Решение по дело №847/2017 на Административен съд - Пловдив

 

 РЕШЕНИЕ

 

 

№ 1475

 

гр. Пловдив, 06.08.2020 година

 

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ, десети състав, в публично заседание на трети юли  през две хиляди и двадесетата година в състав:

              

  ПРЕДСЕДАТЕЛ:   ЯНКО АНГЕЛОВ

 

при секретаря ПОЛИНА ЦВЕТКОВА, като разгледа докладваното от съдията – докладчик ЯНКО АНГЕЛОВ  административно дело № 847 по описа за 2017 година на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:

 

Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Делото е образувано по жалбата на И. Д. Д., действащ като Едноличен търговец с фирма  - ЕТ „****”, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: *****, против Ревизионен акт № ********* от  04.04.2014 г., издаден от С. П.П., на длъжност Началник Сектор „Ревизии”, при Териториална дирекция Пловдив на Национална агенция за приходите, като орган възложил ревизията и М.В.Т., на длъжност главен инспектор по приходите в Териториална дирекция Пловдив на Национална агенция да приходите, като орган ръководил  ревизията, в частта му, потвърдена с Решение № 623 от 26.06.2014 год. на изпълняващ длъжността Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно осигурително практика” Пловдив, към Централно управление на Национална агенция за приходите в частта, в която спрямо ЕТ„******” са определени задължения към бюджета, както следва: - допълнително начислен данък върху добавена стойност /ДДС/ за периода 01.2008 г.- 01.2013 г. в размер на 38509,13 лв., ведно с прилежащите лихви от 16374 лв.;

-допълнително установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 353,29 лв. и  начислени лихви в размер на 235,87 лв.; за 2008 г. в размер на 297,72 лв. и  начислени лихви в размер на 153,86 лв.; за 2009 г. в размер на  1 429,28 лв. и начислени лихви в размер на 577,05 лв.; за 2010 г. в размер на  1588,03 лв. и  начислени лихви в размер на 477,23 лв.; за 2011г. в размер на  1 916,20 лв. и  начислени лихви в размер на 377,30 лв.; за 2012г. в размер на 824,34 лв. и  начислени лихви в размер на 77,79 лв.; задължения по държавното обществено осигуряване /ДОО/ в размер на 12109,57 лв. и  начислени лихви в размер на 6625,69 лв.; задължения за здравно осигуряване /ЗО/ в размер 5 183,46 лв. и  начислени лихви в размер на 1 627,84 лв.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда.

Твърди се, че от приходната администрация не е доказано безспорно, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал.2 и ал. 4 от ДОПК, за да се приложи установения от закона размер на данъка към определената от органите по приходите данъчна основа.

Иска се присъждане на сторените в хода на съдебното производство разноски. Подробни съображения са изложени в представени по адм.дело № 2172/2014 г.  писмени бележки.

 Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”-  Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрк. М., е на становище, че жалбата следва да бъде отхвърлена, а ревизионният акт да бъде потвърден като правилен и законосъобразен. Поддържат се изцяло фактическите и правни основания, изложени в процесния ревизионен доклад и потвърждаващото ревизионния акт, решение на контролния орган. Иска се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение, представят се писмени бележки.

 И. Д. Д., действащ като Едноличен търговец с фирма  - ЕТ „И. Д.-***”, чрез адв. И. поддържа жалбата, счита оспорения РА за незаконосъобразен, претендира неговата отмяна и присъждане на разноските по делото.

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил в обжалваната част. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ, а разгледана по същество жалбата е основателна.

Със Заповед за възлагане на ревизия № 1304222 от 02.09.2013 г. /л.2437, том X в кориците на адм.дело 2172 от 2014 г./, издадена от В.П.А., на длъжност Началник сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП, в качеството на заместник на С.П.П., Началник Сектор при ТД на НАП Пловдив, съгласно Заповед №РД-09-1301 от 01.11.2012 г. на Директора на ТД на НАП Пловдив, е сложено начало на ревизионно производство спрямо жалбоподателя с обхват определяне на задълженията за : Данък върху доходите на физическите лица за периода 01.01.2007г. до 31.12.2012 г.; данък върху добавената стойност за периода 26.01.2009 г. до 28.01.2013 г., като е определен краен срок за приключването му до 3 месеца, считано от датата на връчване на посочената заповед.

Осъществяването на ревизионното производство е възложено на Д.Г.Д., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, като ръководител на ревизията и М.В.Т., на длъжност Главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив.

Крайният срок за извършване на ревизията е съответно продължен със Заповеди № 1304876 от 07.10.2013 г., с която е променен и състава на ревизиращия екип, като е възложено ревизията да бъде извършена от М.В.Т., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, като ръководител на ревизията и Д.С.Д., на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив (л.2433, т. X) и Заповед № 1306086  от 11.12.2013 г. (л. 2432, т. X), като е определен краен срок за приключването й до 12.02.2014 г.

В хода на ревизията на основание чл. 117 от ДОПК, от М.В.Т., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, Пловдив и Д.С.Д., на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП, Пловдив е съставен Ревизионен доклад № 1306086  от 26.02.2014г. /л.47, том І/, като въз основа на него и на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, от С.П.П., на длъжност Началник Сектор “Ревизии“ при ТД на НАП, Пловдив, като орган възложил ревизията и М.В.Т., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, Пловдив, като орган ръководил ревизията, е издаден оспорения в настоящото производство  Ревизионен акт № ********* от 04.04.2014 г. /л.26, том І/,

От страна на И.Д. е предприето обжалване по административен ред, в хода на което с Решение №623 от 26.06.2014 г.,  Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно осигурителна практика”, Пловдив, при ЦУ на НАП, е потвърдил ревизионния акт в частта, с която спрямо жалбоподателя допълнително са установени задължения за данък върху добавена стойност за периода  от 01.2008г. до 01.2013 г. в размер на 38509,13 лв., ведно с прилежащите лихви от 16374 лв., задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - в размер на 353,29 лв. и са начислени лихви в размер на 235,87 лв.; за 2008 г. - в размер на 297,72 лв. и са начислени лихви в размер на 153,86 лв.; за 2009 г. - в размер на  1 429,28 лв. и са начислени лихви в размер на 577,05 лв.; за 2010 г. в размер на  1588,03 лв. и са начислени лихви в размер на 477,23 лв.; за 2011г. в размер на  1 916,20 лв. и са начислени лихви в размер на 377,30 лв.; за 2012г.  в размер на 824,34 лв. и са начислени лихви в размер на 77,79 лв.; ДОО в размер на 12 109,57 лв. и са начислени лихви в размер на 6625,69 лв.; ЗО в размер 5 183,46 лв. и са начислени лихви в размер на 1 627,84 лв.

С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал. 2, т.1 от ДОПК, по делото са представени Заповед № РД-09-1301 от 01.11.2012год., на Директора на ТД на НАП Пловдив и Заповед №П-311/09.05.2014 г. на Изпълнителния директор на НАП.

Относно законосъобразността  на оспорения ревизионен акт:

В хода на ревизионното производство е установено, че дейността на жалбоподателя се изразява в стопанисването на обект - магазин за търговия на дребно с хранителни стоки, напитки и цигари, находящ се в гр. Стара Загора, кв. „Три чучура". Не се спори между страните, че обекта, в който се развива дейността е собствен на жалбоподателя и представлява преустроен гараж. Не се спори между страните, че за осъществяването на дейността си, едноличният търговец е имал наети работници по трудов договор, както следва: Х.Х.П., Б.Г.Н. и К.Х.Д. /съпруга на ревизираното лице/.

И. Д. Д., в това число и като едноличен търговец, е бил регистриран по ЗДДС на 26.01.2009г., която регистрация е прекратена на 28.01.2013 г. поради заличаване на фирмата на едноличен търговец.

За целите на ревизията е извършена проверка по установяване на факти и обстоятелства, приключила с Протокол № 13207018 от 12.07.2013г., като събраните при проверката доказателства са били присъединени към ревизионното производство и са използвани в изводите на ревизиращия екип.

За да констатират размера на дължимите данъци и ЗОВ, органите по приходите са предприели различни процесуални действия: връчени са ИПДПОЗЛ на И. Д. Д. /л.2425/, извършени са насрещни проверки на доставчици и са изпратени ИПЗПОТЛ до контрагенти на ревизираното лице, до банки в страната и до общинските власти.

В хода на ревизията ревизиращият екип е констатирал, че по банкова сметка ***, открита в ОББ са внасяни на каса следните парични средства: - през 2007г. - 1 780лв;  - през 2008г. - 3 300лв.;  - през 2009г. - 1 492лв.; -през 2010г. - 4 777 лв.; през 2011г. - 11 363лв.; през 2012г. - 3 480лв. /РД на л.112 в кориците на делото/.  В хода на ревизията ревизиращият екип е констатирал, че И. Д. Д., действащ като Едноличен търговец с фирма  - ЕТ „***”, е захранвал със суми касата на едноличния търговец, както следва: - на 24.09.2009г. - с 10 000лв.; - на 25.07.2010г. - с 6 950лв. и на 29.12.2011г. - с 11 000лв., които не са върнати. /РД на л.111 в кориците на делото/.

Тези факти по никакъв начин не обосновават извод, че ревизията е следвало да се развие по особения ред на чл.122 от ДОПК. Не се нуждае от доказване факта, че за цялата им жизнедеятелност и към момента на ревизията, К.Х.Д. и И. Д. Д., биха имали възможност да придобият тези средства, които са в едни обичайни, а не прекомерни размери.

В хода на административното производство е изготвен паричен поток на жалбоподателя, съпоставен и с възможностите на съпругата му К.Д. да компенсира установения недостиг на парични средства, при който е констатирано, че за всяка от ревизираните години, е налице превишение на направените разходи над източниците на финансиране, в следните размери: за 2007г. -  установен недостиг на парични средства - 5 201,44лв.; за 2008г. - установен недостиг на парични средства - 7 267,50лв.; за 2009г. - установен недостиг на парични средства - 15 501,50лв.; за 2010г. - установен недостиг на парични средства - 15 689лв.; за 2011г. - установен недостиг на парични средства - 25 434,84лв.; за 2012г. - установен недостиг на парични средства - 4 724,96лв. /л.20, том I/

В хода на ревизионното производство и възоснова на извършени насрещни проверки на доставчиците на жалбоподателя - едноличен търговец е констатирано, че са налице неотчетени покупни фактури в счетоводството на ревизираното лице, като е прието, че така закупените стоки са продадени към края на съответната година, доколкото жалбоподателя не представя доказателства /инвентаризационни описи/, че същите са налични.

 В хода на ревизионното производство и като е съобразена информация от счетоводството на едноличния търговец е определена надценка, за да се формира цената, на която са реализирани неотчетените хранителни стоки, както следва: за 2007г. - в размер на 6%; за 2008г. - в размер на 14.61%; за 2009г. - в размер на 14,61%; за 2010г. - в размер на 20,10%; за 2011г. - в размер на 12,52% и за 2012г. - в размер на 6%, като по отношение на продаваните цигари, предвид факта, че се касае за стоки с фиксирани цени, надценката възлиза за всички години на 6%.

В хода на административното производство и на база покупните цени по неотчетените фактури, е била определена отчетна стойност на продадените неосчетоводени стоки, представляваща разход за едноличния търговец, а след прилагане на съответните надценки, е определен реализирания неотчетен приход, като са констатирани следните неотчетени приходи и разходи: за 2007г. - неотчетен разход - 46 711,38лв., неотчетен приход - 50 760,63лв.;  за 2008г. - неотчетен разход - 22 565,59лв., неотчетен приход - 24 105,58лв.; за 2009г. - неотчетен разход - 18 761,50лв., неотчетен приход - 20 604,56лв.;  за 2010г. - неотчетен разход - 32 019,64лв., неотчетен приход - 37 022,60лв.; за 2011г. - неотчетен разход - 30 364,98лв., неотчетен приход - 33 118,57лв.; за 2012г. - неотчетен разход - 31 614,59лв., неотчетен приход - 34 460,93лв.;

Като са прибавили  неосчетоводените обороти към декларираните от лицето приходи с годишни данъчни декларации, било установено, че жалбоподателят е достигнал оборот за регистрация по ЗДДС към 31.12.2007г.

От датата, на която И. Д. Д. е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС /14.01.2008г., съгласно редакцията на чл. 102 ал. 3 от ЗДДС към 2008г./ е начислен допълнително ДДС, като за периодите след регистрацията - 26.01.2009г., данъкът от неотчетените продажби е прибавен към декларирания от лицето. По този начин е начислен и определения допълнителен ДДС в размер общо за ревизирания период от 38 509,13лв., ведно със съответните лихви. .

В хода на административното производство, като са взели предвид данните за наличие на неосчетоводени приходи и несъответствие в имущественото състояние на лицето, на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 и чл. 124а от ДОПК, ревизията е преминала по особения ред на чл. 122 от ДОПК.

Съгласно чл.56, ал.1 от Търговския закон на едноличния търговец не се предава статут на юридическо лице, а той си остава физическо лице с разширена провосубектност, по отношение на търговското право. Доколкото ЕТ не са юридически лица, то за задълженията, възникнали от дейността на физическите лица, действащи като еднолични търговци, отговорността се носи от съответното физическо лице.

В частта по ЗДДС е прието, че осъществяваната от лицето дейност представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл.3 ал.2 от ЗДДС и то притежава качеството на данъчнозадължено лице. Като такова подлежи на задължителна регистрация по ЗДДС при достигане на облагаем оборот 50 000.00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец.

За да се обоснове обаче правилното или не прилагане на чл.122, ал. 1, т.2 от ДОПК, следва да бъде установено по категоричен начин реалното осъществяване на спорните доставки, а именно приемането и предаването на стоките, тяхното транспортиране, заприхождаване, заплащане, както и начина на водене на счетоводството на издателите на фактурите, за които данъчните органи приемат, че са получени от жалбоподателя, като в тежест на органите по приходите е да установят това обстоятелство с надлежни доказателства, каквито в случая не са събрани. В тежест на органите по приходите е да установи основанието по чл. 122 ДОПК, че стоките по процесните фактури са закупени от търговеца с оглед дейността му и извършване на облагаеми доставки, както и че стоките са станали предмет на последващи облагаеми доставки, периода, в който е настъпило данъчното събитие за тези облагаеми доставки, в това число и за тяхната основа.

След като се запозна с наличните доказателства по делото, настоящата съдебна инстанция намира, че не са налице доказателства за последваща реализация на стоките по процесните фактури, а по аргумент от разпоредбата на чл.96 от ЗДДС определянето на оборот за регистрация по ЗДДС по аналог е недопустимо.

В административното производство при установената фактическа обстановка, жалбоподателят е възразявал, че липсват доказателства за действителното получаване на стоките по неосчетоводените фактури, както и е оспорил определената от органите по приходите надценка, с твърдението, че тя не съобразена обстоятелството, че по-голямата част от стоките са цигари, които са с фиксирани цени и надценката реално се изразява в предоставяната от доставчиците отстъпка.

В административното производство при установената фактическа обстановка, жалбоподателят е възразявал, че по отношение на стоките от „*** кеш енд кери" ЕООД, клиентските карти за пазаруване са раздадени на членовете на семейството, поради което закупените артикули не са използвани за стопанската дейност на едноличния търговец.

Тези възражения поддържани и в административното и съдебно производство, съдът намира за основателни. Не се нуждае от доказване факта, че търговската политика на „*** кеш енд кери" ЕООД е да издава своите карти на т.нар „бизнес клиенти“. Няма пречка съответният търговец да разполага с повече от една пластики/карти/, с които при покупките да се индивидуализират неговите данни. За съвсем обоснована съдът намира тази ситуация, като съобрази и характера на закупените стоки по фактури издадени от „*** кеш енд кери" ЕООД /л.200 – л.214/. Същите по видове и количества предполагат използването им за лични нужди от домакинството на И.Д.. Като недоказано съдът намира твърдението на приходната администрация, че всички стоки закупени от „*** кеш енд кери" ЕООД са реализирани чрез последващи продажби от ЕТ“***“. В конкретния случай по делото, приходната администрация не ангажира несъмнени доказателства, че стоките фактурирани от „*** ***" ЕООД  са били закупени единствено от едноличния търговец, нито доказа, че всички покупки са били използвани единствено за целите на  стопанската дейност на търговеца.

Извън всякакво съмнение някои от закупените стоки, с данъчна основа 1570,49лв. и ДДС - 314,10лв. - съгласно заключението на ССЕ при първото разглеждане на делото, не отговарят напълно на асортимента, предлаган в един хранителен магазин, а за неподкрепено с доказателства съдът намира възражението, че същите са били инцидентно предлагани за продажба.

Жалбоподателят е оспорил изначало основанието на органите по приходите да преминат при установяване на задълженията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, като във връзка с тези възражения, в хода на съдебното производство И.Д. чрез своя процесуален представител, е изискал по реда на чл. 192 от ДОПК, от по-голямата част от доставчиците да представят всички придружаващи документи, свързани с предаването на спорните стоки.

От страна на приходната администрация в хода на съдебното производство и възоснова на допълнително събраните  доказателства и тези, събрани в хода на ревизията, се твърдят констатирани неотчетени покупки на стоки от доставчици, както следва: от „Хлебопроизводство" ООД - хляб на стойност 1354,09лв. и ДДС - 270,87лв. за 2011г.; от „***" ЕООД - цигари на стойност общо 4 205,17лв. и ДДС -  9041,20лв. за 2007, 2008, 2009, 20101 2011 и 2012г.; от „Стара Загора табак" ЕООД - цигари на стойност 23 825,05лв. и ДДС - 4765,11лв. за 2007г.; от „***"ЕООД - месо и месни продукти на стойност 8747,76лв. и ДДС 1749,53лв. за 2007, 2009, 2010, 2011, 2012г.; от СД „Сена - ДМ-Георгиеви и си е" - млечни и месни хранителни продукти на стойност 11 580,23лв. и ДДС - 2 318,19лв. за 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012г.; от „Витела България"ЕООД - млечни продукти на стойност 4 637,39лв. и ДДС -927,56лв. за 2010, 2011 и 2012г.; от „Табако трейд - Стара Загора"ООД - цигари на стойност 2084,50лв. и ДДС - 416,92лв. за 2012г.; от „***"ООД - месни и млечни продукти на стойност 898,58лв. и ДДС -179,72лв. за 2007, 2009 и 2012г.; от „Нехтек"ООД - алкохолни и безалкохолни напитки на стойност 248,99лв. и ДДС -49,80лв. за 2007г.; от „***"ООД - месни и млечни продукти на стойност 692,27лв. и ДДС -138,47лв. за 2007, 2010 и 2012г. от „Здравец" ЕООД - захарни изделия и кафе на стойност 186,35лв. и ДДС - 37,27лв. за 2009г.; от ЕТ„Д.П." - сладкарски изделия на стойност 234,66лв. и ДДС - 46,94лв. за 2008г.; от „Обединена млечна компания"АД - млечни продукти на стойност 587,89лв. и ДДС-117,55лв. за 2011г.; от „***"ООД - алкохолни и безалкохолни напитки на стойност 3 858,15лв. и ДДС - 771,64лв. за 2009, 2010 и 2012г.; от „Анита"ЕООД - захарни изделия на стойност 543,70лв. и ДДС - 108,73лв. за 2009 и 2011г.; от „*** ***" ООД - хранителни и промишлени стоки на стойност 21 699,26лв. и ДДС - 4348,16 лв. за 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 и 2013г.; от „Орбита"ЕООД - препарати, торбички и др. на стойност 894,70лв. и ДДС -178,96лв. за 2009, 2010, 2011 и 2012г.; от „***"ЕООД - цигарени изделия и промишлени стоки на стойност 19 402,82лв. и ДДС - 3 880,54лв. за 2009, 2010, 2011 и 2012г.; от „***" ЕООД - цигари на стойност 1 009,80лв. и ДДС - 201,98лв. за 2007 и 2008г.; от „***"ЕООД - цигарени изделия на стойност 973,95лв. и ДДС - 194,79лв. за 2009г.; от „Нестле България" ЕООД - сладолед и сладоледени изделия на стойност 4021,18лв. и ДДС - 804,00лв. за 2007, 2009, 2010 и 2011г.; от „Табак Груп"ООД - цигарени изделия на стойност 223,05лв. и ДДС - 44,63лв. за 2007г.; от „Табак Логистик Груп" ООД - цигари на стойност 7 511,90лв. и ДДС - 1 511,40лв. за 2012г.; от ЕТ"***" - хляб и хлебни изделия на стойност 557,72лв. и ДДС -111,54лв. за 2007, 2010 и 2011г.; от „Йосини"ЕООД - цигарени изделия на стойност 4 876,82лв. и ДДС - 975,37лв. за 2009 и 2012г.; от „ММ Малешков"ЕООД - хранителни продукти на стойност 576,00лв. и ДДС -115,19лв. за  2010 и 2012г.; от „***"АД - бира на стойност 77,64лв. и ДДС - 15,53лв. - за 2008, 2009 и 2010г.; от „Логистик БГ"ООД - алкохолни и безалкохолни напитки на стойност 6 459,69лв. и ДДС - 1291,94лв.

При извършените насрещни проверки в хода на ревизията и допълнително предприетите действия при съдебното обжалване, някои от доставчиците са заявили, че са осъществявали доставки на стоки към ЕТ „***", като са представили издадените за това фактури и съответните счетоводни записи за отразяване на продажбите.

Според дадените писмени обяснения от търговците, транспортът на стоките е бил за тяхна сметка, с изключение на доставките от: „Стара Загора Табак" ЕООД, СД „Сена-ДМ-Георгиеви" и сие", „*** ***"ООД, „Орбита"ЕООД, „Табак Груп"ЕООД и „ММ Малешков" ЕООД, като една част от представените фактури, издадени от доставчиците: СД „Сена-ДМ-Георгиеви и сие", „Нехтек"ООД, „Витела България"ООД, „Здравец"ЕООД, ЕТ"Д.П.", „Орбита" ЕООД, „Табак Груп"ЕООД, „Табак Логистик Груп"ООД, „ММ Малешков" ЕООД, „Логистик БГ"ООД, „Хлебопроизводство"ООД, „Табако Трейд - Стара Загора"ООД, „***"ООД, „***"АД, „***"АД и „***"ЕООД са подписани в графата за получател.

         Предвид направеното оспорване от страна на жалбоподателя, относно констатациите в РА, че не е получавал стоките по спорните фактури, в хода на съдебното обжалване, беше назначена съдебно-графологична експертиза, която следваше да даде отговор на въпросите дали подписите върху документите са положени от И.Д., от неговата съпруга К.Д., която е назначена и като работник в предприятието на ЕТ, или от наетите по трудов договор лица - Х.П.и Б.Н..

В резултат на приетите две съдебно-графологични експертизи /л.245 и сл. и л.302 и сл./, се установи, че в една част от фактурите за доставчиците: „***" ЕООД, „Хлебопроизводство"ООД, „***"АД, СД "Сена-ДМ-Георгиеви и сие", „***"ООД, „Табак Логистик Груп"ООД, „ММ Малешков" ЕООД, „***"АД, „Логистик БГ"ООД, „Витела България" ЕООД, „Табако Трейд - Стара Загора"ООД, са подписани от И.Д., К.Д. и Х.П..

При  първоначалното разглеждане на делото, е изготвена и приета без възражение съдебно-счетоводна експертиза, която е изследвала записите в счетоводствата на доставчиците за всяка неосчетоводена от жалбоподателя продажба и е констатирала, че издателите са отразили надлежно в счетоводството си спорните фактури, като е спазен принципа за хронология и текущо начисляване. Приходите фигурират по сметка 702 /приходи от продажба на стоки/, осчетоводено е плащане в брой по сметка 501 /каса/.

Експертът е констатирал също, че никой от доставчиците не представя справки за движението на стоките по партиди, като в по-голямата си част, стоките се завеждат и изписват по окрупнени показатели и групи, но това не нарушава изискванията на счетоводното законодателство.

Процесните фактури фигурират в дневниците за продажби и в справките-декларации по ЗДДС на доставчиците за съответния данъчен период. На вещото лице не са били  представени касови книги, тъй като поради изтеклия период от време, същите са архивирани, но документите за плащане /ПКО и касови бонове/ са осчетоводени.

Вещото лице е установило, че всички посочени доставчици, притежават материална и ресурсна обезпеченост за осъществяването на продажбите, както и, че ЕТ „***" не е разполагал с достатъчно финансов ресурс за извършване на плащанията по данни на воденото от него счетоводство.

За една част от фактурите, посочени в СГр.Е се установи, че същите са подписани от И.Д. и неговите работници, като това са фактури издадени от: „***" ЕООД, „Хлебопроизводство" ООД, „***"АД, СД"Сена-ДМ-Георгиеви и сие", „***"ООД, „Табак Логистик Груп" ООД, „ММ Малешков"ЕООД, „***"АД, „Логистик БГ" ООД, „Витела България" ЕООД, „Табако Трейд - Стара Загора" ООД.

Видно от съдържащите се в ревизионната преписка искания за извършване на насрещни проверки, същите касаят представяне не само на копия от фактури и счетоводни документи, но и платежни и други двустранно подписани търговски документи (приемо-предавателни протоколи, складови разписки, експедиционни бележки и др.), установяващи предаването на стоките от издателя на фактурите именно на посочения в тях получател. Доставчиците са представили обаче само справки за издадените фактури, копия от фактури с пояснение, че разплащането е извършено в брой срещу издадена фактура с касова бележка в момента на предаване на стоката, която е транспортирана с транспорт на доставчика, инцидентно представените от някои, посочени по-долу, пътни листи не са годни да установят посоченото твърдение. Не са извършвани проверки на физическите лица – шофьори, с оглед потвърждаване на извършения транспорт конкретно до жалбоподателя, тъй като по делото не е спорно, че част от доставчиците по принцип транспортират стоките до клиента за тяхна сметка. Ревизиращите органи не са проявили активност за допълнително изясняване на реалното движение на стоково-материални ценности, като са се доверили на наличието на фактури и отразяването им в регистрите по ЗДДС на доставчиците, което обаче не е достатъчно за обосноваване на реалност на доставките. Тоест, по никакъв начин не се установява проследимост на стоките по неподписаните за получател фактури и тези, които имат подпис, чиято автентичност обаче не беше потвърдена. Ето защо, тези фактури не са достатъчни, за да обосноват, че процесните стоки действително са получени от ревизираното лице. Съгласно чл. 51 от ДОПК и чл. 182 от АПК вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите обстоятелства, установени в хода на производството. По аналогичен начин с отказа на право на данъчен кредит по т. нар. "безстокови фактури" наличието на издадени фактури и счетоводното им отразяване при доставчиците не се приема като достатъчно за обосноваване реалност на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. В такъв смисъл, представените от посочените доставчици счетоводни документи за отразяване на издадените и оспорени фактури не са достатъчни, за да се приеме реалност на твърдените доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, които стоки ревизираното лице да е реализирало, респективно получило облагаеми приходи.

В обобщение съдът счита, че само наличието на издадени фактури, вкл. в оригинал, които не носят подпис на получател или подписът на получател безспорно не принадлежи на лицата, приемащи стоката, въпреки че тези фактури са осчетоводени при доставчика, не са достатъчно доказателство, за да се обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Ето защо, съдът намира РА за незаконосъобразен в частта за определения данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ във връзка с всички документално необосновани доставки по фактури без подпис или с неавтентичен подпис за получател.

В  производството по оспорване на ревизионен акт, издаден по реда на чл.122 и сл. ДОПК фактическите констатации в ревизионния акт се считат верни, когато наличието на основанията по чл.122, ал.1 ДОПК, т.2 – в случая, е подкрепено от събраните доказателства. Обосновано съдът, съобразявайки доказателствената сила и тежест на всички събрани писмени и гласни доказателства и доказателствени средства – заключения на съдебни експертизи, неоспорени и необорени от страните, преценявайки тези доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, е достигнал до фактическите изводи, че са налице доказателства само са издадени фактури от трети за ревизионното производство лица – доставчици, спрямо РЛ като получател, но по никакъв начин не се установява получаването на фактурираните стоки от РЛ, а още по-малко реализирането на такива стоки, съответно получаване на приходи от тях. Фактурирането само по себе си не означава, че е налице и доставка на стоки. Обоснова се извод за недоказване от страна на приходните органи, в чиято доказателствена тежест е това, на наличието на доставки по процесните фактури. При липса на установеност и реалност на доставките не са налице данни за реализация, съответно на данни за укрити приходи или доходи при такава реализация.

За да потвърди РА в тази му част, решаващият орган е приел за установено, че жалбоподателят не е оборил по никакъв начин констатациите в РД, тъй като в хода на ревизията са извършени насрещни проверки на основните доставчици на ЕТ, при които е установено, че същите са издавали фактури с получател ревизираното лице, които фактури са включени в дневниците за продажби, СД за съответните периоди и счетоводните им регистри. Установено е също така, че тези фактури не са отразени в счетоводството на ревизираното лице.      Предвид горното, от страна на решаващия орган е посочено, че с оглед императивния характер на данъчните норми, ревизиращите органи не могат да определят по преценка конкретния размер на дължимия данък, но в разпоредбата на чл.122 ал.1 от ДОПК, законодателят е имал предвид, по преценка, ревизиращият орган да определи размера на облагаемата основа, върху която, с оглед вида на данъка, съответният материален закон дава възможност да се изчисли дължимият данък. Тъй като тези обстоятелства са плод на действия, респ. бездействия на субекта на данъчното задължение, законодателят, с оглед общия принцип, че никой не може да черпи права от собственото си виновно поведение, е приел, че определянето на облагаемата основа в тези случаи, ще се извърши от органите по приходите.

В този смисъл, решаващият орган приел, „че именно това е извършено в настоящата ревизия, като в мотивната част на РД са посочени онези критерии от чл.122 ал.2 от ДОПК, които са използани от ревизиращия орган при определяне на облагаемата основа по възможно най-достоверния начин, като доказателствата по тези критерии изхождат от самия ревизиран субект - за някои от тях са налице първични счетоводни документи, за други - ревизиращите органи са използвали вторични счетоводни документи и регистри, както и представените обяснения.

Без възражения от страните са приети съдебно-графологичните експертизи, за изготвянето на които вещото лице е изследвало всяка една от фактурите, издадени от процесните доставчици, предмет на тези заключения, като същите са групирани по групи съобразно факта, дали в тях има или не положен подпис на получател, от кого е положен същият, като е установил, че в една част от фактурите изобщо няма положен подпис, в друга част – подписът е положен от жалбоподателя, а в трета част – не е положен от жалбоподателя. Тези заключения се кредитират от състава на съда като компетентно дадено и неоспорено в експертните си изводи от страните в процеса.

За да установи посочения данъчен резултат, администрацията, след преценка на събраните от нея доказателства, е приела, че за всеки от посочените периоди жалбоподателят е получател на стоки по фактури на доставчиците: „Хлебопроизводство" ООД; „***" ЕООД; „Стара Загора табак" ЕООД; „***"ЕООД; СД „Сена - ДМ-Георгиеви и си е"; „Витела България"ЕООД; т „Табако трейд - Стара Загора"ООД; „***"ООД;„Нехтек"ООД; „***"ООД; „Здравец" ЕООД; ЕТ„Д.П."; „Обединена млечна компания"АД; „***"ООД; „Анита"ЕООД;  „*** ***"ООД; „Орбита"ЕООД; „***"ЕООД; „***" ЕООД; „***" ЕООД; „Нестле България"ЕООД; „Табак Груп"ООД; „Табак Логистик Груп" ООД;ЕТ"***"; „Йосини"ЕООД; „ММ Малешков" ЕООД; „***"АД; „Логистик БГ"ООД, които не са намерили отражение в счетоводството му, продадени са и не е отчетена последващата продажби на стоките по тези фактури, което е квалифицирано като обстоятелства по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК и е дало основание да се премине към особения ред за облагане, регламентиран в чл.122 ал.2 от ДОПК. Конкретните аргументи за приетата за установена обстановка са обосновани с оценката на събраните доказателства при извършените насрещни проверки на посочените доставчици. Всички доставки на тези доставчици са били без изключение за пакетирани стоки и цигари. Техни представители са дали обяснения, че издадените от тях фактури са осчетоводени по съответния ред, доставките са съответно реализирани, те са разплатени в брой, отразени са в СД и дневниците за продажби.

Не са представени обаче договори за процесните доставки, липсват експедиционни и амбалажни бележки, копия на фактури за транспорт от доставчиците, които твърдят, че са осъществявали доставките за своя cметка, пътни листи, приемо-предавателни протоколи. Т.е. липсват извън самите фактури, каквито и да било доказателства за предаването на стоките от страна на продавача на твърдяния купувач, като единствен в подкрепа на твърденията си част от доставчиците представят и извлечения от счетоводствата си, от които се установява единствено и само отразяването на стопанската операция при “продавача”.

Каза се, че наред с тези копия на документи, всички доставчици са представили писмени обяснения. От една част от същите обаче, не може да се установи по какъв начин са транспортирани стоките, а от друга част, че са за сметка на доставчика, но освен тези твърдения и копие на документи да собственост на МПС, други доказателства, удостоверяващи транспортът, не са представени.

Въз основа единствено и само на тези данни според администрацията, тези доставчици са фактурирали на задълженото лице доставки в рамките на ревизираните периоди. С оглед на това ответната администрация е извела и съждението, че след като тези стоки не са били заведени при жалбоподателя при придобиването им, те не са и отчетени като продадени от него, респ. не са отразени приходи от тези продажби.

В хода на ревизията е изискано от жалбоподателя да представи счетоводна информация и счетоводни регистри и ГДД за всяка една година.    Във връзка с това искане от страна на ревизираното лице  са преставени аналитични и хронологични ведомости на см. 503, 501, 401, 4531, 4539, 304 и 702 за 2008-2012 г.; оборотни ведомости за 2007-2012 г.; Дневници за покупки, справка- декларации и протоколи за приемането им за горепосочения период; Движение и касови наличности на дружеството в периода 2008-2012 г.;        Информация за процесиите фактури и съпътстващи документи към тях; Изискани документи при проверката от счетоводствата на дружествата по процесиите фактури; Осчетоводени фактури към ЕТ „И.Д.-*" 2007-2012 г.  и направените плащания по тях.;  Наличие на документи съпровождащи фактурите - приемно-предавателни протоколи, експедиционни бележки, пътни листове, товарителници, командировъчни на лицата за превоза или други;  ДДС декларации, дневници за продажби към тях, главна книга и оборотна ведомост за периодите по процесиите фактури. Аналитичност на см. 304, 411, 702, 503 или 501 /съгласно начина на плащане/.; Техническа и кадрова обезпеченост на дейността през периодите на процесните фактури.           

В тази връзка прави впечатление, предвид констатираните доставки на цигари, че от страна на ревизиращите органи липсва искане за представяне на  лицензии и разрешителни за дейността като търговец на цигарени изделия.

При тази обстановка е прието, че счетоводството не отразява действителното икономическо и финансово състояние на предприятието му като търговец, а именно – закупената стока, ненамерила отражение в счетоводството е изцяло реализирана, без да са отчетени приходи. Посоченото е квалифицирано като основание по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи, което е счетено за доказано, без да се излагат конкретни мотиви.

Извършен е анализ на материалната книга на търговеца и резултати от проверка в информационните масиви на НАП, като резултатът от последния е послужил на ревизиращите за сверка с подадените от данъчнозадълженото лице годишни данъчни декларации по  ЗДДФЛ.

Странно е обстоятелството, че според органите по приходите, счетоводството на данъчнозадълженото лице не дава възможност за определяне на основите за облагане с данъци, а в същото време именно данни от това счетоводство са използвани от администрацията за определяне на средна надценка на укритите и впоследствие продадени пакетирани стоки, като по този начин е подходено при определянето на основите по ЗДДФЛ за процесните шест години.

Настоящият състав намира, че не е налице хипотезата на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, тъй като неосчетоводяването на фактурите на посочените доставчици, издадени на задълженото лице би представлявало нарушаване на принципите на счетоводната отчетност на предприятието му, само ако за него е било налице задължение да ги осчетоводи – т.е. ако същите са му били издадени редовно при изискуемите се от закона предпоставки – чл.6 ал.1 т.1 от ЗСч. В този смисъл, на фактуриране подлежат само действително осъществени стопански операции. Единствено тогава и по повод на последващи продажби на неосчетоводените фактури за доставени стоки е възможно да се формира приход, който е укрит и неотчетен.

От друга страна, се навеждат възражения, че ЕТ не разполага нито с материално-техническа база за съхранение на големи количества стоки и цигари – помещение обособено от гараж, нито разполага с финансови средства за закупуване на такива количества. В крайна cметка наистина нелогично е да се твърди, че такъв един обект би могъл да реализира оборот, който да му позволява инвестира в закупуването на цигари в такива количества.

В този смисъл е необходимо да се отбележи следното: производството по оспорване на ревизионен акт, издаден по особения ред по чл.122 и сл.от ДОПК, съдът е обвързан от фактическите констатации в акта, само, когато той е формално и процесуално законосъобразен, и когато основанието, послужило за определяне на основата по аналог е установено безспорно от приходната администрация – аргумент от чл.124, ал.2 предл. второ от ДОПК. Т.е. липсата на предпоставки за извършването на ревизия по този ред обуславя и липсата на презумптивна доказателствена сила на констатациите, отразени в оспорения акт.

  В данъчната практика и доктрина обаче константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира прехвърлянето на право на собственост върху тях в изпълнение на договор срещу уговорена насрещна престация.

В случая ответникът, за да приеме за установени възприетите от него обстоятелства, довели до допълнително облагане, се е позовал единствено и само на резултатите от насрещните проверки на доставчиците, безкритично кредитирайки обясненията на техните представители и предадените му от тях документи.

Съдът намира обаче, че обратно на горните изводи, убедителни доказателства за реално осъществени стопански операции по издадените фактури не са представени от доставчиците, нито са събрани, както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното дирене.

  В случая предмет на претендираните доставки са родовоопределени вещи, като собствеността върху тях (реализацията на стопанска операция) се прехвърля с индивидуализацията им – чрез определянето на конкретната стока по съгласие между страните или чрез предаването и – чл.24 ал.2 от ЗЗД. Издаването на “безстокови” фактури не може да се приравни на реализация на стопанска операция и такива фактури не следва да се осчетоводяват, а осчетоводяването им води до недостоверност на имущественото състояние (баланса) на търговеца. Именно получаването на стоките по фактурите не е установено надлежно от администрацията при обосноваване на предпоставките на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК.

 Каза се по-горе, както какви доказателства са събрани в хода на ревизията при насрещните проверки на всеки един доставчик, така и в хода на съдебното производство - копия на фактури (с гриф „вярно с оригинала”, които би следвало да са в ДЗЛ); оригинали, подписани само от съставителите на доставчиците, и които не са подписани от твърдяния получател /в огромната си част/, са представени едва в хода на съдебното производство, като наред с това се установи, че оригинални фактури липсват, както бланкови от кочан, така и лентови от мобилно фискално устройство, подробно описани в заключението на вещото лице по СГЕ. Липсват протоколи за приемане на стоките. Обясненията на представляващите доставчиците – управителите, в писмен вид не могат да се кредитират за по-голямата част от направеното в тях изявление самостоятелно по аргумент от чл.158 от ДОПК във връзка с чл. 57 ал.2 т.2 и т.3 от ДОПК, тъй като изобщо не е установено, че стоките са предадени на получателя.

Няма приложени товарителници, нито пътни листи, като с оглед на дадените обяснения, екземпляри от тях е следвало да се намират в счетоводствата на доставчиците. Не са взети обясненията на шофьорите за транспортирането на доставките. Не е установено дали на съответните процесни дати са разходвани горива за посоченото транспортиране и дали тези разходи участват във формиране на себестойността на продукцията. Не са представени никакви първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването на стоките и изписването им като стокови разписки, складови разписки, искания за отпускане на стоковоматериални ценности и др. доказателства.

Казаното по–горе важи в пълна степен по отношение на всички доставки, както на пакетираните стоки, така и на цигарите. Основното обстоятелство – предаването на собствеността на родовоопределените вещи чрез индивидуализирането им не е установено. Няма никакви доказателства за транспортирането, тъй като липсват доказателства за наличието на такъв актив, няма товарителници, които да обвързват посочените доставки на стоките по издадените фактури.

Настоящият състав на съда намира, че посочените доказателства са крайно недостатъчни да установят основния факт, релевантен за доставката на стоки – прехвърлянето на собствеността им чрез индивидуализирането на стоките при предаването им.

Във връзка с липсата на подписи изобщо на някои от фактурите, за пълнота следва да се посочи, че за издадените преди 01.01.2009 г., подписът върху фактурата е бил задължителен. Съгласно чл.7 ал.1 от ЗСч (в действащата редакция до 01.01.2009 г., бр. 105 от 2006 г.) гласи, че първичният счетоводен документ, адресиран до други предприятия или физически лица, съдържа най-малко следната информация: - наименование и номер, съдържащ само арабски цифри, дата на издаване, наименование, адрес и номер за идентификация по чл.84 от ДОПК на издателя и получателя, предмет и стойностно изражение на стопанската операция, име, фамилия и подпис на съставителя.   

При твърдението за липса на доставка, както се твърди в жалбата, е налице такова, за отрицателно обстоятелство, като с твърдението на ответника за наличие на такава, следва да се установи положителният факт на извършването му. В процесните случаи, ако действително е получена доставка на стоки, е възможно последващо изписване, продажба и формиране на приход от тях, който може да се приеме за укрит, и който да послужи за определяне на данъчната основа за облагане на доходите на ревизираното лице. Както се посочи по-горе обаче, получаването на доставките не е установено безспорно.

При това положение единствено възможният обоснован извод е, че липсва реализация на продажби на стоки – респ. фактурите са издадени без основание и по­сочените в тях обороти не полежат на осчетоводяване от посочения в тях като получател субект, респ. невъзможно неполучени стоки да се реализират впоследствие, генерирайки приход, който не е отчетен. Липсата на такова осчетоводяване следователно не води до извод за нередовно счетоводство, респ. извод за укрити приходи от последваща продажба стоки по неосчетоводени фактури.

В случая намират приложение и общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ответният административен орган е бил този, който трябва да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено.

Не може да бъде споделена тезата на ревизиращия орган, че само с факта на издаване на фактурите е доказана доставката на стоки. Анализът на съдебната практика по стотици дела показва, че в обратната ситуация, задълженото лице претендира да е получател по доставки, органът по приходите приема, че само фактът на издадена фактура не означава реалност на документираната в нея доставка и изискват представяне на допълнителни доказателства, установяващи реалност на доставката. В случая издаването на фактури, които не са придружени от съпътстващи документи, не може да бъде разглеждано като реализирани сделки по доставки на стоки, която впоследствие са продадени (неясно кому), като по този начин се формира данъчна основа, подлежаща на облагане с пряк данък. Релевантният и подлежащ на доказване факт в случая е именно реалното предаване на стоките. То обуславя и факта на получаването им, респективно последващата им реализация, т.е. доходи, които не са декларирани, за да се стигне до облагане на същите по особения ред на чл.122 ДОПК, както се посочи.

Административният орган е разполагал с процесуалната възможност в хода на ревизията да изиска необходимите доказателства за установяване реалното предаване на стоките. Следва да се отбележи, че не е имало пречка тези факти е да бъдат доказани и в рамките на производство за определяне на данъчни задължения, извършено по общия ред. Именно разпоредбата на чл.122, ал.2, т.15 ДОПК задължава органа по приходите при определяне на данъчната основа по реда на чл.122, ал.2 от кодекса да вземе предвид получените и извършени доставки. Разпоредбата очевидно визира доказани, действително извършени доставки. Наред с това и в това съдебно производство ответникът е разполагал с аналогична възможност, визирана в чл.192 ГПК, като освен представяне на фактурите той не е изискал представянето и на други доказателства от категорията на описаните по-горе съпътстващи документи към фактурите.

 Както съдът вече посочи, при липсата или непълнотата на доказване на обстоятелствата, послужили на приходната администрация да определи основата за облагане по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК, фактическите констатации на ревизионния акт не се ползват с доказателствена сила, обвързваща съда. В този смисъл, въпреки че по принцип недоказването на предпоставките по чл.122 ал.1 от ДОПК лишава акта от тази доказателствена сила, без да го прави непременно незаконосъобразен, в конкретния случай, администрацията е начислила данък върху счетени от нея за укрити приходи, от твърдяни като получени доставки на стоки, което означава, че в нейна тежест е да установи и всички предпоставки за начисляването на данъка.

С тази доказателствена тежест, указана в съдебно заседание на 06.10.2014 г. / протокол на л.2476/ приходната администрация не успя да се справи.

  А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма, свързва с неговото проявление.

  При така установеното, направените изводи  на приходната администрация досежно наличие на данни за укрити приходи, за периода 2007 – 2012 г., по отношение на издадени фактури /с твърдение за неотчетени покупки на стоки/ от  доставчиците: „Хлебопроизводство" ООД; „***" ЕООД; „Стара Загора табак"ЕООД; „***" ЕООД; СД„ Сена - ДМ-Георгиеви и сие" ; „Витела България" ЕООД; „Табако трейд - Стара Загора"ООД; „***" ООД; „Нехтек"ООД; „***"ООД; „Здравец" ЕООД; ЕТ„Д.П." „Обединена млечна компания"АД; „***"ООД; „Анита" ЕООД ; „*** ***"ООД; „Орбита"ЕООД; „***"ЕООД;„***" ЕООД; „***"ЕООД; „Нестле България" ЕООД;„Табак Груп"ООД; „Табак Логистик Груп" ООД; ЕТ"***"; „Йосини"ЕООД; „ММ Малешков"ЕООД; „***"АД; „Логистик БГ"ООД, като основание за извършване на ревизия по реда на чл.122 и сл. от ДОПК, съдът намира за необосновани и неправилни.

При наличието на тези констатации – за липса на основания за формиране на извод за реализация на облагаеми доставки по процесните фактури на обсъдените по-горе доставчици следва да се приеме, че не са били основания за изменение на данъчната основа по ЗДДФЛ за периода 2007 – 2012 г., извън декларираното от задълженото лице за процесните периоди.

В хода на делото, както се каза по-горе  беше назначена Съдебно-счетоводна експертиза, която следваше  да отговори на релевантни към спора въпроси, в това число да се посочи в случай на представени пътни листове, товарителници, складови разписки и други от доставчиците да се отговори разполагат ли същите с всички задължителни реквизити, описани маршрути и оформени ли са от външната страна по съответния законов ред. Вещото лице е следвало да установи и проследи  записванията в главните книги и оборотните ведомости на доставчиците за всяка една продажба към жалбоподателя с оглед установяване на хронологията и текущото начисляване съгласно изискванията на Закона за счетоводството и възоснова на какъв документ са станали счетоводните записвания. Вещото лице е следвало да  установи налице ли са касови плащания в касовите книги на доставчиците за всяка доставка към жалбоподателя. Да  установи налице ли е касова наличност за плащане на всяка доставка по процесните фактури в счетоводството на жалбоподателя. Да установи счетоводните записвания при заприхождаването и изписването на стоката при доставчиците и съответните складови наличности в съответните периоди като тези счетоводни операции отразяват ли индивидуализацията на стоката по вид и количество и стойност. Да се установи към всяка фактура налице ли е счетоводен документ разписан от страните по сделката, индивидуализиращ прехвърлянето на родово определената вещ. Да посочи доказателства относно това дали са разполагали  всеки един от доставчиците с ресурсна и материална обезпеченост към датата на доставка на стоката.

Заключението по приетата ССЕ /л.3423 – л.3438/ съдът кредитира като обективно и обосновано базирано на документите приложени по делото, изисканите документи при проверката от счетоводството на ЕТ „И.Д.-Щастие"; аналитични и хронологични ведомости на см. 503, 501, 401, 4531, 4539, 304 и 702 за 2008-2012 г.; оборотни ведомости за 2007-2012 г.; Дневници за покупки, справка- декларации и протоколи за приемането им за горепосочения период; Движение и касови наличности на дружеството в периода 2008-2012 г.;        Информация за процесиите фактури и съпътстващи документи към тях; Изискани документи при проверката от счетоводствата на дружествата по процесните фактури; Осчетоводени фактури към ЕТ „И.Д.-*" 2007-2012 г.  и направените плащания по тях.;  Наличие на документи съпровождащи фактурите - приемно-предавателни протоколи, експедиционни бележки, пътни листове, товарителници, командировъчни на лицата за превоза или други;  ДДС декларации, дневници за продажби към тях, главна книга и оборотна ведомост за периодите по процесиите фактури. Аналитичност на см. 304, 411, 702, 503 или 501 /съгласно начина на плащане/.; Техническа и кадрова обезпеченост на дейността през периодите на процесните фактури.

Вещото лице е посочило, че ЕТ „И.Д.-*" е с основна дейност на фирмата - търговия на дребно с цигари, захарни изделия, хранителни стоки, санитарни материали и дребни нехранителни стоки за бита, и е посочило в табличен вид по приложените по делото процесните фактури издадени от „*** ***" ООД установените  нехарактерни за основната дейност стоки по артикул и стойност. Изведен е извод, че в по-голямата част от фактурите асортимента е широк, но в единични или малко бройки.

Вещото лице след обстоен преглед на представените от процесните доставчици документи и тези приложени по делото е установило, че всички доставчици са направили осчетоводяването за тях на продажба на стока въз основа на първичните документи - фактурите. Във всички фирми е спазен принципа за хронология и текущо начисляване при осчетоводяването на приходите от ЕТ „И.Д.-*". Прихода е отразен по см. 702 /приходи от продажба на стоки/, по см. 493.2 /ДДС върху продажби/, см. 411 /клиенти/ и плащането по см. 501 /каса/. Фактурите фигурират в дневниците и декларациите по ЗДДС за всеки конкретен период. Изключение прави фирма „Авенди" ООД, която не е представила документи и по делото. Вещото лице е установило по представените от фирмите и проследени по делото плащанията в брой на фактурите, че документите за това /касови бонове и ПКО/ са осчетоводени и отразени - налице са заведени касови плащания в счетоводствата на процесуалните доставчици. Вещото лице е констатирало, че едноличния търговец не е имал счетоводно наличен финансов ресурс за извършване на плащането по процесните фактури.

Вещото лице относно процесните доставчици е посочило, че никой от доставчиците не представя детайлни справки за движение на стоките по партиди - включително доставка, изписване и наличност през съответните периоди по вид, количество и стойност. В по-голямата част от представените справки стоките се завеждат и изписват по окрупнени показатели и групи, което не дава възможност за конкретизиране и детайлен отговор на задачата. В част от счетоводствата завеждането и изписване на стоките е дори само стойностно, с което не се нарушава законодателството.

До процесните доставчици, в хода на административното производство са били изпратени ИПЗПОТЛ, от отговорите на които и  от приложените писмени доказателства се обосновават следните изводи:

По отношение на доставчика „Обединена млечна компания" АД /л.1647 и сл./  фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани  от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „Нестле България" АД /л.1560 и сл./ фактурите са платени в брой, а стоките по тях са доставени с транспорт на доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „***" ЕООД /л.1491 и сл. и л.1893 и сл./  фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика. Стоките са доставени със стокови разписки, от които копия не се съхраняват. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

 По отношение на доставчика „Анита" ЕООД /л.1478 и сл./  фактурите са платени в брой, доставени с транспорт на доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани  от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „*** ***" ООД /л.1110 и сл./ фактурите са платени в брой, сделката е в обект на доставчика в гр. Стара Загора и стоката е транспортирана със собствен транспорт на жалбоподателя. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „***" АД /л.993 и сл./  фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика.. От 2011 г. с фактурите са подписани и приемно-предавателни протоколи между страните индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките. Не са представени към фактурите за предходните периоди, 2007-2010 г., други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „***" ЕООД /л.692 и сл./ фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките. Представени са пътни листове /л.3202 и сл./, доколкото същите са седмични, вписани са маршрути Стара Загора и Раднево. Няма безспорни доказателства по делото, че в същите се включва и търговския обект на жалбоподателя, до който са осъществявани доставки.

По отношение на доставчика „Бритиш Американ Табако" ЕООД /л.636 и сл./. Фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „Бритиш Америко Табако Трейдинг" ЕООД /л.610 и сл./ фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с нает транспорт от доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика СД „Сена-ДМ-Георгиеви и Сие" /л.479 и сл./ фактурите са платени в брой, сделката е в обект на доставчика в гр. Стара Загора, а стоката е транспортирана със собствен транспорт на жалбоподателя. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността вьрху стоките.

По отношение на доставчика „Хлебопроизводство" ООД /л.456 и сл./  фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.Представени са пътни листове, които също не установяват получаване на стоката по фактурите, след като в приложената Заповед № 406 от 27.02.2011 г. /л.475/ за райониране на дистрибуцията, жалбоподателят фигурира с още 24 обекта/субекта, на които би следвало да се достави хляб.

По отношение на доставчика „***" ООД /л.414 и сл./ фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани  от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „Орбита" ЕООД /л.383 и сл./ фактурите са платени в брой, сделката е в обект на доставчика в гр. Стара Загора и стоката е транспортирана със собствен транспорт на жалбоподателя. Към всяка фактура има Приходен ордер, което потвърждава плащането на сумата по фактурата, но не и прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика ЕТ „***" /л.373 и сл./  фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „Йосини" ЕООД /л.368 и сл./ фактурите са платени в брой, сделката е в обект на доставчика в гр. Стара Загора и стоката е транспортирана със собствен транспорт на жалбоподателя. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „М.М - Малешков" ЕООД /л.355 и сл./ фактурите са платени в брой, сделката е в обект на доставчика в гр. Стара Загора и стоката е транспортирана със собствен транспорт на жалбоподателя. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „***" АД /л.319 и сл./ фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с нает транспорт от доставчика. Представят се стокови бележки към всяка фактура, подписани разписани от страните по сделката, с изключение на няколко, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „ЛогистикБГ" ООД /л.285 и сл./ фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани  от страните по сделката индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките. Представени са пътни листове /л.298 и сл./, които също не установяват получаване на стоката по фактурите, след като в същите е вписан маршрут – „склад - градско-склад“. Няма безспорни доказателства по делото, че в понятието „градско“ се включва и търговския обект на жалбоподателя, до който са осъществявани доставки.

По отношение на доставчика „***" ООД /л.267 и сл./ - фактурите са платени в брой, сделката е в обект на доставчика в гр. Стара Загора и стоката е транспортирана със собствен транспорт на жалбоподателя. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „***" ООД /л.262 и сл./ - фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани  от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „Здравец" ЕООД /л.254 и сл. и л.1742 и сл./ фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „Табак Груп" ООД /л.2796 и сл./ фактурата е платена в брой, сделката е в обект на доставчика в гр. Стара Загора и стоката е транспортирана със собствен транспорт на жалбоподателя. Не се представят към фактурата други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „Табак логистик груп" ООД /л.219 и сл./  фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика. Представени са подписани копия на процесните фактури ведно с приемо-предавателни протоколи между страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „Стара Загора табак" ООД /л.148 и сл./ фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „Нехтек" ООД /л.1771 и сл./ фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика ЕТ „Д.П." /л.1734 и сл./ фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани  от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „Витела България" ЕООД /л.2182 и сл./ фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

По отношение на доставчика „***" ООД /л.2071 и сл./ фактурите са платени в брой, а стоките по тях доставени с транспорт на доставчика. Не се представят към фактурите други документи подписани от страните по сделката, индивидуализиращи прехвърлянето на собствеността върху стоките.

Вещото лице е посочило относно ЕТ „И.Д.-*", като е направило преглед на представените справки и приложените документи по делото, че надценките, с които е работила фирмата и които са използвани като база по отношение на стоките от процесните фактури по години са следните:  за 2008г.- 14.61 % , за 2009г. - 14.61 %,  за 2010 г. -  24.10 %,  за 2011  г. - 12.52%,  за 2012 г. - 12.52%, като посочените надценки са средни за всяка от календарните години, а индивидуално стоките по групи и артикули имат собствена конкретна надценка. За цигарените изделия като стока с държавно регулируема цена търговците на дребно ползват отстъпка в размер на 6 %.

За всички останали стоки /хранителни, захарни изделия, безалкохолни напитки и бира, санитарни материали и козметика, дребни нехранителни стоки за бита/ надценката се формира съобразно пазарното търсене и предлагане от други конкурентни фирми основно. Обичайната за такъв вид стопанска дейност и съобразно използваната във фирмата през разглежданите периоди за тези стоки надценка е 25-30 %. За алкохолни напитки надценката е 15-20 %. Средната годишна надценка за всеки период се формира и може да варира от дяла на отделната група продукти в общия оборот за периода. Основното им е разделение е следното: Цигари и цигарени изделия - 6 % отстъпка от фиксираната за страната цена; Хранителни стоки - 25-30 %; Високоалкохолни напитки - 15-20%

Вещото лице е посочило, че процесните фактури посочени в Ревизионния доклад и установени в хода на ревизията не са осчетоводени от ЕТ ,,И.Д.-* ".

Вещото лице е установило, че никой от процесните доставчици не представя детайлни справки за движение на стоките по партиди - включително доставка, изписване и наличност през съответните периоди по вид, количество и стойност.

РА прави извод за наличие на доставки към жалбоподателя на база издадени от различни доставчици фактури за покупки на цигари, хранителни стоки и др., които фактури не са отразени в счетоводството на ЕТ, но са декларирани в дневниците за продажби на техните издатели. Според съда,  нито фактурирането обаче, нито отчитането на фактури по ЗДДС са доказателства за реалността на доставките.

Както се установява от посоченото по отделно за всеки един от процесните доставчици, документите, от анализа на които приходната администрация прави извод за наличието на укрити приходи, включват преди всичко самите фактури. Законът (ЗЗД и ТЗ) не установява изискване за форма за действителност на покупко-продажбата на този вид стока - цигари и хранителни стоки, поради което с факта на издаването на спорните фактури принципно е възможно да е постигнато съгласие между продавача и купувача за продажба на определено количество и вид стока. От друга страна, сама по себе си данъчната фактура може да замести договора за доставката, при условие обаче, само, че е подписана двустранно (носи подпис на получател за самата стока), като в този случай принципно има съдържанието и на приемо-предавателен протокол. Безспорно, по арг. от чл. 114 от ЗДДС, както и разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗСч., полагането на подпис от получател във фактурата не е задължителен реквизит и в този смисъл липсата на подпис на получател не лишава фактурите от стойност като редовен счетоводен документ. Но, липсата на подпис от страна на получателя на стоката във фактурите, които съдържат отделен реквизит в този смисъл, прави фактурата неподписан частен документ, а неподписаната фактура не може да замести нито договора, нито приемо-предавателен протокол за изпълнението му. В този смисъл, съществено в случая е обстоятелството, отбелязано при прегледа на представените от всеки от доставчиците писмени доказателства, че значителна част от процесните фактури не носи подпис на получател, а една част и на съставител.

На следващо място следва да се подчертае, че за да се счита за извършена дадена доставка за целите на данъчното облагане, е необходимо освен сключването на сделка и издаването на фактура, да бъде прехвърлена и собствеността върху стоката срещу насрещната престация. В конкретния случай предмет на фактурираните към жалбоподателя доставки са родовоопределени вещи - цигари и хранителни стоки, като съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, собствеността върху които се прехвърля с индивидуализирането на стоките, чрез определянето им по съгласие между страните или чрез предаването им.

 Според правилата на гражданското право, съдебната практика и постоянната практика на приходните органи относно правото на приспадане на данъчен кредит, собствеността върху родово определени вещи се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. От това следва, че само фактът на сключване на сделка с предмет родово определени вещи не представлява данъчно събитие, доколкото с нея не се прехвърля собствеността върху стоката. Сделката с родово определени вещи може да се сключи и по нея да не последва предаване, което изключва прехвърлянето на вещни права на купувача и за целите на облагането по ЗДДС прави неосъществена доставката, а издадените фактури без основание.

В хода на ревизията от ЕТ "*** " не са представени доказателства за определянето на стоките по съгласие между доставчиците и него, нито такива за фактическото им предаване на представител на жалбоподателя, което е обяснимо съобразно твърдяната от ревизираното лице липса на доставки. Същественото обаче е, че такова определяне или предаване не се установява и от останалите събрани при ревизията и в съдебното производство доказателства, вкл. тези представени от търговците, претендиращи да са извършили спорните продажби. Именно получаването на стоките, фактурирани от цитираните по-горе доставчици е недоказано в настоящето производство, поради което съдът намира за недоказани предпоставките за издаването на фактурите, което изключва основателността на същите.

Съдът намира, че от наличните в делото придружителни документи, за които от приходната администрация се претендира да установяват фактическото предаване на стоките (стокови разписки и партидни листи) при различните доставчици, подписи за "получател" не се съдържат никъде, поради което същите нямат доказателствена стойност. На практика в делото липсват документи или други доказателства за предаване на стоките от доставчиците на получателя.

На следващо място, всички доставчици посочват, че транспортът е бил за тяхна сметка и е извършван с техни превозни средства, като за притежаването и движението на тези МПС се представят талони за регистрация на МПС, пътни листи, пътни книжки), но съдът намира за необходимо да посочи, че наличието на такива товарни автомобили при тях, макар и доказано, не заличава обстоятелството, че по делото не се откриват документи, които непротиворечиво и еднозначно да удостоверят факта на транспортиране на процесните стоки от тези дружества именно до обекти на ревизирания търговец.

Въпреки това, съдът счита, че на практика в делото липсват документи, обективиращи спорните доставки. Претендира се пътните листи и пътните книжки да установяват директната дистрибуция на цигари и хранителни стоки от товарните автомобили на доставчиците. В същите обаче, за тези няколко доставчици за които са налични, е вписан маршрут до множество населени места. Отделно от това в пътните листи  не е отбелязан видът и количеството на превозваните стоки, за да могат същите да бъдат обвързани по безпротиворечив начин със съответните фактури, а липсват и друг вид транспортни документи, например товарителници, които да съдържат такива данни. С това си съдържание и при липсата на товарителници към тях, въпросните пътни листове не удостоверяват превоз на стоки до обектите на жалбоподателя.

Позоваването от страна на приходните органи единствено на представените от доставчиците извлечения от счетоводни документи, на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, в които подробно е описан механизма на извършените доставки, не е достатъчно да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки. В хода на ревизията са събрани основно писмени обяснения от управляващите съответните търговци, без да е извършвана проверка в счетоводството на доставчиците от страна на данъчните органи, като освен копия от фактурите, други доказателства, съпътстващи доставките не са ангажирани. Необходимо е да се посочи, че съществената част от продажбите касаят акцизни стоки или хранителни стоки, търговията с които изисква съставянето на редица други документи (търговски, акцизни, санитарни и прочие, каквито не са представени от нито един от доставчиците), обичайно изисквани от приходната администрация, за да кредитира получаването на стоки от този вид, което в допълнение аргументира извод за нереалността на спорните доставки.

При така установеното, съдът приема, че не са осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС към жалбоподателя по процесните неотчетени фактури, тъй като е необходимо, освен издаването на фактура, да бъде прехвърлена и собствеността върху стоките срещу насрещната престация, предвид разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, което не се установява в процесния случай. В хода на настоящото производство, безспорно е установено единствено фактурирането на цигарите, хранителни стоки и прочие от доставчиците към жалбоподателя и изготвянето от тях на счетоводни и данъчни регистри, но ответникът не е ангажирал доказателства за реални доставки, вкл. не са представени обичайно изискваните в хода на ревизиите от самата приходна администрация доказателства за този факт като подробни счетоводни документи за придобиването на стоките, транспортирането и съхраняването им, материално техническа и кадрова обезпеченост на доставчика да извърши доставките и пр. Фактическо движение на стокови и парични потоци не е обективирано и съответно е недоказано за целите на данъчното облагане. Ето защо съдът счита, че по делото няма безспорни доказателства, че ревизираното лице е получило стоките - предмет на процесните фактури. След като посочените доставки не са извършени, то фактурите за тях са издадени без основание и като такива не подлежат на осчетоводяване както при доставчиците по тях, така и при получателя им - жалбоподател в настоящето производство.

След като това е така не е възможно и последващото разходване на стоките от тях чрез облагаеми доставки по ЗДДС и съответни генерирането на приходи от продажбата им, които да са укрити както твърди приходния орган. Ето защо неправилно приходната администрация е начислила ДДС за презюмираната им последваща реализация чрез облагаеми доставки по ЗДДС, както и е увеличила отчетените разходи с общата стойност на закупените, но незаприходени стоки и приходите - с укритите такива от последващата им реализацията, като е определила съответно нетно увеличение на данъчната основа за всяка година и в резултат на това задълженията - предмет на обжалване по ЗДДФЛ, произтичащи конкретно то тези неотчетени приходи.

Предвид изложеното по-горе и с мотивите за липсата на доказателства за придобиването на процесните стоки, и съответно реално извършените разходи за това, както и за приходи от последващата им реализация, съдът намира, че незаконосъобразно на жалбоподателя е доначислен данък по ЗДДС и ЗДДФЛ за ревизираните периоди и РА е незаконосъобразен в обжалваните си части по административен и съдебен ред определящи данъци по ЗДДС и ЗДДФЛ във връзка с укрити приходи от продажба на стоки.

След като не са налице укрити приходи, респ. няма основание за отчитането на извънредни приходи, няма и основание за определяне на задълженията на жалбоподателя по реда на чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ във връзка с чл.122, ал.2 от ДОПК и РА в тази си част, като незаконосъобразен и неправилен подлежи на отмяна.

С РА в процесната част по реда на чл. 122, във връзка с чл. 124а от ДОПК и на основание чл. 40, ал. 1, т 2 от ЗЗО, чл. 6, ал. 8 от КСО и чл. 122 от ДОПК, на жалбоподателя, в качеството му на самоосигуряващо се лице, са определени задължения за задължителни осигурителни и здравни вноски върху установения при ревизията нов размер на облагаемия доход от дейността му като ЕТ.

Съгласно чл. 124а от ДОПК, в сила от 15.02.2011 г., разпоредбите на чл. 122 – чл. 124 се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски. Нормата на чл. 124а от ДОПК няма самостоятелно съдържание, а препраща към чл. 122 – 124 от ДОПК. Последните разпоредби регламентират специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК за установяване размера на дължимите данъци. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото същите имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ревизираното лице, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е недопустимо и във вреда на ревизираното лице да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, във вр. с чл. 122, ал. 2 от ДОПК, както е процедирано в случая. В процесния случай изцяло е съобразено ТР № 1 от 18.05.2016 г. на ВАС. В този смисъл е налице и произнасяне на Върховен административен съд с Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 година. Според общото събрание на колегиите във ВАС разпоредбите на чл. 122 – чл. 124 относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а от ДОПК, обн. ДВ, бр.14/2011 г., в сила от 15.02.2011 година.

За ревизираните  данъчни периоди 2007г. - 2012 г., прилагайки особения ред на чл. 122-124 от ДОПК във вр. чл. 124а от с.з, органите по приходите са определили задължения за ДОО в размер на 12109,57 лв. и лихви 6625,69 лв.  и за ЗО в размер на 5183,46 лв. и лихви 1627,84 лв.  в резултат на допълнително установената данъчна основа от дейността му като ЕТ.

За периодите след 15.02.2011 г. установяването на задължения за осигурителни вноски по особения ред е допустимо, на основание цитираната по-горе разпоредба на чл. 124а от ДОПК. Предвид непризнатото увеличение на приходите във връзка с неотчетените фактури относно установения данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, както и липсата на доказателства, че превишението е от доходи от дейност, представляваща основание за задължително осигуряване, не може да се приеме, че е налице осигурителен доход, върху който се дължат окончателни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО. Самото обстоятелство, че е констатирано превишение на разходите над приходите все още не означава, че следва да се определя нов размер на дължимите от лицето ЗОВ за съответната година, тъй като за разлика от чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, съответните материални закони /КСО и ЗЗО/ не въвеждат обща клауза за дължимост на такива вноски върху всички доходи на физическото лице. Обратно, същите изрично и лимитативно определят доходите, върху които се дължат осигурителни вноски и това по принцип са доходи от дейност упражнявана чрез личен труд /чл. 4 от КСО и чл. 6, ал. 2 от КСО, към които препраща чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО, в приложимите им за периода редакции/. Специалната разпоредба на чл. 124а от ДОПК също не дава основание за друг извод, доколкото предвижда приложението на чл. 122 – чл. 124 от ДОПК при установяване на задължителни осигурителни вноски да е "съответно", т.е. съобразено с нормите на конкретния материален закон. Ето защо, за да бъде обложен доход, при облагането по аналогия, първо следва да бъде доказано, че той е от дейност, която материалният закон е посочил като основание за задължително осигуряване и едва тогава да се пристъпи към определяне на нов размер на дължимите ЗОВ. В случая в хода на ревизията и при съдебното обжалване, не бе доказан този пораждащ задължението за осигуряване елемент от фактическия състав по отношение установените доходи с неизяснен произход на жалбоподателя. При това положение съдът намира за недоказано основанието за начисляването върху тези доходи на задължителни осигурителни вноски за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2012 година. По изложените мотиви съдът намира, че РА е неправилен и следва да се отмени и в обжалваната част за допълнително определени осигурителни вноски по КСО и ЗЗО за периода 01.01.2007 г. да 31.12. 2012 година.

На основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК, Дирекция “Обжалване и данъчно осигурителна практика”  - Пловдив следва да бъде осъ­дена да заплати на жалбоподателя направените по делото раз­носки, които се констати­раха в общ размер на 3100,00 лв. – заплатени държавна такса, възнаграждения за вещи лица и един адвокат, съгласно представен списък /л. 3819, т. XV в хода на адм.дело № 2172 от 2014 г./ както  и 800 лв. възнаграждения за вещи лица по настоящото дело.

Мотивиран от гореизложеното, Съдът

 

 Р    Е    Ш    И:

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № ********* от  04.04.2014 г., издаден от С.П.П., на длъжност Началник Сектор „Ревизии”, при Териториална дирекция Пловдив на Национална агенция за приходите, като орган възложил ревизията и М.В.Т., на длъжност главен инспектор по приходите в Териториална дирекция Пловдив на Национална агенция да приходите, като орган ръководил  ревизията, в частта му, потвърдена с Решение № 623 от 26.06.2014 год. на и.д. Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно осигурително практика” Пловдив, към Централно управление на Национална агенция за приходите в частта, с която спрямо И. Д. Д., регистриран като едноличен търговец с фирма „*****” с ЕИК по Търговски регистър *********, със седалище и адрес на управление ***, са определени следните задължения към бюджета : -допълнително начислен данък върху добавена стойност за периода от 01.2008г. до 01.2013 г. в размер на 38509,13 лв., ведно с прилежащите лихви от 16374 лв.,-допълнително установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ : за 2007г. в размер на 353,29 лв. и са начислени лихви в размер на 235,87 лв.; за 2008 г. в размер на 297,72 лв. и са начислени лихви в размер на 153,86 лв.; за 2009 г. в размер на  1 429,28 лв. и са начислени лихви в размер на 577,05 лв.; за 2010 г. в размер на  1588,03 лв. и са начислени лихви в размер на 477,23 лв.; за 2011г. в размер на  1 916,20 лв. и са начислени лихви в размер на 377,30 лв.; за 2012г.  в размер на 824,34 лв. и са начислени лихви в размер на 77,79 лв.; ДОО в размер на 12 109,57 лв. и са начислени лихви в размер на 6625,69 лв.; ЗО в размер 5 183,46 лв. и са начислени лихви в размер на 1 627,84 лв.

ОСЪЖДА  Дирек­ция “Обжалване и данъчно–осигурителна практика” Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите да зап­ла­ти на И. Д. Д., регистриран като едноличен търговец с фирма „***”, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление ***, сумата от 3900,00 лв. (три хиляди и деветстотин лева), представляваща извършени от жалбоподателя разноски по де­ло­то за заплащане на държавна такса, възнаграждения за вещи лица и един адвокат.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на РБ в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.

 

 

 

 

 

                                                    ПРЕДСЕДАТЕЛ: