Р Е Ш Е Н И Е
№101
гр. Пловдив, 17 януари 2023 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД -
ПЛОВДИВ, 29-ти състав, в публично заседание на трети юни през две хиляди двадесет
и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: СВЕТЛАНА МЕТОДИЕВА
при секретаря ВАНЯ
ПЕТКОВА, като разгледа докладваното от председателя адм. дело № 812 по описа на съда за 2020 год., за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 и сл.
от ДОПК.
Образувано е по жалба на „АУТО
ТУР 777“ ЕООД, ЕИК ***, с посочен адрес: гр. Пловдив, бул. „Цар Борис Трети
Обединител“ ***, представлявано от управителя М.Н.П., против Ревизионен акт №
Р-16001618005232-091-001 от 13.01.2020 г., издаден от Т.П.- началник сектор в
ТД на НАП – гр. Пловдив, възложил ревизията, и П.П.- главен инспектор по
приходите в ТД на НАП – гр. София, ръководител на ревизията, командирована за
извършването ѝ, потвърден с Решение № 95 от 24.02.2020 г. на Директора на
дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив, с който
допълнително е определен дължим корпоративен данък за 2012 г. в размер на
21 351,65 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 15 145,66лв., за
2016 г. - в размер на 8 123,61лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
2 297,36лв. и за 2017 г. -в размер на 45 390,05 лв., ведно с
прилежащите лихви в размер на 8 233,91лв.
Според изложеното в жалбата, обжалваният ревизионен акт
е нищожен, като издаден от орган по приходите – ръководител на ревизията с
месторабота в ТД на НАП – гр. София, вместо териториално компетентния орган по
приходите с месторабота ТД на НАП – гр. Пловдив. Като аргумент в полза на тези твърдения
е посочена разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, която изисква императивно
издаването на РА едновременно от органа по приходите, възложил ревизията, и
органа по приходите – ръководител на ревизията, като систематичното тълкуване
на тази разпоредба във връзка с общите правила на чл. 7, ал. 1 и чл. 8, ал. 1,
т. 3 от ДОПК означава, че и двата издателя на РА следва да са териториално
компетентни за издаването му, т.е. с месторабота ТД на НАП – гр. Пловдив.
Твърди се
също актът да е незаконосъобразен поради противоречие със закона и
необоснованост, поради неправилно прилагане на материалния закон – чл. 16 от ЗКПО. Според жалбоподателя изготвената в хода на ревизионното производство
експертиза от оценителя М.Е. изчислява пазарни цени на продажбите и наемите на автомобилите не по
методите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. Полученият наем е осчетоводен като
приход от жалбоподателя „Ауто тур 777“ ЕООД и не е налице твърдяното при
ревизията отклонение от данъчно облагане, което предполага елиминиране на
резултатите от сделката. На следващо място се излагат твърдения, че
незаконосъобразно при ревизията не са признати разходи за амортизация на
биологични активи за 2012г., 2016г. и 2017г., в противоречие с разпоредбите на
ЗКПО, ЗСч и СС и че неправилно е прието, че не са налице реализирани приходи
във връзка с използването на активите - състезателни коне, тъй като е налице
сключен договор с чуждестранно дружество, в който е договорено възнаграждение
за ползването на конете, издадени са фактури и са отчетени текущи приходи от
рекламни услуги. Твърди се също и че незаконосъобразно при ревизията не са
признати начислени разходи за амортизация на апартамент, находящ се в гр.
Пловдив, за 2012г. и 2016г., като апартаментът бил въведен в експлоатация на
01.02.2003г. и в него са съхранявани резервни части и аксесоари за
притежаваните от дружеството МПС. Действително, материалните запаси не фигурирали
в аналитичния регистър на сметка 301 Материали, тъй като са вложени в МПС, но
не се ползвали целогодишно, а само за определен сезон (например летни и зимни
гуми). Сочи се, че не са събрани каквито и да било непротиворечиви
доказателства за неизползването на апартамента като склад за периода до
отдаването му под наем, поради което и констатацията в РД и РА е необоснована.
Прави се възражение за изтекла давност
по чл.171 от ДОПК по отношение задълженията по ЗКПО за 2012 г. Иска се
отмяна на обжалвания РА и присъждане на направените разноски по представен
списък. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в съдебно
заседание и в депозирана по делото писмена защита от пълномощника на
жалбоподателя адв. И..
Ответникът,
чрез процесуалния си представител юр. Д.,
оспорва жалбата и моли тя да бъде отхвърлена
като неоснователна. Претендира се юрисконсултско възнаграждение и се прави
възражение за прекомерност на претендирания
от другата страна адвокатски хонорар. Съображения по съществото на спора
за изложени в депозирана по делото писмена защита.
Съдът
намира, че жалбата е подадена в срока по чл.156, ал.1 ДОПК и от активно
легитимирана страна, имаща право и интерес от обжалването, тъй като обжалваният
ревизионен акт създава нови публични задължения за дружеството, като по този
начин неблагоприятно засяга неговата правна сфера. Ревизионният акт е обжалван
в предвидения срок пред горестоящия в приходната администрация орган, който го
е потвърдил. Изчерпването на реда на задължителното административно обжалване и
подаването на жалба в рамките на определения в чл.156, ал.1 ДОПК срок, налагат
извод за нейната допустимост.
Разгледана
по същество, жалбата е неоснователна
поради следните съображения:
Ревизионното
производство е образувано въз основа на заповед
за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001618005232-020-001 от 03.09.2018 г., с която е определен срок на ревизията до 2 месеца,
считано от връчването й, което е направено редовно по електронен път на
10.09.2018 г. Впоследствие, първоначално издадената ЗВР е изменена със заповеди
за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) №№ Р-16001618005232-020-002
от 12.11.2018 г., Р-16001618005232-020-003 от
04.12.2018 г., Р-16001618005232-020-004 от 08.01.2019 г. и
Р-16001618005232-020-005 от 07.02.2019 г., като е определен краен срок до
08.05.2019 г. Преди изтичане на посочения срок ревизионното производство е спряно
със заповед № Р-16001618005232-023-001 от 28.02.2019 г. до 28.05.2019 г. и съответно
е било възобновено със заповед № Р-16001618005232-141-001 от 29.05.2019 г. След
възобновяване на ревизията крайният срок е бил удължен със ЗИЗВР №
Р-16001618005232-020-006 от 22.07.2019 г. до 08.11.2019 г. Ревизията обхваща
определяне на задължения за корпоративен данък за периода 01.01.2012 г. –
31.12.2012 г. и 01.01.2016 г. – 31.12.2017 г.; данък върху добавената стойност
за периода от 01.08.2012 г. до 31.03.2013 г. и от 01.08.2016 г. до 31.08.2018
г. и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на ЮЛ за периода от
01.01.2012 г. до 31.08.2018 г. Въз основа на събраните при ревизията
доказателства е съставен ревизионен доклад № Р-16001618005232-092-001 от 15.11.2019
г., против който в законоустановения срок не е било подадено възражение.
Констатациите в РД са дали
основание за издаване на обжалвания ревизионен акт №
Р-16001618005232-091-001 от 13.01.2020
г. – предмет на настоящото
съдебно производство.
Съдът намира, че в хода на
ревизионното производство не са били допуснати съществени нарушения на
административнопроизводствените правила, които да са основание за отмяна на
ревизионния акт само на това основание. Заповедите за възлагане на ревизия и за
нейното изменение, за спиране и възобновяване на ревизионното производство са
издадени от длъжностно лице, надлежно упълномощено въз основа на заповед №
РД-09-1 от 03.01.2017 г. на Директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, а сроковете
за извършването на ревизията са съобразени със сроковете по чл. 114 от ДОПК.
Ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентните органи по
приходите и в сроковете по чл.117, ал.1 и чл.119, ал.2 от ДОПК. В този смисъл,
съдът намира за неоснователно твърдението в жалбата за нищожност на РА, тъй
като органът по приходите – ръководител на ревизията е с месторабота ТД на НАП
– гр. София. По делото са представени заповеди за командироване на всички
органи по приходите, извършили ревизията и изготвили РД, съответно издали РА
(л. 1681 – 1700), като временната смяна на мястото на работа на органите по
приходите е била извършена в изпълнение на заповед изх. № 91-00-131 от
29.08.2018 г. (л. 8 - 10) и заповед изх. № 11-02-152#1 от
31.08.2018 г. (л. 11 – 12) на Заместник изпълнителния директор на НАП за
извършване на ревизии на конкретно посочени в двете заповеди физически и
юридически лица. От своя страна, Заместник изпълнителният директор на НАП е бил
надлежно оправомощен от Изпълнителния директор на НАП да възлага организирането
на надлежни действия с оглед извършването на проверки и ревизии по реда на ДОПК
със заповед № ЗЦУ ОПР-20 от 28.05.2018 г. (л. 1705). Съгласно
разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ДОПК актовете по този кодекс се издават от
орган по приходите, съответно от публичен изпълнител, от компетентната
териториална дирекция. По силата на чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК, компетентната
териториална дирекция относно производствата по този кодекс е териториалната
дирекция по седалище на местните юридически лица. В конкретния случай,
доколкото „Ауто тур 777“ ЕООД има седалище и адрес на управление в гр. Пловдив,
то компетентната ТД на НАП, която следва да извърши ревизията и да състави РА е
ТД на НАП – гр. Пловдив. Съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 8 ЗНАП, при
необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният
директор или оправомощено от него лице може със заповед да нареди служители от
една териториална дирекция да преминат в друга териториална дирекция, за
изпълнение на което съответният териториален директор командирова служители от
поверената му дирекция при условия и по ред, определени в Кодекса на труда.
Необходимостта от участието на органи по приходите от други териториални
дирекции е основана на постановление на Специализирана прокуратура – София, в
което е посочено ревизиите на конкретни юридически лица, включително „Ауто тур
777“ ЕООД, да бъдат възложени на различни екипи от служители на НАП и на писмо
с изх. № 91-00- 131/29.08.2018 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, в
което е посочено в ревизията на дружеството да бъдат включени П.П.– главен
инспектор по приходите, ръководител на екип; С.К. – гласен инспектор по
приходите; А.Л.– старши инспектор по приходите и М. С.– главен инспектор по
приходите с указания за командироването им при условията и по реда на Закона за
държавния служител. За доказване на компетентността на извършилите ревизията,
съставили ревизионния доклад и издали оспорения ревизионен акт лица по делото
са приложени заповеди, удостоверяващи факта на командироване, както и
доказателства, че посочените лица са в служебни правоотношения с ТД на НАП -
гр. София и заемат длъжностите, посочени в заповедта за възлагане на ревизия. В
този смисъл, за да се приеме, че ревизията е извършена според изискванията на
закона, в случаите, когато ревизиращият екип е съставен от служители на
дирекция, различна от териториалната дирекция на НАП по седалището на местното
ЮЛ, следва да е доказано, че на тези лица е наредено от изпълнителния директор
на НАП, или оправомощено от него лице да преминат в компетентната дирекция за
извършване на конкретни действия, които да са формулирани в нареждането. Отделно
от това, необходимостта от преминаване в компетентната дирекция следва да е
мотивирана, като при наличието на посочените предпоставки, териториалният
директор в дирекцията, в която работят служителите, трябва да ги командирова в
другата дирекция, за срока на ревизията или за осъществяване на възложените от
изпълнителния директор конкретни задачи. В тази връзка, на първо място следва
да бъде посочено, че в случая, нареждане за преместване е дадено от компетентен
орган - зам. изпълнителен директор на НАП, надлежно оправомощен от
изпълнителния директор на НАП, като с писмо с изх. № 91-00- 131/29.08.2018 г.
на териториалните директори на ТД на НАП – гр. София е възложено да се
организира възлагането на ревизии на посочени лица, сред които и „Ауто тур 777“
ЕООД и изрично указано в ЗВР да бъдат включени посочените служители на ТД на
НАП – гр. София. На следващо място, съгласно приложените по делото заповеди за
командироване, служителите на ТД на НАП – гр. София действително са
командировани в гр. Пловдив за конкретни дати, общо 5 дни – за периода от 06 до
09.11.2018 г. и 15.11.2019 г., в изпълнение на конкретни задачи по извършването
на ревизия - преглед на първични счетоводни документи в офис на ревизираното
дружество и подписване на ревизионния доклад. Служителката П.П.е командирована
на дата 13.01.2020 г. за подписване на ревизионния акт, а служителката М. С.–
на дата 27.02.2019 г. за преглед на първични счетоводни документи в офис на РЛ.
Съобразно предоставените им от закона правомощия органите по приходите са
извършили само процесуалните действия, за които изрично са били упълномощени,
на датите, на които са били командировани, като действията са надлежно
документирани със съставени протоколи, РД и РА. За да бъдат обосновани
констатациите в съставения РД и издадения РА не е необходимо да бъдат извършени
много и продължителни процесуални действия, които да наложат органите по
приходите от гр. София да пребивават в гр. Пловдив за целия период на ревизията
(чрез командироване). В случая хипотезата на „преминаване“ на служители от една
териториална дирекция в друга по смисъла на чл. 10, ал. 8 ЗНАП е осъществена.
Датите на командироване на органите по приходите, съпоставени с извършените
действия по ревизията, включително съставянето на ревизионния доклад и
издаването на РА, водят до извода за наличие на териториална компетентност
същите да извършват посочените процесуални действия. В този смисъл е решение № 4667 от 13.04.2021 г. на ВАС,
Първо отделение, постановено по адм. дело № 1060 от 2021 г. по описа на съда,
отнасящо се до извършена от същите служители ревизия на друго дружество със
седалище в гр. Пловдив – „Хеликс България“ ЕООД, изрично посочено в писмо изх.
№ 91-00-131 от 29.08.2018 г. на заместник изпълнителния директор на НАП,
посочено по-горе.
Ревизионният доклад и ревизионният
акт са съобщени на представляващия дружеството, като по този начин е била
осигурена възможност за реализиране на правото на защита в пълен обем.
При ревизията са направени следните
констатации, водещи до допълнително определяне на корпоративен данък за 2012
г., 2016 г. и 2017 г.:
1.
Увеличение
на декларирания СФР на основание разпоредбите на чл. 78 от ЗКПО, във връзка с
чл. 16, ал. 1 от ЗКПО със сумите в общ размер на 202 200,50лв. за 2012 г.
(94 520,50лв. от продажба на автомобили + 107 680лв. от отдаване под
наем на автомобили); в размер на 66 836,71лв. (от отдаване под наем на
автомобили) и в общ размер на 442 817,17лв. (369 627,10лв. от
продажба на автомобили + 73 190,07лв. от отдаване под наем на автомобили).
След анализ на първичните счетоводни документи на дружеството е установено, че
основната част от декларираните приходи се формира включително от продажба и
отдаване под наем на МПС. През 2012 г. са извършени продажби на 2бр. леки
автомобили от висок ценови клас на физически лица (марки Ауди, модел А8 и марка
Порше, модел Кайен) за сумата от 8 580лв. с ДДС. През 2017 г. са извършени
такива на 4бр. леки автомобили от висок ценови клас на ЮЛ (марка Ауди, модел А8,
марка Ауди, модел СА8, марка Астон мартин и марка БМВ, модел Х6) на обща
стойност 297 680 лв. с ДДС. При ревизията е установено, че към
31.12.2017г. в счетоводството на РЛ са заведени като ДМА (транспортни средства)
по сметка 205 автомобили на обща стойност 6 252 391,44лв.
При ревизията е установено, че са
отдавани под наем леки автомобили, както следва: за 2012 г. – 14бр. (таблица и
констатации на л. 75 – 77 гръб); за 2016 г. – 22бр. (таблица на л. 79 гръб) и
за 2017 г. – 22бр. (таблица на л. 83 – 83 гръб). По отношение на автомобилите,
отдавани под наем през 2012г. е направена констатация, че наемното
правоотношение е възникнало въз основа на договор за наем от 01.04.2012г.,
сключен между жалбоподателя и „Виктория туристик“ АД и анекс към него от
10.08.2012 г. и е с предмет отдаване под наем на 18бр. автомобили за периода от
01.04.2012г. срещу обща месечна цена. В хода на ревизията РЛ не е представило
документи и писмени обяснения за начина на формиране на общата наемна цена на
автомобилите, поради което е прието, че за част от автомобилите, посочени на
стр. 9 – 12 от РА (л. 50 – 51 гръб) е отчетена наемна цена в размер на 0лв. В
нарочно изготвена за целите на ревизионното производство оценъчна експертиза от
вещото лице М.Е. са посочени пазарни стойности на месечен и годишен наем на
конкретни МПС (таблица на л. 51 гръб).
За 2016г. е констатирано, че 14 бр.
от отдадените под наем 22 бр. автомобили са предмет на договора от 01.04.2012г.
и анекса към него от 10.08.2012г. Отново поради непредставяне на документи и
писмени обяснения за начина на формиране на общата наемна цена и неотчитане на
приходи от наем за автомобилите марка Ауди, модел А8, рег. № ***, марка БМВ,
модел, Х5, рег. № ***(до момента на продажбата му на 01.02.2016г.) и марка Ролс
Ройс, модел Райт, рег. № ***(отдаден под наем на 06.12.2016г.) е прието, че е
налице отклонение от данъчно облагане и е възприета определената пазарна цена в
заключението по оценъчната експертиза, изготвено от вещото лице М.Е.. Отделно е
определена пазарна цена на наема на автомобилите, извън тези по договора от
01.04.2012г. и анекса към него от 10.08.2012г., като за автомобил марка БМВ,
модел Х5, рег. № ***, продаден на 01.02.2016г., е изчислена пазарна цена само
за месец януари 2016г., а за автомобил марка Ролс Ройс, модел Райт, рег. № ***,
отдаден под наем на 06.12.2016г. – само за месец декември 2016г. Въз основа на
обобщените данни в таблица на л. 52 гръб – 53 е прието, че за част от наетите
автомобили (12бр.) е налице отклонение от данъчно облагане със сумата в общ
размер на 66 836,71лв.
За 2017г. са направени аналогични
констатации по отношение отдаването под наем на автомобили, като тези, отнасящи
се до 2016г. Въз основа на обобщените
данни в таблица на л. 55 – 55 гръб е прието, че за част от наетите автомобили
(12бр.) е налице отклонение от данъчно облагане със сумата в общ размер на
73 190,07лв.
При анализ на събраните
доказателства (фактури за извършени продажби и договори за наем) ревизиращите
органи по приходите са направили извод, че уговорената между страните продажна/наемна
цена е явно занижена и размерът й се отклонява от този, който би бил определен
при обичайни търговски взаимоотношения. За определяне на данъчната основа за
облагане на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени, при ревизията е
възложено изготвяне на експертиза за определяне на диапазон на пазарна стойност
на продажна цена на МПС към определена дата; диапазон на пазарна цена на наем
за определени години; диапазон на пазарна стойност към датата на придобиване за
определени автомобили. При използване на методи, регламентирани в Наредба № Н-9
от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на
пазарни цени, по-конкретно метод на увеличената стойност и метод на
амортизираната възстановителна стойност на активите, вещото лице е изготвило
приложения №№ 1, 2 и 3 към заключението, в които са посочени пазарни/наемни
цени на автомобилите, съобразно поставената задача (л. 239 – 241). При
извършена съпоставка на продажните цени на автомобилите, продадени през 2012 г.
спрямо определените от вещото лице пазарни цени по метода на увеличената
стойност е констатирано, че се касае за отклонение от пазарните цени с повече
от 90% (таблица на л. 74 гръб). Аналогична е констатацията за продадените
автомобили през 2017 г., като е констатирано отклонение от пазарните цени с
около 30% за единия автомобил и около 90% за останалите три автомобила.
При така определените от вещото
пазарни цени за извършени продажби на автомобили ревизиращите органи по
приходите са направили извод, че в случая дружеството извършва сделка в
отклонение от данъчно облагане, резултатите от която следва да бъдат
елиминирани. На основание разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е извършено
преобразуване в увеличение на декларирания СФР на РЛ със сумите, представляващи
разлика между определената от експерта пазарна стойност на автомобилите и
отчетените приходи за съответния отчетен период. Така, за 2012 г. е извършено
увеличение на СФР със сумата в размер на 94 520,50лв. (таблица на л. 74
гръб и констатация на л. 77), а за 2017 г. – със сумата в размер на
369 627,10лв. (таблица първа на л. 83 и констатация на л. 84).
Аналогично, при така определените
пазарни цени на месечния и годишен наем за МПС, ревизиращите органи по
приходите са направили извод, че в случая дружеството извършва сделка в
отклонение от данъчно облагане, резултатите от която следва да бъдат
елиминирани. На основание разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е извършено
преобразуване в увеличение на декларирания СФР на РЛ със сумите, представляващи
разлика между определената от експерта годишна стойност на наема и договорения
от дружеството и отчетен като приход за съответния отчетен период. Така, за 2012
г. е извършено увеличение на СФР със сумата в размер на 107 680лв. (таблица
на л. 76 гръб – 77 и констатация на л. 77); за 2016 г. – със сумата в размер на
66 836,71лв. (таблица на л. 80 и констатация на л. 80 гръб) и за 2017 г. –
със сумата в размер на 73 190,07лв. (таблица на л. 83 гръб – 84 и
констатация на л. 84).
2.
Корекция
на декларираното намаление на СФР на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО със сумите
в общ размер на 11 316,09лв. за 2012 г. (10 216,65лв. данъчни
амортизации на биологичен актив + 1 099,44лв. амортизации на апартамент);
в общ размер на 14 399,44лв. за 2016г. (13 300лв. данъчни амортизации
на биологичен актив + 1 099,44лв. амортизации на апартамент) и в размер на
11 083,33лв. за 2017 г., представляващи данъчни амортизации на биологичен
актив. При ревизията е констатирано, че са отчетени данъчни амортизации за
биологичен актив 3бр. състезателни коне, съответно за 2012 г. в размер на
10 216,65лв., за 2016 г. в размер на 13 300лв. и за 2017 г. в размер
на 11 083,33лв. Във връзка с експлоатацията на конете е представен договор
от 20.01.2010г. със страни „Лавана“ ООД (чуждестранно дружество, регистрирано в
САЩ), като възложител, и „Ауто тур 777“ ЕООД, като изпълнител и анекс към него
от 13.12.2010 г. Съгласно клаузите на договора, възложителят, в качеството си
на туроператор, извършва дейност по пътуване, престой и настаняване на туристи,
а изпълнителят притежава 3бр. състезателни коне, които участват в международни
състезания. Възложителят възлага на изпълнителя да извършва рекламна дейност на
чуждестранното дружество срещу възнаграждение в размер на 80 000лв. без
ДДС, като вместо заплащане на посочената суми поема задължение за поемане на
разходите, свързани с отглеждането на конете. Ревизиращите органи по приходите
са направили констатация, че за срока на договора (до 2020 г.) не са
представени доказателства за участие на притежаваните от РЛ коне в състезания и
други мероприятия, в които да бъде рекламирана дейността на „Лавана“ ООД,
поради което може да се направи извод, че не се черпи икономическа изгода от
така посочените биологични активи.
На следващо място, при ревизията е
констатирано, че в счетоводния амортизационен план (САП) и данъчния
амортизационен план (ДАП) за 2012 г. и 2016 г. са отчетени разходи за
амортизации на сграда (апартамент) в размер от по 1 099,44лв. за всяка от
посочените години. Основание за начисляване на амортизациите е издадена заповед
на управителя на РЛ от 17.11.2016 г., с която е взето решение до края на
годината да се прекрати ползването на апартамента като склад, да се освободи от
съхраняваните в него материални запаси и да се приведе във вид, годен за
отдаване под наем. Не е спорно между страните по делото обстоятелството, че
считано от 01.01.2017 г. апартаментът е отдаден под наем на лицето О.М.Н.. Във
връзка с твърденията на РЛ за използването на апартамента за икономическата му
дейност, под формата на склад за съхранение на материални запаси, е извършен
анализ на счетоводните записвания по сметка 301 Материали. При извършения
анализ е направен извод, че в сметката няма наличности на стоки, които да бъдат
предмет на съхранение. Поради тази причина, активът не носи икономически изгоди
за собственика му за 2012 г. и 2016 г., съответно не следва да бъдат
начислявани разходи за амортизации. При позоваване на разпоредбите на чл. 50,
чл. 58, ал. 1 и чл. 59, ал. 1 и 2 от ЗКПО и разпоредби от СС 16 Дълготрайни
материални активи и СС 4 Отчитане на амортизациите е направен извод, че ДМА не
се използва във връзка с извършваната икономическа дейност на дружеството, съответно
начислените разходи за амортизации не се признават за данъчни цели. Въз основа
на тези увеличения на декларирания СФР са определени допълнително задълженията
за корпоративен данък, предмет на настоящото съдебно производство, ведно с
прилежащите лихви. По-конкретно, за 2012 г. декларираният СФР е увеличен със
сумата в размер на 202 200,50 лв. на основание чл. 78, във връзка с чл. 16
от ЗКПО, а декларираното намаление на СФР на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО е
коригирано от 430 791,73лв. на 419 475,64лв. По този начин е изчислен
нов размер на данъчния финансов резултат (ДФР) – печалба на стойност 284 259,46лв.
(таблица на л. 77 гръб – 78 гръб). Върху данъчната основа в размер на
284 259,46лв. е дължим корпоративен данък в размер на 28 425,94лв.,
като след приспадане на внесения КД в размер на 7 074,29лв. се изчислява
дължима сума за довнасяне в размер на 21 351,65лв., ведно с прилежащите
лихви.
По аналогичен начин е изчислен нов
размер на ДФР за 2016 г. печалба на стойност 132 842,43лв., върху която е
дължим корпоративен данък в размер на 13 284,24лв. (таблица на л. 81 – 81
гръб). След приспадане на внесения КД и авансови вноски се изчислява дължима
сума за довнасяне в размер на 8 123,61лв., ведно с прилежащите лихви.
По аналогичен начин е бил изчислен
нов размер на ДФР за 2017 г. печалба на стойност 517 184,31лв., върху
която е дължим корпоративен данък в размер на 51 718,43лв. (таблица на л.
84 – 85). След приспадане на внесения КД и авансови вноски се изчислява дължима
сума за довнасяне в размер на 45 390,05лв., ведно с прилежащите лихви.
Предвид тезата на жалбоподателя, че
дружеството не е извършило сделки в отклонение от данъчно облагане при
продажбите и отдаването под наем на МПС, в хода на съдебното производство е
било прието заключение по съдебно – техническа експертиза, изготвено от вещото
лице П.Т., с направено изрично възражение за необоснованост от процесуалния
представител на ответника.
След преглед на представените по
делото доказателства и използвана
информация от Интернет сайтове за продажба на автомобили на българския пазар и
пазара на ЕС (www.mobile.bg и www.autoscout 24.bg) вещото лице е посочило пазарни цени на леки автомобили
марка Порше, модел Кайен, марка Ауди, модел А8 (три броя), марка БМВ, модел Х6
и марка Астън Мартин, модел Ванкуиш (таблици на л. 1728 – 1729, л. 1729 – 1730,
л. 1730, л. 1731, л. 1731 – 1732, л. 1732 – 1733). В заключението е направено
пояснение на понятията „стойност“ и „цена“ при оценяване на активи. Посочено е,
че при оценката е използван методът на сравнимите неконтролирани цени, съгласно
§ 1, т. 10 от ДР на ДОПК и е съобразена разпоредбата на чл. 8, ал. 1 от Наредба
№ Н-9 от 14.08.2006г. на министъра на финансите за реда и начините на прилагане
на методите за определяне на пазарните цени. Според вещото лице, именно този
метод е приложим, тъй като предмет на оценка са сходни стоки, продадени на
сходен икономически пазар на купувач, който не е свързано лице с продавача.
Налице е и сходство в характеристиките на продукта или услугата, предмет на
контролираната и неконтролираната сделка. Тъй като целта на този метод е да
отчете и оцени различията между продажната цена на конкретен вид стока и на
стоката, обект на сделка между добре информирани и независими търговци, в
разпоредбата на чл. 11 от Наредба № Н-9 е регламентирана възможността за
извършване на корекции на резултатите от неконтролираната сделка. Това се
извършва с цел подобряване на съпоставимостта между сравняваните обекти и
елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана
сделка, установени въз основа на фактори, които влияят върху цената и нормата
на надбавка. В настоящия случай, тези корекции са свързани с марка и модел на
автомобила, технически характеристики (мощност на двигателя, вид скоростна
кутия, вид използвано гориво), година на производство, година на въвеждане в
експлоатация, изминати километри, състояние на автомобила. При използване на
корекционни коефициенти за офертна цена, възраст, състояние, мощност,
оборудване и времева рамка и при съобразяване годината на въвеждане в
експлоатация на оценяваните автомобили и видът на използваното гориво, вещото
лице е изчислило пазарни цени на автомобилите, въз основа на използвани данни
за продажби от посочените по-горе Интернет сайтове. Определена е и справедлива
пазарна стойност (цена) на собствените на жалбоподателя леки автомобили марка
Ролс Ройс, модел Фантом, марка Бентли, модел Континентъл (2бр.), марка Ланд
Ровър (4бр.), марка Порше, модел Кайен, марка Мерцедес, модел Майбах 62, марка
Мини Купър, модел С 1300, марка Мерцедес, модел Макларън, марка Ауди, модел А8
(3бр.), марка БМВ, модел Х6 (2бр.), марка БМВ, модел Х5 (2бр.), марка Астин
Мартин, модел Ванкуиш, марка Мерцедес, модел, С 63 АМГ 4 матик, марка Ролс
Ройс, модел Райт и марка Мерцедес, модел 63 АМГ (таблици на л. 1733 – 1741) по
аналогичен начин на оценката на другите собствени на дружеството МПС, чрез
използване корекционни коефициенти, съгласно чл. 11 от Наредба № Н-9. Определена
е справедлива наемна цена на автомобилите, чрез използване на метода на
приходната стойност в последователност, описана на л. 1742. По този начин е
изчислена справедлива пазарна стойност на годишен и месечен наем на
автомобилите, предоставени под наем през 2012г. (таблица на л. 1742), през
2016г. (таблица първа на л. 1743) и за 2017г. (таблица втора на л. 1743).
В хода на съдебното производство са приети основно и допълнително заключение
и по съдебно – счетоводна експертиза, изготвени от вещото лице А.С., с
направено възражение от процесуалния представител на ответника за
необоснованост, по-конкретно че направените изчисления се основават на оспорено
заключение по СОЕ. В заключението по ССЕ са направени изчисления на увеличенията
на СФР на дружеството за всяка една година от ревизирания период, при
кредитиране на посочените в СОЕ пазарни стойности на продажните цени и месечната
и годишна наемна цена на автомобилите. Така, за 2012г. вещото лице е изчислило,
че декларираният СФР следва да бъде увеличен на основание чл. 78, във връзка с
чл. 16 от ЗКПО със сумата в общ размер на 106 962лв., в т.ч. със сумата на
наемите в общ размер на 67 917лв. (таблица първа на л. 1768) и със сумата
на пазарните цени за продажбите в общ размер на 39 045лв. (таблица втора
на л. 1768). Аналогично за 2016г. декларираният СФР следва да бъде увеличен на
основание чл. 78, във връзка с чл. 16 от ЗКПО със сумата в размер на
29 866,71лв. (таблица на л. 1770), представляваща изчислената пазарна
стойност на наеми за МПС, съответно за 2017г., на същото основание, със сумата
в общ размер на 96 872,47лв., в т.ч. за сумата на наемите в общ размер на
35 060,07лв. (таблица на л. 1772 – 1773) и със сумата в общ размер на
61 812,40лв. на пазарните цени за продажбите (таблица втора на л. 1773).
По отношение отразяването на амортизациите за различни видове активи,
вещото лице по ССЕ е констатирало, че са начислявани амортизации за биологични
активи, за отчитането на които е приложим СС 41 Селско стопанство и за недвижим
имот (апартамент), находящ се в гр. Пловдив, бул. „Васил Априлов“ ***. Съгласно
разпоредбата на т. 3.1 от СС 41 биологичните активи и селскостопанската
продукция се признават, когато: предприятието контролира актива в резултат на
минали събития; съществува достатъчна вероятност предприятието да придобие
икономическа изгода и са достоверно измерими. Съгласно разпоредбата на т. 3.15
от същия СС биологични активи, включени в състава на ДМА и оценявани по
справедлива стойност, не се амортизират. Вещото лице е констатирало, че
съгласно справки за счетоводната политика и ГФО на жалбоподателя всички ДМА се
отчитат по цена на придобиване (историческа цена). За отчитането им се дебитира
сметка 602 Разходи за амортизации срещу кредитиране на сметка 204/208,
аналитична партида „биологични активи“ и аналитична партида „сгради“, както
следва: по аналитичната партида „биологични активи“ са отчетени амортизации в
размер на 9 166,65лв. за 2012г., в размер на 13 300лв. за 2016г. и за
2017г. в размер на 11 083,33лв. Според експерта, счетоводната статия е
коректна и се съставя по един и същ начин за начисляване на амортизация на
всички видове активи. Същевременно, по отношение на биологичните активи е
направен експертен извод, че същите попадат в група „Други дълготрайни активи“
по смисъла на чл. 55, ал. 1 от ЗКПО и следва да се амортизират с данъчно
призната амортизационна норма в годишен размер на 15%. Съгласно данните в САП и
ДАП е прилагана амортизационна норма в размер на 10% за 2012г. и амортизационна
норма в размер на 5% за 2016г. и 2017г. При извършена проверка относно
историческата цена на активите и момента на въвеждането им в експлоатация е
направен извод за аритметична точност на отчетените амортизации (констатации на
л. 1775 – 1776. Направен е аналогичен извод за правилност на направените
изчисления по отношение на амортизациите за ДМА „сгради“, които съгласно
разпоредбата на чл. 55, ал. 1 от ЗКПО се амортизират с данъчно призната
амортизационна норма в годишен размер от 4% (констатации на л. 1778). При
отговора на поставената задача дали в счетоводството на жалбоподателя са
отчетени приходи от рекламни услуги по договора от 20.01.2010г., сключен с
чуждестранното лице „Лавана“ ООД и анекса към него вещото лице е установило, че
са издадени 2бр. фактури за 2012г. с обща данъчна основа в размер на
80 000лв.; 1бр. фактура за 2016г. с данъчна основа в размер на
80 000лв. и 1бр. фактура за 2017г. с данъчна основа в размер на
62 000лв. Като основание на стопанската операция е посочено „реклама
съгласно договор“ и първичните счетоводни документи са отчетени като приход за
съответния отчетен период чрез дебитиране на сметка 410/1 Клиенти, аналитична
партида „Лавана“ ООД“ срещу кредитиране на сметка 702 Приходи от продажба на
услуги. Съгласно данните в мемориални ордери (МО), съставени на 31.12. на
съответния отчетен период, сметка 702 Приходи от продажба на услуги е
приключена със сметка 122 Печалби и загуби от текущата година, което означавало,
че отчетените приходи от посочения клиент са намерили отражение в текущия ФР за
годината. Извършени са изчисления на ДФР, съответно дължимият корпоративен
данък и прилежащите лихви за процесните периоди в два варианта: при промяна
единствено на пазарните стойности за продажба и наем на МПС, изчислени от СОЕ,
назначена в хода на съдебното производство (таблици на л. 1769, л. 1771 и л.
1773 – 1774) и при промяна на пазарните стойности за продажба и наем на МПС по
СОЕ, приета в хода на съдебното производство и при признаване на отчетените
разходи за амортизации на активи (таблици на л. 1779, л. 1780 и л. 1781). Направените
изчисления са обобщени в заключителната част на л. 1782.
В разпита си в съдебното заседание по приемане на заключението вещото лице
е уточнило също, че на стр. 7 от заключението, четвърта звездичка (л. 1772)
сумата в размер на 248 400лв. не оказва влияние върху изчисленията на ДФР,
тъй като представлява отчетени от дружеството разходи. Според дружеството
естеството на тези разходи са такива от обезценка на биологични активи (коне),
докато според ревизиращия екип това са разходи, несвързани с дейността на РЛ.
Няма фактически данъчен ефект при увеличението на СФР с тази сума, налице е
единствено „преместване“ от временна в постоянна разлика. Навсякъде в таблиците
с изчисления, в графата „Установено“ се имат предвид изчисленията на
ревизиращите органи по приходите при определяне увеличенията на СФР,
изчисленията на ДФР и допълнително определените задължения за корпоративен
данък за съответния отчетен период. Текстът на л. 1771 с по-малък шрифт в
„Забележка“ представлява пояснение, че при ревизията не е използван единен
подход при определяне на пазарната стойност на наема на автомобилите. По
отношение на амортизационната норма за биологичните активи, на стр. 10 от
заключението е посочено, че по принцип данъчно признатата амортизация е на
стойност 15%. Дружеството е амортизирало същите активи с по-малка стойност на
амортизациите – 10% и 5%, но този размер е в съответствие с приетата счетоводна
политика.
В съдебното заседание на 21.04.2021г. са приети допълнително писмени
доказателства, предоставени на вещото лице за изготвяне на заключението по ССЕ,
описани в молба на л. 1793 – 1794 (л. 1795 – 1828). По отношение на тези
доказателства е направено възражение от процесуалния представител на ответника
за недостоверност на датата по смисъла на чл. 181 от ГПК.
По делото е прието и допълнително заключение по ССЕ, изпълнено от същото
вещо лице, отново с направено възражение за необоснованост от процесуалния
представител на ответника. При отговора на поставената задача, вещото лице е
установило, че на 01.04.2012г. е сключен договор между „Ауто тур 777“ ЕООД и
„Виктория туристик“ АД с предмет предоставяне под наем на 18бр. МПС
(изчерпателно изброени в таблица втора на л. 1830), за срок до 31.12.2017г., за
обща наемна цена в размер на 13 050лв. без ДДС, като в нея се включват
разходите за гориво, направени с Шел – карти, издадени на собственика. С анекс
от 10.08.2012г. към сключения договор, в предмета му се включват още 2бр.
автомобили, посочени в таблица първа на л. 1831. В счетоводството на
жалбоподателя, на вещото лице са представени за проверка мемориални ордери,
съставяни през всеки месец на 2012г., след сключване на договора, с които са
вземани счетоводни записвания по дебита на сметка 410/1 срещу кредита на сметка
704/02 с една и съща месечна сума в размер на 13 050лв. (таблица втора на
л. 1831). Направено е уточнение, че сметка 410/1 е сметка Клиенти, аналитична
партида „Виктория туристик“ АД, а сметка 704/02 е сметка Приходи от услуги,
аналитична партида Наеми, съобразно възприетия от дружеството сметкоплан. По
същество, стопанската операция отразява вземане от клиент срещу реализиране на
приходи. Посочено е, че от направените
счетоводни записвания може да се направи извод, че РЛ е отчело приходи от наем
на МПС в общ размер на 117 450лв. за отдаване под наем на МПС за периода
от 01.04.2012г. до 31.12.2012г. Тъй като е определена обща наемна цена за
всички автомобили не може да се посочи размер на приходите конкретно за всеки
отделен автомобил. Извършено е от вещото лице преизчисление на СФР, като е
извършено увеличение на основание чл. 78, във връзка с чл. 16 от ЗКПО със
сумите на пазарните цени от продажбите на автомобили и пазарната стойност на
наема на автомобили, посочени в заключението по СОЕ и увеличение на основание
чл.54, т.1 от ЗКПО със сумите на отчетените разходи за амортизация на активи.
Направено е уточнение, че изчисленият от вещото лице по СОЕ размер на пазарния
наем на автомобилите е по-малък като стойност от осчетоводения от дружеството
наем в размер на 117 450лв., поради което не следва да бъде извършвано увеличение
на СФР със сумата в размер на 104 314лв. Ще бъде извършено увеличение на
СФР само със сумата в размер на 39 045лв., представляваща разлика за
облагане между пазарната стойност на продадените автомобили и стойността им,
посочена във фактурите за продажба. Изчисленията на ДФР и дължимия корпоративен
данък, ведно с прилежащите лихви, са обобщени в таблица на л. 1833.
В съдебното заседание на
03.06.2021г. са приети допълнително писмени доказателства, предоставени на
вещото лице за изготвяне на допълнителното заключение по ССЕ, описани в молба
на л. 1836 (л. 1837 – 1845). По отношение на тези доказателства е направено
възражение от процесуалния представител на ответника за недостоверност на
датата по смисъла на чл. 181 от ГПК.
При така установеното и с оглед на събраните доказателства, настоящият
съдебен състав намира следното от правна страна:
В жалбата е направено възражение за изтекла погасителна давност за
допълнително определените задължения за корпоративен данък за 2012 г. При
собствено тълкуване на разпоредбата на чл.171 от ДОПК (в приложимата й
редакция) е изложено твърдение, че погасителната давност е изтекла на
31.12.2019г., т.е. преди издаването на обжалвания РА.
По така направеното възражение настоящият
съдебен състав намира следното: съгласно разпоредбата на чл.171, ал.1 от ДОПК
публичните вземания се погасяват с изтичането на 5 годишен давностен срок,
считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се
плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. В конкретния случай, съдът споделя аргументите на
горестоящия административен орган, изложени в обжалваното решение относно
началния и крайния срок по чл. 171 от ДОПК. Не е спорно, че този срок
за задължението за 2012 г., е започнал да тече на 01.01.2014 г., но давността е
спряла да тече към датата на започване на производството по установяване на
публичното вземане чрез връчване на първата заповед за възлагане на ревизията, издадена на 03.09.2018 г., а именно на 10.09.2018
г. В разпоредбата на чл. 172 от ДОПК са изброени изчерпателно основанията, при
наличието на които давността спира или се прекъсва. Съгласно разпоредбите на чл.172,
ал.1, т.1 от ДОПК давността спира, когато е започнало
производство по установяване на публичното вземане – до издаването на акта, но
за не повече от една година. Съгласно разпоредбата на чл. 172, ал.
2 от ДОПК давността се прекъсва с издаването на акта за
установяване на публичното вземане. Съгласно разпоредбите на чл. 172, ал.1, т.4
и т.5 от ДОПК давността се спира, когато актът, с който е определено
задължението, се обжалва и с налагането на обезпечителни мерки, като за разлика
от разпоредбите на чл.172, ал.1, т.1 не е посочен максимален срок на спирането,
като следва извод, че същият се ограничава като максимално времетраене с
изтичането на 10-годишната погасителна давност, съгласно разпоредбата на чл.
171, ал. 2 от ДОПК. Следва да се подчертае, че в настоящия случай давността е
прекъсвана и спирана на различни основания, регламентирани в разпоредбата на чл.
172 от ДОПК. Първоначално е спряна със започване на производството по
установяване на публичното вземане, т.е. с връчване на издадената на 03.09.2018
г. ЗВР на адресата й, което е направено редовно на 10.09.2018г. Считано от
10.09.2018г. до 10.09.2019г., когато е изтекъл едногодишният срок по чл. 171,
ал. 1, т. 1 от ДОПК давността не е текла, което означава, че до изтичане на
5-годишния срок е налице времеви остатък от 3 месеца и 20 дни. Същевременно, в
периода от 10.09.2018г. до 10.09.2019г. са били предприети действия по
обезпечаване на задълженията, като е издадено постановление за налагане на
предварителни обезпечителни мерки на основание чл. 121, ал. 1 от ДОПК изх. №
С180016-023-0003323 от 18.09.2018 г. С налагането на обезпечителните мерки
давността отново е спряна, този път на основание разпоредбата на чл. 172, ал.
1, т. 5 от ДОПК, т.е. не са изтекли оставащите 3 месеца и 20 дни от 5-годишния
давностен срок, считано от връчване на първата издадена ЗВР. След издаване на
РД отново са предприети действия по обезпечаване на задълженията, като е
издадено постановление за налагане на предварителни обезпечителни мерки на
основание чл.121, ал. 1 от ДОПК изх. № С190016-023-0003481 от 26.11.2019 г. Впоследствие, с издаването на акта за
установяване на публичното вземане, а именно РА № Р-16001618005232-091-001 от
13.01.2020 г. давността е прекъсната на основание разпоредбата на чл. 172, ал.
2, предл. 1 от ДОПК. С факта на обжалването му, давността е спряна на основание
разпоредбата на чл. 172, ал. 1, т. 4 от ДОПК.
По изложените аргументи и с оглед на това, че
началният момент на давностния срок по чл. 171, ал. 2 от ДОПК за задължението
за корпоративен данък за 2012г. е 01.01.2014 г., съответно 10-годишният срок
изтича на 31.12.2023 г., т.е. към момента на постановяване на настоящото
решение същият не е изтекъл.
На следващо място от жалбоподателя са били
направени възражения за пазарните стойности за продажба и наем на собствени на
дружеството МПС, с аргумент, че заключението по СОЕ, изготвено в хода на
ревизионното производство е необосновано. Тук следва да бъде посочено, че причината
за различно третиране на наемните правоотношения по повод на предоставяне под
наем на автомобили е сключване на анекс към договора от 01.04.2010г. през
2015г., в който е посочена годишна наемна цена на автомобилите, както и
представени справки за отчетени приходи от наеми за 2016г. и 2017г. За 2012г.
не са били представени доказателства за формирането на общата наемна цена за
18бр. автомобили на стойност 13 050лв., както и справка за отчетени
приходи от наеми след 01.04.2012г. В тази връзка, дори да се приеме, че за
всеки месец на годината след април е отчитан приход от отдаване под наем на
автомобилите въз основа на представените едва в хода на съдебното производство
мемориални ордери (МО), причината за възлагането на експертиза за определяне
пазарната цена на наема за всеки един автомобил поотделно е неяснотата относно
формираната обща пазарна цена за общо 18бр. автомобили от различни марки и
модели с различни технически характеристики, придобити от дружеството в
различен времеви момент. В този смисъл, според съда, не следва да бъде
кредитирано допълнителното заключение по ССЕ, доколкото, от една страна, то се
основава на документи, представени едва в хода на съдебното обжалване на РА при
липса на пречки това да бъде сторено в хода на ревизията, по отношение на които
документи е било и направено изрично възражение за недостоверност на датата по
смисъла на чл.181 от ГПК и от друга – не допринА.за изясняване на спорния
предмет по делото, а именно за наличие на сделки между свързани лица, сключени
в отклонение от данъчно облагане.
При сравнение на експертните заключения, изготвени от оценителите М.Е. в
хода на ревизията и П.Т. в хода на съдебното обжалване, съдът констатира, че са
направени изявления за прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени,
регламентиран в разпоредбата на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9 от
2006г. на министъра на финансите. Същевременно, обаче, се установява, че
подходът на вещите лица е различен, различни са изходните данни, послужили за
изготвяне на оценката и са използвани различни корекционни коефициенти по
смисъла на чл. 11 от Наредба № Н-9 от 2006г. Така, в заключението на оценителя Е.
като изходни данни са използвани представените от самото РЛ инвентарна книга и
справка за автомобилите, отдавани под наем, а в заключението на вещото лице Т. –
информация за офертни продажни цени на автомобили в специализирани сайтове и
изчислен остатъчен експлоатационен живот на активите и стойността на
коефициента на дисконтиране (норма на възвращаемост). При използване на
различни подходи за определяне на пазарната стойност на продадени и отдадени
под наем активи неминуемо ще се достигне до различни стойности, като съдът
констатира неголеми разлики по отношение определяне пазарната стойност на наема
на отдадените под наем МПС и значителна разлика при продажните цени. Съдът не кредитира приетото
заключение на вещото лице Т., доколкото го намира за необосновано,
некореспондиращо с останалите доказателства по делото и по-конкретно поради
използване на данни не за извършени сделки със стоки от типа на процесните
(продажба на леки автомобили от висок ценови клас), а на офертни цени,
публикувани в специализирани Интернет сайтове. Съдът счита, че при изготвянето
на отговор на поставените задачи на СОЕ не е бил приложен методът на сравнимите
неконтролирани цени така, както е регламентирано в чл. 18 от Наредба № Н – 9 от
14.08.2006г. на Министъра на финансите, включително при съобразяване
разпоредбата на чл. 20, във връзка с чл. 11 от същата Наредба. Съгласно
разпоредбата на чл.18, ал.1 методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и
услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима
неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. Разпоредбата на чл.
20 допуска при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени да се
извършват корекции по чл. 11 с цел елиминиране на различията между
контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа на
изчерпателно изброени фактори, които влияят върху цената. Видно от изготвеното
заключение на СОЕ е, че вещото лице само е посочило, че използва метода за
определяне на пазарни цени, регламентиран в § 1, т. 10, б. „а“ от ДОПК и
посочен в Наредба № Н – 9 от 14.08.2006г., но същевременно се е позовало на
офертни цени, които е коригирало с корекционни коефициенти. В тази връзка е направено
и основателно възражение от процесуалния представител на ответника. При
изготвяне на заключението в хода на ревизията вещото лице Е. е направило
подробни пояснения относно изходните данни за изготвяне на пазарните цени,
която информация, впрочем, е декларирана от самия жалбоподател в инвентарна
книга и справка за отдаване на автомобилите под наем. При изготвяне на оценката
са били съобразени физическото изхабяване и икономическото обезценяване на
автомобилите, като тези два компонента са намерили приложение във формулите на
изчисление. В заключението на вещото лице по СОЕ са посочени офертни цени за
продажба на автомобили (пазарни аналози), като по неясна причина леки
автомобили, въведени в експлоатация в по-късен момент спрямо процесните, са
коригирани с един и същ коефициент за офертна цена, мощност и оборудване, без
данни за идентичност на оборудването. В случая са били приложени различни
коефициенти за възраст, които са идентични или близки по стойност за
автомобили, въведени в експлоатация през 2003г., 2011г. и 2012г. /за лек
автомобил марка Порше, модел Кайен, рег. № ***/ и такива, въведени в
експлоатация през година, непосредствено следваща годината на въвеждане в
експлоатация. Аналогичен е бил подходът по отношение оценката на останалите
МПС, посочени от т. 2 до т. 6 от заключението на вещото лице Т. (л. 1729 –
1733). Наред с това, при изготвяне на заключението на вещото лице Т., в частта
му за определяне на пазарна стойност на наема, са използвани като изходни данни само първата
регистрация/година на придобиване на автомобилите от жалбоподателя, без да се
съобрази, че се касае за две различни величини и възможността съответният
автомобил да е закупен във времеви момент по-късен от първата му регистрация,
съответно по-късно да е въведен в експлоатация. Разликите между двете величини
са довели до определяне на справедливи пазарни стойности в различни размери,
определени от двете вещи лица – оценители. Съдът поради това намира, че вещото
лице Е. е подходило максимално обективно, като е коригирало декларираната от
самия жалбоподател отчетна стойност на всеки един от автомобилите с корекционни
коефициенти, преди да приложи коефициента на рентабилност в размер на 5%. Вещото
лице Т. от своя страна е извършило преизчисление на пазарните цени на
автомобилите, отдавани под наем към съответната година (2012г., 2016г. и
2017г.), отново чрез прилагане на корекционни коефициенти върху офертни цени в
специализирани сайтове. След определяне на пазарната цена, същата е приета за
справедлива пазарна стойност и към нея е приложен коефициент на рентабилност от
5%. В тази връзка, съдът намира, че при неправилно приложен метод за определяне
на справедливата пазарна стойност на предоставяните под наем МПС (чрез корекция
на офертни цени) изчисленията на пазарния наем се изкривяват. В заключението на
оценителя, прието в хода на ревизията, подходът е бил по-обективен, като
декларирани от самия жалбоподател стойности при въвеждане в експлоатация на
отдаваните под наем МПС са коригирани в намаление с коефициенти по чл. 11 от
Наредба № Н-9 от 2006г. и едва след това е приложен коефициент за рентабилност
5%. Не е спорно между страните, че е трудно намирането на информация за реални
наемни сделки и сделки по продажба на автомобили във висок ценови клас, с
параметрите на процесните. Именно поради тази причина вещото лице, изготвило
заключението при ревизията е използвало информация, предоставена му от
жалбоподателя за отчетната стойност на автомобилите и е извършило корекция с
корекционни коефициенти. Съдът намира, че така използваният метод е максимално
обективен, както се каза, за определяне на пазарната цена на продажбите и наема
на автомобилите, тъй като се основава на декларирани от самото РЛ данни, на
първо място – година на въвеждане в експлоатация, остатъчна годност и отчетна
стойност. Пазарната цена е изчислена, като са използвани много повече
параметри, спрямо заключението по СОЕ, прието в хода на съдебното производство,
поради което и именно заключението, депозирано в хода на ревизионното
производство, следва да бъде кредитирано, като даващо изключително подробен и
обоснован отговор за приложения метод по § 1, т. 10, б. „а“ от ДР на ДОПК,
включително на всички параметри на изчислената като крайна стойност пазарна
оценка на продажбите и наема на процесните автомобили.
Предвид
това, Съдът намира, че дори посредством заключението на вещото лице по
допуснатата в хода на съдебното обжалване СОЕ, не се опровергават констатациите
в ревизионния акт относно извършена сделка в отклонение от данъчно облагане при
продажба и отдаване под наем на процесните автомобили. Следва да бъде посочено,
че пазарната стойност на продажната и наемната цена, посочена от вещото лице по
СОЕ, приета в хода на съдебното обжалване, независимо че е по-ниска от тази,
определена от вещото лице при ревизията, отново е по-висока от договорения
между жалбоподателя и свързаното с него лице „Виктория туристик“ АД.
На следващо
място, направени са възражения относно извършената корекция на декларираното
намаление на СФР на основание разпоредбата на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО. Според
жалбоподателя, неправилно е прието, че биологичните активи (3бр. коне) не се
използват за дейността на дружеството, като са отчетени приходи във връзка с
използването им по фактури от чуждестранното лице „Лавана“ ООД. В този смисъл,
следва да бъде направено уточнение, че предмет на спора не са размерите на
отчетените от дружеството разходи за амортизации и какъв е размерът на
амортизационните норми, а декларираното намаление на СФР на основание
разпоредбата на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО.
Съгласно
правилата на материалния закон ЗКПО, отнасящи се до амортизациите, СФР се
намалява за данъчни цели по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО с данъчно признатия
размер на разходите за амортизации. По реда на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО със
счетоводните разходи за амортизации за същия период се увеличава СФР за данъчни
цели. Понятието за данъчни ДМА се обвързва с изискванията за амортизируеми ДМА
съгласно НСС, като в настоящия случай са приложими СС 41 за биологичните активи
и СС 16 за актива сграда (апартамент). Съгласно дефиницията на т. 2 от СС 41
биологичен актив е придобито и контролирано от предприятието живо животно в
резултат на минали събития, от управлението на което се очаква икономическа
изгода. Съгласно дефиницията на т. 3.1 от СС 16 един актив се признава и отчита
като ДМА, когато отговаря на следните три условия: отговаря на определението за
ДМА; стойността на актива може надлежно да се изчисли; предприятието очаква да
получи икономически изгоди, свързани с актива. По делото не е спорно
въвеждането в експлоатация на биологичните активи и ДМА - апартамент на датите,
посочени в РД, РА и основното заключение на вещото лице по ССЕ, както и взетите
от жалбоподателя счетоводни операции. В този смисъл, посредством заключението
на вещото лице, в тази му част, единствено се потвърждават неспорни между
страните факти и обстоятелства. Не е спорно между страните по делото и
обстоятелството, че е сключен договор между жалбоподателя и чуждестранното
дружество „Лавана“ ООД за извършване на реклама на дейността на чуждестранното
лице, чрез участие в състезания на трите състезателни коня и от чуждестранното
лице са издадени фактури за договореното възнаграждение в размер на по
80 000лв. за 2012г. и 2016г. и в размер на 62 000лв. за 2017г. Според
жалбоподателя, с факта на издаване на фактурите от изпълнителя възложителят е
приел за изпълнени условията на договора за рекламиране на дейността му,
съответно са отчетени приходи. Въз основа на договора са отчетени и разходи за
отглеждане на конете по сметка 601 00 (Други разходи) по инвойс от 23.12.2012 г.
с левова равностойност 80 000лв., инвойс от 14.12.2016 г. с левова
равностойност 80 000лв. и инвойс от 30.09.2017 г. с левова равностойност
61 956,78лв., издадени от възложителя по договора. Според ревизиращите
органи по приходите не са представени каквито и да било доказателства за
участие на конете в състезания и други събития, на които би било възможно
извършването на реклама, както и не са установени извършени разплащания по
издадените фактури. В основното заключение на вещото лице по ССЕ се съдържат
единствено експертни констатации относно издадени от изпълнителя фактури и
осчетоводяването им като приход за текущия отчетен период по сметка 702 Приходи
от продажба на услуги. В заключението липсват констатации относно осчетоводени
от жалбоподателя текущи разходи въз основа на издадените от чуждестранното лице
инвойси, докато в РА (л. 48) се съдържа изрична констатация, че отчетените
разходи за амортизации на биологичните активи не следва да бъдат признати за
данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, тъй като не са свързани с
дейността на дружеството. Като краен резултат, сумите на декларираните
намаления в таблиците с изчисления на ДФР в РД (л. 77 гръб – 78 гръб за 2012г.,
л. 81 – 81 гръб за 2016г. и л. 84 гръб – 85 за 2017г.) на основание чл. 54, т.
1 от ЗКПО са намалени съответно на 419 475,64лв. за 2012г. (л. 78), на
124 085,28лв. за 2016г. (л. 81 гръб) и на 134 991,29лв. за 2017г. (л.
84 гръб). В хода на съдебното обжалване на РА също не са ангажирани
доказателства за участие на конете в състезания и/или други събития, на които
да бъде осъществена въпросната реклама на дейността на чуждестранното
дружество. Поради тази причина според съда не е опровергана констатацията на
ревизиращия екип, че жалбоподателят е отчел текущи разходи за съответните
данъчни периоди, които не са свързани с дейността му, под формата на разходи за
амортизации на биологични активи. Правилно е посоченото правно основание за
извършената корекция на декларираното намаление от РЛ на основание чл. 54, т. 1
от ЗКПО, при позоваване на разпоредбите на чл. 58, ал. 1 и чл. 59, ал. 1 и ал.
2 от ЗКПО.
Аналогично е
положението с отчетените като текущи за съответния данъчен период разходи за
амортизации на ДМА сграда (апартамент). В жалбата са изложени единствено
твърдения, че за 2012г. и 2016г. апартаментът се използвал за складово
помещение за резервни части и аксесоари за притежаваните от РЛ автомобили до
момента на отдаването му под наем на ФЛ на 01.01.2017 г. В основното заключение
по ССЕ отново се съдържат само експертни констатации относно взетите счетоводни
операции при начисляване на амортизациите на актива, тяхната коректност, при
приложена амортизационна норма от 4%. В тази връзка, заключението на вещото
лице не допринА.за изясняване на спорния по делото въпрос, а именно доколко
посоченият ДМА се използва именно за икономическата дейност на дружеството.
Твърдението на жалбоподателя за използване на складово помещение за стоки е
подложено на проверка, като са анализирани счетоводните записвания по
материални сметки от гр. 30, по-конкретно аналитичен регистър на сметка 301
Материали. Констатирани са заприходени стоки (гориво, двигателно масло, други
аксесоари за автомобили, които са изписани като разход до м. 07.2012г. След
това, материалната сметка 301 е с нулево салдо, т.е. няма наличности на стоки,
които да подлежат на съхранение преди влагането им в съответния автомобил и то
именно в притежавания от дружеството апартамент.
По отношение на математическите изчисления, не се правят конкретни
възражения от страна на дружеството-жалбоподател, но при преглед на относимата
правна уредба за определяне на корпоративния данък съдът не констатира да са
налице аритметични грешки.
Предвид всичко
изложено, жалбата се явява като неоснователна и поради това следва да бъде
отхвърлена.
С оглед изхода на делото и направеното искане
от процесуалния представител на ответника за присъждане на юрисконсултско
възнаграждение, същото като основателно и доказано в размер на 3 535,24 лв.
(три хиляди петстотин тридесет и пет лева и двадесет и четири стотинки), определен
по реда на чл.8, ал.1, т.5 от Наредба № 1 за минималните размери на
адвокатските възнаграждения (в приложимата й редакция), във връзка с чл.161,
ал.1 от ДОПК, следва да бъде уважено и да бъде осъдено дружеството-жалбоподател
да заплати на НАП тази сума.
Затова и на основание чл.160, ал.1 и чл.161, ал.1 от ДОПК
Съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „АУТО
ТУР 777“ ЕООД, ЕИК ***, с посочен адрес: гр. Пловдив, бул. „Цар Борис Трети
Обединител“ ***, представлявано от управителя М.Н.П., против ревизионен акт №
Р-16001618005232-091-001 от 13.01.2020 г., издаден от Т.П.- началник сектор в
ТД на НАП – гр. Пловдив, възложил ревизията, и П.П.- главен инспектор по
приходите в ТД на НАП – гр. София, ръководител на ревизията, командирована за
извършването й, потвърден с решение № 95 от 24.02.2020 г. на директора на
дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив, с който
допълнително е определена дължима сума за корпоративен данък за 2012 г. в
размер на 21 351,65лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
15 145,66лв., за 2016 г. в размер на 8 123,61лв., ведно с прилежащите
лихви в размер на 2 297,36лв. и за 2017 г. в размер на 45 390,05лв.,
ведно с прилежащите лихви в размер на 8 233,91лв.
ОСЪЖДА „АУТО ТУР
777“ ЕООД, ЕИК ***, с посочен адрес: гр. Пловдив, бул. „Цар Борис Трети
Обединител“ ***, представлявано от управителя М.Н.П., да заплати на
Националната агенция за приходите – гр. София сумата в размер на 3 535,24лв. (три хиляди петстотин
тридесет и пет лева и двадесет и четири стотинки), юрисконсултско възнаграждение.
Решението
подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховен административен съд в
четиринадесетдневен срок от съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: