен дължим ДДС в размер на 45 5550, 12
лева за данъчен период м.12/2019 г. и лихва за забава в размер на 4188, 42
лева, следва да бъде отменен като незаконосъобразен по същество.
Неправилно и
незаконосъобразно също така ревизиращият орган е установил дължим ДДС за д.п.
м. 05/2019 г. в размер на 20 129, 49 лева и лихви за забава в размер на
3047, 62 лева.
За да стигне до този
извод, ревизиращият орган е приел, че при прекратяване на договора за наем от
05.08.2018 г. е възникнало данъчно събитие с получател с „Балкан груп“ ООД за
извършеното подобрение в наетия имот. В РА е установено, че в случая е
извършено подобрение на нает актив по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, в
редакцията му към 2019 г., което е приравнено на възмездна доставка на услуга
съгласно чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. На 10.05.2019 г. наетият имот е продаден
от първоначалния наемодател „Балкан груп“ ООД на „Прима инвестмънтс“ ООД, с
оглед на което е заключено, че договорът за наем е прекратен на тази дата.
Вземайки предвид, че в договора за наем е предвидена възможност, а не
задължение за извършване на СМР, ревизиращият орган е приел, че е осъществена
хипотезата на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС – прекратяване на договор за наем на
обект, за който е налице извършено подобрение.
На първо място,
основателно е възражението на жалбоподателя, че договорът за наем не е
прекратен с прехвърлянето на имота на третото лице. В самия договор не е
предвидена клауза за прекратяването му при прехвърляне на имота, поради което в
случая важат общите правила на ЗЗД. Съгласно
чл. 237 от ЗЗД при прехвърляне на недвижим имот договорът за наем остава в сила
спрямо приобретателя, ако е бил вписан в имотния регистър. Договорът за наем,
сключен преди прехвърлянето на имота, ако има достоверна дата, е задължителен
за приобретателя до предвидения в него срок, но не за повече от една година от
прехвърлянето. Ако няма достоверна дата и наемателят е във владение на имота,
договорът е задължителен за приобретателя като договор за наем без определен
срок. В случая договорът за наем няма достоверна дата, поради което за него е
приложима ал. 2, предл. второ на чл. 237 от ЗЗД – договорът за наем обвързва
новия приобретател като договор за наем без определен срок. Този договор може
да бъде прекратен при условията на чл. 238 от ЗЗД – отказ от договора с
едномесечно предизвестие до другата страна. От данните по делото е видно, че
жалбоподателят и приобретателят са сключили нов договор за наем на 13.05.2019
г., поради което следва да се приеме, че старият договор за наем е прекратен на
тази дата, а не на 10.05.2019 г., както неоснователно е приел ревизиращият
орган.
На второ място,
основателно е и възражението на жалбоподателя, че не е налице данъчно събитие
по смисъла на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, тъй като не е връщал имота на стария
наемодател „Балкан груп“ ООД, а след прехвърлянето на собствеността е продължил
да го ползва и държи, но вече за новия собственик.
Съдът изцяло споделя
становището в жалбата, че водещ момент в хипотезата на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС е загубването на фактическата власт върху имота от държателя/ползвателя, а
не дали договорът за наем е прекратен. Изрично в тази разпоредба е посочено, че
данъчното събитие възниква на датата на фактическото връщане на актива с
подобрението от държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или
преустановяване на ползването на актива, когато подобрението на наетия или
предоставен за ползване актив не е предвидено като условие и/или задължение по
договора. Нормата е ясна и не се нуждае от тълкуване. От нейното съдържание е
видно, че за да възникне данъчно събитие по този текст на закона, е необходимо
не само прекратяване на договора за наем/преустановяване на ползването на
актива, но и фактическото предаване на актива с подобрението от
държателя/ползвателя. В случая не са налице доказателства, а и твърдения за
това, че имотът е бил върнат на стария наемодател. Напротив, жалбоподателят е
продължил да ползва имота и след неговото прехвърляне, като дори е сключил нов
договор за наем с приобретателя.
Всичко това дава
основание да се приеме, че неправилно и незаконосъобразно ревизиращият орган е
приложил нормата на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС и е установил в тежест на
ревизираното дружество задължение за ДДС за д.п. м. 05/2019 г. ведно със
съответстващите му лихви за забава, поради което РА в тази му част подлежи на
отмяна като материално незаконосъобразен.
При този изход на
спора и на основание чл. 161 от ДОПК жалбоподателят има право на разноски съразмерно
уважената част на жалбата, равняващи се на сумата от 4301, 45 лева. Ответникът
също е претендирал разноски в размер на 2990, 63 лева съобразно представен
списък на разноски. Липсват основания за приложение на чл. 161, ал. 3 от ДОПК,
поради което и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на страната се дължат
разноски за юрисконсултско възнаграждение съразмерно отхвърлената част на
жалбата, които с оглед на представения списък на разноски възлизат на сумата от
33, 38 лева. След извършено прихващане на двете суми на жалбоподателя следва да
се заплатят разноски по делото в размер на 4268, 07 лева.
Водим от гореизложеното и на основание чл. 160
от ДОПК, Добричкият административен съд
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ по жалба на “Ф.“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. хххххххх,
представлявано от В.Л.М., ревизионен акт № Р-03000820002516-091-001/10.12.2020
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, В ЧАСТТА, потвърдена
с решение № 340/23.02.2021 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на
НАП, в която не са признати счетоводни разходи за материали в общ размер на 26 117, 15 лева по 23 броя фактури, издадени от „Феонекс“ ЕООД, и
декларираният от дружеството данъчен финансов резултат за 2018 г. е коригиран
от загуба в размер на 219 579, 79 лева
на загуба в размер на 193 462, 64
лева; са установени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО за 2019 г.,
както следва: данък върху добавената стойност по ЗДДС в общ размер на 65 679, 61 лева главница и 7 236, 04 лева
лихва за забава, от които : за д.п. м. 05.2019 г. – 20 129, 49 лева главница и 3 047, 62
лихва за забава; за д.п. м. 12.2019 г. – 45 550, 12 лева главница и 4 188, 42 лева
лихва за забава; корпоративен данък по
ЗКПО за 2019 г. в размер на 6493, 79 лева главница и 294, 05 лева лихва за
забава.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на “Ф.“ ООД, ЕИК *********, със седалище
и адрес на управление: гр. хххххххххх, представлявано от В.Л.М., срещу
ревизионен акт № Р-03000820002516-091-001/10.12.2020 г., издаден от органи по
приходите при ТД на НАП - Варна, В ЧАСТТА, потвърдена с решение №
340/23.02.2021 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, в
която на основание чл. 89 от ЗКПО е установена лихва за просрочие в размер на
929, 17 лева върху корпоративен данък в размер на 12 864, 46 лева за
периода 16.04.2019 г. – 31.12.2019 г.
ОСЪЖДА Дирекция
„ОДОП“ – Варна да заплати на “Ф.“ ООД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление: гр. Балчик, област Добрич, ул. “Черно море“ 19, ет. 1, ап. 4, представлявано от
В.Л.М., сумата от 4268, 07 лева, представляваща разноски за първата
инстанция.
РЕШЕНИЕТО може да се
обжалва с касационна жалба в 14-дневен срок от съобщаването му на страните пред
Върховния административен съд.
Административен съдия :