Решение по дело №331/2022 на Административен съд - Смолян

Производството по делото е по чл.156, ал.1 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс /ДОПК/ по жалба, подадена от „СТИМТЕХ“ ЕООД, със седалище и адрес на управление, [населено място], представлявано от С. Ш. срещу Ревизионен акт (PA) № /№ Р-16002121006829-091-001 от 26.07.2022 г., издаден от В. И. И. на длъжност началник на сектор - възложил ревизията и Т. А. Т., главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП [населено място], потвърден с Решение № 461 от 04.10.2022 г. на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика при ЦУ на НАП [населено място].

„СТИМТЕХ“ ЕООД обжалва горния ревизионен акт, с който не е признат данъчен кредит 22 734,41 лв. с лихви 8 265,32 лв. и начислен корпоративен данък за 2018 г. - 7 810,00 лв. и лихви 2 631,75 лв. и за 2019 г. - 2 582,03 лв. с лихви 542,27 лв., или общо 33 126,44 лв. с лихви 11 439,34 лв.

В жалбата се сочи, че относно непризнатият данъчен кредит, неправилно данъчните органи са приели като единствен мотив непредставянето от доставчика на доказателства, касаещи извършването на доставката. Твърди, че непредставянето на документи и неоткриването на доставчика не е самостоятелно основание за отказ на данъчен кредит, след като плащането на доставките е извършено в брой и са представени касови бележки. Счита и че неустановения произход на стоката не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит. По този повод излага доводи, че неправилно органа по приходите е констатирал липсата на реално осъществени доставки при положение, че разпоредбата на чл.37, ал.4 от ДОПК предвижда, че в този случай се приема, че изисканите документи не съществуват, а не че доставката не е извършена. Цитира се решение на СЕС по свързани дела С-80811 и С-142811, съгласно което отказът да се приспадне право на данъчен кредит е изключение от общия принцип и може да се приложи само ако това право е упражнено с измамлива цел или с цел злоупотреба, а в случая липсват такива доказателства. Сочи се и Практика на СЕС в тези случаи, както и решения на ВАС.

Не излага конкретни съображения по повод начислените задължения за корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г.

В съдебно заседание, жалбата се поддържа чрез адв. Т., който не излага конкретни съображения, а в предоставения му срок за писмена защита не представя такава. Представя такава след срока, в която поддържа жалбата, като излага съображения по представеното заключение.

Ответникът по жалбата, се представлява от процесуален представител, който в съдебно заседание и с писмена защита оспорва жалбата.

По делото е назначена съдебно-икономическа експертиза, по която вещото лице е изготвило заключение, което не е оспорено от страните и е прието като компетентно.

При направената проверка, същото е установило, че фактури с номера **********/06.08.2018 г., **********/09.08.2018 г., **********/14.08.2018 г., **********/17.08.2018 г., **********/22.08.2018 г., **********/27.08.2018 г., **********/05.09.2018 г., **********/07.09.2018 г., **********/14.09.2018 г., **********/18.09.2018 г., **********/21.09.2018 г., *********/24.09.2018 г., **********/26.09.2018 г., всички издадени от „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД и фактури № **********/07.04.2019 г., № **********/08.04.2019 г., № **********/29.06.2019 г., № **********/30.06.2019 г., № **********/ 15.07.2019 г., № **********/22.07.2019 г., издадени от „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД са осчетоводени по дебита на сметка 602 „Разходи за външни услуги“ през данъчните периоди, през които са издадени.

По всички фактури, издадени от „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД е извършено разплащане в брой, като датите на фискалните бонове съвпадат с датите на издадените фактури. В хода на ревизионното производство органите по приходите са установили, че фискалните бонове са издадени от регистрирано фискално устройство. При извършената проверка на касовата книга на дружеството за месеците август и септември 2018 г. е установило за м. август 2018 г. приход от 119 258,95 лв., разход – 95 304,72 лв. в т.ч. 45 180,00 лв. и плащания по фактури на „СТРОЙ КОРЕКТ-56 “ ЕООД 23 977,85 лв. за септември 2018 г., приход - 89 539,80 лв., разход – 99 803,36 лв. в т.ч. 48 000,00 лв. и плащания по фактури на ,,С. К.-56“ ЕООД - 13 714,29 лв.

По повод фактурите, издадени от „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД е констатирало, че е извършено разплащане в брой, като датите на фискалните бонове съвпадат с датите на издадените фактури. При извършената проверка на касовата книга на дружеството за месеците април 2019 г. е посочил начално салдо 118 089,01 лв., приходи 6 934,00 лв., разходи 33 332,39 лв. в т.ч. 14 280,00 лв. плащания по фактури на „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД - 91 690,62 лв., за м. юни 2019 г. начално салдо 101 437,55 лв., приходи - 22 427,00 лв. и разходи 27 501,48 лв., в т.ч. 14 203,20 лв. и плащания по фактури на „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД - 96 363,07 лв., за м. юли 2019 г. начално салдо 96 363,07 лв., приходи 21 975,00 лв., разходи -26 598,78 лв., в т.ч. 14 203,20 лв. плащания по фактури на „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД - 91 739,29 лв.

В заключението се сочи, че както за разплащанията по фактурите, издадени от „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД, така и за разплащанията по фактурите, издадени от „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД, дружеството е разполагало с налични парични средства за да извърши съответните плащания по получените фактури.

Относно доставчика „СТОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД, при документално проследяване на движението на услугите по „веригата“ от доставчика „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД и последващата реализация на същите към „ИНФРАСТРОЙГРУП“ ЕООД е представено в табличен вид в Приложение №1.

Посочено е, че получените услуги по всяка една от фактурите на доставчика „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД, съответстващи както като натурални видове СМР, така и като количества и цени, са отразени при последващата им реализация. В к.10 на Приложение № 1 изчерпателно е описано къде са включени, като завършени видове СМР в подписания между подизпълнителя „СТИМТЕХ“ ЕООД и изпълнителя „ИНФРАСТРОЙГРУП“ ЕООД П. О..19 от 21.09.2018 г. за установяване на завършването на Натуралните видове СМР на стойност 548 585,87 лв. без ДДС.

За извършените от „СТИМТЕХ“ Е. С. от страна на „ИНФРАСТРОЙГРУП“ ЕООД е издадено Удостоверение от 01.04.2020 г. Относно доставчика „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД при документално проследяване на движението на услугите по „веригата“ от доставчика „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД и последващата реализация на същите към „АРТ БИЛД 2009“ ЕООД е представено в табличен вид в Приложение № 2.

Получените услуги по фактура № **********/29.06.2019 г. на доставчика „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД, заменят натурални видове СМР от КСС по договор от 08.04.2019 г. в Част ВиК/Канализация р. 10, 12-15 във връзка с изграждането на канал на обект „Авторемонтна работилница за тежко-товарни автомобили с офиси и паркинг“, като общата стойност на СМР не се променя.

Получените услуги по фактура № **********/30.06.2019 г. на доставчика „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД са възложени и заплатени директно от възложителя "ВИКТОРИЯ 79" ЕООД, с [ЕИК], за което от страна на подизпълнителя „СТИМТЕХ“ ЕООД е издадена ф-ра № 313/06.01.2020 г. с получател "Виктория 79" ЕООД, на обща стойност 6 115, 26 лв.

Получените услуги по останалите фактури на доставчика „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД, съответстващи като натурални видове СМР са отразени при последващата им реализация. В к. 10 на Приложение № 2 е описано къде са включени в КСС по договор от 08.04.2019 г., подписан между подизпълнителя „СТИМТЕХ“ ЕООД и изпълнителя „АРТ БИЛД 2009“ ЕООД на обект „Авторемонтна работилница за тежко-товарни автомобили с офиси и паркинг“. За извършените от „СТИМТЕХ“ Е. С. от страна на „АРТ БИЛД 2009“ ЕООД е издадено Удостоверение от 20.12.2019 г. /лист 270 от делото/.

Административният съд, след като взе предвид изложеното в жалбата и в писмените становища на страните и след като прецени събраните по делото доказателства, прие за установено от фактическа страна следното:

„СТИМТЕХ“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС, считано от 05.06.2017 г. - по избор, като не са нанесени промени в регистрацията по този закон до настоящия момент. Извършваната дейност през ревизирания период е строителство на жилищни и нежилищни сгради и други строителни дейности. Ревизионното производство е образувано съгласно Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002121006829-020-001/03.12.2021 г., изменяна със Заповеди № Р-16002121006829-020-002/14.03.2022 г. и № Р-16002121006829-020-003/12.04.2022 г. Ревизията е за установяване на задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г. и ДДС за периодите от 01.06.2019 г. до 31.07.2019 г., от 01.04.2019 г. до 30.04.2019 г. и от 01.08.2018 г. до 30.09.2018 г.

В хода на ревизията са предприети действия за събиране на доказателства за реалността на доставките по представените от ревизираното лице фактури. Извършени са насрещни проверки на цитираните дружества, анализирани са налични данни в информационните системи на НАП, изискани са документи и данни от ревизираното лице, присъединени са доказателства от предходна проверка за установяване на факти и обстоятелства на ревизираното дружество.

Констатирано е, че фактурите са отразени в дневниците за продажби на горепосочените дружества с получател ревизираното лице. Изготвените искания за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, поради неоткриването на представляващ или упълномощено лице за контакт. От проверяваните лица е изискано е да бъдат представени всички документи и писмени обяснения, относно фактурираните услуги. Изискано да се посочат конкретните извършители, договори за възлагане, актове обр. 19 за приемане на свършената работа, условия и начини на разплащане и др., но документи не са представени.

От органите по приходите са извършени проверки в информационните масиви на НАП с цел установяване на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, издали спорните фактури. Установено е, че същите са дерегистрирани по ЗДДС, съответно на 21.03.2018 г. и на 27.12.2019 г. По отношение на кадровата и техническа обезпеченост е установено, че „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД няма назначени лица на трудов договор, а „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД има наето едно лице на длъжност хигиенист. Не са подадени декларации по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи на работници по извънтрудово правоотношение. Дружествата, сочени за доставчици не са подали ГДД по чл. 92 от ЗКПО за съответните години, в които са издавали фактури на ревизираното лице, т.е. не са отчели приходите от фактурираните доставки.

По отношение на разчитането с бюджета по ЗДДС е констатирано, че издателите на фактурите не са внесли дължимия косвен данък. Имат големи данъчно-осигурителни задължения и НАП е образувала изпълнителни дела срещу тях. Наличните фискални бонове, прикрепени към спорните фактури, са от устройства, регистрирани в НАП, в обекти „снек-бар“, „бензиностанция“ и „без стационарен обект“.

Относно фактурираните СМР е изискано да се посочат конкретните обекти, на които са извършвани услугите, сключени договори с инвеститори и подизпълнители, актове обр. 19 и др.

Жалбоподателят е представил заверени копия на фактурите, счетоводни справки, от които е видно, че фактурите за услуги са осчетоводени по сметка 602 – „Разходи за външни услуги“. Представени са договори за възлагане на СМР, актове обр. 19 за приемане на свършена работа, писмени обяснения относно разплащанията.

Не е отговорено на поставените в искането въпроси относно това, кои точно лица са били на обектите и какви точно дейности са изпълнявали. Още повече, че видно от изброените дейности за приета работа, съгласно актовете обр. 19, извършените дейности са разнородни и в значителни обеми: „кофраж армиране на бетон, фундамент за входна врата, полагане на бетон, доставка и монтаж на шина, мълниезащитна прът, свързване проводник към съоръжение, кабелни обувки, заварка шина и заземяване инсталация, проверка заземител и елементи, доставка и монтаж полипропиленови тръби за топла и студена вода, доставка и монтаж на топлоизолационна система, вкл. циментово лепило, стъклофибърна мрежа, два пласта шпакловка, ъглови профили, крепежни елементи, грунд и силикатна мазилка външни стени и еркери, доставка и полагане на вароциментова мазилка, доставка и полагане на гипсова шпакловка и др.“.

Ревизиращият екип е анализирал събраните в хода на ревизията документи, обяснения и информация. Позовал се е на чл. 37, ал. 3 и ал. 4 от ДОПК, съгласно който органът по приходите (чрез извършените насрещни проверки), в случай, че субектът не представи изискани по реда на чл. 3 доказателства, органът по приходите може да приеме, че те не съществуват и преценява само събраните в хода на производството доказателства.

В случая, след като доставчиците не са представили изисканите по реда на ДОПК доказателства, органите по приходите са приели, че не може да се докаже реалното изпълнение на доставките – услуги (СМР).

Констатирано е, че въпросните СМР са оформяни само документално, без да е налице фактическо извършване на посочените във фактурите дейности при което и извода, че издадените фактури от „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД и „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД на „СТИМТЕХ“ ЕООД не отразяват действителни стопански операции. Посочено е и, че „СТИМТЕХ“ ЕООД не е представило достатъчно доказателства и документи, с които да удостовери, че е действало добросъвестно и е взело всички възможни разумни мерки, за да се увери, че не участва в ДДС злоупотреба. Предвид тези обстоятелства, ревизираното лице като участник в сделките няма как да не е знаело, че участва в привидни доставки, целящи реализиране на данъчно предимство за него.

На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 9, чл. 12, ал. 1, чл. 25, ал. 7 и чл. 70, ал. 5 от същия закон е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице общо в размер на 22 644,40 лв. по всички фактури, издадени от „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД и „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД.

Освен отказания данъчен кредит по издадените от „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД и „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД фактури, органите по приходите са извършили корекция на приспаднатия от лицето ДДС, във връзка с 2 бр. фактури, които „СТИМТЕХ“ ЕООД е отразило два пъти в дневниците си за покупки, а именно:

- за данъчен период м. 08.2018 г. по фактура № **********/18.08.2018 г., издадена от „ЧЕЧОСАН“ ЕООД, с данъчна основа в размер на 185,95 лв. и начислен ДДС 37,01 лв.

- за данъчен период м.09.2018 г. по фактура № **********/06.08.2018 г. издадена „БАУМАКС [държава]“ ООД, с данъчна основа 265,00 лв. и начислен ДДС 53,00 лв.

За извършените констатации на 26.05.2022 г. е издаден Ревизионен доклад № Р-16002121006829-092-001/26.05.2022 г. В РД е налична таблица на стр. 146, в която са описани подробно видовете СМР по обекти, обвързани със съответните договори и актове обр. 19. В същия е прието, че не са представени количествено-стойностни сметки на разходите за всеки обект, послужили при издаване на протоколите обр. 19, или справки за вложените материали, труд, разходи за външни услуги, др., във връзка извършените СМР (за всеки обект по отделно), от които е видно как е определена/калкулирана цената на услугите (материали, труд, др.). Установено е и, че не са представени документи, свързани с транспортирането на вложените материали.

Предвид установеното в хода на ревизионното производство, органите по приходите са отказали на дружеството правото на приспадане на данъчен кредит във връзка с издадени фактури за СМР от следните доставчици:

1. „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД по 13 бр. фактури, с обща данъчна основа 77 650,00 лв. и ДДС 15 530,00 лв. Фактурите са отразени в дневника за покупки на ревизираното лице като фактури с право на приспадане на пълен данъчен кредит за данъчни периоди м.08 и м.09.2018 г.

2. „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД по 6 бр. фактури, с обща данъчна основа 35 572,00 лв. и ДДС 7 114,40 лв. Фактурите са отразени в дневника за покупки на ревизираното лице като фактури с право на приспадане на пълен данъчен кредит за данъчни периоди м.06, м.07 и м.08.2019 г.

Срещу ревизионния доклад е подадено възражение 70-00-6656/14.07.2022 г. и са представени допълнителни доказателства документи, касаещи „Строй Корект 56“ ЕООД, с ЕИК по Булстат: ** и „Агрохим Продукт“ ЕООД, с ЕИК по Булстат:** /доставчици на „Стимтех“ ЕООД/, в това число фактури, протоколи акт образец 19 и договори.

След преценка на извършените при ревизията действия и събраните по делото доказателства и след като са разгледани възраженията е издаден Ревизионен акт № Р-16002121006829-091-001/26.07.2022 г., който предмет на спора в настоящото производство и който е потвърден с Решение № 461 от 04.10.2022 г. на Директора на дирекция ОДОП - [област].

За да потвърди РА, Директора на Дирекция ОДОП-[област] е приел за неоснователни възраженията на лицето, като е констатирал, че мотивите в РА, изразени по отношение на отказ на право за приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от горецитираните дружества, не са основани на съмнения за реалност на доставката, а са на база извършен подробен анализ на представените и събрани в хода на ревизията документи и доказателства. От ревизираното лице „СТИМТЕХ“ ЕООД и от неговите доставчици не са представени: заверени копия на количествено-стойностни сметки на разходите за всеки обект, послужили при издаване на протоколите обр.19, нито справки за вложените материали, труд, разходи за външни услуги, др., във връзка извършените СМР (за всеки обект по отделно), от които е видно как е определена/калкулирана цената на услугите.

Относно създадения вътрешнофирмен документооборот, отразяващ строителните дейности при РЛ, не са предоставени технически и строителни книжа, в това число проектните количествени сметки, които да може да бъдат съпоставени с информацията от създадената счетоводна отчетност към момента на приключване на всеки обект. За да се приеме за безпротиворечив факт реалното доставяне и услугите по фактурите за доставка от „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД и „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД, е констатирала за необходимо да се установи на кои обекти са работили дружествата, чии са вложените материали, чия е техниката и кои са конкретните физически лица, извършили услугите. От РЛ не е представена аналитична счетоводна отчетност по материални и разходни сметки, обобщени и приключени към момента на фактическото приключване на всеки конкретен обект на СМР, с оглед доказване на разхода по родово и видово индивидуализирани количества, вложени материали в строителния процес, както по конкретни обекти на фирми възложители, така и по видове СМР, изпълнени съгласно конкретните договори.

Доказателствата за реалното осъществяване на доставка на услуги (СМР), каквито в случая са фактурирани от „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД и „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД, могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, и такива, сочещи прякото й реализиране. Взаимоотношенията между участниците в строителството трябва да почиват на договори, каквито за разглежданите доставки са представени (еднотипни, бланкетни, без конкретика по отношение на материали, труд, отговорности и неустойки). В тази връзка е уточнил, че договорът, сам по себе си е доказателство за възникналото облигационно отношение между страните, които са го сключили, но наличието му не доказва изпълнението по него. Всеки писмен договор следва да бъде разглеждан като документ, удостоверяващ уговореното между страните. Самото представяне на писмения договор, който е частен документ, още не е доказателство за реализация на правата и изпълнение на задълженията, възникнали за страните по силата на същия. За да се приеме, че един договор за СМР е действителен, е необходимо не само да се установи сключване на договор и извършване на плащане, а трябва да са налице документи, материализиращи резултатите от извършените услуги, както и документи, удостоверяващи приемането им.

В случая е налице относителна симулация, при която са фактурирани услуги, но действителният доставчик не е този посочен във фактурите, предвид обстоятелствата, че „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД и „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД нямат наети лица, нито има данни да са притежавали техника за извършване на подобен вид дейности. В тази връзка, неоснователни са възраженията в жалбата, че „СТИМТЕХ“ ЕООД е действало като „добросъвестен търговец“. Относно цитираните решения на ЕС е констатирал, че само по себе си отразяването на ДДС във фактура, без реално да е настъпило данъчното събитие, не може да обоснове право на приспадане за получателя. В този смисъл е цитирал и практиката на Съда на европейския съюз в [държава] в Решение от 13 декември 1989 г., „Genius Holding BV“ срещу „Staatssecretaris van Financin“ /C-342/87, Recueil, стр. 04227/ и Решение от 19 септември 2000 г. „Schmeink & Cofreth AG & Co. KG“ срещу „Finanzamt Borken" и Manfred Strobel срещу „Finanzamt Esslingen“ /C - 454/98/. Според същите Фактура, която не документира реално осъществена облагаема доставка на стоки или услуги, е с невярно съдържание. Издаването и използването от получателя за упражняване на право на данъчен кредит на фактура с невярно съдържание, може да се счита за част от данъчна измама. В този смисъл е решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т.49. Аналогично и в решение по дело С-454/98 /т.62/ е прието, че общностното право не изключва възможността държавите членки да считат съставянето на фиктивни фактури, посочващи неправомерно ДДС като опит за данъчна измама и да прилагат в тези случаи глобите или санкциите, специално предвидени в националните им законодателства. Упражняването на данъчен кредит с фактура, по която не е осъществена реална доставка от лицето, издало фактурата, предполага, че получателят е знаел, че упражнява неправомерно данъчен кредит.

Приел е, че относно спорните доставки не може да се направи извод, че жалбоподателят при осчетоводяването и посочването на процесните фактури в дневниците си за покупки е действал добросъвестно, и че в търговската си дейност е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че взаимоотношенията му с конкретния доставчик не го довеждат до данъчна измама. Събраните и приложени към преписката доказателства, водят именно до такива изводи.

Потвърдил е и констатациите относно установените задължения за корпоративен данък.

При така установеното, съдът направи следните изводи:

По делото не се излагат съображения в жалбата, не са събирани и доказателства и не са направени доказателствени искания от жалбоподателя, както и не се спори по отношение на размер на начисления корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г., като едва в писмената защита се излагат доводи, че задълженията по същите произтичат от непризнатия данъчен кредит, без да се оспорва размер и лихвите по същите.

Спори се само по повод на обстоятелството, правилно ли органите по приходите са отказали на дружеството правото на приспадане на данъчен кредит във връзка с издадени фактури за СМР от „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД по 13 бр. фактури, с обща данъчна основа 77 650,00 лв. и ДДС 15 530,00 лв., „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД по 6 бр. фактури, с обща данъчна основа 35 572,00 лв. и ДДС 7 114,40 лв.

В жалбата няма конкретни възражения относно отказан данъчен кредит в размер на 90,01 лв., във връзка с двойно приспаднат ДДС по 2 бр. фактури, подробно описани по-горе в настоящото решение, както е констатирал и проверяващият орган.

При така събраните доказателства, съдът направи следните правни изводи:

Жалбата е подадена от надлежна страна в законоустановения срок и като такава е процесуално допустима.

По съществото на същата, съдът взе предвид следното:

Съгласно разпоредбата на чл.160, ал.2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

Ревизионният акт за установени задължения на ревизираното лице-жалбоподател е издаден от компетентните за това лица.

РА е издаден в предписаната от чл.120, ал.1 от ДОПК писмена форма, по образеца по чл.120, ал.3 ДОПК, с всички задължителни реквизити по чл.120, ал.1, т.1 - 8 ДОПК, в т.ч. мотиви, обосноваващи от фактическа и правна страна Фактическите констатации и правни изводи на РА са конкретизирани чрез тези по приложения към него ревизионен доклад /РД/, съставляващ съгласно чл.120, ал.2, изр.1 ДОПК неразделна негова част.

Ревизионното производство е образувано съгласно чл.112, ал.1 от ДОПК с издаването на Заповед за възлагане на ревизия и заповеди за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ на Началник сектор, определени по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК. РА има задължителното съдържание по чл.113, ал.1, т.1 ДОПК - като ревизираното лице е надлежно идентифицирано с данните по чл.81, ал.1, т.2 - 5 ДОПК; определени са поименно и по длъжностно ревизиращите органи по приходите; конкретизирани са ревизираните задължения по ЗДДС, посочен е ревизирания период; даден е срок за извършване на ревизията съобразно чл.114 от ДОПК.

Ревизията е извършена в определения съгласно чл.113, ал.1, т.3 от ДОПК срок от датата на възлагане, след което издаден Ревизионен доклад № Р-16002121006829-092-001/26.05.2022 г. Съдържанието на този ревизионен доклад е съгласно посоченото в чл.117, ал.2, т.1 - 10 от ДОПК съдържание, към него са приложени събраните от ревизията, доказателства по чл.117, ал.3 ДОПК.

Ревизираното лице се е възползвало от правото си по чл.117, ал.5 ДОПК да направи писмено възражение срещу РД, след което въз основа на констатациите в РД и след като са обсъдени направените възражения е издаден оспореният РА.

Предвид събраните в настоящото производство доказателства вкл. СИЕ, съдът намира жалбата за неоснователна. Данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Основния въпрос, на който се дължи отговор в този казус е свързан с преценката на правото на приспадане на данъчен кредит. В правната теория и практика няма спор, че това право принадлежи на хипотезата, в която е налице изпълнение на договорените услуги или доставки.

По силата на чл. 68 и чл. 69 ЗДДС, основна предпоставка за възникването и надлежното му упражняване е установяване наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Съгласно чл. 9 ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Нормата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост или друго право на разпореждане върху стоката. По доставки на услуги данъчното събитие съгласно цитираната норма настъпва към момента на извършването им. По силата на чл. 12, ал. 1 ЗДДС, услугите се считат за извършени на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. При неосъществени доставки, получателят фактури, не може да претендира приспадане на данъчен кредит, след като не е настъпило данъчното събитие. Трайно е разбирането и на настоящия съдебен състав от АССм, че при преценката за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит на изследване подлежи единствено наличието на пряка доставка, обективирана в коментираните по делото фактури.

В случая обаче доставки по фактури с номера, както следва № **********/06.08.2018 г., № **********/09.08.2018 г., № **********/ 14.08.2018 г., № **********/17.08.2018 г., № **********/22.08.2018 г., № **********/27.08.2018 г., № **********/05.09.2018 г., № **********/ 07.09.2018г., № **********/14.09.2018 г., № **********/18.09.2018 г., № **********/21.09.2018 г., № **********/24.09.2018 г., № **********/ 26.09.2018 г., всички издадени от „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД и фактури № **********/07.04.2019 г., № **********/08.04.2019 г., № **********/ 29.06.2019 г., № **********/30.06.2019 г., № **********/15.07.2019 г., № **********/22.07.2019 г., всички издадени от „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД, не е доказано да са осъществени от РЛ.

За разлика от гражданскоправния аспект на сделката, за целите на доказването в данъчното право, и в частност за установяване действителното осъществяване на фактурирани доставки, респ. за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо, освен наличието на обективирани волеизявления на страните в писмен вид, и фактическото изпълнение на уговореното – в случая – преминаване на фактурираните количества в патримониума на ревизирания субект и извършване на услугите. В този смисъл е както трайно установената практика на ВАС, така и практиката на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност. Липсата на данни за реалното извършване на доставките по спорните фактури обуславя неправомерното упражняване на право на приспадане на данъчен кредит от получателя по тях.

Следва да бъде отбелязано, че дори да са извършени плащанията по доставките, не са законово предвидени предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. При наличие на достатъчно доказателства за осъществяване на доставките от посоченото, като издател на фактурите лице в полза на жалбоподателя, плащането на данъчната основа по фактурите, заедно с данъка, може да послужи като потвърждение за реално изпълнени доставки, наред с останалите доказателства, но само по себе си плащането не е равнозначно на реално извършване на доставките.

При констатации за липса на реални доставки на описаните във фактурите стоки, доказателствената тежест е за оспорващия, който със съответните допустими, относими и необходими доказателства следва да установи възможността на съответния доставчик да му достави фактурираните стоки, или услуги, каквото доказване в настоящото производство не бе проведено. Сключените договори за услуги изразяват волеизявления на подписалите ги страни за поемане на определени задължения по тях, но не отразяват реалното изпълнение на същите. С данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга по ЗДДС. Съгласно нормата на чл. 12, ал.1 ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка.

По силата на чл. 68 и чл. 69 ЗДДС, основна предпоставка за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит е установяване наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. При доставката на стоки съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост или друго право на разпореждане върху стоката. По доставки на услуги данъчното събитие съгласно цитираната норма настъпва към момента на извършването им. По силата на чл. 12, ал. 1 ЗДДС, услугите се считат за извършени на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти.

Видно от събраните по делото доказателства се установява по безспорен начин, че доставчиците по фактури не са имали кадрова или друга обезпеченост за извършване на СМР. Иначе казано, в случая не са налице облагаеми доставки, а паричен поток, получен без основание. Както е приел и ревизиращият орган, след като не са представени количествено-стойностни сметки на разходите за всеки обект, послужили при издаване на протоколите обр. 19, или справки за вложените материали, труд, разходи за външни услуги, др., във връзка извършените СМР (за всеки обект по отделно), от които е видно как е определена/калкулирана цената на услугите (материали, труд, др.), както и не са представени документи, свързани с транспортирането на вложените материали направените в РА констатации по същество са правилни и мотивирани и подлежат на потвърждение.

Не може да бъде споделен довода на жалбоподателя, че само при установено участие в данъчна измама е налице основание за отказване на приспадане на данъчния кредит. Това разсъждение принципно е правилно, но касае съвсем различна хипотеза. В редица решения на СЕС трайно е застъпвано становището, че не е допустима национална практика, при която данъчният орган може да откаже право на приспадане на данъчен кредит, поради факта, че издателят на фактурите или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите в счетоводната им документация са неоправдани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба - С-18/2013, С-80/2011 и С-142/2011, С-324/2011. В т. 61 и т. 62 от Решение по обединени дела С-80/2011 и С-142/2011, Съдът разяснява, че Данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчно задълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна да провери, че издателят на фактурата за стоките във връзка, с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчно задължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или от друга страна, да притежава документи в това отношение.

При преценката за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит на изследване подлежи единствено наличието на пряка доставка, обективирана в коментираните по делото фактури, като по този повод данъчните органи са използвали всички възможности относно наличието на осъществени данъчни доставки по фактури с номера: № **********/06.08.2018 г., № **********/09.08.2018 г., № **********/ 14.08.2018 г., № **********/17.08.2018 г., № **********/22.08.2018г., № **********/27.08.2018 г., № **********/05.09.2018 г., № **********/ 07.09.2018 г., № **********/14.09.2018 г., № **********/18.09.2018 г., № **********/21.09.2018 г., № **********/24.09.2018 г., № **********/ 26.09.2018 г., всички издадени от „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД и фактури № **********/07.04.2019 г., № **********/08.04.2019 г., № **********/ 29.06.2019 г., № **********/30.06.2019 г., № **********/15.07.2019 г., № **********/22.07.2019 г., всички издадени от „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД.

По този повод РО са установили при извършена проверка в информационните масиви на НАП, че доставчиците, издали сочените фактури не са могли да осъществят фактурираните услуги, като на първо време доставчиците „СТРОЙ КОРЕКТ-56“ ЕООД и „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД са дерегистрирани по ЗДДС, съответно на 21.03.2018 г. и на 27.12.2019 г. нямат назначени лица на трудов договор, като „АГРОХИМ ПРОДУКТ“ ЕООД има наето едно лице на длъжност хигиенист. По отношение на разчитането с бюджета по ЗДДС е констатирано, че издателите на фактурите не са внесли дължимия косвен данък и наличните фискални бонове, прикрепени към спорните фактури, са от устройства, регистрирани в НАП, в обекти „снек-бар“, „бензиностанция“ и „без стационарен обект“. От друга страна, правилно е установено, че издаването и използването на цитираните фактури от получателя за упражняване на право на данъчен кредит, може да се счита за част от данъчна измама, тъй като е прието, че приложените фактури са с невярно съдържание. В този смисъл е решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т.49. Аналогично и в решение по дело С-454/98 /т.62/ е прието, че общностното право не изключва възможността държавите членки да считат съставянето на фиктивни фактури, посочващи неправомерно ДДС като опит за данъчна измама и да прилагат в тези случаи глобите или санкциите, специално предвидени в националните им законодателства. Упражняването на данъчен кредит с фактура, по която не е осъществена реална доставка от лицето, издало фактурата, предполага, че получателят е знаел, че упражнява неправомерно данъчен кредит, като осъществяването на наказателното преследване в случая е ирелевантно.

Предвид изложеното, се налага извода, че данъчните органи са извършили необходимите проверки и правилно констатирали при липса на данни за наети лица от доставчиците и на данни за количествено стойностните сметки за всеки обект, както и с оглед отразеното във фискалните бонове, прикрепени към фактурите, то същите са с невярно съдържание и в случая обосновани констатациите за неосъществено облагаеми доставки.

Видно от събраните по делото доказателства не могат да бъдат споделени доводите на оспорващия, че РО са направили изводите си, само въз основа на ненамирането на адрес на доставчиците по фактури, като по този повод са извършени проверки в масивите на НАП, от които е видно, че сочените доставчици не са реализирали фактурираните услуги. Освен, че не са разполагали с кадрова обезпеченост, не са отчели приходите от фактурираните доставки, не са внесли дължимия косвен данък, а към спорните фактури са прикрепени фискални бонове от устройства, регистрирани в НАП, в обекти „снек-бар“, „бензиностанция“ и „без стационарен обект“, от които могат да бъдат реализирани сделки по повод фактурираните услуги.

Жалбоподателят не е ангажирал нови безспорни доказателства, които да оборят констатациите в РА и да доказват по несъмнен начин реалното осъществяване на изследваните доставки на услуги от издателите на процесните фактури, респ. обективното наличие на документално обоснован разход. След като иска да бъдат признати процесните разходи за данъчни цели, в негова тежест е да докаже, че същите са свързани с дейността и по отношение на тях са спазени изискванията на ЗСч и ЗКПО. С оглед изложените факти и обстоятелства в РД и РА и събраните по преписката доказателства, органите по приходите правилно са установили, че по спорните фактури не е доказано реално изпълнение на договорените стопански операции и съответно правилно установени и задълженията по ЗКПО. За целите на ЗКПО доказването на реалността на сделките е от съществено значение, тъй като само при действително осъществени такива, могат да се признаят разходи за дейността при получателя по фактурите. Като е отчело в разходите за дейността стойността на услугите по спорните документи, ревизираното лице неоснователно е намалило финансовия си резултат за ревизирания отчетен период. С чл. 6, ал. 1 от ЗСч законодателят е установил изчерпателно и кумулативно задължителните реквизити, които трябва да съдържа първичният счетоводен документ. Наличието на всички реквизити, предвидени в посочената правна норма, е условие за допустимост на счетоводните документи като доказателства в ревизионния процес, но тези реквизити следва да удостоверяват вярно и честно извършените сделки между контрагентите. В конкретния случай реквизитите във фактурите не отразяват вярно реално извършена стопанска операция. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за лицето. От страна на жалбоподателя, както в хода на ревизията, така при настоящото обжалване не са представени безспорни доказателства относно реалността и документалната обоснованост на стопанските операции, за които са осчетоводени разходите, оспорени от ревизиращите органи. Следователно, в конкретния случай, в издадения първичен счетоводен документ е записана стопанска операция, за която липсват данни да е извършена от посочения във фактурата доставчик. По този начин първичните счетоводни документи не отразяват вярно стопанска операция. Според чл. 26, т. 2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 9 от ЗСч е регламентирано, че не се допуска отчитане на стопански операции в извънсчетоводни книги или регистри и счетоводно отчитане на фиктивни или недостатъчно идентифицирани сделки, несъществуващи разходи, както и задължения с неточно определен предмет, извършено с цел подкупване на длъжностни лица или прикриване на подкуп.

Освен това констатациите, че спорните услуги не са били реално извършени, предпоставят и наличието на хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО - за отклонение от данъчно облагане се смята и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Следователно, може да се приеме, че процесните разходи не са доказани да са били действително извършени във връзка с дейността на ревизираното лице и с тях се цели увеличение на общите разходи и съответно намаляване на отчетените печалби от тази дейност.

Констатацията, че част от фактури, платени в брой, не са придружени от фискална касова бележка (или същата не отговаря на изискванията, или е нечетлива), издадена съобразно специфичните изисквания на Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, издадена от Министерството на финансите, предпоставя и извод за неспазване на разпоредбата на чл. 10, ал. 4 от ЗКПО. След като по законодателен път е поставено изискване за притежание на фискална касова бележка от фискално устройство, отговарящи на реда, определен с наредбата на министъра на финансите, то е без значение какви са причините и чия е вината, поради която част от издадените процесни фактури не са придружени от фискален бон или придружаващият такъв не отговаря на законовите изисквания. Нормата на чл. 10, ал. 4 от ЗКПО има императивно съдържание, същата е насочена към дисциплиниране на стопанските субекти при отчитане на разходите за данъчни цели, респективно за предотвратяване на случаите на укриване на продажби и приходи от тях. Нарушението на изискванията за документална обоснованост или установяване на разходи, несвързани с дейността на дружеството, са основание за извършване на данъчната регулация по реда на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО като непризнати разходи в годината на счетоводното им отчитане.

По горните съображения, предвид събраните в хода на ревизията доказателства, както и направените констатации в РД/РА, процесните разходи правилно не са признати за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, респ. е доначислен корпоративен данък за същата. За пълнота на изложението следва да се изтъкне, че жалбоподателят изразява несъгласие само с горните констатации и иска отмяна на РА изцяло, като относно дублираните разходи по фактури, издадени от „ЧЕЧОСАН“ ЕООД и „БАУМАКС [държава]“ ООД, не са изложени конкретни възражения и мотиви. По отношение на тези констатации може да се посочи, че същите, разгледани по същество и предвид липсата на обосновани насрещни оспорвания и доказателства, се явяват по принцип основателни. При така изложената фактическа обстановка и събраните доказателства, настоящата инстанция споделя изводите на ревизиращите органи. Освен това, в настоящото производство жалбоподателят не представя доказателства, които да обосноват друг правен извод, различен от този на органа по приходите. Поради гореизложеното, с процесните суми обосновано и правилно е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2018 г. и 2019 г., респ. е доначислен корпоративен данък. Съгласно чл. 175 от ДОПК, чл. 9 от ЗКПО и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ, върху допълнително установения корпоративен данък са дължими и прилежащи лихви.

При този изход на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна следва да се присъди претендираното юрисконсултско възнаграждение, което според чл.161, ал.2 от ДОПК не може да бъде по-малко от минимално определения размер съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата.

В случая от страна на ответника не е представен списък и не се сочи конкретен размер, поради което същия следва да бъде определен съгласно размера по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните адвокатски възнаграждения, в редакцията от 15.05.2020 г. ДВ, бр. 88 от 2022 г. според която за защита по административни дела възнаграждението се определя при интерес от 25 000 лв. до 100 000 лв. в размер от 2 650 лв. плюс 8% за горницата над 25 000 лв., при което в случая при обжалван материален интерес от 44 565,78 лв. /главница и лихви/ дължимото юрисконсултско възнаграждение следва да бъде определено в размер на 4 302,23 лв.

Мотивиран от изложеното и на основание чл.160, ал.1, предложение последно от ДОПК, Административен съд гр. [област] в настоящия състав

 

РЕШИ:

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата, подадена от „СТИМТЕХ“ ЕООД, със седалище и адрес на управление [населено място], представлявано от С. Ш. срещу Ревизионен акт (PA) № Р-16002121006829-091-001/26.07.2022 г., издаден от В. И. И. на длъжност Началник на сектор - възложил ревизията и Т. А. Т. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при ТД на НАП [населено място], потвърден с Решение № 461 от 04.10.2022 г. на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ при ЦУ на НАП [населено място].

ОСЪЖДА „СТИМТЕХ“ ЕООД, със седалище и адрес на управление [населено място], представлявано от С. Ш. да заплати на НАП деловодни разноски в производството в размер на 4 302,23 лв.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред ВАС в 14-дневен срок, считано от съобщението на страните