Р Е Ш Е Н И Е
№ 310
гр. Велико Търново, 31.10.2022 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд гр.Велико Търново – шести
състав, в
съдебно заседание на десети октомври през две хиляди двадесет и втора година в
състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: РОСЕН БУЮКЛИЕВ
при участието на секретаря С.А. и прокурора ……………………………..,
изслуша докладваното от председателя адм. дело №92 по описа за 2022 година и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Жалбоподателката Н.Л.Д. ***, чрез
пълномощника си адв.М. от САК, е обжалвала потвърдената с решение №11/09.02.2022
г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново част от ревизионен акт №Р-04000421003370-091-001/21.11.2021
г. /ревизионният акт за лаконичност/ на органи по приходите при ТД на НАП – Велико
Търново като незаконосъобразна.
В жалбата се поддържа материалната
незаконосъобразност на таци потвърдена от ответника част от ревизионния акт, с
оглед неправилно прилагане на закона от страна приходната администрация.
Всъщност оплакването е, че администрацията е приложила режима на облагане по
чл.29, ал.1, т.1 от ЗЗДФЛ за данъчните периоди по ЗДДДФЛ от 2016 до 2020 година
включително отчитайки неподаването на декларация по чл.29а, ал.4 от ЗДДДФЛ на
предходната година.
Поддържа се, че неправилно с акта се
поддържа, че облагане по реда на чл.28 от ЗДДФЛ било недопустимо, ако не е
заявени в съответния срок, с оглед действието на чл.5 от ДОПК. Определящо
според жалбоподателката е качеството на задълженото лице и произхода на дохода
на това лице. Всъщност, тя е декларирала доходите си за периодите от 2016 –
2020 огдина чрез Приложение 2 към ГДД, като е притежавала качеството на
регистриран земеделски производител. Попълвайки това приложение е всъщност
волеизявлението и, с което е избран режима на облагане на доходите и.
Установено е и, че тя е регистрирана по ЗДДС и прилага НСС за финансови отчети
на малки и средни предприятия. При това са налице материалните предпоставки за
облагането и по реда на облагането на доходите на лицата, които са регистрирани
като еднолични търговци. Сочи, че приложения от органите по приходите ред би
бил законосъобразен само ако е извършена ревизия по реда на чл.122 от ДОПК.
Извън това жалбоподателката, позовавайки се отново на принципа по чл.5 от ДОПК,
прави оплакване, че от органите по приходите не е съобразено, че тя може да
ползва данъчното предимство по чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ, като за всяка от
съответните години посоченото е следвало да се съобрази и се определи друг
размер на дължимите данъци след определянето на размера на полагащата и се
държавна помощ под формата на данъчно облекчение, като тази помощ се отпускала
автоматично. След като органите по приходите служебно са коригирали подадените
от нея ГДД, то е следвало и да признаят правото на преотстъпване в полза на
жалбоподателката. В това отношение в жалбата са посочени дати на покупки на
земеделска земя от трети лица и данни за стойността на сделките, както и данни
за придобити превозни средства, наличието на които водят до признаване на
данъчното предимство по ч48, ал.6 от ЗДДФЛ вр. с чл.189б от ЗКПО. В
представената по делото писмена защита на процесуалния представител на
жалбоподателката посочените оплаквания се повтарят, като се развиват и
съображения досежно характера на декларацията по чл.29а,, ал.4 от ЗДДФЛ и
правните и последици, както и съображения относно порока на проявяване на
волята при упражняване на правото на избор. Смисълът на аргументите, изложени в
тази писмена защита е, че, от една страна жалбоподателката има право да бъде
обложена по реда, по който следва да се облагат доходите от дейност като
едноличен търговец, като от друга страна следва да и се признае данъчното
предимство по чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ, независимо дали ще и се признае реда за облагане
по чл.26 от ЗДДФЛ или не. Претендират се сторените по делото разноски.
Ответникът, директорът на Дирекция “ОДОП”
– Велико Търново, чрез процесуалния си представител заема становище за
неоснователност на жалбата. Подробни аргументи досежно прилагането на
материалния закон, обусловило и законосъобразността на потвърдената с неговото
решение част от ревизионния акт излага в писмена защита на процесуалния си
представител. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение съобразно
представен списък.
Съдът,
като взе предвид констатациите в обжалвания
ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото
доказателства, приема за установено следното:
Жалбата е подадена в срока по чл. 156,
ал. 1 от ДОПК от легитимирано лице, против подлежащ на оспорване акт, потвърден
по административен ред от ответника в оспорената пред съда част, което я прави
допустима за разглеждане по същество. В частта, която касае надвнесеният данък
жалбата е съкщо допустима, доколкото жалбоподателката претендира, че следва да
и се преотстъпи данък в размер от 60% от декларирания и внесен от нея данък с
оглед незаконосъобразният отказ да и бъде призната тази форма на държавна
помощ.
По същество жалбата е неоснователна по изложените по-долу съображения.
Спорът не касае установените в хода на
ревизията факти, а прилагането на закона и на законови принципи от страна на
приходната администрация.
Ревизионното производство е било
възложено със ЗВР №Р-04000421003370-020-001/14.06.2021 година, връчена надлежно
на 14.06.2021 година, изменена със заповед за изменение заповед за възлагане на
ревизия №Р-04000421003370-020-002/08.09.2021 година.
След приключване на процесуалните
действия по ревизията е издаден РД №Р-04000421003370-092-001/28.10.2021 година,
връчен редовно на жалбоподателката на 28.10.2021 година.
Срещу предложенията на този РД е
подадено в срок възражение по чл.117, ал.5 от ДОПК /листове 31-39 от папка 1/.
От съдържанието на това възражение е видно, че жалбоподателката прави оплакване
за незаконното прилагане на облагането по чл.29, ал.1 от, т., от ЗДДФЛ,
сочейки, че са налице условията на материалния закон за прилагане на
разпоредбата на чл.28 от ЗДДФЛ и формиране на данъчна основа за облагането и с
пряк данък върху доходите и като едноличен търговец. Освен това, във
възражението е направено евентуалното искане, в качеството и на регистриран
земеделски производител за процесните данъчни периоди, да бъде призната
изразената и воля чрез конклудентни действия доходите и да се обложат като
доходи, получени от дейност като едноличен търговец. Най – сетне, поискано е,
във всички случаи служебно органите по приходите да признаят на
жалбоподателката данъчно предимство под формата на разрешена държавна помощ,
представляваща преотстъпването на пряк данък за всички ревизирани данъчни
периоди.
Издаден е и процесният пред настоящата
инстанция ревизионен акт, като в мотивите му е изложено, че до 31.12.2015
година жалбоподателката не е подала специфичната данъчна декларация, предвидена
в разпоредбата на чл.29а, ал.4 от ЗДДФЛ, като доходите и за 2016 – 2020 година
следва да се облагат по общия ред. Такава декларация е подадена едва през 2020
година, като тя поражда последици за определяне на облагането на доходите и
през 2021 година. Посочено е и лаконично, че желанието на лицето да ползва
данъчното предимство не може да се удовлетвори, доколкото не са изпълнени
условията по чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ.
В крайна сметка с РА е установен 1. надвнесен
данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за довнасяне за 2016 година в размер от 510, 58
лв.; 2. данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2017 година за довнасяне в размер от
21 779, 28 лв. и лихва от 7 883, 52 лв.; данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2018 година за довнасяне от 3 192, 78 лв. и лихва в размер от
831, 96 лв.; данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2019 година за довнасяне в размер
от 18 795, 87 лева и лихва от 2986,
69 лв.; данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2020 година за довнасяне в размер от
39 017, 88 лв. и лихва в размер от 2243, 71 лв. С РА е прихваната недължимо внесения данък за 2016
година данък по чл.48 от ЗДДФЛ в размер
от 510, 88 лв.
Актът е обжалван пред ответника с
жалба, в която са релевирани идентични оплаквания като тези, съдържащи се във
възражението. Ответникът е потвърдил акта в частите му досежно 2016, 2017, 2019
и 2020 години, като за 2018 г-.е констатирал математическа грешка и е намалил
данъчната основа заради математическа неточност и е определил данък в размер от
2 853 лева.
По валидността на оспорения акт в
процесните му части:
Ревизионният акт е издаден от органи
по приходите, имащи това правомощие съобразно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, тъй като
единият орган е възложилият ревизията, а вторият орган е ръководителя и, като
следва да се приеме, че актът е валиден, като всъщност това не е и спорно между страните.
От своя страна, възложилият производството орган
е бил оправомощен за това, видно от представената заповед на директора на ТД на
НАП – Велико Търново №6/03.01.2017 г.
Ревизионният акт съдържа изискуемата
се по чл.120, ал.2 от ДОПК писмена форма, както и предвидените в тази норма
реквизити и може да се приеме като формално законосъобразен.
По съществото на спора:
Тъй като спорът касае обстоятелства и
правни доводи, които са идентични за всички данъчни периоди, то съдът намира за
уместно да разгледа тези обстоятелства и доводи съвместно за всички данъчни
периоди.
Със Закона за изменение и допълнение на Закона за данъците върху доходите на
физическите лица /обн.ДВ, бр. 100
от 19.11.2013 г., в сила от 1.01.2014 г., изм., бр. 105
от 19.12.2014 г., в сила от 1.01.2015 г., бр. 22 от 24.03.2015 г., в сила от
1.01.2014 г./ е приет §5, според който член 29а се изменя по следният начин: Чл.
29а. (1) Физическите лица, регистрирани като земеделски производители,
могат да изберат доходът от стопанската им дейност да се облага с данък върху
годишната данъчна основа по чл.
28. (2) Облагаемият доход на лицата по ал. 1 се формира по реда на чл.
26, като в него:
1. не се включва финансовият резултат за
доходи, които съгласно чл. 11 са придобити през данъчни години, предхождащи
данъчната година, от която започва облагането на доходите с данък по чл.
14, ал. 2, и за които приходът възниква и следва да се начисли в периода на
облагане със същия данък; 2. се включва финансовият резултат за доходи, които
съгласно чл. 11 са придобити през периода на облагане с данък по чл.
14, ал. 2 и които не участват при формиране на счетоводния финансов
резултат за годината на придобиване или за следващи години. (3)
Редът на облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл.
28, избран от лицата по ал. 1, се прилага за срок, не по-кратък от 5
последователни данъчни години. (4) Правото на избор за лицата по ал. 1 се упражнява чрез подаване на
декларация по образец до 31 декември на предходната година. (5)
Лицата по ал. 1 прилагат Закона за счетоводството, като за тази цел се приравняват
на еднолични търговци.
В параграф 7 на този закон е посочено, че в чл.
48, ал. 7 накрая се поставя запетая и се добавя "както и от физическо
лице, извършващо стопанска дейност по чл.
29а."
От тази уредба е видно, че за 2014 година, /вж. §11 от ПЗР на закона/ и
за следващите години е въведено право на особен кръг субекти на данъчното право
– физически лица, регистрирани като земеделски производители, да избират за
период от поне пет години напред начина на облагането на доходите им или чрез
формиране на данъчна основа за доходите им като земеделски производители по
начина, разписан в разпоредбите на чл.29, ал.1, т.1 и чл.30 от ЗДДФЛ, или по
начина разписан в разпоредбите на чл.29а, ал.2 във връзка с чл.28 от ЗДДФЛ.
По делото няма спор, че жалбоподатеелката е регистрирана като
земеделски стопанин по реда Наредба № 3 от 29.01.1999 г. за създаване и
поддържане на регистър на земеделските стопани, като от една страна към
31.12.2014 година не е подала предвидената в чл.29а, ал.4 от ЗДДФЛ декларация,
с която се упражнява публичното преобразуващо право на избор, като от друга
страна е подала ГДД по ЗДДФЛ за 2016, 2017, 2018, 2019 и 2020 години,
определяйки данъчната си основа по реда на чл.29а, ал.2 във връзка с чл.28 от ЗДДФЛ. От друга страна, към тези декларации по ЗДДФЛ жалбоподателката е
приложила Приложение 2, в което е квалифицирала доходите си като такива от
стопанска дейност като едноличен търговец, каквато тя не е /липсва формална
регистрация на жалбоподателката като ЕТ в АВ/, третирайки финансовия си
резултат чрез прилагане на данъчни разлики и формирайки данъчни печалби, въз
основа на които са формирани и данъчните основи за съответните години. Към
никоя от декларациите не е налице приложението, което касае деклариране на
данъчни предимства под формата на нотифицирана от ЕК държавна помощ, каквато по
същество е преотстъпването на пряк данък, която схема е приета на 11.2.2011 г.
с Решение C (2011)863 на Комисията и впоследствие допълвана и изменяна/. Съответно,
в представените Приложения 2 към декларациите /листове 57 – 84 от делото/ не е
посочено като декларирано такова облекчение. По делото не е спорен и размера на
получените от жалбоподателката доходи, видно от изложените в РА и РД мотиви.
С оглед на
посоченото, съдът намира, че правилно приходните органи са приложили
разпоредбата на чл.29, ал.1, т.1 във връзка с чл.30 от ЗДДФЛ при определянето
на данъчната основа на жалбоподатеклата за процесните години.
Обратно на
поддържаното от жалбоподателката и процесуалния и представител, съдът намира, че
подаването на декларацията по чл.29а, ал.4 от ЗДДФЛ в съответният срок, е
абсолютна предпоставка за прилагането на режима на облагане, предвиден в
нормите на чл.29а, ал.2 във връзка с чл.26 и сл. от ЗДДФЛ. След като
ревизираното лице не е избрало реда за облагане при условията и по реда на чл.
29а от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2014 г., би следвало да се облага като
физическо лице по реда на чл.
29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, съгласно която облагаемият доход от дейността на
физическите лица, регистрирани като земеделски производители, се определя, като
придобитият доход от производство на непреработени продукти от селско
стопанство, се намалява с 60 на сто разходи за дейността. Доходите на
регистрираните по ЗДДС земеделски стопани, които не са подали декларация по
образец за облагане по реда чл.
28 от ЗДДФЛ като ЕТ, следва да се облагат по реда на чл.
29-30 от закона вр. с чл.
48, ал. 1, т. е. като доходи от друга стопанска дейност, при данъчна ставка
10 на сто. В този смисъл следва да бъде прието, че декларацията по чл.29а,ал.4
от ЗДДФЛ освен правно – технически способ за избор на реда за облагане, е и единственият
меродавен правен инструмент, чрез който се упражнява преобразуващото право на
избор за вида на облагането на дохода на съответното физическо лице, което е
регистрирано като земеделски производител. В това отношение е без значение
обстоятелството, че жалбоподателката е подала Приложение 2 към ГДД по ЗДДФЛ за
процесните години. Само по себе си това обстоятелство е необходимо, но
недостатъчно условие за прилагането на режима на облагане на доходите като
такива, получени от стопанската дейност на едноличен търговец. В този смисъл са
например Решение № 4094 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9906/2019 г., Решение
№ 6154 от 23.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2304/2019 г. и други.
Обосновано
администрацията отрича и претендираното от жалбоподателката данъчно предимство
в качеството и на земеделски стопанин, а и в качеството и на лице, доходите на
които се претендират да се обложат по реда на доходите, получени от стопанска
дейност като едноличен търговец.
Разпоредбата
на чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ гласи следното: „Данъкът върху годишната данъчна основа
за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в
размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски стопани, за годишната
данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и
животинска продукция при условията на Закона за
корпоративното подоходно облагане за преотстъпване на корпоративен данък,
под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски
стопани.“. От самата структура на нормата следва, че преотстъпването на данъка
като вид данъчно предимство /нотифицирана държавна помощ/ е функция на
проявлението на три основни фактора. Първо, следва ползващият предимството да е
едноличен търговец от формална страна. Второ, следва именно в качеството си на
едноличен търговец той да е регистриран като земеделски стопанин. Най – сетне,
преотстъването е допустимо единствено за доходи от онази стопанска дейност на
формално регистрирания едноличен търговец, които произтичат от дейността му по
производство на непреработена растителна и животинска продукция.
Жалбоподателката не е регистрирана като едноличен търговец, а и, както се
констатира, не е избрала по изискуемия се от закона правно-технически способ
доходите и да се облагат като доходи от стопанската дейност на едноличен
търговец.
Жалбоподателката
не може да се ползва от данъчното предимство по чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ и в
качеството си на физическо лице, което е регистрирано като земеделски стопанин.
Посоченото следва от изричната разпоредба на чл.48, ал.7, т.3 от ЗДДФЛ, според
която преотстъпването на данък по ал. 6, представляващо държавна помощ за
земеделски стопани, не се прилага по отношение на физическо лице, извършващо
стопанска дейност по чл. 29а. Няма спор, че жалбоподателката е именно физическо
лице, което е регистрирано като земеделски стопанин, което прави неприложимо за
нея данъчното предимство под формата на схемата за държавна помощ,
представляваща преотстъпване на пряк данък. В този смисъл е например цитираното
от ответника решение №17107/13.12.2019 година на ВАС.
При това
положение съдът не следва да обсъжда изводите на допусната и изслушана
експертиза, тъй като те касая случай, при който жалбоподателката би имала право
да се ползва от посочената схема за държавна помощ.
Жалбата е неоснователна и следва да се отхвърли.
Следва на ответника да се присъдят дължимите по закон
разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер от 3419, 10 лв. съобразно
разпоредбата на чл.161, ал.1, изречение трето от ДОПК.
Водим от горните съображения,
Административният съд – В. Търново, шести състав
Р
Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на Н.Л.Д. ***, ЕГН **********, против потвърдената с
решение №11 от 09.02.2022 година на директора на Дирекция „ОДОП“ – Велико
Търново част на ревизионен акт №Р-04000421003370-091-001/21.11.2021 г. на
органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, с която са определени
допълнителни задължения по чл.48, ал1 от ЗДДФЛ в общ размер от 81935,45 лв. и
лихви в общ размер от 13857,34 лв.
ОСЪЖДА
Н.Л.Д. ***, ЕГН **********, да заплати на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново юрисконсултско
възнаграждение в размер от 3419,10 лв.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с
касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ :