Решение по дело №1522/2022 на Административен съд - Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е

 

№ 542

 

гр. Пловдив, 17.01.2024 година

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

Административен съд - Пловдив, Х състав, в публично съдебно заседание на двадесет и шести октомври две хиляди двадесет и трета година, в състав:

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯНКО АНГЕЛОВ

 

при секретаря ПОЛИНА ЦВЕТКОВА и с участието на прокурора С. ПЕНЧЕВА,  като разгледа докладваното от съдия Ангелов адм. дело № 1522 по описа на съда за 2022 г., за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Жалбоподателят “Виктория турист” ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ***, представлявано от управителя Ж. Т. , чрез адв. С.Х., обжалва Ревизионен акт /РА/ № Р-16001619005003-091-001/03.02.2022 г., издаден от Д. А. И. , началник сектор, възложил ревизията, и Дешка Стефанова Станева, глъвен инспектор по приходите в ТД на НАП – Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение №  183 от 29.04.2022 г. на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д”ОДОП”), при Централно управление (ЦУ) на НАП - Пловдив, в частта, с която на жалбоподателя допълнително са установени задължения за: - ДДС в размер на 158 836.21 лв. и за непризнат данъчен кредит в размер на 11 599.06 лв. и общо лихви в размер на 57 768.68 лв; корпоративен данък за 2018 г. в размер на 343 758.57 лв. и ихви 99 220.48 лв.; данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни ФЛ за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г. в размер на 115 000.00 лв и лихви – 35 109.75 лв.; - вноски за ЗО – за осигурители за периода 12.01.2018 – 31.12.2018 г. в размер на 380.02 лв. и лихви – 125.32 лв. и вноски за ДЗПО – УПФ – за осигурители  за периода 12.01.2018 г. – 31.12.2018 г. в размер на 125.01 лв. и лихви – 41.77 лв. , или общо главница -  629 68.87 лв. и лихви – 192 266.00 лв. и изменен в частта за допълнително установените лихви за данъчен период м.05.2018 г. от 28 729.16 лв. на 28 718.71 лв.

         Претендира се отмяна на акта изцяло поради незаконосъобразност, като подробни доводи се излагат по всяка една от констатациите в РА, както в жалбата, така и в представената по делото писмена защита..  

В съдебно заседание жалбоподателят, редовно призован, не изпраща представител и не се представлява.

Ответникът - директор на дирекция “ОДОП”, гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, представляван от юриск. Б., изразява становище за неоснователност на жалбата, за което представя писмена защита, в която излага подробни доводи в тази насока. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Представителят на Окръжна прокуратура – Пловдив счита жалбата за неоснователна. 

Административен съд – Първо, Х състав, след като прецени поотделно и в съвкупност събраните в настоящото производство доказателства, намира за установено следното:

Жалбата, като подадена в предвидения за това срок, против подлежащ на оспорване индивидуален административен акт, потвърден в хода на административното му обжалване, и от лице притежаващо правен интерес, се явява процесуално НЕДО­ПУСТИМА, в частта за допълнително определена лихва в размер на 10.45 лв. на основание чл.175 от ДОПК и чл.1 от ЗЛДТДПДВ за неначислен в срок данък в размер на 1 175.39 лв., на основание чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.82 ал.2 т.3 и чл.117 ал.3 от ЗДДС,  с оглед липсата на правен интерес, поради  което производството по делото в тази част следва да бъде прекратено. Жалбата е ДОПУСТИМА в останалата обжалвана част, поради което съдът дължи произнасяне по същество.

Относно процедурата по издаване на РА по делото не се формира спор - същата се установи, че е спазена, вкл. и актът, който е издаден от компетентен орган, поради което и, за тези обстоятелства не се излагат подробни съображения.

Съдът не констатира нарушения на административно производствените правила – така органите по приходите в рамките на развилото се ревизионно производство са осигурили на ревизирания субект в достатъчна степен правото му на защита – изисквани са относимите към спора доказателства, за което са редовно връчвани ИПДПОЗЛ, удължавали са в тази връзка предоставените срокове, изискали са информация от трети страни – включително и по пътя на осъществен обмен на информация с друга държава-членка, обсъдили са в съвкупност и поотделно всички събрани в хода на ревизията доказателства и въз основа на същите са формирали и изводите си от фактическа и правна страна, като правилността на същите ще бъде коментира при разрешаване на въпроса за материалната законосъобразност на РА. Използваните от органите по приходите електронни подписи в оспорените документи, отговарят на всички необходими изисквания на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. за квалифицирани електронни подписи, вкл., са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис. Това, от своя страна означава, че, както актът, даващ начало и продължителност на процесната ревизия, така и оспорваният ревизионен акт, а и РД към него, изцяло съответстват на изискванията за форма, включително, са били надлежно подписани с квалифицирани електронни подписи от органите по приходите и съдържат задължителния реквизит, изискуем на общо основание съгласно чл.59 ал.2 т.8 от АПК, и съгласно специалните норми на чл.117 ал.2 т.10 и чл.120 ал.1 т.8 от ДОПК. Същите са валидни документи, пораждащи установените в закона правни последици.

Всички изложено налага да се приеме, че са спазени в пълнота основните принципи на законност, обективност, служебно начало и гарантиране правото на защита на ревизирания субект.

Отделно от това като инстанция по същество /чл.160 ал.1 от ДОПК/, съдът не може, дори и при констатирани известни пропуски в процесуалните действия на органите по приходите, които не водят до опорочаване на издадения РА до степен на нищожност, да отмени същия само на това основание, а следва да разреши правния спор по същество.

Всъщност основният спор по делото е свързан с материалната законосъобразност на процесния РА.

С оспорения РА на “Виктория турист“ ЕООД, каза се по-горе,  са определени допълнителни задължения за ДДС ДДС в размер на 158 836.21 лв. и за непризнат данъчен кредит в размер на 11 599.06 лв. и общо лихви в размер на 57 768.68 лв; корпоративен данък за 2018 г. в размер на 343 758.57 лв. и ихви 99 220.48 лв.; данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни ФЛ за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г. в размер на 115 000.00 лв и лихви – 35 109.75 лв.; - вноски за ЗО – за осигурители за периода 12.01.2018 – 31.12.2018 г. в размер на 380.02 лв. и лихви – 125.32 лв. и вноски за ДЗПО – УПФ – за осигурители  за периода 12.01.2018 г. – 31.12.2018 г. в размер на 125.01 лв. и лихви – 41.77 лв. , или общо главница -  629 68.87 лв. и лихви – 192 266.00 лв.

Ревизията по ЗКПО, ЗДДС, ЗДДФЛ КСО и ЗЗО е за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. Във връзка с настоящата ревизия е издаден ревизионен доклад № Р-16001619005003-092-001/02.12.2021 г. (л.209, т.1), представляващ мотиви и неразделна част от обжалвания ревизионен акт.

Видно от отразеното в РД/РА в хода на ревизията се установява, че ревизираното лице /РЛ/ извършва хотелиерска и ресторантьорска дейност.

От фактическа и правна страна, съдът намира за установено следното:

В РД на стр.2 и 3 от същия (л.19-гръб, т.1) са изложени подробни данни за РЛ с посочена история на дружеството; основна дейност – хотелиерство и ресторантьорство; свързани лица; обекти, в които се упражнява дейността; прехвърляне на дялове, както и данни за извършени предходни ревизии: - дружеството има предходна ревизия, завършила с РА № Р-16001620005591-091-001/27.09.2021 г. с обхват – корпоративен данък за периода от 01.01.2019 г. – 31.12.2019 г., ДДС за период 01.08.2019 г. – 31.12.2019 г. и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода от 01.04.2019 г. – 20.06.2019 г. Извършените процесуални действия са също така подробно описани в РД на стр. 3 (л.20, т.1), както и е изложена информация относно редовността на воденото то дружеството счетоводство.

Констатациите по ЗКПо за ревизирания период 12.01.20018 г. – 31.12.2018 г. са въз основа на посочените в част „Данни за ревизираното лице“, „Процесуални действия“ и „Счетоводство на РЛ“ документи, които съгласно чл.75 от ДОПК са доказателствено средство.

В хода на ревизията са установени факти и обстоятелства относно наличие на неотразени в подадената ГДД по чл.92 от ЗКПО приходи, и в тази връзка, на основание чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК на РЛ са връчени уведомление по чл.124 ал.1 (л.2277, т.7) и уведомление по чл.17 (л.2281, т.7) от ДОПК.

От ЗЛ са представени декларации за имуществено състояние, съгласно разпоредбата на чл.124 ал.3 от ДОПК за 2018 и 2019 г. с придружително писмо за представяне на докуметнти вх. № Р-16001619005003- ПРД-019-И/18.11.2021 г.

На основание чл.122 ал.2 от ДОПК е извършен анализ на относимите към лицето обстоятелства, а именно: - по т.1., т.2., т.3., т.4., т.5., т.6., т.7., т.8., т.9, т.10.,т.14., т.15. и т.16, в резултат на което е констатирано следното:

По Закона за корпоративно подоходно облагане :.

Видно от РД и РА, ревизията по корпоративния данък е с обхват – определяне на данъчни задължения за периода 01.01.2018 – 31.12.2018 г., като данъчната основа е определена по реда на чл.122 от ДОПК, тъй като органът по приходите е установил наличието на обстоятелствата по ал.1 т.2 на същия текст. Посочената по-оре основна дейност е извършвана от дружеството в редица обекти, подробно описани в РД, находящи се във в. с. Елените, к. к. Слънчев бряг, гр. Созопол и гр. Пловдив.

         В хода на ревизията са предприети множество процесуални действия за събиране и обезпечаване на доказателства, подробно описани в РД: - изискани са доказателства и обяснения от РЛ, извършени са проверки и са изискани документи и информация от трети лица, изпратени са искания за извършване на действия от други контролни органи, присъединени са документи от информационните масиви и от друго производство. Въз основа извършения анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства и на счетоводната отчетност на дружеството, е установено, че през 2018  „Виктория турст“ ЕООД е издало фактури за продажби, които не са заведени в счетоводството на дружеството, не са осчетоводени и декларирани приходи по с/ка от гр.70 и не е начислен данък по с/ка 4532. Съгласно представените счетоводни регистри на с/ки от гр.70, оборотна ведомост от 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г. и декларираните разходи и приходи в ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2018 г. е формиран извод, че дружеството има неотчетени приходи, като същите са приходи за 2018 г., в резултат на което, не са изпълнени изискванията на чл.3 ал.2 от ЗСч и финансовият отчет за 2018 г. не представя вярно и честно имущественото и финансовото състояние на дружеството.

         Ревизиращите органи са констатирали, че за 2018 г. по ГДД по чл.92 от ЗКПО са декларирани приходи в размер на 8 299 729.69 лв., от които, нетни приходи от продажби – 8 243 010.82 лв. Приходите са отчетени по с/ка 701 – Приходи от продажла на стоки, по с/ка 702 – Приходи от продажба на услуги, по с/ка 705 – Приходи от продажба на материали, по с/ка 709 – Приходи от наеми и по с/ка 720 – Приходи от лихви. В хода на извършена проверка по установяване на факти и обстоятелства, обективирана в Протокол № П-16001618206406-073-001/03.07.2019 г. (л.1159, т.4), са представени счетоводни регистри – оборотна ведомост и главна книга за 2018 г. с осчетоводени приходи в общ размер на 10 838 586.49 лв. В хода на ревизионното производство дружеството предоставя счетоводни регистри – оборотна ведомост и главна книга с осчетоводени приходи в общ размер, възлизащ на 10 586 057.47 лв. В тази връзка е извършен анализ и съпоставка на процесните суми, предоставени са справки и обясненя от РЛ и е установено, че разликите се дължат технически проблем при трансфер на фактури за продажби от хотелска програма  - извършен е импорт на някои от фактурите, повече от един път, т. е. дублирани са фактури (подробно са описани и са съставени таблици, онагледяващи констатациите). Освен горните несъответствия, ревизиращите органи са установили и такива, между данните за приходите – в ТР към АВ е вписан ГФО за 2018 г., в който са декларирани приходи  10 863 хил. лв. и ОПР за 2018 г. (статистика) - 8 300 хил. лв. От РЛ са представени справки за непревхвърлени фактури и обяснения, че при попълване на ГДД, поради допусната техническа грешка, приходите и разходите са посочени без балансовата стойност на продадените активи. След извършен анализ на представените писмени обяснения, счетоводни регистри и документи от РЛ е установено, че при определяне на приходите  за установяване на данъчната основа по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК за облагане с корпоративен данък, следва да се вземат предвид отчетените приходи в размер на 10 863 070.24 лв. и в намаление на приходите, сума в размер на 274 288.89 лв., представляващи дублираните фактури, отчетени по с/ка 702. При ревизията се констатират и неотчетени приходи по множество фактури за доставки по настаняване в обект „Хасиенда биич“ – гр. Созопол, поради което приходите се намаляват със 111 993.52 лв., и, че не са сторнирани приходи в размер на 13 909.71 лв. В резултат на това са установени приходи в размер на 10 984 392.56 лв. (10 863 070.24 лв. осчетоводени приходи /-/ 274 288.89 лв. дублирани приходи /+/ 7 915.81 лв. неосчетоводени приходи /+/ 487 453.20 лв. неосчетоводени приходи /-/ 13 909.71 лв. сторно на приходи, неотразени счетоводно /-/ 111 993.52 лв. разлика в приходите в резултат на прилагане на ДДС със ставка 20% /+/ 16 490.02 лв. неосчетоводени приходи /+/ 1 294.46 лв. неосчетоводени приходи /+/ 8 360.65 лв. неосчетоводени приходи). В тази връзка са цитирани нормите на чл.122 ал.1 т.2 и ал.2 от ЗОПК, СС 18, ЗСч и са връчени уведомления по чл.17 и чл.124 от с.к., както и ИПДПОЗЛ за декларациите по чл.124 ал.3 от ДОПК, като данните от последните и справките към тях, също са анализирани и съобразени при определяне на горните приходи и са съставени таблици, онагледяващи формираните констатации.

С оглед гореизложеното и на основание чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК данъчният финансов резултат за 2018 г. е определен като разлика между установените в ревизията общо приходи от 10 984 392.56 лв. и установените от ревизията общо приходи от 7 143 811.70 лв. (10 415 895.45 лв. осчетоводени приходи /+/ 29 052.14 лв. осчетоводени разходи /-/ 28 596.10 лв. счетоводни разходи за амортизации /-/ 2 800.00 лв. представляващи неизплатени заплати ДУК за м.12.2018 г. /-/ 1 991.53 лв. разходи за лихви за просрочие на задължения за данъци /-/ 1 724.12 лв. други разходи, които не се следват /-/ 3 227 119.50 лв. разходи, несвързани с дейността /-/ 13993.28 лв. разходи, несвързани с дейността /-/ 52 791.81 лв.разходи, несвързани с дейността /+/ 27 880.45 лв. данъчни амортизации). В РД е посочено, че във връзка с осчетоводена услуга в размер на 3 227 119.50 лв. по с/ка 601/02/10 – външни услуги с контрагент Lavana Tour Ltd е предоставена само инвойс № 11129/31.10.2018 г. на стойност 1 650 000 евро. Предмет на доставка по фактура-инвойс е „mediation service“. Lavana Tour Ltd е с адрес:  Floor, Dekk Hiuse, Zippora Str., Pro Mahe, Seychelles. При ревизията е установено, че няма разплащане по фактурата. От представените счетоводни регистри – движение по с/ка 4002 – Доставчици във валута, се установява, че с/ка 4002/000468/978 Lavana Tour Ltd е с кредитно салдо в размер на 3 227 119.50 лв.,, като не са представени други документи и писмени обяснения. Прието е, че са налице разходи, които задълженото лице не може два доаже как се отнасят и как допринасят към осъществяваната от него стопанска  дейност, т. е. не допринасят за генериране на настоящи или бъдещи ползи. Отделно от това, при ревизията е констатирано, че отчетени разходи за 2018 г. от 13 993.28 лв. са по фактури, подробно разгледани в РД, които не са издадени на ЗЛ, и по фактури,  които са дублирани като разход в счетоводството на дружеството. Не са признати и разходи за наем на транспортни средства и автомобили и разходи за гориво общо в размер на 52 791.81 лв., отчетени по с/ки от гр.60 през 2018 г., тъй като същите не са свързани с дейността на дружеството. По този начин, при съобразяване на счетоводните и на декларираните данни от РЛ е формирана данъчната основа (данъчна печалба) за 2018 г. в размер на 3 840 580.86 лв., като са доначислени съответните полагащи се за корпоративен данък и прилежащи лихви.

За да потвърди РА в тази част, решаващият оргн е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип, изложил е подробно нормативната уредба, регулираща този вид финансови отношения и е отбелязал, че не се формира спор по фактите и обстоятелствата, посочените суми и направените изчисления, е се оспорват констатациите в насока: - приходи, които не са отразени в ОПР и не са декларирани в ГДД по чл.92 от ЗКПО, установените разходи, несвързани с дейността  и в този смисъл подробно е варкирал конкретните разпоредби, както на ДОПК, така и на ЗКПО, ЗСч СС 18 – Приходи.

В хода на съдебното производство е изслушана и приета с възражения от ответната страна съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, за изготвянето на която вещото лице е използвало всички приложени по делото документи, както и е извършило проверка в счетоводството на жалбоподателя и в това на доставчика му „ Ауто тур 777“ ЕООД. Така по отношение на инвойс фактурата, издадена от Lavana Tour Ltd експертът е констатирал, че същатах е отразена в счетоводството на дружеството, по начин, който отговаря на ЗСч и приложимите СС.  Констатирал е също така, че ЗЛ има заведени приходи по издадени фактури погрешно по сметка 501 – Каса в лева за 2018 г. изчислени на база всички приходи фактури, генерирани в програмата „Клок“ на рецепция и приходите от касовите апарати по всички останали платени обекти /барове, ресторанти/ като не е установил, да са извършени корекции на заведените суми в кредит на с/ка 500. Според вещото лице, налице са данни дза неправилно отнесени суми по каса, но в сравнителната таблица липсват корекции. Експертизата е констатирала също така, че относно предоставената информация и твърдения на ЗЛ за завишена каса в лева на дружеството със сумата от 1 349 784.93 лв. за 2018 г. при ревизията не е установен достатъчно надежден метод, с който да се извърши съпостави иформацията, заведена по всички счетоводни сметки на дружеството, по който са осчетоводени документи във връзка с извършените доставки и получените плащания. Като е представил подробно всички счетоводни операции в табличен вид и е дал подробни обяснения, експертът е посочил, че е установил фактури, платени по банков път, погрешно осчетоводени по дебита на сметка 500 – Каса в лева, както и, че всички фактури, платени от Booking, по банков път или с разплащателна карта, като неправилно са трансферирани от система „Клок“ и осчетоводени по с/ка 500 – Каса в лева, при което са налице данни за неправилно отнесени суми по дебита на с/ка 500 – Каса  лева, които са довели до завишение в размер на 1 225 110.64 лв.

         Експертът е представил в табличен вид източниците на генериране на приходи в касата на дружеството, както и разходите, и е посочил, че разликата между дебита на с/ка 500  – Каса в лева, отразен в счетоводството на дружеството в размер на 3 568 777.87 лв. и каса общо приходи /постъпление/ за 2018 г. в размер на 2 218 993.41 лв. представлява завишена стойност на осчетоводените по дебита на сметката парични средства в размер на 1 349 784.46 лв., което завишение е в резултат от грешен трансфе на суми, платени по банков път, отразени и като плащане в брой от система „Клок“. Грешно осчетоводените фактури също са представени в табличен вид в заключението.

         Вещото лице е установило, че в оборотната ведомост на „Виктория турист“ ЕООД за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г. не фигурира счетоводна сметка 442 – Вземания по липси и начети; не са установени и не са осчетоводени вземания по липси и начети, както и не са установени данни документи в тази връзка; не са установени и извършени счетоводни записвания, отразяващи липсата на парични средства или разпределяне на дивиденти през 2018 г.; не са налице и данни за извършена инвентаризация на касата за същата тази година.

         Що се отнася до наема на транспортните средства, вещото лице е представило в таблица фактурите, издадени от „Ауто тур 777“ ЕООД, като е посочило и осчетоводяването на всяка една фактура, и е отбелязало, че всички те са отразени, съответно, в дневник за покупките и дневник за продажбите, както у доставчика „Ауто тур 777“ ЕООД, така и у РЛ, данъкът е начислен и отразен като задължение за съответния период.

         Крайният извод на вещото лице е, че сметоводството на „Виктория турист“ ЕООД е редовно водено, като осчетоводените през 2019 г. фактурши, издадени от Booking.com.B.V. на обща стойност 268 787.23 лв. е в нарушение на принципа за съпоставимост на приходите и разходите – разходът се отнася за 2018 г. и би следвало да бъде осчетоводен за тази година.

         По отношение, вещото лице е установило наличие на разписка от 20.12.2018 г., с която Н. М. получава от управителя на „Виктория турст“ ЕООД сумата от 950 000.00 лв., която сума да бъда ползвана във връзка с дейността на дружеството, като от обясненията на представляващия, се установява, че сумата е предоставена на отговорно пазене.

         В хода на съдебното производство не се представят нови доказателства.

По основателността на жалбата в частта по ЗКПО:

         Съгласно разпоредбата на чл.124 ал.2 от ДОПК, в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл.122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122 ал.1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима и доказателствената тежест за това носи жалбоподателя. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл.122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи, при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да е приложима презумпцията по чл.124 ал.2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект.

Основанията за извършване на ревизия по особения ред са изрично изброени от закона в разпоредбата на чл.122 ал.1 т.1 - 7 от ДОПК. В конкретния случай, за да преминат към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите приели, че за ревизирания период по отношение на ревизираното лице са установени основания по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК - данни за укрити приходи. Като фактическо основание да се премине към облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за ревизирания период "Виктория турист" ЕООД не е отразило в счетоводството си фактури за продажби; не са осчетоводени и декларирани приходи по с/ка от гр.70, както и не е начислен данък по с/ка 4532. Отделно от това е констатирано, че са налице несъответствия в данните за приходите, декларирани в ТР към АВ и в ОПР за 2018 г. към статистиката; налице са и неосчетоводени приходи от множество фактури за извършени доставки – настаняване и други услуги, както и, че не следва да се прилага преференциалната ставка от 9% по извършени доставки по настаняване в обект „Хасиенда биийч“ – гр Созопол и не са сторнирани приходи, в посочените по-горе подробно, размери. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите приема, че ревизираното лице е реализирало приход, който не декларирало, т. е. налице са данни за укрити приходи.

Определянето на данъчната основа за облагане с данъци, както и размерът им са нормативно установени и следва да се прилагат точно. Единствено при наличие на обстоятелства по чл.122 ал.1 от ДОПК и при спазване на правилата на чл.122 ал.2 и ал.4 от  ДОПК, законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта, основанията по чл.122, ал.1от ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от хипотезите на чл.122 ал.1 от ДОПК, респ., на тези, посочени в РА. В разглеждания случай фактическите констатации на органите по приходите не се опровергаха в проведеното съдебно производство. Изведените въз основа на тях правни изводи са верни и съответстват на материалния закон. Безспорно е установена предпоставката на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, а именно наличие на данни за неотчетени приходи от реализация на стоки, което резултира в липса на възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Този извод кореспондира пряко с данните от анализа на счетоводната отчетност на ревизираното лице.

Съгласно чл.3 ал.2 от Закона за счетоводството /ЗСч/ предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред, а съгласно чл.26 ал.1 т.4 от с. з., позициите, които се представят във финансовите отчети, се признават и оценяват в съответствие с принципи на начисляване – предприятието изготвя финансовите си отчети, с изключение на отчетите, свързани с паричните потоци, на базата на принципа на начисляването – ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят.

Съгласно т.2 от СС 18 – Приходи, приход е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците.

В този смисъл следва да се посочи, че предвид наличието на предоставени данни от самото РЛ за недекларирани, неосчетоводени и непрехвърлени приходи от хотелска програма поради грешка или технически проблеми, категорично се налаа изводът, че са налице приходи, които не са отразени в ОПР и не са декларирани в ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2018 г.

На следващо място, според чл.26 т.1 и т.2 от ЗКПО,  не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи: - разходи, несвързани с дейността и разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.

Предвид изложеното, съдът намира за необходимо да отбележи, че по отношение на установените от ревизията разходи, несвързани с дейността, нито в ревизионното произвждство, нито в настоящото съдебно, се представят доказателства, които да оборят констатациите на органите по приходите.

Така, по отношение на инвойс фактура № 11129/31.10.2018 г., издадена от Lavana Tour Ltd, не е представена оригинална фактура, както и лисва плащане по нея. Не са представени никакви документи и писмени обяснения, поради което, правилно е прието, че са налице условията на чл.26 ал.1 от ЗКПО.

В РД на стр.68 са представени в табличен вид фактури, които са издадени на други лица или са декларирани два пъти. При ревизията е установено, посочи се по-горе, че отчетените разходи за 2018 г. по с/ки от гр. 60 и гр.30 са общо в размер на 13 993.28 лв., по фактури, които не са издадени на ЗЛ и по фактури, които са дублирани като разход в счетоводството на дружеството. Горното налага извода, че са налице предпоставките на чл.26 т.2 от ЗКПО, поради което, правилно не се признават като документално обоснован разход за дейността на РЛ за 2018 г.и следва да бъдат взети предвид при установяване на данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2018 г. по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК.

За правилен и законосъобразен, съдът намира извода на органите на приходната администрация, че разходите отчетени от ЗЛ като такива за наем на транспортни средства, не е свързан с дейността. Нито в хода на ревизията, нито в административното обжалване, а и в настоящото съдебно производство не се представят доказателства, че МПС за използвани от „Виктория турист“ ЕООД с цел обслужване на клиенти. Не са представени пътни листове и заповеди за командировки, с които да се удостовери, че действително наетите автобуси за използвани за туристически цели. Няма предоставена информация и за назначените по трудови правоотношения лица в „Ауто тур 777“ ЕООД, които да осъществяват транспорта. Тук отново следва да намери приложение разпоредбата на чл.26 т.1 от ЗКПО.

По отношение на представената разписка от 20.12.2018 г., подписана от Н. М. , съдът намира, че действително липсва идентификационен номер на чуждестранното лице, както и място на предаване на сумата; не са представени договори за отговорно пазене или за влог; за какво точно ще се използват парите във връзка с дейността на дружеството; къде ще се съхраняват парите; опис на същите предвид особено големия им размер; липсва и уговорено заплащане за услугата по пазенето на паричните средства.

Следователно, при тези обстоятелства се касае за суми, несвързани с дейността на дружеството, разпределени под каквато и да е форма в полза на неговш собственик, която хипотеза попада в обхвата на §1 т.5 б.“а“ от ДР на ЗКПО и това е така, тъй като, ако липсва документална обоснованост, няма как да се докаже връзка с дейността на дружеството. При така изложената фактическа обстановка и събраните доказателства, съдът намира, че действително са налице данни за скрито разпределение на печалбата и неначисляване на данък върху дивидентите.

Средствата са излези от патримониума на дружеството на 31.12.2018 г. – 2 300 000.00 лв., а по смисъла на §1 т.4 б.“в“ от ДР на ЗКПО извършеното скрито разпределение на печалба се смята за разпределен дивидент, поради което тази сума следва да бъде обложена с окончателен данък по реда на чл.38 ал.3 от ЗДДФЛ.

Каза се по-горе в настоящото изложение, че в хода на съдебното произовдство не се представят нови доказателства.

Предвид изложеното следва да се приеме, че не следва да се признаят за данъчни цели приходите от недекларирани, неосчетоводени и непрехвърлени приходи от хотелска програма „Клок“поради грешка, които не са отразени в ОПР за 2018 г. и в ГДД по чл.92 от ЗКПО за същата година, както и разходите, пряко относими към съответния отчетен период, за които е намален финансовият резултат; разходът, който не представлява „скрито разпределениена печалбата“ по смисъла на §1 т.5 от ДР на ЗКПО; разходът да бъде реално осъществен и  действително извършен във връзка с дейността на РЛ. С оглед обстоятелството, че не се представят никакви доказателства, които да оборят констатациите на ревизиращия екип, следва да се има предвид разпоредбата на чл.124 ал.2 от ДОПК, с която презумпция се ползва и настощия РА, поради което, съдът намира изводите на органите на данъчната администрация за  правилни изаконосъобразни, поради което РА, в частта за определени задължения по ЗКПО за 2018 г. следва да бъде потвърден.

В този смисъл, съдът намира за неоснователни възраженията в жалбата, че ревизиращият екип не е приложил разпоредбата на чл.81 от ЗКПО, предвид твърдените от дружеството и констатирани при ревизията грешка. И това е така, тъй като, отстраняването на счетоводни грешки се осъществява при строго определен начин. Тук е необходимо да се посочи, че основно изискване към финансовите отчети е данните в тях да бъдат верни и честно представени. Постигането му е възможно само, ако при разработване и прилагане на счетоводната политика се спазват изискванията на Закона за счетоводството и на приложимите счетоводни стандарти, съобразени с особеностите на конкретните условия. В същото време нормално е, когато се работи в каквато и да е област, в т.ч. и в счетоводството, да възникнат неточности и несъответствия. Значимостта на тези въпроси е причината те да заемат своето място в нормативните и професионални регламенти, както и в редица теоретични разработки. На тях са посветени: * Международен счетоводен стандарт (МСС) 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки; * Счетоводен стандарт за финансово отчитане на малки средни предприятия (СС) 8 - Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика. Отделни въпроси се третират и в: * Закона за счетоводството; * Закона за корпоративното подоходно облагане; * Закона за данък върху добавената стойност. Тези въпроси трябва да намерят своето място и във вътрешната организация на счетоводството на предприятието. Всяко едно предприятие е длъжно в счетоводната си политика да определи системата за коригиране на евентуално допуснатите грешки. Предотвратяването, откриването и отстраняването на счетоводни грешки са задължение, както на счетоводните кадри, така и на вътрешния и на независимия финансов одит.

Терминът „грешка” означава „неточност”, „неправилност”. От гледна точка на счетоводството под „счетоводна грешка” се има предвид „неточност, неправилност в текущите счетоводни документи и операции, регистри, вкл. и във финансовите отчети”. Общоприето е под счетоводни грешки в практиката да се разглеждат: допуснатите технически грешки, неверни изчисления, неправилно тълкуване на факти, пропуски при регистрирането на данните, неправилно прилагане на определени нормативни актове и други. Основно грешките се свързват с: * технически неточности – това са математически и аритметични грешки, които често се правят от съставителите на първични документи и от счетоводителите при събиране и обработване на първичната счетоводна информация, грешки при пренасяне на данните или при попълване на елементите на годишните финансови отчети и т.н.; * недобра организация на отчетната дейност в определена част от нейните елементи и в частност в счетоводната политика; * неправилно приложена счетоводна политика предимно поради недоброто ѝ познаване и поради слабости в самата политика; * неправилно тълкуване и прилагане на законови изисквания; * наличие на умишлени действия, често под натиска на собственици и мениджъри, с цел манипулиране на финансовия резултат, финансовото и имущественото състояние на дружеството; * наличието в някои случаи на недостатъчна компетентност, поради нерегламентирането на счетоводната професия.

От каквато и гледна точка да бъдат разглеждани и класифицирани неточностите, каквато и отговорност да носят извършителите, те подлежат на коригиране (не прикриване) и оповестяване, което предполага наличието на система за коригиране на грешките според естеството, значимостта и времето на допускане и откриване. В Счетоводните стандарти се третират само въпросите с откриването и отстраняване на грешка в следващ отчетен период. Откриването в текущия период не е обект на разглеждане. Отделни елементи има само в ЗСч. Когато се открият грешки в същия отчетен период, те се коригират преди финансовите отчети да бъдат одобрени за публикуване и не оказват влияние върху качествата на отчета. В зависимост от характера на грешката се пристъпва и към отстраняването ѝ. При грешка в първичния документ, който е основание за счетоводното отразяване на даденото събитие, последният не се осчетоводява. Следва да бъде анулиран и съставен нов, с вярно съдържание. Чл.10 от ЗСч определя, че „Поправки и добавки в първичните счетоводни документи не се разрешават. Погрешно съставени първични счетоводни документи се анулират и се съставят нови”. Това трябва да се спазва. Необходимо е да се допълни и с подход, когато съставителите на съответния документ, по някакви причини, ги няма. Това трябва да се реши в счетоводната политика на предприятието. Когато грешка се открие в рамките на отчетния период, но след осчетоводяване на операцията има различни случаи: * осчетоводеният първичен документ е грешен. В този случай би следвало неправилната операция да се сторнира, да се състави верен документ и данните да се отразят отново. Ако това е невъзможно, следва да се състави и отрази коригиращ документ; * данните от първичния документ са невярно въведени (вписани) в регистрите, при което следва да се състави и отрази коригиращ документ. Не бива да се създава възможност за изтриване на грешната операция, все едно не е съществувала, и да се регистрира на нейно място вярната.

По-различно е влиянието на грешките, допуснати през предходни периоди и установени през текущия отчетен период. Една част от тези грешки са такива, че не биха повлияли върху правилното разбиране на отчета, включително и на сравнителните данни. Те не биха се отразили върху вземането на икономически решения от страна на потребителите. Това са несъществени грешки. Друга част, обаче, имат съществено значение. Това са пак грешки, допуснати през предходен период, установени през текущия отчетен период, но тяхното значение е такова, че счетоводните отчети за един или повече предходни периоди вече не могат да се считат за достоверни – фундаментални, съществени или основни грешки. Естествено е, при късно откриване, счетоводното отразяване на тези пропуснати през текущата година събития и грешки да стане в последващ отчетен период, в периода, когато са установени. В този си вид отчетът не е достоверен, тъй като текущите данни са деформирани със значителни суми, касаещи предходни периоди. Сравнителните данни също са неверни. Фундаменталната грешка следва да бъде коригирана през текущия период, когато е открита.

         В случая, след като лицето не се е възползвало от възможностите, посочени по-горе относно отстраняване на грешки, то очевидно, че използва този аргумент като защитна теза, без да представя доказателства, които да оборят констатациите на органите на приходната администрация. Липсват каквито и да е доказателства, още в хода на ревизията, когато се етвърдяло, че се касае до счетоводни грешки, да са предприети някакви действия в насока надлежното им отстраняване, съобразно посочения по-горе ред.

I.                  По Закона за данъка върху доходите на физическите лица:

В хода на ревизията са анализирани събрани и присъединени доказателства от проведените контролни производства на ЗЛ, като са изискани и обсъдени всички представени счетоводни документи, наличностите и движението по сметките за каса в лева и във валута, предоставените парични средства и сочения договор за послужване  за сумата от 2 300 000.00 лв., осчетоводена по с/ка 498 – Други дебитори и, съответно, срещу с/ка 500 – Каса за 2018 г. От ревизиращите са изискани, но не са предоставени от ЗЛ документи – фактури, разходни ордери, , договори и др., за разходване на сумата от 2 300 000.00 лв. във връзка с дейността на дружеството. Обсъдени са предоставени разписки от ФЛ за значителни суми, изплатени на касата на РЛ, подписани от управителя на „Виктория турист“ ЕООД – Ж. Т. , и е установено, че не е вписан идентификационен номер на чуждестранните лица, на които са предадени паричните средства; не е вписано място на предаване на сумите; предвид особено големия им размер, в разписките не са описани количество и купяри на предадените парични средства; не са представени документи – договори, по силата на които посочените лица се задължават да съхраняват процесните суми; не е посочено изрично за каква дейност на дружеството са предоставени средствата; разписките не са нотариално заверени, нито са предоставени други платежни документи, доказващи извършване на плащането на сумите; не е предоставена информация налице ли са възможности и разполагат ли тези лица с необходимите ресурсиза съхранение на парите; както и липсва каква си условията по съхранението на парите – заплаща ли се възнаграждение  за тази услуга.

         Предвид липсата на доказателства и писмени обяснение, от страна на приходната администрация е прието, че е налице скрито разпределение на печалбата в полза на едноличния собственик на капитала и свързани с негио лица по смисъла на §1 т.5 от ДР на ЗКПО, при което е прието, че приложение следва да намерят разпоредбите на чл.38 ал.1 и ал.3, чл.46 и чл.65 от ЗДДФЛ.

         За да потвърди РА в тази част, след анализ на събраните в хода на ревизията доказателства и писмени оябсенния, решаващият орган е приел, че с оглед изложеното в РД/РА и на основание §1 т.8 и т.5 б.“в“ от ДР на ЗДДФЛ, чл.46 и чл.38 ал.3 от с. з., §1 т.5 б.“а“ от ДР на ЗКПО, правилно  е прието, че, когато собственик/съдружник или свързано с него лице използва финансови ресурси на дружеството през годината, теглейки ги от дружеството, без намерение реално да ги възстанови на последното, което не е оформено с протокол от решение на ОбС за разпределяне на наличната неразпределена печалба от минали години, като дивидент и няма намерение тези усвоени суми да се уредят в бъдеще за сметка на разпраделян дивидент през следващ период, е налице скрито разпределение на печалба и дивидент, за който се дължи данък. В случая, след като по надлежния ред е установено, че се касае за изтичане на парични ресурси на дружеството, без да са налице годни документи и доказателства за действителното основание за тяхното изплащане, впоследствие, реалното им връщане на РЛ и фактическата им наличонст там, то се касае  до скрито разпределение на печалба, за която се дължи данък.

         По основателността на жалбата в частта по ЗДДФЛ.

На основание чл.38 ал.1 т.2 б."а" от ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат облагаемите доходите от дивиденти в полза на местно физическо лице от източник в България. В ал.3 на чл. 38 е предвидено, че окончателният данък за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалба се определя върху брутния размер на сумите, представляващи скрито разпределение на печалбата. Съгласно §1 т.8 от ЗДДФЛ скрито разпределение на печалбата е съответното понятие по смисъла на ЗКПО. Според §1 т.5 б."а" от ЗКПО скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от лицето дейност, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на доходи от акции и доходи от дялови участия.

Жалбоподателят обосновава тезата си с договор за послужване на сумата от 72 464.66 лева  с осъществените счетоводни записвания на Кт с/ка 498 в размер на 72 464.66 лв. срещу Д/т с/ка 500 – Каса в лева на 12.12.2018 г. Всъщност ефектът от счетоводните записвания е намаляването на паричните средства в касата на дружеството без информация кому са предоставени средствата и за какво; без представяне на първични счетоводни документи и писмени обяснения. Преместването на средства от каса в сметка 498 - Други дебитори в размер на е без аналитичен признак, което да обоснове разходването на средствата от касата на дружеството.

Оспорващият не е посочил и установил основание за разпореждане със счетоводно наличните в касата на дружеството към 12.12.2018 г., а фактически липсващите средства са в размер на 2 300 000.00 лева, което не разколебава извода на органите по приходите, че сумата е разпределена в полза на едноличния собственик на капитала, без да е свързана с осъществяваната от ДЗЛ дейност. Жалбоподателя признава обстоятелството, че е изразходил посочената сума, като по същество спора се свежда до установяване дали тази сума е свързана с дейността на дружеството или не. Това обстоятелство по аргумент на §1 т.5 б."а" от ДР на ЗКПО във връзка с §1 т.8 от ДР на ЗДДФЛ, е положителен благоприятен за ДЗЛ факт, поради което именно в негова тежест е да го установи, в съответствие с разпоредбата на чл.154 ал.1 от ГПК. По административната преписка и делото не са представени доказателства в тази насока.

По арг. от §1 т.4 от ДР на ЗКПО при скритото разпределение на печалбата отчитането или не, на разпределението като разход не влияе върху определянето му като дивидент. Отсъствието на информационни източници за осъществени действия на разпореждане от дружеството с липсващите средства, водят до извода, че финансовите отчети на търговеца не отразяват вярно и честно имущественото и финансовото му състояние (вж. чл.24 ал.1 от ЗСч), а начинът на водене на счетоводството препятства определянето на основата за облагане с данъци. Оспорващият не е провел пълно насрещно доказване, с което да разколебае констатациите по РА. Несъответствието между твърдението на оспорващия за възможността паричните средства да са използвани за стопанската дейност на дружеството, като плащания към трети лица и липсата на счетоводно им отразяване съгласно ЗСч, води до извода за ненастъпила стопанска операция, а за обратното ревизираното дружество не е ангажирало доказателства.

По делото е установено, че липсващите суми от сметка 500 не са използвани като разходи, свързани с дейността на дружеството, поради което напълно покриват характерните черти на понятието скрито разпределение на печалба. Поради липсата на доказателства, че тази сума е свързана с осъществяваните от дружеството разходи за дейността, съдът намира за обоснован и правилен извода на ревизиращия екип, че това е изплатен дивидент под формата на скрито разпределение на печалба през 2018 г. и подлежи на облагане като доход по чл.38 ал.3 от ЗДДФЛ с данъчната ставка от 5% по чл.46 ал.3 от с. з., като задължението възлиза на 115 000.00 лв.. Задължен за внасяне на данъка е платецът на дохода по силата на чл.65 ал. 3 от ЗДДФЛ, поради което правилно с обжалвания ревизионен акт задължението е вменено за "Виктория турист" ЕООД.

При скритото разпределение на печалба отчитането или неотчитането на рразпределението като разход, не влияе върху определянето му като дивидент, още повече, че не е спорен фактът, че едноличният собственик на капитала на дружеството не е вземал решение за разпределяне на дивиденти. Затова и не се изключва задължението за окончателен данък. В този смисъл обжалваният ревизионен акт е правилен и обоснован.

Доказано е и задължението за лихви като акцесорно задължение. Този данък съгласно чл.65 ал.3 от ЗДДФЛ е следвало да се удържи и внесе от жалбоподателя в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е извършено скритото разпределение на печалба, т. е до 31.01.2019 г. Правилно е определена и дължимата лихва съгласно чл.175 ал.1 от ДОПК за неплатеното в срок данъчно задължение. За периода от 01.02.2019 г. до 02.12.2021 г. тази лихва върху дължимия данък възлиза на 33 097.09 лв., колкото е определена от органа по приходите.

В този смисъл, съдът намира за неоснователни твърденията в жабаат, че само въз основа на предположения органът по приходите е приел, че е налице скрито разпределение на печалбата. Каза се, в случая, доказатествената тежест е за жалбоподателя, който в настоящото производство не се справи с нея, тъй като не представи конкретни и категорични доказателства, че сумата в размер от 2 300 000.00 лв. е предназначена за дейността на дружеството.

В случая по делото са налице преки доказателства за извършено плащане в пари от касата на дружеството в полза на Н. М. през 2018 г. в размер на 950 000 лева и на С. О. през 2019 г. в размер на 25 000 евро и 650 000 евро. Налице и намаление в размера на касовата наличност по счетоводните сметки на дружеството със сумата от 2 300 000.00 лв., без да се представят надлежни доказателвства, че тези суми са предоставени на третите лица във връзка с дейността на дружеството. Плащането на сумата е в полза на трето лице и е отразено в счетоводството на дружеството.

Липсата на документи за разходи, свързани с дейността на дружеството и липсата на доказателства за местонахождението средствата у третите лица, действително, сами по себе си, не представляват скрито разпределение на печалба по смисъла на §1 т.5 от ДР на ЗКПО. По делото са налице доказателства, че сумата от касата е изплатена от управителя Ж. Т.  в полза на Н. М. и С. О. . Предаването на сумата между лицата е като част от имуществото на дружеството. Съдебните решения, на които се позовава жалбоподателят, са постановени при различни факти, още повече, че ревизиите са проведени по реда на чл.112 от ДОПК, а не по реда на чл.122 ал.2 от с.к.

Предвид гореизложеното, съдът намира, че процесният ревизионен акт в обжалваната част по ЗДДФЛ е правилен и законосъобразен, и, като такъв, следва да бъде оставен в сила, а жалбата в тази част, като недоказана и неоснователна, следва да бъде отхвърлена.

II.               По Закона за данък върху добавената стойност.

Ревизията е с обхват на задълженията за ДДС за периода 26.01.2018 г. –

31.07.2019 г. Предмет на обжалване са допълнително определените задължения за ДДС. Данъчната основа за облагане с косвен данък е определена по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК, тъй като органът по приходите е установил наличието на обстоятелствата по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, подробно описани по-горе в настоящото изложение в частта по ЗКПО.

         Допълнително установените задължения за ДДС са в резултат на фактическите и правни изводи и основания за облагане, констатирани от органите на приходната администрация.

1.     Допълнително начислен ДДС в размер на 48 174.72 лв. на основание чл.86 ал.1 и ол.2 от ЗДДС във връзка с чл.124 ал.2 от с. з. върху определената по чл.122 ал.2 от ДОПК данъчна основа, възлизаща на обща стойност 472 625.43 лв.

         „Виктория турист“ ЕООД е издало фактури за извършени услуги по настаняване и аванси, описани в таблица към т.8.3, към т.8 – брутни придохи/доходи (обороти) от извършения анализ по реда на чл.122 от ДОПК – стр.27 от РД (л.222, т.1), които не са декларирани в дневниците за продажбипо ЗДДС, а именно: -не са изпълнени изискванията на чл.3 ал.2 от ЗСч – предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал в хронологичен ред и чл.123 ал.1, чл.124 ал.2 от ЗДДС и чл.121 от ППЗДДС.

         В резултат на извършения анализ на счетоводните салда по сметки от гр. 41 и представени документи (фактури, дебитни известия /ДИ/ и кредитни известия /КИ/), органите по приходите са установили, че през 2018 г. „Виктория турист“ ЕООД е издало фактури за извършени услуги по настаняване, вкл. и за аванси, които не са импортирани и, съответно, не са декларирани в дневниците за продажби по ЗДДС.

Същите са подробно описани в табличен вид на стр. 29-33 от РД. Посочено е, че данъкът по фактурите не е начислен и деклариран за периода, през който е издаден данъчен документ и е настъпило данъчно събитие по чл.25 ал.1 и ал.2 от ЗДДС, и, че съгласно разпоредбите на ал.6 от посочената правна норма, той е изискуем на датата на неговото възникване.

         На основание чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.124 ал.2 от с. з. върху определената данъчна основа , описана по месеци в табличен вид на стр. 99- 100 от РД, е начислен ДДС в размер на 48 174.72 лв., по периоди, както следва: - 4 555.22 лв. за м.06.2018 г., 27 500.79 лв. за м.07.2018 г., 13 142.49 лв. за м.08.2018 г., 2 845.07 лв. за м.09.2018 г. и 131.15 лв. за м.10.2018 г.

         За да потвърди РА в тази част, директорът на Д „ОДОП“ – Пловдив отбелязва в решението си, че в жалбата не са оспорени установените факти и обстоятелства, посочените суми  и направените от ограните по приходите изчисления; не са приложени доказателства, водещи до различен правен извод. Отбелязано е също така, че обжалваният акт се ползва с презумпцията на чл.124 ал.2 от ДОПК и при така изложената фактическа обстановка , доказателствата по преписката и липсата на конкретно оспорване от страна на жалбоподателя, последният напълно сподецял изводите на ревизиращия екип.

         По основателността на жалбата в частта за допълнително начислен ДДС в размер на 48 174.72 лв. на основание чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.124 ал.2 от с. з.

         Съгласно чл.86 ал.1 от ЗДДС, регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период; 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период, а според ал.2, данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем.

         Чл.123 ал.1 от с. з. указва, че  всяко регистрирано лице води подробна счетоводна отчетност, която е достатъчна за установяване на задълженията му по този закон от органите по приходите, а чл.124 ал.2 от ЗДДС посочва, че регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл.119 в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Регистрираното лице е длъжно да отрази информацията от регистъра по чл.123 ал.5 в дневника за продажбите за данъчния период, през който тази информация или промените в нея са отразени в този регистър, включително при замяна на лицето по чл.15а ал.2 т.3 и връщане на стоките в държавата членка, от която са били изпратени или транспортирани, като съдържанието на информацията и начинът на нейното отразяване се определят с правилника за прилагане на закона.

         От своя страна, чл.121 ал.1 от ППЗДДС сочи, че регистрираните лица водят документация и отчетност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, Закона за данък върху добавената стойност и този правилник.

         С ревизионния акт правилно допълнително е начислен ДДС на основание чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС, във връзка с чл. 82 от ЗДДС, като е установено, че при извършена съпоставка между отчетените приходи от продажби в счетоводните регистри на дружеството и декларираните обороти по справката декларация по ЗДДС е установено, че "Виктория турист" ЕООД не е включило в отчетните регистри – дневници за продажби по ЗДДС посочените фактури за извършени услуги по настаняване и аванси за данъчни периоди м.06.2018 г., м.07.2018 г. м.08.2018 г., м.09.2018 г. и м.10.2018 г. При съобразяване на тези обстоятелства, допълнително е начислен ДДС в размер на 48 174.72 лв., което налага извода, че в тази част РА е правилен и законосъобразен.

Допълнително начислен ДДС в размер на 107 819.79 лв. на основание чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.66 ал.2 от с. з. и чл.40 ал.1 от ППЗДДС върху определена по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК данъчна основа за облагане с ДДС при ставка 20%.

         Органите по приходите са установили, че през периода 01.04.2018 г. – 01.03.2019 г. „Виктория турист“ ЕООД е издало фактури за извършени услуги по настаняване, в т.ч. и за аванси в обект „Хасиенда бийч“ – гр. Созопол, който не е категоризиран, съгласно изискванията на Закона за туризма. Във връзка с изискано при ревизията удостоверение за категоризация на обекта е прездставено заявление за катогеризиране на място за настаняване № Т-82-00-18/18.04.2018 г. (л.2323, т.9) Удостоверение за категоризация или временно удостоверение за открита процедура по категоризиране на обекта не е представено.. Констатирано е, че жилищен комплекс „Хасиенда бийч I“ и „Хасиенда бийч II“ с ваканционни жилищни сгради има протокол за установяване на годността за ползване на строежа (обр. 16) от 02.08.2019 г. (л.2959-гръб, т.9) и, че през периода на експлоатацията му от ревизираното дружество (01.04.2018 г. – 01.03.2019 г.), същият няма разрешение за ползване, съгласно чл.177 ал.2 от ЗУТ.Според представени договори за наем (л.2983 – л.3017, т.9), описани подробно в РД, „Виктория турист“ ЕООД, като наемател, се задължава да категоризира обектите в жилищния комплекс с цел неговата експлоатация, да бъде вписан в публичния регистър като хотелиер, в националния туристически регистър и др. Във връзка с изследване на правото на прилагане на преференциалната ставка на ДДС (9%) а приходите от настаняване в експлоатираните от дружеството обекти през разглежданите периоди, от ревизиращите органи са изпратени запитвания до министерство на туризма, с които са изискани документи във връзка с издадени удостоверения за категоризация. Според получените отговори (л.2379, т.7; л.2921, т.9) и приложените документиу подробно описани в РД, за „Хасиенда бийч“ през разглежданите периоди няма издадено удостоверение за категоризация или временно удостоверение за открита процедура по категоризиране за туристически обект. Посочено е, че съгласно чл.40 ал.1 от ППЗДДС, за доказване на доставките по чл.66 ал.2 от ЗДДС, когато услугата се предоставя от лице, извършващо настаняван в туристически обектиу същото следва да разполага с копие от регистъра на настанените туристи; удостоверение за категоразиця на туристически обект; фактура за доставка, с изключение на случаите, когато издаването й не е задължително, съгласно чл.113 ал.3 от ЗДДС. За ревизираните периоди дружеството не е представило копие на регистъра на настените туристиу изискано по надлежния ред; не е представило и временно удостоверение за открита процеура по категоризация на обект „Хасиенда бийч“. Като е посочена подробно нормативната уредба относима към настоящия казус, органите по приходите са счели, че не са изпълнени изискванията на чл.66 ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.40 ал.1т.2 от ППЗДДС и са определили допълнителни задължения за косвен данък, тъй като са приели, че за доставките не следва да се прилага префернциалната ставка от 9%, а ставка 20%. Допълнително начисленият данък е в размер на 181 577.10 лв., като в табличен вид, подробно са описани фактурите в РД на стр.101 – 116.

         Във връзка с прекратени договори за наем на обекти: „Роял касъл“, находящ се във в.с „Елените“, хотел „Виктория палас“, находящ се в к. к. „Слънчев бряг“ и ваканционен жилищен комплекс „Хасиенда бийч“ – гр. Созопол, задълженията на „Виктория турист“ ЕООД  към клиенти и туроператори относно хотелското настаняване в тях, са поети от „Фърст лайн хотелс“ ЕООД и „С. Б. Роял хотелс“ ЕООД. В хода на ревизията са представени тристранни споразумения, ведно с издадени кредитни известия, отразени от ревизираното дружество в дневниците за продажби за м.03.2019 г. и м.05.2019 г. Във връзка с издадените КИ по повод върнати авансови плащания, за които от органите по приходите допълнително е начислен ДДС при ставка 20% в предходни данъчни периоди, при ревизията е извършено намаление на декларирания за данъчен период м.03.2019 г. начислен данък в размер в общ размер на /- 73 757.31 лв./.

         В резултат на изложеното, на основание чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.66 ал.2 от с. з. и чл.40 ал.1 от ППЗДДС, при ревизията е начислен допълнителен косвен данък по периоди, както следва: - 15 490.68 лв. за м.04.2018 г.; 76 407.68 лв. за м.05.2018 г.; 5 600.70 лв. за м.06.2018 г.; 36 696.29 лв. за м.07.2018 г.; 37 156.92 лв. за м.08.2018 г.; 17 714.56 лв. за м.09.2018 г.; 107.56 лв. за м.10.2018 г.; 100.53 лв. за м.11.2018 г.1 039.18 лв. за м.01.2019 г.; 1 263.00 лв. за м.02.2019 г. За данъчен период м.03.2019 г. във връзка с прекратяване на договорите за наем и върнатите авансови плащания, е извършено намаление на начисления ДДС при ставка 20% в размер на /- 73 757.31 лв./.

         За да потвърди РА в тази част, след маркиране на нормативната уредба, регулираща този вид финансови отношения и анализ на събраните доказателства, както и при липсата на конкретни възражения в тази насока, е приелче допълнително начисленият ДДС е правилно определен.

         По основателността на жалбата в тази част.

         Съгласно чл.66 ал.2 от ЗДДС, с преференциална ставка от 9 % може да се ползва настаняване в хотели и подобни заведения. Понятието "хотелиерство" е легално дефинирано в §1 т. 55 от ПЗР на Закона за туризм /ЗТ/, като е предоставяне на настаняване в категоризирани или регистрирани туристически обекти. Съгласно чл.3 ал.1 т.2 от ЗТ, хотелиерството е една от уредените в него туристически дейности. Хотелиерството, на основание чл.111 ал.1 от ЗТ, се извършва само в категоризирани или регистрирани по този закон туристически обекти. Съгласно чл.116 ал.1 от с. з. във всички негови редакции, се съдържа задължението за лицата, извършващи хотелиерство, да водят регистър за настанените туристи.

Предвид посочените норми, за да се приеме, че следва да се приложи преференциалната ставка по чл.66 ал.2 от ЗДДС, следва да се докаже наличието на следните предпоставки:- предмет на облагането да е доставка за настаняване и туристическият обект, в който се осъществява услугата, да е категоризиран по реда на ЗТ. В чл.40 ал.1 от ППЗДДС са предвидени документите, необходими за доказване на доставката по настаняване, когато услугата се предоставя от лице, извършващо настаняване в туристически обекти, подлежаща на облагане с ДДС при преференциална ставка. Освен в случаите на авансово плащане, което предхожда данъчното събитие, за да се приложи тази ставка, доставчикът следва да представи следните документи: копие от регистъра на настанените туристи; удостоверение за категоризация на туристическия обект; фактура за доставката, с изключение на случаите, когато издаването й не е задължително съгласно чл.113 ал.3 от закона.

В хода на ревизията, от органите по приходите по надлежния ред са изискани от „Виктория турист“ ЕООД документи за категоризацията на жилищен комплекс "Хасиенда бийч I“ и „Хасиенда бийч II“ с ваканционни жилищни сгпради, включително и такива, за открита процедура за категоризация, копие от регистри на настанени туристи. Такива документи не са представени от РЛ. В отговор на отправено запитване до Главна дирекция „Туристическа политика“ при министерство на туризма, са постъпили два отговора, подробно описани по-горе, от които се установява по категоричен начин, че няма издадено удостоверение за категоризация, както и временно такова за откирта процедура по категоризиране на туристическия обект.

В съдебното производство от страна на жалбоподателя не се представят никакви доказателства в тази насока. От събраните в хода на ревизията доказателства, безспорно се установява, че жалбоподателят е извършвал хотелиерски услуги, предвид издадените от него фактури за периода 01.04.2018 – 01.03.2019 г.

За да може да се признае правото на преференциална ставка от 9 %, жалбоподателят следва да установи, че е извършвал настаняването, предвидено в чл.66 ал.2 от  ЗДДС – настаняване в хотели и подобни заведения, включително, предоставянето на ваканционно настаняване. При такова настаняване, за да се ползва от преференциалната данъчна ставка, жалбоподателят е длъжен, освен да начисли съответната преференциална ставка, но и да представи копие на регистъра на настанените туристи, удостоверение за категоризация и фактура на доставката, съгласно изискванията на чл.40 ал.1 от ППЗДДС..

Жалбоподателят, въпреки дадените му указания, че носи доказателствена тежест за установяване на факти, оборващи изводите, направени в обжалвания акт, не представи доказателства, от които да е видно, че за процесния жилищен комплекс „Хасенда бийч I“ и „Хасиенда бийч II“ – гр. Созопол, е извършена такава категоризация. Не е представен регистър, в изпълнение на задълженията по чл.116 ал.1 от ЗТ, за настанените туристи, за гражданството им и за броя на реализираните от тях нощувки.

Жалбоподателят излага твърдения, че специалният ред за облагане на туристическите услуги следва да се прилага в съответствие с характера на извършваната дейност, а не в зависимост от регистрация на специален закон, в случая ЗТ, като сочи практика на СЕС по конкретни дела – С-308/96 и С-91/97.

Съдът намира това възражение за неоснователно по следните аргументи:

ЗДДС регламентира две специфични правила във връзка с данъчното третиране на туристическите услуги: - намалена ставка на данъка в размер 9 на сто за доставки по настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани (чл.66 ал.2) и специален ред за облагане на обща туристическа услуга (Глава шестнадесета). Приложимата нормативна уредба, касаеща данъчното облагане на визираните по-горе доставки, освен общите разпоредби, е: - ЗДДС - чл.3 ал.5 т.1 б."л", чл.66 ал.2, чл.136 - 142, §1 т.37, 37а и т.45 от ДР на ЗДДС; - ППЗДДС - чл.40, чл.79 ал.5, чл.85 - 87а; - ЗТ - §1 т. 8, 10 и 12 от ДР на ЗТ.

На първо място, съществуват общи положения, а именно: доставчик - лице, извършващо настаняване в туристически обекти (хотел или подобно заведение), наречено за краткост по-долу "хотелиер", прилага намалената ставка за данъка, както, когато заведението, в което се извършва услугата по настаняване е негова собственост, така и, когато същото е наето от него, или най-общо казано, хотелиерът го експлоатира на свой риск, без значение правното основание. За целите на прилагане на чл.66 ал.2 от ЗДДС туристическите обекти, в които се извършва настаняването, следва да са категоризирани по ЗТ. С чл. 45 - 56 от ЗТ са регламентирани условията и реда за категоризиране на туристическите обекти, които могат да бъдат: - средствата за подслон - хотели, мотели, вилни и туристически селища; - местата за настаняване - пансиони, почивни станции, семейни хотели, самостоятелни стаи, вили, къщи, бунгала и къмпинги; - туристическите хижи - туристически хижи, туристически учебни центрове и туристически спални.

Предоставянето на "ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани" по смисъла на чл.66 ал.2 от ЗДДС включва, както отдаването под наем на палатки, каравани или подвижни жилища, които се намират в рамките на къмпинг и се използват за настаняване, така и отдаването под наем на места за разполагане на собствени палатки, каравани или подвижни жилища в рамките на къмпинг.

Следователно, предоставянето на туристически услуги в некатегоризирани по закона средства за подслон, места за настаняване и туристически хижи, както и в такива, непритежаващи издадено временно удостоверение за открита процедура за категоризиране (например некатегоризирани почивни бази), не следва се третира като настаняване по смисъла на чл.66 ал.2 от ЗДДС и за него не се прилага намалена данъчна ставка.

Относно понятието "настаняване", §1 т.45 от ДР на ЗДДС препраща към определението за "основни туристически услуги", съгласно т. 12 на § 1 от ДР на ЗТ. В обхвата на услугата се включват нощувка и хранене, както и транспортни услуги, осъществявани при спазване изискванията на действащото законодателство в областта на транспорта. В тази връзка следва да се има предвид, че, за да е налице услуга по настаняване за целите на прилагане на намалената ставка е необходимо във всички случаи да е предоставена нощувка, т. е. доставката по настаняване може да включва следните услуги: - нощувка; - нощувка и хранене; - нощувка и транспортни услуги; - нощувка, хранене и транспортни услуги.

Следователно, от гледна точка на ЗДДС, в доставката настаняване е налице основен задължителен елемент нощувка. Не е допустимо прилагане на намалена ставка, когато в доставката настаняване не присъства нощувка или същата е само съпътстваща доставка към други услуги, включително хранене или транспорт.

На второ място, има и специфични случаи, които са няколко, но в конкретния случай за казуса е от значение този за доставки на услуги от хотелиер, включени в обща цена, съдържащи два компонента: - 1. В някои случаи хотелиерът предоставя на клиента с обща цена, както услуги по настаняване, така и други услуги, които имат самостоятелно значение. В тези случаи не следва да се приема, че доставките, предоставени на хотелиера от трети лица, които хотелиерът предоставя на туристите, имат съпътстващ характер спрямо услугата по настаняване, поради което, независимо че са определени с обща цена, същите ще имат самостоятелно данъчно третиране. Тази комплексна услуга от хотелиера към клиента за целите на ЗДДС следва да се разглежда като две отделни доставки със самостоятелно данъчно третиране - част, предоставена от хотелиера пряко като настаняване и част, която хотелиерът закупува - от други данъчно задължени лица. По отношение на частта, предоставена на хотелиера от трети лица, е неприложима намалената данъчна ставка. Следва да се подчертае, че по отношение на тези услуги хотелиерът действа като туроператор и спрямо доставката им е приложим режима на данъчно облагане, описан в раздел II. В този смисъл е Решение по свързани дела С-308/96 и С-94/97 г. на СЕС.

При определяне на данъчната основа на включените в общата цена услуга по настаняване и услуги, за които хотелиерът действа като туроператор следва да се има предвид изложеното в Решение на СЕС по свързани дела С-308/96 и С-94/97. Съгласно т.37 и следващите от решението, когато между страните е договорена обща цена, включваща, както закупени от хотелиера стоки и услуги от трети лица (по отношение на които се прилага специалният ред на облагането на обща туристическа услуга, когато получател е пътуващо лице), така и лично доставяни услуги (по отношение на които този ред не се прилага), общите правила за определяне на данъчната основа за целите на ДДС не биха могли да се приложат при определянето на данъчната основа за частта от общия пакет, състояща се от лично доставените услуги (в аспект на ЗДДС под общи правила в случая следва да се разбират правилата на чл.26 и чл. 27 от закона).

За тази цел СЕС обсъжда два метода за определяне на данъчната основа на двата компонента на доставката:  - метод на направените преки разходи: - доставчикът, който прилага обща цена, изчислява размера на всички разходи, които поема във връзка с доставката. Този подход според СЕС обаче, има своя недостатък, доколкото не би могло да се твърди и нищо не предполага, че практикуваните норми на печалба от страна на доставчика по отношение на всеки един от разходите, които съставляват общата цена са пропорционални на относителния дял на съответните разходи в рамките на общата цена. Не е задължително хотелиерът да прилага една и съща норма на печалба в процентно съотношение за лично доставяните от него услуги и за тези услуги, които закупува от трети лица, както и да прилага една и съща норма на печалба в процентно съотношение за всяка една от услугите, които закупува от трети лица. В допълнение СЕС отбелязва, че методът на преките разходи по отношение на лично доставяните услуги предполага извършването на редица сложни счетоводно-аналитични операции от страна на хотелиера, което е свързано с допълнителен труд и административни разходи за него (т.45 от Решението), поради което СЕС приема същия като допустим, но не задължителен (т.46 от Решението); - метод на пазарните цени - Съгласно Решение на СЕС по свързани дела С-308/96 и С-94/97 изчисляването на цената на лично доставяните от доставчика услуги следва да се базира на пазарните им стойности, което би било до най-голяма степен в унисон с общите правила за определяне на данъчната основа за една доставка. Прилагането на метода на пазарните цени по отношение на лично доставяните услуги от страна на хотелиера е по-подходящо и лесно, доколкото не е необходимо да се прибягва до аналитично-счетоводно третиране на всеки един от разходите, свързани с лично доставяните услуги.

Следва да се има предвид, че така представените подходи за определяне размера на дължимия данък са алтернативни. Доколкото използването на единия или другия подход би следвало да води до идентични резултати, от гледна точка на определянето размера на дължимия данък, данъчно задълженото лице е свободно да избере единия от двата. В тази връзка СЕС приема за недопустимо да се изисква от едно данъчно задължено лице да прилага метода на преките разходи, за да определи размера на частта от общия пакет, състояща се от лично доставяни от него услуги, когато е възможно тази част да бъде изолирана посредством метода на пазарните цени въз основа на доставки на услуги, сходни на тези, които предлага в рамките на общата цена.

На следващо място, по смисъла на чл.25 ал.1 от ЗДДС данъчното събитие е извършването на доставката по настаняване, предоставено от хотелиер. Съгласно т.1 на чл.25 ал.6 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие възниква основание за изискуемост на данъка, тъй като доставката е облагаема, съгласно на чл.12 ал.1 от ЗДДС. Датата на възникване на данъчното събитие за доставката на хотелиера се определя съгласно чл.25 ал.2 от ЗДДС, и това е датата, на която услугата е завършена. В случаите, когато хотелиерът предоставя услуга настаняване, включваща една или повече съпътстващи услуги, датата на данъчното събитие се определя в зависимост от датата на завършване на основната услуга - нощувка. Едновременно с това, когато хотелиерът предоставя няколко последователни нощувки, е налице една единствена доставка по настаняване, за която данъчното събитие възниква на датата на завършване на комплексната услуга. Видно от разпоредбата на чл.25 ал.7 от закона, в случаите на извършено плащане за доставка, преди да е възникнало данъчно събитие за същата, данъкът става изискуем при получаване на плащането, като същият се счита включен в полученото плащане. Получените авансови плащания по повод на доставки по настаняване ще подлежат на облагане с ДДС, съгласно приложимата ставка от 9 на сто, без оглед на това, че хотелиерът към този момент може да не разполага с предвидените в чл.40 от ППЗДДС документи за доказване характера на доставката.

         Данъчната основа при доставката на услуга по настаняване, предоставена от хотелиер, се определя по правилото на чл.26 ал.2 във връзка с ал.3 от ЗДДС. Следва да се има предвид, че: - всички елементи, с които се увеличава данъчната основа, се облагат с намалената данъчна ставка в размер на 9 на сто; - туристическият данък по Закона за месните данъци и такси (ЗМДТ) се включва в данъчната основа на настаняването (чл.26 ал.3 т.1 от ЗДДС); - данъчната основа не включва сумата на търговската отстъпка или намаление, ако те се предоставят на датата на възникване на данъчното събитие (чл.26 ал.5 т.1 от ЗДДС); - когато стойностите, необходими за изчисляване на данъчната основа, са определени в чуждестранна валута, данъчната основа се определя на базата на левовата равностойност на тази валута по курса, обявен от БНБ към датата, на която данъкът за доставката е станал изискуем (чл.26 ал.6 от ЗДДС); - когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем (чл.26 ал.7 от ЗДДС).

         Съгласно чл.66 ал.2 от ЗДДС, данъчната ставка за настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани, е в размер 9 на сто. В случаите на доставки по чл.66 ал.2 от ЗДДС данъкът е изискуем от доставчика, регистрирано по закона лице. Същият е лицето, платец на данъка, на основание чл.82 ал.1 от ЗДДС.

         Данъчните документи по смисъла на чл.112 ал.1 от ЗДДС за документиране на настаняването са: фактура и известие към фактура. Задължение за издаване фактура е налице за всяка извършена от регистрирания по ЗДДС хотелиер доставка на услуга или при получаване на авансово плащане (чл.113 ал.1 от ЗДДС). Когато получател по тези доставки е юридическо лице, то издаването на фактура е задължително. Когато получател е физическо лице, фактура може да не се издава, съгласно чл.113 ал.3 от ЗДДС. За тези доставки се съставя отчет за извършените продажби по чл.119 от ЗДДС. По отношение изискванията към фактурите и тяхното съдържание, следва да се съблюдават разпоредбите по чл.114 ал.1 и ал.5 - 6 от ЗДДС. Редът и условията за издаване на дебитни и кредитни известия са регламентирани с чл.115 от ЗДДС.

Отделно от задължението за издаване на данъчните документи по чл.112 ал.1 от ЗДДС, с чл.118 ал.1 от закона е предвидено самостоятелно основание за регистриране и отчитане на извършените доставки чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство.

В чл.40 ал.1 от ППЗДДС са предвидени документите, необходими за доказване на доставката по настаняване, когато услугата се предоставя от лице, извършващо настаняване в туристически обекти, подлежаща на облагане с ДДС при ставка 9 на сто (чл.66 ал.2 от закона). Освен в случаите на авансово плащане, което предхожда данъчното събитие за доставката по чл.66 ал.2 от закона, за да се приложи тази ставка доставчикът следва да разполага със следните документи: 1) копие от регистъра на настанените туристи; 2) удостоверение за категоризация на туристическия обект; 3) фактура за доставката, с изключение на случаите, когато издаването й не е задължително съгласно чл.113 ал.3 от закона.

В този смисъл съдът намира за неосноватено възражението на жалбоподателя по отношение приложението на специалния ред за регистрация по ЗТ. Или иначе казано, жалбоподателят претендира преференциална ставка, без обаче да е изпълнил условията, които важат за всички останали. Представените фактури и договори единствено удостоверяват, че са извършвани услуги по настаняване, като същевременно, както се посочи по-горе, не са представени необходимите официални документи – удостоверение за категоризация, както и регистъра по чл.116 ал.1 от ЗТ.

Горното налага извода, че РА в тази част е правилен и законосъобразен и следва да бъде потвърден.

Непризнато намаление на начисления ДДС по издадено КИ в размер на 32.54 лв. на основание чл.115 ал.1 от ЗДДС във връзка с чл. 113 ал.1 от с. з.

         При извършена съпоставка на издадени фактури и КИ към тях за ревизираните периоди е установено, че по КИ № **********/01.03.2019 г. с ДО 361.52 лв. и ДДС в размер на 32.54 лв. с получател „Валантайн Холидейз“ ЕООД, ЕИК ***, няма издадена фактура, която да се сторнира с посочения документ. Като основание за издаване на КИ е посочено – върната сума по ббанка в размер на 396.06 лв. Представен е счетоводен регистър на с/ка 702/00 – Роял Касъл, от който е видно, че КИ е осчетоводено с № 13/01.03.2019 г., като със сума в размер на 361.52 лв. е намален прихода по счетоводната сметка. От дружеството не са предоставени други документи във връзка със сторнирания приход по с/ка 702/00 в посочения размер. С оглед горното, органът по приходите е приел, че не е следвало да се издава КИ № **********/01.03.2019 г., тъй като няма издадена фактура, която да бъде изменена и на основание чл.115 ал.1 във връзка с чл.113 ал.1 от ЗДДС не е признато намалението на начисления за м.03.2019 г. косвен данък в размер на 32.54 лв.

         За да потвърди РА, решаващият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип.

         По основателността на жалбата в тази част.

         Съгласно чл.113 ал.1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл.117.

Според събраните доказателства жалбоподателят не доказва наличие на основанията в чл.115 ал.1 и ал.3 от ЗДДС за издаване на известие към фактура – чл.112 ал.1 т.2 от ЗДДС. Отсъства твърдение или обяснение, основано на еднозначни доказателства, удостоверяващи обстоятелства, наложили издаване на кредитното известие при липсата на издадена данъчна фактура, данъкът по която да се коригира. В случая, кредитното известие от м.03.2019 г. е издадено към „Валантайн холидейз“ ЕООД, без последно соченото дружество да е издало каквато и да било фактура. Безспорно е установено, а и това обстоятелство не е оспорено от жалбоподателя, че сумата е върната по банков път, което е и основанието, посочено в КИ от 01.03.2019 г., т. е. налице е неосъществена сделка.

Редът и начинът на издаване на кредитни известия е регламентиран в чл.115 ал.1 от ЗДДС, съгласно който, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура. Известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство – чл.115 ал.2 от ЗДДС.

Според чл.115 ал.3 от с. з., при увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие. Или иначе казано, регламентирано е основанието за издаване на КИ - поради настъпване на обстоятелство, обезсилващо с обратна сила извършена доставка /разваляне на доставка/. В чл.115 ал.4 от ЗДДС са посочени изискванията, на които следва да отговарят формално КИ. Освен реквизитите по чл.114 от закона, известието към фактурата задължително следва да съдържа: номера и датата на фактурата, към която е издадено известието, както и основанието за издаването му.

         При съпоставка между приложимите норми и представените доказателства при ревизията, тъй като в съдебното производство не са представени допълнителни, се установява правилен извод на приходните органи – при конкретните факти не са налице изискванията на чл.115 ал.1 от ЗДДС за издаване на КИ. Жалбоподателят не е опровергал този извод в хода на ревизията и в съдебното производство с доказване наличието на основание за намаляване на данъчната основа при липсата на издадена към него фактура от контрагента му.

         Предвид изложеното съдът намира РА в тази част за правилен и законосъобразен, поради което следва да бъде потвърден.

Допълнително начислен ДДС в размер на 1 654.87 лв. на основание чл.86 ал.1 и ал.2 във връзка с чл.124 ал.2 от ЗДДС върху определена по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК данъчна основа за облагане 16 490.02 лв.

         При ревизията са представени документи и писмени обяснения във връзка с трансфери от хотелска програма „Клок“ към счетоводната програма и двежинето на паричните средства, които постъпват в касата на дружеството: - придружително писмо за предоставяне на документи в ИС „Контрол“ с вх. № Р-16001619005003-ПРД-014И/18.11.2021 г.; вх. № Р-16001619005003-ПРД-015И/18.11.2021 г.; вх. № 20197/18.11.2021 г. – Каса Турист-ексел файл (л.350, т.2) и вх. № 20581/25.11.2021 г. – копия на липсващи фактури (л.334, т.2).

         При извършен анализ на представените справки- каса м.02. до м.12.2018 г. документи – издадени фактури за продажби и счетоводни регистри – движение по с/ки от гр.70 за периода 01.01.2018 – 31.12.2018 г. е установено, че дружеството има неначислени и недекларирани приходи по с/ки от гр.70 и неначислен и деклариран ДДС в дневниците по продажби по ЗДДС по голям брой фактури, подробно описани в табличен вид на стр-55 от РД (л.236, т.1).

         По фактура № **********/26.08.2018 г. е преизчислена данъчната основа и ДДС с 20% ставка във връзка с установените факти и обстоятелства в частта за брутните приходи/доходи от извършения анализ по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК. Фактура № **********/23.08.2018 г. е издадена на „Геострой“ АД с ЕИК ***, а фактури: № **********/29.06.2018 г., № **********/29.06.2018 г. и № **********/29.06.2018 г. са издадени на „Научни събития“ ЕООД с ЕИК *********.

         След извършен преглед на представените писмени обяснения, счетоводни регистри, справки и документи от ревизираното лице, е установено, че неотчетените и недекларирани приходи общо в размер на 16 490.02 лв. по описаните в таблицата фактури, трябва да се вземат предвид при определяне на приходите за установяване на данъчната основа за облагане по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК с корпоративен данък и ДДС.

         За да потвърди РА в тази част, решаващият орган е приел, че при така установената фактическа обстановка и без конкретни възражения по същество от страна на жалбоподателя, следва да бъдат споделени изцяло изводите на ревизиращия екип, като в тази връзка е изложил подробно механизма за определяне на така установените допънителни задължения.

         По основателността на жалбата в тази част.

         По-горе в настоящото изложение – „По основателността на жалбата“ по т.I.1. подробно се посочиха условията на чл.86 ал.1 и ал.2 чл.123 ал.1 и чл.124 ал.2 от ЗДДС. В жалбата не се излагат доводи за неправилност на РА в тази част, както и не се оспорват установените факти и обстоятелства.   

С ревизионния акт правилно допълнително е начислен ДДС на основание чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС, тъй като е установено, че при извършения анализ на представените справки (каса за периода м.02.2018 г. – м.12.2018 г.), на издадените фактури за продажби и счетоводните регистри ( движение по с/ки от гр.70 за 2018) са открити неначислени и недекларирани приходи и ДДС в дневниците за продажби по фактурите, посочени по-горе, в резултат на извършен треансфер от хотелска програма „Клок“ към счетоводната програма на дружеството. При съобразяване на тези обстоятелства, допълнително е начислен ДДС в размер на 1 654.87 лв., което налага извода, че в тази част РА е правилен и законосъобразен.

2.     Допълнително начислен ДДС в размер на 240.34 лв. на основание

чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.124 ал.2 от с. з. върху определена по реда на чл.122 ал.2 от ЗДДС данъчна основа за облагане в размер на 1 294.46 лв.

При ревизията е установено, че от клиенти на дружеството, подробно описани в РД на стр.56 от същия (л.236-гръб, т.1) са декларирани доставки в дневниците им за покупки по ЗДДС, които не са декларирани в дневниците за продажбипо ЗДДС на ревизираното дружество. За изясняване на установените несъответствия са изпратени исканя за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица до процесните пет дружества. От получената от тях информация е установено, че в счетоводството на „Виктория турист“ ЕООД не са осчетовонеди приходи по с/ки от гр.70 и не са декларирани в дневника за продажби по ЗДДС за м.08.2018 г. следните фактури, издадени на „Геострой“ АД: № **********/23.08.2018 г. с предмет на доставка: „други услуги RC – пул бар/ pool bar“ с ДО 1 125.80 лв. и ДДС – 225.16 лв. и № **********/23.08.2018 г. с предмет на доставка „настаняване“ с ДО – 168.66 лв. и ДДС  - 15.18 лв.

         Становището на решаващият орган е, че ревизиращият екип правилно и законосъобразно е определил тези задължения, предвид действащата нормативна уредба.

         По основателността на жалбата в тази част.

         Настоящият състав на съда намира, че тези изводи са правилни и законосъобразно са определени задълженията. Данъкът по фактурите не е начислен и деклариран за данъчния период, през който същите са издадени, поради което, върху определената по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК данъчна основа в размер на 1 294.46 лв. и на цитираните по-горе законови разпоредби обосновано е начислен допълнително косвен данък, възлизащ на сумата от 240.34 лв., който е дължим ведно с начислените лихви.

3.     Допълнително начислен ДДС в размер на 752.46 л. на основание

чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.124 ал.2 от с. з. върху определена по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК данъчна основа за облагане 8 360.65 лв.

         При ревизията са предоставени документи – опис на всички фактури по месеци и по хотели, издадени по резервации, направени чрез Booking.com и счетоводното им отразяване в счетоводството файлове в ексел – обща рекапитулация; Роял касъл, Хасиенда, Касъл и Виктория палас. Същите са подробно описани в РД на стр.57 от същия (л.237, т.1).

         При извършен анализ на представените справки – рекапитулации по хотели и по месеци и счетоводни регистри – движение по с/ки от гр.70 за периода 01.01. – 31.12.2018 г. е установено, че дружеството има неначислени и недекларирани приходи по тези с/ки общо в размер на 8 360.65 лв. и неначислен и недеклариран ДДС в размер на 752.46 лв. по фактури, подробно описани в табличен вид на стр.57 от РД, непрехвърлени от хотелска проглама „Клок“ в счетоводната такава.

         При съобразяване с нормативната уредба ревизиращият екип е установил, че неотчетените и недекларирани приходи в размер на 8 360.65 лв. следва да се вземат предвид при определяне на данъчната основа за облагане по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК, поради което и същите следва да бъдат обложени с корпоративен данък и с ДДС.

         Решаващият орган е възприел мотивите на ревизиращия екип и е потвърдил РА в тази част.

         По основателността на жалбата в тази част.

         С оглед правната регламентация на горните обстоятелства и факти, и при липсата на каквито и да е доказателства, оборващи констатациите на ревизиращия екип, настоящата инстанция намира РА в тази част за правилен и законосъобразен, като следва да посочи, че повторното цитиране на законовите разпоредби, регулиращи този вид финансови отношения, е напълно излишна.

4.     Допълнително начислен ДДС в размер на 161.49 лв. на основание

чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.25 ал.7 от ЗДДС мълху определена по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК данъчна основа за облагане 1 794.34 лв.

         От представен в хода на ревизията счетоводен регистър – движение на с/ка 4102/000054/978 Tue Deutschland Gmbh в евро за периода 01.01. – 31.07.2019 г.е констатирана получена сума в размер на 48 880.69 лв. от Tue Deutschland Gmbh по банково извлечение № 188 на 02.04.2019 г. Установено е, че „Виктория турист“ ЕООД е издало на визираното дружество следните фактури: № **********/19.04.2019 г. на обща стойност 45 836.83 лв. и № **********/19.04.2019 г. на обща стойност 1 088.03 лв., осчетоводени на 19.04.2019 г. с посочено основание „продажба от „Клок“. Установена е разлика между платената и фактурираната сума в размер на 1 955.83 лв., за която не е издадена фактура и, съответно, не е  начислен ДДС в размер на 161.49 лв. Ревизиращите органи са посочили, че на дата 02.04.2019 г. е възникнало данъчното събитие по чл.25 ал.7 от ЗДДС и ревизираното дружество е следвало да начисли косвен данък на основание чл.86 ал.1 и ал.2 от с. з., като издаден фактура в срок до 07.04.2019 г. и включи определеният по реда на чл.53 ал.2 от ППЗДДС данък в данъчен период м.04.2019 г. Това не е сторено от РЛ.

         За да потвърди РА, решаващият орган е възприел мотивите на ревизиращия екип, като е посочил, че този извод е формиран въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства и установените факти и обстоятества, както и, че от страна на жалбоподателят не се оспорват горните констатации.

         По основателността на жалбата в тази част.

Съгласно чл.25 ал.7 от ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал.2, ал.3 и ал.4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането /за размера на плащането/. Плащането не представлява данъчно събитие, но ЗДДС регламентира изискуемост на данъка, респ. възможност за приспадане на данъчен кредит при наличие на плащане, само, ако са налице достатъчно доказателства, които установяват, че след плащането е налице и реално предаване на стоката, респ., реално предоставяне на услугата. Визираната разпоредба е аналогична с нормата на член 65 Директива 2006/112/ЕО, която представлява отклонение от правилото на член 63 Директива 2006/112/ЕО и, като такова, трябва да се тълкува стеснително. По отношение на нея в т.45 от тълкувателно приложимото Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C- 419/02, съдът посочва, че представлява отклонение от правилото на чл.63 и, като такова, трябва да се тълкува стеснително. В т.48 е уточнено още, че, за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C- 520/10, т. 26). При условие, че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, СЕС сочи, че те не подлежат на облагане с ДДС - т. 31 от Решение по дело MacDonald Resorts, C - 270/09.

Според Решение по дело С-107/13 на СЕС, чл. 65, чл. 90, пар. 1, чл. 168 б. "а", чл. 185, пар. 1 и чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват корекция на правото на данъчен кредит за авансово плащане, когато доставката не е извършена, въпреки, че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума.

В случая, безспорно услугата към Tue Deutschland Gmbh е извършена и заплатена от последно соченото дружество, но е налице надплатена сума, за която липсва издадена данъчен документ – фактура. Предвид факта, че данъчното събитие е настъпило на 02.04.2019 г., то за сумата от 1 955.83 лв. фактурата е следвало да бъде издадена на 07.04.2019 г. и начислен данък върху сочената сума. „Виктория турист“ ЕООД, като не е сторило това, не е спазило изискванията на закона, поради правилно и законосъобразно са определени допълнителни задължения за косвен данък в размер на 161.69 лв.

8.     Допълнително определена лихва в размер на 0.99 лв. на основание

чл.175 от ДОПК и чл.1 от ЗЛДТДПДВ за неначислен в срок данък в размер на 115.30 лв. на основание чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.124 ал.2 от ЗДДС.

         При ревизията е установено, че фактура № **********/15.08.2018 г. с ДДС 115.30 лв., издадена от Blue Style Spolka Z Organiczona Odpowiedzialnosia, е декларирана от дружеството в отчетните му регистри по ЗДДС за данъчен период м.09.2018 г. Т. е. данъкът не е начислен и деклариран за данъчния период, през който е издаден документът и е настъпило данъчното събитие по чл.25 ал.1 и ал.2 от ЗДДС, а в следващ данъчен период. С оглед горното и посочените основания ревизиращите са начислили лихва в размер на 0.99 лв.

         По основателността на жалбата в тази част.

         След края на данъчния период и преди изтичането на крайния срок за подаване на декларацията всяко данъчно задължено лице е длъжно да подаде данъчна декларация за съответния вид данък.

Към края на съответния данъчен период съществува само един общ и абстрактен данъчен дълг за определен данъчен субект, той не е конкретизиран по вид данъци (основание) и по размер, не е ликвиден. Поради липсата на ликвидност не е налице и изискуемост. Приходната администрация не може да предяви претенция за събиране на данъчния дълг без установяването му по основание и размер. Конкретизирането на дълга по основание и размер става с подаването на съответната данъчна декларация (или с ревизионен акт).

         За разлика от данъчното задължение, което се поражда постоянно в продължение на финансовата година, с осъществяването на данъчния фактически състав на определени данъчни норми и въз основа единствено на тях, конкретният данъчен дълг, като размер и вид данък, платим от определен субект, може да се породи един единствен път за определен период от време, който период е изрично законодателно определен.

         Моментът на възникване на данъчния дълг и определяне на ликвидността му е важен въпрос предвид начисляването на лихви за забава и прилагането на давността.

         За неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва в размер, определен в съответния закон – чл. 175, ал. 1 от ДОПК. Това е общото правило. Всеки данъчен закон определя дължимостта на лихвите за просрочени данъчни задължения. Срокът за внасянето на дължимите данъци също се определя в закона.

         Самият законодател, с разпоредбите на ДОПК е възприел идеята, че декларацията, при определени хипотези установява окончателно данъчното задължение (схващано като данъчен дълг). Използването в текста на закона на думата "окончателно установени" дава допълнително основание да се поддържа коментираното по-горе, че с ревизионния акт, издаден при условия на ревизия по общия ред на ДОПК, най-често не се определя един нов данъчен дълг, а се коригира основанието и/или размерът на декларирания от данъчнозадълженото лице такъв. Разбира се, възможни са и редица случаи, при които чрез корекция на основанието и/или размерът на данъчния дълг да се определи нов данъчен дълг, който е съществувал, но не е бил заявен (деклариран).

От своя страна, чл.1 изр. първо на ЗЛВДТДПДВ указва, че неплатените в сроковете за доброволно плащане, неудържаните или удържани, но невнесени в срок данъци, такси, отчисления от печалби, вноски към бюджета и други държавни вземания от подобен характер, се събират с лихва.

На следващо място е необходимо да се посочи, че чл.89 ал.1 от ЗДДС указва, че, когато е налице резултат за периода - данък за внасяне, регистрираното лице е длъжно да внесе данъка в държавния бюджет по сметка на компетентната ТД на НАП в срока за подаване на справка-декларацията за този данъчен период, а предвид чл.125 ал.5 от ЗДДС декларацията се подава до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнася. Следователно, давностният погасителен срок за данъчните задължения за всеки от едномесечните периоди, които са ревизирани в случая, започва да тече от 15 число на месеца, следващ съответния данъчен период.

         Ревизираното дружество, като не е включило издадената от него на контрагента Blue Style Spolka Z Organiczona Odpowiedzialnosia фактура в дневник за продажбите за периода на издаването й, е формирало намален размер резултат за внасяне за съответния период. Това на практика означава, че резултатът за внасяне не е действителният, а е намален с размера на ДДС, по неотразенатеа за съответния месец фактура в отчетните регистри, като по този начин, дължимият данък по нея, не е внесен в приход на бюджета в законовия срок за подаване на справката-декларация.

         Съгласно ал.1 на чл. 89 от ЗДДС, когато е налице резултат за периода - данък за внасяне, регистрираното лице е длъжно да внесе данъка в републиканския бюджет по сметка на компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите в срока за подаване на справка-декларацията за този данъчен период, а съгласно ал. 2, данъкът се смята за внесен на датата, на която сумата е постъпила в съответната сметка по ал.1. Очевидно е, че това е сторено от страна на РЛ, но не са оборени констатациите на приходната администрация, че нито процесната фактура е отразена своевременно в отчетните регистри, нито дължимият данък е внесен своевременно в бюджета; не се излагат и аргументи относно незаконосъобразността на акта в тази част, поради което съдът намира изводите на приходната администрация за правилни и законосъобразни и лихвите в размер на 0.99 лв. са дължими от „Виктория турист“ ЕООД.

9.     Непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 7 891.03 лв.

на основание чл.70 ал.1 т.2 от ЗДДС във връзка с чл.69 ал.1 от с. з.

         Органите по приходите да установили, че дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 7 798.36 лв. по фактури за наем на автобуси, консумативи (гориво) и наем на лек автомобил, издадени от „Ауто тур 777“ ЕООД, подробно описани в таблица на стр.121-122 от РД (л.269, т.1) С Протокол № 1512665/04.10.2021 г. за целите на ревизията са присъединени договор за наем на МПС от 01.05.2019 г. и фактура № **********/12.07.2019 г., предоставени в хода на ревизионно производство с УИН № Р-16001620005591. Договорен е наем на МПС „Пежо“ с рег. № *** и лек автомобил „Хюндай I Х“ с рег. № ***срещу месечна наемна цена от 300.00 лв. без ДДС за всеки автомобил. В хода на ревизията е представен договор за наем на МПС от 01.06.2018 г. за автобуси: „Исузу Тюркоаз“ с рег. № ***, с месечна наемна цена без ДДС 500.00 лв.; „Мерцедес Вито“ с рег. № *** с месечна наемна цена без ДДС 500.00 лв.; „Мерцедес 0407“ с рег. № ***с месечна наемна цена без ДДС 500.00 лв.; „Мередес 0407“ с рег. № ***с месечна наемна цена без ДДС 500.00 лв.. Договорът е сключен за сезон 2018 г., считано от датата на подписването му. За ползваните под наем транспортни средства не са отчитани разходи за гориво, с изключение на 4 бр. фактури, описани в РД , в които е включено и гориво, но не е отразено количество и цена, а само общата му стойност.

         Във връзка с обследваните доставки са изискани документи за изписване на гориво, заповеди за разходни норми, пътни листове и други. Представени са копия на фактури, 4 бр. СРМПС и писмени обяснения. Управителят на дружеството посочва, че автобусите са наети за транспорт на работниците и служителите до обекти на дружеството: - хотел „Роял касъл“ – в. с. „Елените4 и хотел „Виктория палас“ – гр. Несебър, к. к. Слънчев бряг; „Мерцедес Вито“ с рег. № ***е използван за зареждане на обектите; горивото, необходимо за тези МПС е префактурирано от наемодателя „Ауто тур 777“ ЕООД. Не са представени пътни листове и заповеди за командировки, с които да се удостовери, че наетите автобуси и леки автомобили са използвани за дейността на дружеството и за облагаеми доставки; не са предоставени данни за лица, които да са назначени на длъжност „шофьор на автобус/товарен автомобил“.

         Констатирано е още, че дружеството е осчетоводило разходи за материали по с/ка 600/00/04 – Други в размер на 305.00 лв. по фактура № **********/30.07.2019 г., издадена от „Ауто вижън 76“ ЕООД с ДДС – 61.00 лв. и по с/ка 600/00/00 – Материали, Роял касъл, в размер на 158.33 лв. по фактура № **********/03.01.2019 г. с ДДС – 31.67 лв. Предмет на доставките – двигателно малсо, филтри, клапани и труд. От Рл не са представени пътни листове и заповеди за командировки, с които да се удостовери, че отразените разходи във врзъка с обслужването на автомобилите са за дейността на дружеството.

         Предвид изложеното, на основание чл.70 ал.1 т.2 във връзка с чл.69 ал.1 от ЗДДС при ревизията не е признато право на данъчен кредит в общ размер на 7 891.03 лв., упражнено по периоди, както следва: - 3 781.60 лв. за м.07.2018 г.; 1 622.69 лв. за м.08.2018 г.; 674.07 лв. за м.09.2018 г.; 400.00 лв. за м.11.2018 г.; 31.67 лв. за м.01.2019 г.; 800.00 лв. за м.02.2019 г. и 581.00 лв. за м.07.2019 г.

         За да потвърди РА, решаващият орган е изложил подробно нормативната уредба относно правото на признаване на данъчен кредит и е приел, въз основа на събраните в хода на ревизияат доказателства, че не се доказва по безспорен начин въпросните МПС, предоставени под наем от „Ауто тур 777“ ЕООД да се ползват за целите на икономическата дейност на РЛ, както и да е налице пряка и непосредствена връзка между използването им и неговата икономическа дейност, т. е. разходите за наем и гориво да са включени в цената на конкретни извършени облагаеми доставки. Крайният извод на директора на дирекцията е, че след като от „Виктория турист“ ЕООД не са представени доказателства, че процесните автомобили и консумативите за тях са ползвани за независимата икономическа дейност на дружеството и са свързани с извършването на облагаеми сделки, то правилно органите по приходите са приложили нормата на чл.70 ал.1 т.2 от ЗДДС  и са отказали упражненото по фактурите право на данъчен кредит.

         Каза се по-горе, в съдебно заседание на 26.09.2023 г. е изслушана и приета с възражения от ответната страна съдебно-счетоводна екпертиза, част от задачите на кояот, включват анализ на документите, издадени от „Ауто тур 777“ ЕООД и тяхното осчетоводяване, както в счетоводството на дружеството-жалбоподател, така и на дружеството-доставчик. Каза се също така, че за целта експертът е извършил проверка и в двете счетоводства, в резултат на което е описал подробно всички фактури, издадени от „Ауто тур 777“ ЕООД на „Виктория турист“ ЕООД за ревизирания данъчен период, които са представени в таблица 7.1 от експертизата (л.4890, т.15), която включва: номер на фактурата, дата на издаване, предмет на доставката, данъчна основа, ДДС и стойност.

Вещото лице е описало осчетоводяването на всяка една фактура по

съответните счетоводни сметки в счетоводството на „Ауто тур 777“ ЕООД, както и представило в таблица 8.1 (л.4893, т.15) кога и по какъв начин е извършено разплащането на данъчната основа и дължимия данък по тях, като е формирало извод, че всички фактури са платени по банков път и точната дата и сума са представени в таблицата. Експертизата е установила, че от доставчика са осчетоводени всички приходи по с/ка 4101 – Клиенти „Виктория турист“ ЕООД, което е установено от журнала на сочената сметка. Установила е също така, че данъкът по процесните фактури, показани подробно в таблица 7.1 е начислен в счетоводсвото на дружеството-доставчик „Ауто тур 777“ ЕООД; фактурите са отразени в дневник продажби и СД по ЗДДС за съответния данъчен период; данъкът е деклариран като задължение към бюджета и начисленият данък е разчетен с бюджета.

         По отношение редовността на воденото от дружеството-жалбоподател и дружеството-доставчик счетоводство, експертът посочва, че „Виктория турист“ ЕООД организира и води текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на ЗСч и Националните счетоводни стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. Според вещото лице, начинът на водене на счетоводството осигурява хронологична, синтетична и аналитична информация за дейността на фирмата. Посочва, че в обхвата на извършваната от експертизата проверка на счетоводни журнали може да се направи извод, че счетоводстото на дружеството се води редовно. Посочва също така, че осчетоводените през 2019 г. фактури, издадени от Bookimg.com.B.V. на обща стойност в размер на 268 787.23 лв. е в нарушение на принципа на съпоставимост на приходите и разходите - разходът се отнася към 2018 г. и би следвало да бъде осчетоводен тогава.

         По отношение счетоводството на „Ауто тур 777“ ЕООД експертът констатира, че това дружество води текущо счетоводство в съответствие с изискванията на ЗСч и Националните счетоводни стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия, като посочва, че в обхвата на извършената от експертизата проверка на счетоводни журнали, може да се направи извод, че счетоводството на дружеството се води редовно.

         По основателността на жалбата в тази част.

Спорният между страните по делото въпрос се концентрира именно, дали наетите от дружеството МПС – автобуси и лек автомобил се ползва за икономическата дейност на дружеството.

         Съгласно разпоредбата на чл.2 т.1 от ЗДДС, с ДДС се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Според чл.12 ал.1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9, когато е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната. Данъчно задължено лице по смисъла на чл.3 ал.1 от ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно разпоредбата на чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС, данъчният кредит се определя като сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Според разпоредбата на чл.69 ал.1 от ЗДДС, правото на приспадане на данъка за стоките или услугите, които доставчикът е доставил или предстои да достави, възниква, само когато стоките или услугите се използват за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки.

При така очертаната правна уредба, може да се обоснове извод, че целта на системата за облагане с ДДС е, данъците върху вложените средства на стоки или услуги, използвани от облагаемото лице за облагаемите му сделки, да могат да се приспадат. Правото на приспадане на данъка е пряко свързано с неговото събиране, като целта е да се избегне двойното данъчно облагане. Независимо от това обаче, когато стоките или услугите, придобити от данъчнозадължено лице се използват за целите на сделки, които са освободени, или не попадат под обхвата на ДДС, или функционално по никакъв начин - пряко или косвено не са свързани със стопанската дейност на лицето, правото на приспадане на данъка не възниква.

Ограниченията при възникването на правото на приспадане на данъчен кредит са изрично изброени в разпоредбата на чл.70 ал.1 от ЗДДС. В тази връзка следва да се установи дали спрямо процесните МПС са приложими ограниченията по чл.70 ал.1 т.2 от ЗДДС. В случаите на претендирано право на данъчен кредит, в тежест на ревизираното лице е да установи всички предпоставки за възникването и правомерното упражняване на правото на данъчен кредит, което в конкретния казус означава, че в тежест на данъчно задълженото лице е да докаже, че активът е придобит за нуждите на икономическата му дейност, т. е. ще се използва за извършване на облагаеми доставки.

Понятието "икономическа дейност" е дефинирано в чл.3 ал.2 от ЗДДС и се определя като всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество, с цел получаване на редовен доход от него, т. е. има се предвид стопанската дейност на съответното предприятие. При дадената дефиниция за икономическа дейност, ограничението на правото на данъчен кредит по чл.70 ал.1 т.2 от ЗДДС ще е налице, когато стоките и услугите се придобиват за извършване на стопанска дейност, различна от икономическата дейност на конкретното данъчно задължено лице. Въведеното ограничение е пряко свързано с принципа на облагане с ДДС и характера на данъка. По дефиниция, ДДС е общ данък върху потреблението, чиято тежест изцяло се носи от крайния потребител. До стадия на крайния потребител данъчнозадължените лица, които участват в процеса на производство и разпределение, превеждат на данъчната администрация начисления на клиентите си ДДС, като се приспада платения ДДС на техните доставчици. При положение, че данъчнозадълженото лице придобива стоки и услуги за облагаеми доставки, а не като краен потребител, му се предоставя право да приспада ДДС, с който се облага придобиването на стоките и услугите. ДДС се характеризира със своя неутралитет на всички стадии на производството и разпределението, като по силата на принципа на неутралитет, лицето понася тежестта на данъка само, когато той се отнася за стоки или услуги, които по никакъв начин не обслужват икономическата му дейност, т. е. нито пряко, нито косвено се отнасят към извършваните от лицето облагаеми доставки. В тази връзка, целта на ограничението по чл.70 ал.1 т.2 от ЗДДС е да се предотврати ползването от страна на данъчно задълженото лице на привилегии спрямо обикновените потребители. Определението "дейност, различна от икономическата дейност на лицето", включва икономическа дейност, различна от тази, формираща оборота на ДЗЛ, а не всяка нестопанска дейност.

Ако даден актив обслужва дейността на субекта, той участва косвено в облагаемия оборот. За да възникне за този актив право на приспадане на начисления при закупуването данък, следва категорично да е установена обвързаността на съответния актив с икономическата дейност - настояща или бъдеща. Ако изначално един актив, независимо, че е включен в стопанските активи на ДЗЛ, е предназначен за неикономическа дейност (т. е. извън обхвата на ЗДДС), или за дейност, различна от тази, която формира облагаемия оборот на лицето, то за ДЗЛ няма да възникне право на приспадане на данъчен кредит. Релевантен, от гледна точка на признаването на правото на данъчен кредит, е не въпросът дали за определен период лицето е развивало дейност, а как активът или стоката, за които лицето претендира право на данъчен кредит се включват в тази дейност, която безспорно няма пречки да е бъдеща.

         В случая следва да бъде съобразена и практиката на СЕС, отразена в Решение от 16 февруари 2012 г. по ** C-118/11, според която, наемът на автомобил, който не представлява доставка на стока, трябва по принцип да се квалифицира като доставка на услуга по смисъла на член 24, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година (вж. в този смисъл Решение от 11 септември 2003 г. по ** Cookies World, C-155/01, Recueil, **р. I-8785, точка 45 и Решение от 21 февруари 2008 г. по ** Part Service, C-425/06, Сборник, **р. I-897, точка 61). В този аспект критерият, изведен от използването на стоката или услугата за целите на сделки, попадащи в икономическата дейност на предприятието, е различен според това, дали става дума за получаването на услуга или за придобиването на дълготраен актив. При сделка, състояща се в получаването на услуга, каквато е наемането на автомобил, наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, е по принцип необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и, за да се определи обхватът на това право (Решение от 29 октомври 2009 г. по ** SKF, C-29/08, Сборник, **р. I-10413, точка 57 и цитираната съдебна практика). Право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице ще бъде налице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за съответните услуги са част от общите разходи на това лице и поради това, представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходите от този вид в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (Решение по ** SKF, посочено по-горе в точка 58 и цитираната съдебна практика). И в единия, и в другия случай, наличието на пряка и непосредствена връзка предполага, че разходите по получените доставки са включени в цената на конкретни извършени доставки или, съответно, в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност (Решение по ** SKF, посочено по-горе, точка 60). Иначе казано, счита се, че нает автомобил се използва за целите на облагаеми сделки на данъчнозадълженото лице, ако съществува пряка и непосредствена връзка между използването на този автомобил и икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, като правото на приспадане възниква при изтичането на периода, за който се отнася всяко от плащанията, и към същия момент следва да се има предвид наличието на такава връзка (т. 64 от решение по ** C-118/11 на СЕС).

Въпросът дали данъчнозадълженото лице е ползвало стоката в това си качество, т. е. за целите на своята икономическа дейност в аспекта на член 9  от Директива 2006/112/ЕО, е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по случая, сред които са естеството на дадената стока и периодът, който е изтекъл от нейното придобиване до нейното използване за целите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице (в този смисъл т. 58 от Решение от 16 февруари 2012 г. по ** C-118/11 на СЕС).

Доколкото по делото има доказателства, че в проверявания период дружеството е извършвало облагаеми доставки, от които е реализирало приходи,  при липсата на направени за тяхното наемане и експлотация разходи, логично може да се направи и изводът, че МПС и доказаните във връзка с тях разходи за гориво, не са използвани за икономическата дейност на жалбоподателя. Разходите за процесните доставки са част от общите разходи на жалбоподателя и поради това представляват елементи, формиращи цената на услугите, които дружеството доставя. Същите имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице. По делото не са представени пътни книжки за нито едно от наетите МПС през 2018 г., както и липсвват каквито и да било други документи доказващи това обстоятелство. Липсват пътни листове с маршрути и пробег на километри; липсват данни за водачите на МПС; липсват заповеди за командироване; за плозваните под наем транспортни средства не са отчетени разходи, освен по 4 бр. фактури, в които е включено и гориво, но не е отразено количество и цена, а само обща стойност. 

Отделно от това, осчетоводените разходи за материали по с/ка 600/00/04 –Други в размер на 305.00 лв. по ф-ра № **********/30.07.2019 г. и тези по с/ка 600/00/00 – Материали, Роял касъл, в размер на 31.67 лв., издадени от „Ауто вижън 76“ ЕООД, не мога да бъдат обвързани по никакъв начин с облагаеми доставки във връзка с дейността на „Виктория турист“ ЕООД.  

От събраните по административната преписка доказателства по безспорен начин се установява,  че процесните МПС не са използвани от дружеството за нуждите на дейността на фирмата, поради което РА следва да бъде потвърден.

10.           Непризнато право на данъчен кредит в размер на 36.91 лв. на

основание чл.68 ал.1 и чл.71 т.1 от ЗДДС.

         „Виктория турист“ ЕООД е упражнило право на данъчен кредит в размер на 36.91 лв. по фактура № **********/29.05.2018 г., издадена от „Фототапети“ ЕООД с ЕИК *********, за което е констатирано, че последно соченото дружество не е регистрирано по ЗДДС, съгласно чл.94 от с. з. С оглед на това, на горепосочените основания не е признато упражнено право на данъчен кредит през м.06.2018 г. по фактурата.

         Решаващият орган е потвърдил РА в тази част, както поради наличието на основания дружеството да се ползва от това право, така и от факта, че възражения от страна на жалбоподателя в тази насока не са направени.

         По основателността на жалбата в тази част.

Отказано е право на приспадане на ДК по фактура № **********/29.05.2018 г., издадена от „Фототапети“ ЕООД на стойност 184.55 лв. и ДДС 36.91 лв. По отношение посочената фактура с проверка в информационните масиви на НАП е установено, че „Фототапети“ ЕООД, ЕИК ********* не е регистрирано по ЗДДС. Последица от констатацията е прилагане нормите на чл.71 ал.1 във връзка с чл.68 ал.1 т.1 и ал.2, чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС. Съгласно чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС - доставки с право на приспадане на данъчен кредит - когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне: 1. данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави; ", тоест – правото на приспадане на ДК може да бъде упражнено, когато доставката е от регистрирано за целите на ЗДДС лице – доставчик.

След като е установено и неопровергано по отношение на доставчика „Фототапети“ ЕООД, че няма регистрация по ЗДДС, за РЛ не възниква право на ДК по фактура № **********/29.05.2018 г., издадено от последно соченото дружество. Жалбата в тази част от спора не е основателна.

11.           Извършена корекция на право на данъчен кредитв общ размер на

3 671.12 лв. (1 095.92 лв. + 951.79 лв. + 959.50 лв. + 19188 лв. + 19.85 лв. + (-534.66) лв. +154.00 лв. + 495.61 лв.) на основание чл.71 т.1 от ЗДДС във връзка с чл.124 ал.4 от с. з.

         При ревизията е установено, че в дневници за покупки по ЗДДС за ревизирания период са декларирани фактури, които са издадени на други лица или са декларирани два пъти от РЛ, като същите са представени в табличен вид на стр. 68 – 72 от РД (л.242-гръб, т.1). Всяка една от фактурите е анализирана индивидуално, посочени са нормативните разпоредби и съответните констатации по фактури на стр. 72 -79 от РД (л.244-гръб, т.1), при което е отбелязано, че в отчетните регистри по ЗДДС са включени и кредитни известия, които са издадени на ревизираното дружество или са декларирани и в друг данъчен период, поради което не е признато намалението на данъчен кредит по тях през съответните данъчни периоди, когато същите са отразени.

         На основание чл.71 т.1 от ЗДДС органите по приходите са извършили корекция на упражненото право на данъчен кредит, така, както е посочено по-горе.

         За да потвърди РА в тази част, решамащият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип и е посочил, че конкретни възражения в тази насока не се излагат.

         По основателността на жалбата в тази част.

Съгласно чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон, сумата на данъка за стоките или услугите по облагаеми доставки, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил.   

Съгласно чл.71 т.1 от ЗДДС, лицето упражнява правото си на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл.114 и чл.115 , в който данъкът е посочен на отделен ред – по отношение на доставки на стоки и услуги, по които лицето е получател. По отношение на процесните фактури, издадени от различни дружества, посочени в горецитираната таблица от РД: - „Метро кеш енд кери България“ ЕООД, „Фреш енд корект“ ООД, „Козарови“ ООД, „ТМТ – Елком“ ООД, „Скай инвест“ ООД и др., безспорно се установи, че: - едни са издадени на други дружества, а не на „Виктория турист“ ЕООД, други са декларирани два пъти, трети – декларирани са в други данъчни периоди, както и, че в отчетните регистри по ЗДДС са включени и кредитни известия, които не са издадени на ревизираното дружество.

В съответствие с визираното тълкуване на национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС, като условие за упражняване на правото на приспадане, е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата, данъкът - посочен на отделен ред  и по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. В случая, по категоричен начин се установи, че получател по доставките по процесните фактури, не е „Виктория турист“ ЕООД, а други дружества.     

На второ място, включването от страна на „Виктория турист“ ЕООД на два еднакви данъчни документа в дневниците за покупки,  както и включване на кредитни известия, които не са издадени на РЛ, налага извода, че това право не може да бъде упражнено в съответствие с изискванията на ЗДДС, поради което правилно и законосъобразно е потвърден РА в тази част.

В този смисъл, относно твърдението на жалбоподателя в насока, че констатираните пропуски от страна на органите на приходната администрация се дълажт на грешки, са неоснователни. В тази връзка съдът намира за необходимо да посочи, че дори това да е така, то това не може да бъде аргумент органите на данъчната администрация да игнорират това обстоятелство и да оставят възможност на РЛ да ползва правото на приспадане на данъчен кредит. Това, на първо място. На второ място, ако действително се касае до счетоводна грешка, за което по делото не се събраха доказателства, това да следва е сторено по надлежния ред, а именно, този, предвиден в ЗДДС. Най-често допусканите грешки, свързани с ДДС се отнасят до документирането – сгрешен номер на документ, данни на контрагент, предмет на доставка и т. н., дребни технически грешки. За тях законодателят е предвидил един общ ред за корекция – чрез анулиране на издадения документ и издаване на нов – чл.116 от ЗДДС. Има и грешки, свързани с деклариране и погрешно третиране на операции, редът, за които е уреден в чл.126 ал.2 от ЗДДС. Под грешка, в този случай се разбира – неотразени документи и погрешно отразени документи. Ако грешките са установени до изтичане на срока за деклариран, отчетните регистри се подават отново. Ако грешките са открити след този период, следва да се уведоми писмено НАП и да им се предоставят отчетните регистри, а НАП предприема действия за коригиране на сумата на задълженията за периода. С промените от 01.01.2017 г., по реда на чл.126 се уреждат и случаите, когато данъчно задълженото лице е регистрирано и, впоследствие се установи грешка в периоди, когато е било регистрирано. В този случай не се уведомява НАП и чрез използването им се търси да се постигне същият ефект. Ефектът обаче се включва в текущия период, а не в периода, за който се отнася. Дебитните и кредитните известия са регламентирани като данъчни документи, но не се използват за корекции на грешки. Използването им се ограничава единствено до два случая: - промяна на данъчната основа в увеличение или намаление, издава се съответното дебитно или кредитно известие от доставчика; разваляне на доставката – издава се кредитно известие. В случая, след като лицето не се е възползвало от възможностите, посочени по-горе относно отстраняване на грешки, то очевидно, че в случая, използва този аргумент като защитна теза, без да представя доказателства, които да оборят констатациите на органите на приходната администрация.

III.           По КСО и ЗЗО.

След направена проверка в информационния масив на ТД на НАП – Пловдив е установено, че за ревизирания период, от страна на дружеството са подадени уведомления по чл.62 от КТ за сключени трудови договори за 550 лица. Предприети са действия за събиране на доказателства, имащи отношеня към определяне на осигурителния доход и задълженията за ЗОВ на ревизираното дружество, в качеството му на осигурител. На основание чл.37 ал.3, чл.53 и чл.56 ал.1 от ДОПК, в хода на извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства и в хода на ревизионното производство, на РЛ са връчени ИПДПО, с които са изискани: - ведомости за заплати; документи за изплатени и начислени възнагражденя; присъствени форми по месеци за явяване/неявяване на работа на работниците; справки за лицата, работещи по трудови и извън трудови правоотношения; справка за изплатените, начислени и неначислени възвнаграждения на работещите по трудово правоотношение и внесените осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ ш здравноосигурителни вноски.

         От представените документи, справки и писмени обяснения, дадени от жалбоподателя и данните от ИС на НАП, органите по приходите са установили, че за ревизирания период във „Виктория турист“ ЕООД работят наети лица по трудови правоотношения само при условията на трета категоршя труд.

         Прието е, че през ревизирания период дружеството има качеството на осигурител по смисъла на чл.5 ал.1 от КСО за наетите по трудов договор лица.

         Констатирано е също така, че за ревизирания период, от дружеството са подавани уведомления по чл.62 от КТ за лица, назначени по трудово правоотношение, в които, съгласно класификацията на икономическите дейности, е посочен код 5510 „хотели и подобни места за настаняване“. Съгласно подадените уведомления за сключени трудови договори, в дружеството са наети лица на длъжности: - пиколо хотел, администратор, камериарка, сервитьор, барман, готвач, помощник готвач, работник кухня, спасител, домакин, общ работник, супервайзор, портиер, чистач, електротехник, управител хотел, мениджър и др.

         Размерът на осигурителните вноски за лицата, работещи по трудови правоотношения при условията на трета категория труд за фонд „Пенсии“, фонд „Общо заболяване и майчинство“ и фонд +“Безработица“, за родените преди *** г. е в размер на 24.3%, а за родените след 31.12.1059 г. е в размер на 19.3%, съгласно чл.6 от кСО, общо за осигурителя и осигурените лица и 0.4% за фонд „Трудова злополука и професионална болест“, която е само за сметка на осигурителя.  Посочено е, че съгласно чл.157 ал.1 от КСО, размерът на осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване е 5%, а съгласно чл.29 ал.3 от Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/ и чл.2 от Закона за бюджета на НЗОК се определя здравноосигурителна вноска в размер на 8%.

         Дружеството, в качеството си на осигурител по чл.5 ал.1 от КСО, е подало декларации обр.1 (чл.3 ал.1 т.2 от Наредба № Н-8/2005 г. на МФ/отм., ДВ, бр.1 от 03.01.2020 г.) за дните в осигуряване, осигурителен доход и размера на осигурителните вноски за наетите лица, а с декларация ор.6 (чл.3 ал.3 от Наредба № Н-8/2005 г. на МФ/отм., ДВ, бр.1 от 03.01.2020 г.) е деклариран размерът на дължимите осигурителни вноски, съгласно изискванията на чл.2 и чл.3 от сочената наредба. Декарираните осигурителни вноски са внесени.

         Констатирано е също така, че са подадени данни а осигуряване, на основание чл.4 ал.1 т.7 от КСО (управители на търговски дружества) за В. Д. С. Щ. от м.01.2018 г. до м.10.2018 г. и за Ж. Т.  за м.10.2018 г.

         В хода на ревизията, с придружително писмо за представяне на документи и писмени обяснения с вх. № Р-16001619005003-ПРД-012-И/18.11.2021 г., от РЛ е представена рекапитулация на всички начисления за периода от м.01.2018 г. до м.12.2018 г-, в която са посочени дължимите и внесени осигурителни вноски за ДООы ДЗПО-УПФ и здравноосигурителни вноски. При извършен анализ и съпоставка с подадените данни с декрацаии обр.6 за ревизираните години са установени разлики. Органите по приходите са констатирали, че в справката са начисленидължими осигурителни вноски за ДЗПО-УПФ и здравноосигурителни вноски, които не са декларирани и внесени в пълен размер от „Виктория турист“ ЕООД.

         С оглед констатациите, от органите по приходите са изготвени таблици, в които по месеци са посочени дължимите, деклларираните, внесените осигурителни вноски и разликата за внасяне за периода от 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г. Ревизиращият екип е начислил допълнително задължения за ДЗПО-УПФ( стр.135 от РД – л.276, т.1) и здравноосигурителни вноски (стр.136 от РД – л.276-гръб, т.1)и лихви за просрочие за невнесените в законоустановените срокове задължения, на основание чл.113 от КСО и чл.107 от ЗЗО.   

         За да потвърди РА в частта по КСО и ЗЗО, решаващият орган е анализирал събраните в хода на ревизията доказателства и писмени обяснения, приложил е относимата към тях нормативна уредба, регламентираща задълженията за ЗОВ от страна на осигурителите и е приел изводите на ревизиращия екип за правилни и законосъобразни.

         По основателността на жалбата в частта по КСО и ЗЗО.

Правната регламентация на осигурителния доход и осигурителните вноски за лицата, заети по трудово правоотношение, е в КСО и Наредба №Н-8 от 29 декември 2005 г. Редът и сроковете за внасяне на осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване са регламентирани в чл.7 от КСО. Съгласно ал.1 на посочената разпоредба осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване, които са за сметка на осигурителите, се внасят едновременно с изплащането на дължимото възнаграждение или на част от него. В хипотезата на ал.3, когато възнагражденията са начислени, но не са изплатени, осигурителят внася осигурителните вноски, които са за негова сметка, и тези, които са за сметка на осигурените лица, до края на месеца, през който е извършено начисляването.

В горепосочените срокове се дължат осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване и за здравно осигуряване предвид разпоредбите на чл.158 от КСО, чл.40 ал.1 т.1 б."в" от ЗЗО.

Ответникът е проявил необходимата процесуална активност, като е направил констатациите си на база информацията, съдържаща се в представените от самото дружество регистри – рекапитулация на всички начисления за периода от м.01.2018 г. до м.12.2018 г. и справки с подадени данни с декларации обр.6, видно от които са начислявани и изплащани трудовите възнаграждения на наетите работници и служители, както и са начислявани и удържани вноски за ДОО, ЗО, УПФ и ДДФЛ; съпоставил е съдържащата се информация по разчетно-платежните ведомости с установените резултати при проверките, както и от наличната информация в счетоводството на дружеството.

Както от РА, така и от РД, по категоричен начин се установи, че осигурителните вноски за ДЗПО-УПФ са внесени в непълен размер и със закъснение, видно представената в хода на ревизита рекапитулация, от която, каза се, начислените вноски не са декларирани и внесени от лицето, и следващите се такива, са начислени и внесени със закъснение, което е отразено в таблица на стр.135 от РД (л.276, т.1).

В резултат на установените несъответствия при формиране на осигурителния доход и наличието на обстоятелства по чл.122 ал.1 т.2, законосъобразно е формиран осигурителния доход, върху който са дължими задължителните вноски за за фонд – ДЗПО-УПФ по реда на чл.122 от ДОПК. Ревизиращият орган е определил за 2018 г. и за съответния месец задълженията за осигурителни вноски за ДОО и фонд ТЗПБ, като е съобразено и определено задължение за лицата родени преди *** г.  лицата, родени след *** г., поради което и на основание чл.127 ал.1 от КСО са задължително осигурени и за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, като дължимите осигурителни вноски за всяко лице в приход на ДЗПО-УПФ са 5% върху минималния осигурителен доход, определен за всеки ревизиран период, т. е. за всяка година.

Въз основа на горното съдът намира, че РА в частта за осигурителни вноски за фонд ДЗПО-УПФ за 2018 г. в размер на 380.02 лв.  е законосъъбразен. Доколкото задължителните осигурителни вноски за фонд ДЗПО-УПФ не са внесени в определените по чл.7 от КСО срокове, то и определеното задължение за лихви се явява законосъобразно.

Относно констатациите по ЗЗО:

Доколкото в хода на ревизията са установени различия с декларираните от дружеството данни, формирани по трудови договори на физически лица, съпоставяйки представените платежни документи и съществуваща информация в НАП - данни за плащания за ЗЗО, както и подадените от дружеството Декларации обр. 6 за процесните периоди, съдът намира, че законосъобразно е прието от органа по приходите, че на основание чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО ревизираното дружество дължи и вноски за здравно осигуряване и по реда на чл.122 от ДОПК е определен и окончателния размер на вноските за здравно осигуряване за всяко лице в приход на фонд НЗОК, а именно, в размер на 8% върху доходът, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване, определен съгласно КСО. Доколкото същите не са внесени в определения срок, то и установено задължение за лихва на основание чл.107 от ЗЗО се явява законосъобразно, поради което и в тази част РА следва да се остави в сила.

         В заключение съдът намира за необходимо да отбележи, че констатациите на органите по приходите не се оборват и от заключението на изпълнената по делото съдебно-счетоводна експертиза, която съдът не кредитира, предвид факта, че по отношение на установените разходи за 2018 г., освен фактури и счетоводно отразяване през следващ период, вещото лице не е установило други документи и данни за тези разходи, от което да се формира извод, че процесните разходи, осчетоводени през 2019 г., са свързани с дейността на РЛ от 2018 г., както и липсата на информация, че същите са документално обосновани и надлежно отразени в счетоводството на дружеството. Със заключението се потвърждава единствено изпълнението на формалните предпоставки за признаване на разходи за данъчни цели. Отделно от това, само въз основа на обстоятелството, че фактурите, издадени от „Ауто тур 777“ ЕООД са осчетоводени, както и РЛ, така и у доставчика на транспортните услуги и е доказано плащане, не следва извод за реалност на фактурираните услуги. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното извършване на услугите, защото представлява удостоверяване на това обстоятелство от самото ревизирано лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдения факт. В тази връзка неоснователни са доводите на жалбоподателя, че самата фактура и счетоводното й отразяване при получателя по доставката, доказва реалността на фактурираните доставки. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССчЕ, изготвено на база на същите тези документи, не доказва реалност на доставките на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Както бе посочено по-горе, липсват каквито и да било индивидуализиращи данни, които да позволяват транспортните услуги да бъдат свързани с конкретно превозно средство.

На следващо място, съдът не кредитира заключението по ССчЕ и с оглед самите противоречиви констатации от експерта – от една страна, последният твърди, че счетоводството на дружеството е редовно водено, а същевременно сочи, че: - 1./ разходите за комисионни и резервации за 2018 г. следва да са отнесени към тазигодина, е в таблица 1.1. от ССчЕ, е посочено, че същите са отнесени към 2019 г.; - 2./ ЗЛ има заведени приходи по издадени фактури погрешно по кредита на с/ка 500 Каса в лева за 2018 г.; - 3./ всички фактури, платени от Booking.com.V.B. по банков път или с разплащателлна карта са погрешно трансферирани от система „Клок“ и осчетоводени по с/ка 500 – Каса в лева, както и е констатирал наличие на издадени фактури за продажби, които не са осчетоводени и не са намерили отражение в сметките от гр. 70.

На следващо място, с оглед разрешаването на текущия административноправен спор, необходимо е да се отбележи, че според чл.110 ал.2 от ДОПК – "Ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. ". Принципът на "законност", установен в чл.2 ал.1 от ДОПК изисква при осъществяване на това производство, органите по приходите да действат в рамките на правомощията си, установени от закона, като прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица. На следващо място, принципът за "обективност", възведен в чл.3 от ДОПК, безусловно налага задължението органите по приходите, в производствата по ДОПК, да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица, като административните актове по същия този кодекс, следва да се основават на действителните факти от значение за случая, а истината за фактите да се установява по реда и със средствата, предвидени в кодекса. Най-сетне, принципът на служебното начало, възведен в чл.5 от ДОПК, според който – "Органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни служебно, когато няма искане от заинтересованите лица, да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за установяване и събиране на публичните вземания, включително за прилагането на определените в закона облекчения", без съмнение възлага доказателствената тежест в административното ревизионно производство на органите по приходите. Те са органи на изпълнителната власт, които са снабдени с всички необходими правомощия, упражняването на които позволява събирането на необходимата пълнота от данни (доказателства) за установяването на законосъобразното, респективно на незаконосъобразното възникване, развитие и осъществяване на данъчните правоотношения. С такива правомощия отделният данъчен субект не разполага. Напротив, той е длъжен да изпълнява властническите волеизявления на данъчните органи и да представя поисканите му документи и писмени обяснения. Когато крайният резултат от административното ревизионно производство е неблагоприятен за данъчния субект, поражда се правото той да бъде обжалван пред контролния в приходната администрация орган. При положение, че резултатът е отново неблагоприятен, за данъчния субект е налице вече право на съдебно обжалване. От гледна точка на съдебния административен процес, упражняването на това право е равнозначно на предявено пред съда искане да бъде разгледан и разрешен конкретен административен спор. В спорното съдебно производство, двете страни – данъчният субект и административният орган са равнопоставени. Те имат еднакви възможности за извършването на процесуални действия, насочени към разкриване с помощта на доказателствените средства на истината относно фактите, релевантни за спорното право.

Как се разпределя доказателствената тежест при това положение между данъчния субект – жалбоподател и административния орган – ответник по жалбата? Отговорът на въпроса не буди никакво съмнение. Решаващо е обстоятелството – каква правна последица страната претендира като настъпила. Относно факта, обуславящ тази последица, страната носи доказателствената тежест.

Във връзка с тук обсъждания въпрос е необходимо да се направи още следното уточнение: - доказателствената тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има значение дали те са представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по административния спор, или пък са издирени служебно от съда. При това положение, въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законно установеното задължение за съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата – чл. 160, ал. 1 от ДОПК, независимо от това, дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда, означава при недоказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление.

На следващо място, без съмнение в случая следва да се съобрази и правилото, възведено в чл.124 ал.2 от ДОПК, съобразно което, в производството по обжалване на ревизионен акт, издаден в хода на извършена ревизия по реда на чл.122 от същия кодекс, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122 ал.1 е подкрепено от събраните доказателства. Въпросното правило ясно и точно указва кому лежи доказателствената тежест относно релевантните факти при спор относно законосъобразността на ревизионен акт, издаден в производство реда на чл.122 от ДОПК, като придава отнапред материална доказателствена сила на съдържащите се в същия констатации.

Как изложеното до тук се съотнася с конкретиката на настоящия казус?

Приобщените в хода на ревизионното производство доказателства, както и тези, събрани в настоящото съдебно административно производство, налагат несъмнения извод, че по отношение на констатациите за всяка една от процесните години и по материя, няма причина да не се приеме, че процесуалните действия на органите по приходите в хода на извършената на жалбоподателя ревизия, са осъществени съобразно изискванията на закона. Релевантните факти и обстоятелства са възприети и възпроизведени от ревизиращите органи в издадения от тях ревизионен акт, съотнесени са спрямо останалите констатации, направени в административното производство и въз основа на това са определени процесните фискални задължения за жалбоподателя. Доказателства, които да подложат на съмнение така направените констатации и основаните на тях правни изводи, не се ангажираха в хода на настоящото производство. Жалбоподателят, който носи доказателствената тежест по общото правило на чл.154 ал.1 от ГПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК, като лице, претендиращо незаконосъобразност на РА в оспорената част, не доказа по пътя на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за изменение или отмяна на акта в тази част. Впрочем, представените от жалбоподателя доказателства, приети в с. з. на 26.10.2023 г. и, по които е работило вещото лице по ССчЕ, не съставляват годни доказателствени средства, тъй като същите нямат характер на официални документи – същите са частни документи, които нямат достоверна дата, нямат подпис на лице, което ги е съставило или заверило като компютърни разпечатка.

В случая обаче следва да се посочи, че сам жалбоподателят във възражението срещу РД и в жалбата си срещу РА, както и в жалбата пред настоящата инстанция, не излага конкретни възражения по отделните констатации, а само по три от тях, не оспорва наличието на констатираните пропуски, но приема защитната теза, че същите се дължат на грешки, за което по-горе в настоящото изложение се изложиха достатъчно аргументи, че не се касае до счетоводните грешки, а до нередовно водено счетоводство; не се оспорва и размерът на установените приходи, поради което и следва да се приеме, че е налице признание на неизгодни за ревизираното лице факти и обстоятелства.

В конкретния случай фактическите констатации в ревизионния акт, предмет на настоящото обжалване, се подкрепят от събраните в хода на административното производство доказателства, които са приети и приложени по делото, поради което жалбата се явява неоснователна и, като такава, следва да бъде отхвърлена, а РА, като правилен и законосъобразен – потвърден.

При този изход на спора и предвид претенциите на ответната страна за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват и същите се констатираха в размер на 38 677.34 (тридесет и осем хиляди шестстотин седемдесет и седем и 0.34) лева, съобразно разпоредбата на чл.7 ал.2 т.5 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното, Административен съд – Пловдив, Х състав 

 

   Р Е Ш И :

 

         ОСТАВЯ БЕЗ РАЗГЛЕЖДАНЕ жалбата на “Виктория турист” ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ***, представлявано от управителя Ж. Т. , в частта, с която се обжалва допълнително определена лихва в размер на 10.45 лв. на основание чл.175 от ДОПК и чл.1 от ЗЛДТДПДВ за неначислен в срок данък в размер на 1 175.39 лв., на основание чл.86 ал.1 и ал.2 от ЦЗЗД във връзка с чл.82 ал.2 т.3 и чл.117 ал.3 от ЗДДС.

         ПРЕКРАТЯВА производството по адм. дело 1522 по описа на Административен съд – Пловдив за 2022 г. в тази част.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на “Виктория турист” ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ***, представлявано от управителя Ж. Т. , против Ревизионен акт  № Р-16001619005003-091-001/03.02.2022 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение №  183 от 29.04.2022 г. на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д”ОДОП”), при Централно управление (ЦУ) на НАП - Пловдив, в частта, с която на жалбоподателя допълнително са установени задължения за: - ДДС в размер на 158 836.21 лв. и за непризнат данъчен кредит в размер на 11 599.06 лв. и общо лихви в размер на 57 768.68 лв; корпоративен данък за 2018 г. в размер на 343 758.57 лв. и ихви 99 220.48 лв.; данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни ФЛ за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г. в размер на 115 000.00 лв и лихви – 35 109.75 лв.; - вноски за ЗО – за осигурители за периода 12.01.2018 – 31.12.2018 г. в размер на 380.02 лв. и лихви – 125.32 лв. и вноски за ДЗПО – УПФ – за осигурители  за периода 12.01.2018 г. – 31.12.2018 г. в размер на 125.01 лв. и лихви – 41.77 лв. , или общо главница -  629 68.87 лв. и лихви – 192 266.00 лв., и изменен в частта за допълнително установените лихви за данъчен период м.05.2018 г. от 28 729.16 лв. на 28 718.71 лв.

         ОСЪЖДА “Виктория турист” ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ***, да заплати на Национална агенция за приходите – София, сумата от 38 677.34 лв. (тридесет и осем хиляди шестстотин седемдесет и седем и 0.34) лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение.

         Решението с характер на прекратително определение подлежи на обжалване в 7 - дневен срок, а в другата част в 14-дневен срок от съобщаването му на страните пред Върховен административен съд на Република България.

 

 

                                     

 

 

 

                  АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: