№ 2021 год., гр. Варна
В ИМЕТО
НА НАРОДА
Варненският административен
съд,
ХVІ-ти състав в публично заседание на тринадесети април през две хиляди двадесет и
първа
година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
Красимир Кипров
при
секретаря Галина Владимирова, като разгледа докладваното
от съдията адм. д. № 2620 по
описа за 2020 год., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на “А.Ф.“ ЕООД,със седалище и адрес на управление : гр.***,представлявано от управителя Д.С.А., против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000319006567-091-001/12.06.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция
на Националната агенция за приходи /ТД на НАП/ гр. Варна, потвърден с Решение
/Р/ № 213/27.10.2020 г. на директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Варна при Централното управление на
Националната агенция за приходи /”ОДОП” при „ЦУ” на НАП”/,с който за дружеството-жалбоподател са установени
задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2017 г. в размер на
главницата от 2478,60 лв. и размер на лихвата от 553,60 лв. лв. С жалбата са релевирани доводи за неправилно извършено от приходните
органи увеличение през процесния данъчен период на счетоводния финансов резултат
със сумата от 9376,78 лв. като непризнат
разход по фактура № 10…21/1.11.2017 г. с
доставчик „А.Р. “ ЕООД, както и със сумата от 54108,24 лв. като непризнат
разход за ДДС. Иска се отмяна на оспореният РА като неправилен и незаконосъобразен.
В съдебно заседание жалбата се поддържа от упълномощения адвокат Ив. С., включително
с искане за присъждане на разноски по делото. Изложените от ответника доводи за
липсата на реалност на доставките за които разхода не е признат, са оспорени
като ирелевантни за делото – жалбоподателят счита, че оспореният РА не съдържа
изложение на такива фактически и правни основания. След уважаване на искането на
адв. С. за писмена защита, такава не е представена по делото.
Ответникът – директорът на дирекция „ОДОП”-Варна, чрез упълномощения юрисконсулт С. изразява
становище за отхвърлянето на жалбата като
неоснователа и претендира присъждане на разноски
за юрисконсултско възнаграждение в размер на 442,25 лв.
След преценка на
събраните по делото доказателства и изложените от страните доводи,съдът намира
за установено от фактическа и правна страна следното :
І. По допустимостта на жалбата
:
РА № Р-0300**********-091-001/12.06.2020 г. е бил обжалван по административен ред и потвърден с решение
№ 213/27.10.2020 г. на директора на дирекция “ОДОП”- Варна. Последното е било съобщено на
дружеството-жалбоподател на 11.11.2020 г. ,а жалбата до АС-Варна е подадена по пощата на 23.11.2020 г. – л.9. Видно е спазването на предвидения в чл. 156, ал. 1 от ДОПК 14-дневен срок за
обжалване. Същевременно,установява се,че жалбата е подадена от адресат на
оспореният РА и
при наличието на правен интерес от съдебно обжалване,поради което съдът
намира същата за процесуално допустима.
ІІ. По валидността,формата и
процесуалната законосъобразност на РА :
Ревизията
на “А.Ф.” ЕООД обхваща задължения за корпоративен данък за
периода от 01.01.2017г. до 31.12.2017 г.,като същата е започнала със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000319006567-020-001/11.10.2019 г. /л.1-2/, издадена от А.Ц.Б. на длъжност “Началник
сектор Ревизии”. Началник сектора Бонева е оправомощена да издава заповеди за възлагане
на ревизии с издадената от директора на ТД
на НАП – Варна заповед № Д-2273/20.12.2018 г. /л.117-118 от съд.дело/. С така
издадената ЗВР е определен срок за извършване на ревизията три месеца от датата
на връчването й,което е било сторено на 21.10.2019 год. Извършването на ревизията
е възложено на главния инспектор по приходите Й.Р.Н. /ръководител на ревизията/
и главния инспектор по приходите Д.М.К.. Преди изтичането на определения срок е издадена от същият орган заповед за изменение на ЗВР № Р-03000319006567-020-002/20.01.2020 г. /л.3-4/,с която
е определен срок за извършване на ревизията до 20.03.2020 год. Тази заповед е връчена на РЛ на 27.01.2020 год. След
спиране на ревизията със заповед № Р-03000319006567-023-001/21.02.2020 г., тя е възобновена със заповед № Р-03000319006567-143-001/26.02.2020
г., с която е определен срок за
завършване на ревизията до 25.03.2020 г. - заповедта
е връчена на РЛ на 26.02.2020 год. От ревизиращия екип е съставен в срока по чл.117,ал.1 от ДОПК ревизионен доклад /РД/ № Р-03000319006567-092-001/2.04.2020 г.,връчен на РЛ на 16.04.2020 год.
След като е уважено искането на РЛ за
продължаване на срока за подаване на възражение срещу РД, такова е подадено и прието с вх.№ 2898-1/1.06.2020 год. В срока по
чл.119,ал.2 от ДОПК е издаден ревизионен акт
№ Р-03000319006567-091-001/12.06.2020 г. /л.237-241/ от органа възложил
ревизията – началник сектор “Ревизии“ А.Ц.Б. и
ръководителя на ревизията главния инспектор по приходите Й.Р.Н., чийто
квалифицирани електронни подписи не са спорни по делото.
Видно е от гореизложеното,че оспореният РА е издаден от органи по приходите
разполагащи с материалната компетентност по чл.119,ал.2 от ДОПК и притежаващи квалифициран
електронен подпис,поради което съдът намира същият за валиден.
Установява се ,че ревизионният акт съдържа регламентираното с разпоредбата
на чл.120,ал.1 от ДОПК съдържание,а представляващия неразделна част от него
ревизионен доклад притежава съдържанието по чл.117,ал.2 от ДОПК ,с оглед на
което съдът приема за спазена установената от закона форма.
Установено е и спазването на предвидените за процедурата срокове, с оглед на
което съдът намира,че не са налице съществени нарушения на административно-производствените
правила.
ІІІ. По материалната законосъобразност на РА.
За данъчен период 2017 г. е подадена на 2.04.2018 г. от РЛ данъчна
декларация по чл.92, ал.1 от ЗКПО, с която е деклариран счетоводен финансов
резултат – загуба в размер на 38724,56 лв. и формиран данъчен финансов резултат
загуба в размер на 38698,97 лв.
При извършената ревизия е признато декларираното от РЛ увеличение на
финансовия резултат по чл.26 от ЗКПО в размер на 25,59 лв. , като същевременно
е извършена корекция на основание чл.77,ал.1 от ЗКПО във вр. с чл.26,ал.1,т.4
от ЗСч, като финансовият резултат е увеличен със суми в размер на 9376,78 лв. и
54108,24 лв.
Сумата от 9376,78 лв. представлява непризнат през 2017 г. разход по
приложената на л.206 фактура № *********/1.11.2017
г. с доставчик „А.Р. “ ЕООД и получател „А.Ф.“ ЕООД /свързани лица/. Отказа за
признаване на разхода е обоснован от приходните
органи с фактическата констатация за връзка на фактурата с приложеният на л.188-189
договор от 1.06.2016 г. с анекс към него
от 22.05.2017 г., сключени между „А.Ф.“ ЕООД и „А.Р. “ ЕООД. Връзката е
изведена въз основа на приложената на л.205 справка-приложение към договор от
1.06.2017 г., обект-Феникс, месеци : юни-декември 2016 год. След анализ на
договора и справката-приложение, приходните органи приемат, че с процесната фактура от 1.11.2017 г. „А.Р. “
ЕООД префактурира на „А.Ф.“ ЕООД материали и услуги получени от него по доставки
с фактури имащи дати на издаване през
м.07, 08 и м.09.2016 г.,които касаели текущи дейности, поради което принципа за
съпоставимост на приходите и разходите изисквал отчитане на разхода през 2016
год., а не през 2017 г. както е сторено от РЛ.
Възражението на жалбоподателя е за игнориране от страна на приходните
органи на действието на договора от 1.06.2016 г., регламентирано в раздел ІІІ. „Права
и задължения на страните“, съгласно което отчитането на изпълнението било договорено
след изтичането на срока на договора и тъй като то настъпвало през 2017 г., то разхода следвало да бъде отчетен именно през
тази година, а не през предходната 2016 г., както неправилно се приемало с оспореният РА.
Сумата от 54108,24 лв. представлява непризнат през 2017 г. разход, отчетен
като такъв през същият период от РЛ, поради неползван от него данъчен кредит по
издадени през 2016 г. фактури с доставчици „Б.Р.Х. “ ЕООД и „А.Р. “ ЕООД и
получател „А.Ф.“ ЕООД, подробно описани в таблицата стр.6 и 7 от РД /л.223 и
гръб на л.224 от преписката/ и приложени
на л.55-л.73 от съдебното дело.
Тезата на жалбоподателя е, че тъй като правото на приспадане на данъчен
кредит не е упражнено през 2016 г. и преди настъпилата на 1.02.2017 г. дерегистрация по ЗДДС, то неотчетената като
разход през 2016 г. сума от 54108,24 лв., представляваща сбора от начисления по
всички фактури ДДС, следва да бъде отчетена като разход през 2017 г., защото
именно тогава с преклудирането на правото на данъчен кредит поради
дерегистрацията по ДДС, същото се трансформирало
в разход.
Възражението на жалбоподателя не е уважено от приходните органи с
аргумента, че разхода е относим към 2016 г., поради което РЛ е следвало при
подаването на 30.03.2017 г. на годишната данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО за
финансовата 2016 г., да увеличи отчетната стойност на изписаните стоки и завиши
стойността на услугите с общия размер на неползвания данъчен кредит или да
стори същото с подадената на 6.12.2017 г. коригираща декларация.
В резултат на непризнаването на горепосочените разходи в общ размер на 63 485,02
лв. /9376,78 + 54108,24 лв./,увеличен е счетоводния финансов резултат за 2017 г. , при
което с декларираното от РЛ увеличение по чл.26 от ЗКПО в размер на 25,59 лв.,
приходните органи установяват общо увеличение на финансовия резултат в размер
на 63 510,61 лв. - таблица на стр.8 от РД. С прибавянето на тази сума към
декларираните от РЛ приходи в общ размер на 490296,93 лв. и като взема предвид
декларираните от него разходи в общ размер на 529021,49 лв. /посочени в таблицата
на стр.4 от РД/,приходните органи установяват данъчен финансов резултат ,
представляващ данъчна печалба в размер на 24 786,05 лв. – таблица на стр.8
от РД. След прилагането на ставката по
чл.20 от ЗКПО е установен с оспореният РА дължим за 2017 г. и невнесен корпоративен
данък в размер на главницата от 2478,60 лв. с
дължима към датата на издаване на РА /12.06.2020 г./ лихва в размер на 553,60
лв.
Така очертан, при обжалването по административен ред, спорът е такъв единствено
по правото, но не и по фактите. Спор по фактите е въведен от ответника в
съдебно заседание с приложената на л.38 негова молба с.д. 682/14.01.2021 г. ,
по повод на която в проведеното на 16.03.2021 г. съдебното заседание процесуалният представител юрисконсулт С.
твърди необоснованост на разходите по процесните фактури, включително с аргументи, че разхода за ДДС не бил платен
от дружеството ,както и че нямало плащане по фактура № 1…21/1.11.2017 год.
Фактите за наличието или липсата на плащане по всички процесни фактури са ирелевантни
за спора по делото, за разлика от фактите относно реалността на доставките по
тях. По причина на последното, в съдебното заседание от 16.03.2021 г. съдът е
дал указания на жалбоподателя, че негова е доказателствената тежест за
установяването на тези положителни и благоприятни за него юр. Факти, въпреки
което доказателства за тях не са представени – в последното съдебно заседание
изрично е заявено от адв. С. несъгласие с така дадените от съда указания.
В съответствие с обективното съдържание на оспореният РА е становището на жалбоподателя,
че в същият не са изложени фактически и правни основания за увеличение на
счетоводния финансов резултат със сумата от 9376,78 лв., поради необоснованост
на разхода по фактура №1…21/1.11.2017 г., но изхождайки от т.4 на тълкувателно
решение № 5/14.07.2004 г. по тълкувателно дело № 7/2004 г. на ОСС от І и ІІ
колегии на ВАС, съдът счита ,че задължението му по чл.160,ал.4, изр.І от ДОПК
да реши спора по същество открива процесуалната възможност да се произнесе по
същите, ако в съдебния процес констатира тяхното действително наличие. Разрешеният
с тълкувателното решение въпрос е принципен, поради което съдът намира, че
същото е приложимо независимо от вида на данъчното задължение, т.е. не само в
случаите на задължения за ДДС по ЗДДС, а и в случаите на задължения за корпоративен
данък по ЗКПО.
В тази връзка, съдът преценява като правилна тезата на жалбоподателя за
отчитане на разхода през годината, в която е настъпилото крайното отчитане по
договора от 1.06.2016 г., т.е. след изтичането през 2017 г. на срокът му, но
същевременно счита, че разхода по фактура № 1…21/1.11.2017 г. е документално
необоснован по смисъла на чл.26,т.2 от ЗКПО, поради което в крайна сметка
същият правилно не е признат за данъчни цели. По делото няма достатъчно
убедителни доказателства за връзка на процесната фактура с договора от 1.06.2016 г. – в съдържащото се
във фактурата описание е отбелязано единствено „съгласно договор“, а в представената
към нея справка-приложение е изписано „към договор от 1.06.2017г.“, а не договор
от 1.06.2016 год. Най-съществена според съда е обаче липсата на доказателства за
реалното извършване на доставката по въпросната фактура – в т.5 от писмените
обяснения на РЛ /л.201/ , като такива са посочени единствено 2 бр. ППП. Освен
изрично дадените от съда указания, доказателства включително в същата насока са
изискани още в хода на ревизионното производство – т.3 от искане за представяне
на документи и писмени обяснения от задължено лице № Р-03000319006567-040-002/13.02.2020
г./л.199-200/. Въпросните 2 бр. приемо-предавателни протоколи са приложени на
л.202 и л.202-гръб – единият е с дата 24.08.2016 г. и се отнася за 3 бр.
монитори с клиентски дисплей, а другият е с дата 12.07.2016 г. и се отнася за
1бр. пейка. В протоколите не е посочено за коя фактура се отнасят те, а от
друга страна видно е, че в справката-приложение за която РЛ твърди
принадлежност към фактура №1…21/1.11.2017
г. са отразени много повече на брой
стоки. Съществуват и други липси и несъответствия значимо разколебаващи доказателствената
стойност на въпросните 2 бр. протоколи – според протоколите стоките са
предадени в гр. Варна , а според договора от 1.06.2016 г. и изложените в
съдебната жалба твърдения това би следвало да се случи в находящия се в КК „Слънчев
бряг“ хотел „Феникс“ ; в протоколите не
е посочено кои са подписалите го лица ; протоколите нямат достоверна дата по
смисъла на чл.181,ал.1 от ГПК за посоченото в тях събитие, т.е. не е установена
по-ранна такава от датата на фактическото им приобщаване като писмено
доказателство по ревизионната преписка. Останалите събрани по преписката на
л.212-218 ППП не са посочени от РЛ като такива имащи отношение към фактурата от
1.11.2017 г. , а от друга страна всички те отразяват събития датирани през 2017 г., докато справката-приложение
визира доставки осъществени в периода юни-декември 2016 год.
По тези съображения съдът приема, че жалбоподателят не е доказал при
съществуващото за него главно и пълно доказване факта за реално движение на
стоки и услуги по фактура № 1…21/1.11.2017 г. , поради което тя не отразява
вярно по смисъла на чл.10, ал.1 от ЗКПО документираната с нея стопанска
операция. С оглед последното, посоченият в тази фактура разход в
размер на 9376,78 лв. се явява документално необоснован, който като
такъв не следва да бъде признат за данъчни цели на основание чл.26,т.2 от ЗКПО и тъй като същият е отчетен
от РЛ през 2017 г., то на основание чл.23,ал.2, т.1 от ЗКПО счетоводния
финансов резултат за този данъчен период следва да бъде увеличен със сума в
същият размер. Същото увеличение като краен правен ефект е постигнато и с
оспореният РА, поради което съдът го намира за материално законосъобразно извършено.
Различно според съда е положението с документалната обоснованост на разхода
в размер на 54108,24 лв. По искане на жалбоподателя е приобщен в съдебното
производство /л.83-86/ издаденият срещу него РА №
Р-03000317003649-091-001/4.01.2018 г. , който в частта му по ЗКПО е бил влязъл
в сила към датата на издаване на сега оспореният РА – след постановяване от
директора на дирекция „ОДОП“- Варна на потвърждаващото го решение №
31/29.03.2018 г. /л.107-112/, в тази част РА не е бил обжалван по съдебен ред. Установените
с този РА задължения за КД по ЗКПО обхващат данъчен период от 26.05.2016 г. до
31.12.2016 г., в който попадат и датите на издаване на процесните фактури с общ
размер на ДДС на стойност 54108,24 лв.
Ревизията е извършена по реда на чл.122 от ДОПК, като единствените непризнати
от приходните органи разходи са в размер на 175200 лв., които се отнасят за услугата „франчайзинг“ по фактура №
51/31.12.2016 г. с доставчик „А.Х. “ ЕООД. Тъй като тази фактура не попада сред
процесните такива, то по аргумент на противното, разходите в размер на
данъчните основи по фактурите, чийто общ
размер на ДДС е на стойност 54108,24 лв.,
се явяват признати с РА от 4.01.2018 год. При тези обстоятелства, не съществува
за приходните органи каквото и да било правно валидно основание да оспорват обосноваността
на същите разходи в сегашното ревизионно производство, поради което съдът
приема документалната обоснованост на разходите по процесните фактури за установена.
Независимо от последното, съдът намира за правилно изразеното с оспореният
РА становище, че разходът в размер на 54108,24 лв. е следвало да бъде отчетен през данъчен период 2016 г., а не през 2017
г., както това е сторено от РЛ. По делото не е налице спор между страните, че неупражненото
право на данъчен кредит по издадените през 2016 г. фактури е преклудирано през 2017 г. със следващата от това последица за
трансформиране на начисленият ДДС в
разход за РЛ. Тъй като обект на правната трансформация са възникнали през 2016
г. правни събития, т.е. такива възникнали в минало време, то присъщо за нея е
обратното й действие. С оглед последното, датата на правната трансформация не представлява
дата на фактическото възникване на разхода, правилното определяне на която съвпада
според съда с датите на начисляване на
ДДС в процесните фактури. Аргументите за този правен извод се съдържат в разпоредбата
на чл.26, ал.1,т.4 от ЗСч, според която
ефектите от сделки и други събития се
признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването
или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във
финансовите отчети за периода, за който се отнасят.
При така установените и безспорни факти, изложената в жалбата теза за липсата на счетоводна грешка е
принципно правилна - такава не е била
допусната от РЛ през 2016 г., т.е. през
минала година по смисъла на чл.75, ал.1 от ЗКПО, поради което приложима в
случая през 2017 г. е била разпоредбата на чл.79 от ЗКПО, в частта й
регламентираща коригиращите събития. Доколкото корекция по тази разпоредба не е
била служебно извършена с предходната ревизия приключила с РА от 4.01.2018 г., което съдът намира за правилно,
тъй като нормата на чл. 81 от ЗКПО визира единствено установените при данъчния
контрол грешки, но не и коригиращите
събития, то единствените законосъобразни
възможности за извършване през 2017 г. на необходимата за 2016 г. корекция на
разходите са тези посочени в РА. Първата от тях е свързана с известната на РЛ дата на преклудиране на правото му на данъчен кредит /1.02.2017 г./ , съобразно
която за него е съществувала обективната възможност да извърши дължимата корекция
при подаване на ГДД по чл.92 от ЗКПО ,чийто срок за 2016 г. е до 31.03.2017 г., като увеличи отчетната
стойност на изписаните стоки и завиши стойността на услугите за отчетната 2016
г. с размера на неизползвания данъчен
кредит. При пропуск на тази първа възможност, съществува и втора такава за РЛ свързана с приложението на чл.79 във вр. с чл.75,ал.3 от ЗКПО, а именно :
да подаде нова декларация в срок до 30.09.2017 год. или писмено да уведоми компетентните приходни
органи. След като жалбоподателят не е осъществил нито една от тези законови
възможности и е декларирал процесния разход през 2017 г., то
той сам ,а не в резултат на неправилно прилагане на закона от приходните органи
се е лишил от тях. При така установената липса на предприета от РЛ корекция, единствено
приложима остава разпоредбата на чл.79 във вр. с чл.77, ал.1 от ЗКПО, която
изисква неправилно отчетеният през 2017 г. и относим за 2016 г. разход в размер на 54108,24 лв., да не бъде
признат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, т.е. 2017 год.
Последното обуславя приложимост на разпоредбата на чл.23,ал.2,т.1 от ЗКПО, съгласно
която счетоводният финансов резултат за 2017 г. следва да бъде увеличен със
сумата от 54108,24 лв. По тези съображения съдът приема ,че извършеното с РА увеличение със сума в същият
размер е материално законосъобразно.
В резултат на извършеното увеличение правилно е определен с РА данъчен
финансов резултат- данъчна печалба в размер на 24786,05 лв. , съответно след
прилагане на ставката по чл.20 от ЗКПО, при правилно приложение на материалния
закон е установено задължение за КД по ЗКПО за данъчен период 2017 г. в размер
на главницата от 2478,60 лв. и лихва към датата на издаване на РА в размер на
553,60 лв.
Така обоснованото отсъствие на всички основания за оспорване налага жалбата
да бъде изцяло отхвърлена като неоснователна, при който изход от делото сторените от жалбоподателя
разноски следва да останат за негова сметка, а съгласно разпоредбата на
чл.161,ал.1 от ДОПК, същият дължи заплащане на ответника на разноски за
юрисконсултско възнаграждение с оглед осъщественото по делото процесуално
представителство от упълномощения юрисконсулт Д. С.. Съобразно общия спорен материален
интерес /главница + лихва/ в размер на
3032,20 лв. и съгласно разпоредбата на
чл.8,ал.1,т.2 от Наредба №1/9.07.2004 г.
за минималните размери на адвокатските възнаграждения, жалбоподателят
следва да заплати на ответника разноски в размер на 442,25 лв.
Предвид изложеното ,съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ КАТО НЕОСНОВАТЕЛНА жалбата на „А.Ф.“ ЕООД, ЕИК *** , представлявано от
управителя Д.С.А., против издаденият от органи по приходите при ТД на НАП-Варна
Ревизионен акт № Р-03000319006567-091-001/12.06.2020 г., потвърден с Решение
№ 213/27.10.2020 г. на
директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр.
Варна при Централното управление на Националната агенция за приходи, с който е установено задължение за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2017 г. в размер на главницата от 2478,60 лв. и
размер на лихвата от 553,60 лв.
ОСЪЖДА “А.Ф.”
ЕООД, ЕИК *** , със седалище и адрес на управление : гр.*** , представлявано от
управителя Д.С.А. да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” гр.Варна при ЦУ на НАП за разноски по делото сумата от 442,25 лв.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна
жалба пред Върховния административен съд в 14 дневен срок от съобщаването му на страните по делото.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ :