РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
Административен съд
Пловдив
Р Е Ш Е Н И Е
№
гр.Пловдив, 05.11.2009
г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ХVІ състав в открито
заседание на пети октомври две хиляди и десета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: КАЛИН КУМАНОВ
при секретаря Р.А. и участието на прокурора Д. МАХМУДИЕВ, като разгледа докладваното
от председателя АХД № 480 по описа на съда за 2008 г., за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството
е по реда на чл.156 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е
по жалба "Б. мотърс" ЕООД със седалище ***, представлявано от Николай
Т.Б., подадена чрез адв. А.Ж., срещу Ревизионен акт № 2400954/06.12.2007 г.,
издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Стара Загора, потвърден с Решение №
101/07.02.2008 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"
гр.Пловдив. Жалбоподателят възразява срещу допълнително
начисления при ревизията ДДС в общ размер 13241,30 лв., отказаното право на
данъчен кредит в размер на 15747,30 лв., както и срещу начислените лихви от
4041,75 лв.
В жалбата се
релевира оплакването, че основанията за
начисляване на ДДС при ревизията, посочени от органите по приходите, не им
дават основание да извършат начисляване на данъка. Жалбоподателят
смята, че ревизионният акт е издаден в противоричие с материалноправните разпоредби
на Закона за данък върху добавената стойност. Формулира оплаквания и срещу отказания му данъчен кредит, а по отношение на лихвите
намира, че размерът им е неправомерно завишен. Претендира отмяна на
обжалвания акт от Съда, както и присъждане на разноските по делото.
В съдебно
заседание жалбоподателят се представлява от адв.Ж. и адв.Стоянова, които
поддържат жалбата, молят Съда за отмяна на обжалвания акт, както и за
присъждане на сторените разноски по производството. Адв. Стоянова представя
писмена защита с развити подробни съображения.
Национална
агенция за приходите – Дирекция "ОУИ"-Пловдив, чрез юк. Кузева взема
становище за неоснователност на жалбата и моли Съда да я остави без уважение.
Участвалият
в делото прокурор, представител на Окръжна прокуратура гр.Пловдив, предлага да
се потвърди ревизионният акт.
Пловдивският
административен съд, след като обсъди оплакванията в
жалбата, писмените доказателства по преписката, становищата на страните и при
направената служебна проверка за законосъобразност на акта съгласно чл.160, ал.2 ДОПК, намери следното:
С
жалбата се атакува акт, за който изрично е предвидено обжалване пред съд
съгласно чл.156, ал.1 ДОПК. Решението на Директора на Д"ОУИ"
е връчено на жалбоподателя препоръчано по пощата на 11.02.2008 г., видно от приложеното
известие за доставяне. Жалбата е подадена на 25.02.2008 г., видно от положения
вх.№ 96-00-108. Освен това въпросът за процесуалната допустимост на жалбата е
разрешен с Определение № 6330/29.05.2008 г., постановено от Върховния административен
съд, поради което жалбата следва да се разгледа по
същество.
От фактическа страна Съдът приема за установено:
Със заповед
за възлагане на ревизия № 761/15.08.2007 г., издадена от началник сектор
"Ревизии и проверки" в отдел "Контрол" при ТД на НАП-Стара
Загора, е възложена ревизия на жалбоподателя за установяване на дължим
корпоративен данък за периода 2003 г. – 2006 г., както и по прилагането на ЗДДС
(отм.) и ЗДДС за периода 01.05.2003 г. – 31.05.2007 г. За ревизиращи органи са
определени П.П.К. – гл.инспектор по приходите, и Т.В.А. - инспектор по
приходите. ЗВР е изменена със заповед № 954/22.10.2007 г., с която обхватът на
ревизията относно установяването на дължимия корпоративен данък е променен, и е
определен на периода 2004 г. – 2006 г., а е добавено установяване на дължим
патентен данък за 2003 г. Органът по възлагането е упълномощен със заповед № ЗД-7/12.01.2007
г., издадена от Териториалния директор на ТД на НАП-Стара Загора.
Ревизионният
доклад /РД/ по възложената ревизия под № 954 е изготвен на 07.11.2007 г. и е
връчен на ревизираното дружество на 12.11.2007 г. По ревизионния доклад
жалбоподателят е подал възражение вх.№ 26114/ 26.11.2007 г., като е приложил
писмени доказателства. Със заповед № К 954/ 07.11.2007 г. на органа по
възлагането е определен компетентният орган, който да издаде ревизионен акт – П.П.К.
– гл.инспектор по приходите. Ревизионният акт /РА/, предмет на настоящото производство
под № 2400954 е издаден на 06.12.2007 г. и е връчен на задълженото лице на 12.12.2007
г.
При ревизията
органът по приходите е направил следните констатации:
1. Лек автомобил
Фолксваген Пасат, рег.№ СТ 3219 НН, № на шасито WVWZZZ3ВZZZZ1Е075758 е внесен с
митническа декларация № 452624/ 12.10.2004 г., като в дневника за покупки е
декларирана данъчна основа 17114 лв. и ДДС 2822 лв. Съгласно служебна бележка
от Шесто РПУ гр.София (л.67), на 11.09.2005 г. неизвестен извършител
противозаконно е отнел автомобила. Органът по приходи е приел, че е налице хипотезата
на липса и е начислил ДДС в размер на 2822 лв.
2. За
описаните по-долу леки автомобили,
закупени преди 31.12.2006 г.
и продадени след 01.01.2007 г., е начислен ДДС в общ размер 4395.34
лв.:
Лек автомобил
Опел Астра, № на шасито WOL000051Т8144411, e закупен с данъчна фактура №
48/17.10.2006 г., като е ползван данъчен кредит в размер на 1225 лв. през
м.октомври 2006 г. Същият е продаден с фактура № 1/15.01.2007 г. с данъчна
основа 2500 лв. и ДДС 500 лв. При ревизията е доначислен ДДС в размер на 725 лв.
Лек автомобил
Опел Вектра 2.0 DТI, № на шасито WOL0JF19X1174418, e внесен с митническа
декларация от 29.12.2006 г., като е ползван данъчен кредит в размер на 1470 лв.
през м.12.2006г. Същият е продаден с фактура № 4/22.01.2007 г. с данъчна основа
6500 лв. и ДДС 1300 лв. При ревизията е доначислен ДДС в размер на 170 лв.
Лек автомобил
Форд Мондео, № на шасито WFOFХХGВВFХС67117, е внесен с митническа декларация от
27.06.2006 г., като е ползван данъчен кредит през м.06.2006 г. в размер на 1617
лв. Същият е продаден с фактура № 2/16.01.2007 г. с данъчна основа 5000 лв. и
ДДС 1000 лв. При ревизията е доначислен ДДС в размер на 617 лв.
Лек автомобил
Фолксваген Голф, № на шасито WVWZZZ1НZРW026781, е внесен с митническа
декларация от 21.09.2006 г., като е ползван данъчен кредит в размер на 1348 лв.
през м.09.2006 г. Същият е продаден с фактура № 5/30.01.2007 г. с данъчна
основа 2666.67 лв. и ДДС 533.33 лв. При ревизията е доначислен ДДС в размер на
814.67 лв.
Лек автомобил
Опел Астра Седан, № на шасито WOL000057N5293981, e внесен с митническа
декларация от 01.07.2005 г., като е ползван данъчен кредит в размер на 1348 лв.
през м.07.2005 г. Същият е продаден с фактура № 6/02.02.2007 г. с данъчна
основа 1666.67 лв. и ДДС 333.33 лв. При ревизията е доначислен ДДС в размер на
1014.67 лв.
Лек автомобил
Опел Вектра С SW 2.0 DTI комби, № на шасито WOL0ZСF3541029134, е внесен с
митническа декларация от 24.02.2005 г. (данъчна фактура № 48/17.10.2006 г.),
като е ползван данъчен кредит в размер на 2917 лв. през м.02.2005 г. Същият е
продаден с фактура № 14/23.03.2007 г. с данъчна основа 12375 лв. и ДДС 2475 лв.
При ревизията е доначислен ДДС в размер на 442 лв.
Лек автомобил
Фолксваген Голф 1.9 DCL хечбек, № на шасито
WVWZZZ1НZNW019503, е закупен с данъчна фактура № 391/28.12.1006 г., като е
ползван данъчен кредит в размер на 1152 лв. през м.12.2006 г. Същият е продаден
с фактура № 23/10.05.2007 г. с данъчна основа 2700 лв. и ДДС 540 лв. При
ревизията е доначислен ДДС в размер на 612 лв.
3. За
описаните по-долу употребявани леки автомобили,
закупени от регистрирани по ДДС лица в друга държава членка органът по
приходите е приел наличието на вътреoбщностно придобиване и е начислил ДДС в
общ размер 6023.96 лв.:
Лек автомобил
Мерцедес Бенц С 220 D класик, № на шасито WDВ2021211А446612, е придобит с
фактура № 70100342/22.01.2007 г., издадена от Мерцедес Бенц Папас
Аутомобилфертрийб ГмбХ АТU3799306, за 2700 евро, 5280.74 лв.
Лек автомобил
Фолксваген Пасат 1.9 ТDI Нighli, № на шасито WVWZZZЗВZ2Е252407, е придобит с
фактура 70300613/29.03.2007 г., издадена от Мерцедес Бенц Папас
Аутомобилфертрийб ГмбХ АТU33799306, за 8000 евро, 15646.64 лв.
Лек автомобил
автомобил Ауди А4, № на шасито WАUZZZ8DZTА273777 е придобит с фактура №
7713/02.05.2007 г., издадена от Хохрайтер Кфц ГмбХ АTU40196202, за 3000 евро,
5867.49 лв.
Лек автомобил
Рено Меган Сентик RNе 5tg, е придобит с фактура № 760/006562/04.05.2007 г.,
издадена от Форд Данер АТU22251300, за 1700 евро, 3324.91 лв.
4. Ревизията
е установила включен в дневника за покупките за м.януари 2007 г. Протокол №
1/20.01.2007 г. с данъчна основа 71387.80 лв. и ДДС 14277.56 лв. за закупен
автомобил Волво FН 16.520 8x4, шаси YV2А4В5G0WА280988. Установено е, че
автомобилът не е продаден през м.януари 2007 г., нито до м.май 2007 г. За
констатиране на горните обстоятелства е изготвен Протокол № 0030246/19.07.2007
г. (л.86). За неспазване на срока за ползване правото на данъчен кредит,
ревизията не е признала данъчен кредит в размер на 14277.56 лв.
5. Ревизията
е установила включена в дневника за покупките за м.август 2004 г. митническа
декларация № **********/07.04.2004 г. за внос от Австрия на лек автомобил Опел
Астра. За неспазване на срока за ползване правото на данъчен кредит, ревизията
не е признала данъчен кредит в размер на 1470 лв.
РА е обжалван
по админстративен ред и с Решение № 101/07.02.2008 г. на Директора на Д"ОУИ"-гр.Пловдив
същият e потвърден.
По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза с в.л. К.И., която даде
заключение за следното:
1.
Жалбоподателят е придобил автомобили втора употреба, подробно описани в
приложената към ССЕ таблица 1, декларирани с митнически декларации и фактури в
периода м.юли 2005 г. и от м.юни 2006 г. до м. декември 2006 г. Придобитите
автомобили са осчетоводени като стока по счетоводна сметка 304 Стоки през
месеците, през които са доставени.
2. На
автомобилите, придобити през 2005 г. и 2006 г. е начислен ДДС с данъчна ставка
20% върху митническата облагаема стойност в лева по митническата декларация и
върху облагаемата основа по фактурите. Включени са в справките-декларации по
ДДС, като е ползван данъчен кредит в месеците на придобиване в общ размер на
11077 лв.
3. С фактура
№ 2007046/16.01.2007 г е доставен автомобил втора употреба "Волво" РН
16.520 8x4 на стойност 36500 евро от Холандия или на стойност 71387,80 лв. За
доставката жалбоподателят е издал протокол № 1 от 20.01.2007 г. и на основание
чл.84 от ЗДДС - ВОП е начислил ДДС 20 % в размер на 14277,56 лева. Доставката е
осчетоводена по сметка 304-Стоки. Включена е в СД по ДДС и в дневника по ДДС
Покупки през месец януари 2007 година. В сметка 205-Транспортни средства автомобилът
не фигурира като ДМА.
4.
Автомобилите по приложената таблица 1 са придобити от външни доставчици, през
2005 г. и 2006 г. Автомобилите по приложената таблица 2 са придобити от външни
доставчици през 2007 г.
5. При вноса
автомобилите и по двете приложени таблици са декларирани като употребявани и са
заведени в сметка 304 "Стоки".
6. За всички
описани в таблица 1 и 2 автомобили втора употреба жалбоподателят е избрал общия
ред на облагане и го е документирал с фактури, в които не е вписано, че се
прилага специалния ред.
7. Товарният
автомобил "Волво" РН16.520 8x4 е заведен като стока по сметка 304
Стоки.
8. За
автомобилите втора употреба описани в приложената таблица 2 в първоначалната
редакция външният доставчик е записал: "Освободена от данък, доставка в
Общността". Жалбоподателят е отразил доставките като ВОП и не е начислил
ДДС. От външния доставчик е извършена корекция по електронен път, че описаните
във фактурите МПС не са ВОП, а за тях се прилага диференцирано облагане.
9. Счетоводството
на жалбоподателя е водено редовно.
9. За
процесния период жалбоподателят е прилагал общия ред на облагане, видно от
процесиите фактури.
10. На
митническите декларации е отбелязан номер на автовоз, поради което експертизата
счита, че са транспортирани до територията на България.
11. Автомобилите,
внесени преди 01.01.2007 г., са продадени на физически лица и фирма, като за продажбите
са издадени фактури. Общата стойност от продажбата е 40090 лв. с включен ДДС.
Съдът възприема изцяло заключението на експертизата като даващо отговор на
поставените задачи, изготвено компетентно и безпристрастно.
По делото към доказателствения материал се приобщиха следните писмени
доказателства:
- акт за прихващане или възстановяване № 5890/22.05.2007 г., издеден на
жалбоподателя (л.207), като съгласно писмо изх.№ 1700-01/28.01.2009 г. на ТД на
НАП-Стара Загора същият не е обжалван и е влязъл в сила на 28.05.2007 г.;
- фактури за покупка на автомобили ведно с превод на същите, както и
митнически декларации (л.150-л.195, л.222-л.231, л.255-л.257 и л.304-л.307);
- писмо изх.№ 19117#1/17.07.2009 г. на ТД на НАП-Стара Загора, съгласно
което в хода на ревизията няма писмено запитване до данъчна администрация на
държава-членка, а е ползвана информация от съществуващата информационна система
VIES;
- писмо изх.№ 30550#1/24.11.2009 г. на ТД на НАП-Стара Загора с приложена
справка от информационна система VIES относно отразените от чуждестранните лица
корекции от м.октомври 2007 г. на приложени 4 фактури, издадени на
жалбоподателя;
- Годишни
данъчни декларации на жалбоподателя по ЗКПО (отм.) и ЗКПО за 2005 г., 2006 г. и
2007 г., оборотна ведомост на жалбоподателя за цялата 2007 г., извлечение от
сметка 205 на жалбоподателя за 2007 г., извлечение от сметка 304 за същия
период, оборотна ведомост за 2006 г., главна книга извадка за периода на цялата
2006 г. по сметка 501, справка по натури за цялата 2006 г., главна книга
извадка за периода 2006 г. по сметка 702, хронологичен опис за периода 2006 г.
на сметки група 60, оборотна ведомост за 2005 г. на жалбоподателя, справка по
натури за 2005 г., главна книга извадка за цялата 2005 г. по сметка 702, сметка
501 и хронологичен опис за цялата 2005 г. на сметки 501, 601 и такива от група
40, група 50 и група 51, представени от жалбоподателя в с.з. на 05.10.2010 г. с
писмо от 12.07.2010 г. (л.306).
При така установената фактическа обстановка, Съдът
достигна до следните правни изводи:
Между
страните не съществува спор, че с влязъл в сила АПВ на жалбоподателя е
възстановена сума в размер на 24999,20 лв. след извършена проверка за данъчни
периоди от м.декември 2006 г. до м.март 2007 г.
С обжалвания РА се коригира резултатът за данъчни
периоди м.юли, м.януари, м.февуари и м.март 2007 г., които вече са били проверявани и за проверката е
издаден официален документ на орган по приходите. Посоченият АПВ са издадени
след извършени проверки, включващи именно посочените периоди и с тях е
прихванати или ефективно възстановен деклариран ДДС за възстановяване. След
като е проверил фактите, органът по приходите е констатирал, че правото на
данъчен кредит за периодите е възникнало и няма основания данъкът да не бъде
възстановен. В ДАПВ периодите на проверките изрично са посочени, като
проверяващите органи са се съгласили, че декларираните за процесните периоди
резултати "ДДС за възстановяване" са верни и са в размера, посочен в
справката-дакларация на жалбоподателя.
Разпоредбата на чл.110, ал.3 ДОПК сочи, че с
проверка се установяват определени факти и обстоятелства от значение за
задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски. В случая за
процесните данъчни период са извършени проверки и според констатациите на ДАПВ
не са установени факти и обстоятелства, които да доведат до промени в
декларираните от търговеца резултати за периодите. Това означава, че
релевантните за същие периоди факти и обстоятелствата вече са установени с АПВ.
Съгласно чл.110, ал.2 ДОПК ревизията е съвкупност
от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения
за данъци и задължителни осигурителни вноски. Систематичното тълкуване на двете
цитирани алинеи на чл.110 ДОПК налага извода, че проверката установява фактите
и обстоятелствата, а ревизията - задълженията. Ето защо, след като дадени
данъчни период вече са били предмет на проверка, с ревизионния доклад и с
ревизионния акт не могат да се установяват нови факти и обстоятелства, различни
от тези, вече установени с проверката. С ревизията единствено могат да бъдат
променяни задълженията за периода, като бъдат определени задължения, различни
от тези по АПВ, но само ако те касаят допусната аритметична грешка. Не ще бъде
такъв случаят, ако се опрезделят задължения в резултат от промяна на факти и
обстоятелства, проверени при проверка, завършила с АПВ. Промяна на вече
проверените факти и обстоятелства е недопустима. С оглед изложеното РА е
издаден в противоречие с разпоредбите на чл.110 ДОПК, тъй като повторно
установява факти и обстоятелства, различни от установените с проверката, а РА
може само да установява задължения, но не и да променя факти и обстоятелства,
вече установени с АПВ.
След като за данъчни периоди м.януари,
м.февуари и м.март 2007 г., е налице влязъл в
сила АПВ, фактите и обстоятелствата, установени с него, не могат бъдат
променяни с ревизия по реда на чл.112-чл.113 ДОПК. Ревизия, която променя
установените с АПВ факти и обстоятелства, може да се възложи по реда на чл.133
и чл.134 ДОПК, каквото възлагане обаче в случая не е налице. Ето защо в
посочените части РА е нищожен и следва да бъде прогласен за такъв. Обжалваният
акт изменя установени с влязъл в сила акт за прихващане и връщане данъчни
задължения, тъй като както по ДПК (отм.), така и по ДОПК актовете за прихващане
и връщане на общо основание са индивидуални административни актове, пораждащи
права за възстановяване на суми за данъчния субект и задължение на данъчния
орган да изплати тези суми, както е в случая. Влезлият в сила данъчен акт
означава изчерпване на правомощието на данъчния орган да въздейства върху
разрешения по вече приключилото производство въпрос относно определянето на
данъчните задължения за дадения период на конкретния данъчен субект и това
осигурява формалната законна сила на индивидуалния административен акт, какъвто
безспорно е ревизионният акт. Влезлият в сила административен акт гарантира на
адресата си окончателно и непререшимо осъществимост на разрешения с него
материалноправен проблем така, както е установено в акта.
Редът
за изменение на влезли в сила данъчни задължения е този по чл.133 и сл. ДОПК. В този случай предвид разпоредбата на чл.134, ал.1 ДОПК
компетентен да възложи ревизия е единствено териториалният директор. АПВ относно
процесните данъчни периоди е влязъл в сила преди изменението на чл.129, ал.3 от ДОПК, в сила от 19.12.2007 г. Съгласно редакцията на тази разпоредба преди
изменението, актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок
от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена
ревизия. Едва с изменението на чл.129, ал.3 ДОПК (с
посочения ДВ, в сила от 19.12.2007 г.) става допустимо при наличие на влязъл в
сила АПВ да се възложи ревизия по общия ред, макар и при спазване на
ограниченията, въведени с изменението на разпоредбата. Процесните заповеди са
издадени от началник сектор при ТД на НАП преди влизането в сила на посочената
редакция. Налага се извода, че ЗВР в нарушение на чл.134, ал.1 ДОПК, в която
норма няма възможност за превъзлагане, са издадени от органи по приходите,
които не притежават материалната компетентност за това. Поради
това РА следва да бъде приет от решаващия съд за нищожен в частта му
разглежданите два периода. Казаното изменение на
чл.129, ал.3 ДОПК не може да валидира нищожния ревизионен акт, издаден преди
изменението.
Извън посочените данъчни периоди в облагането по ЗДДС останаха данъчни периоди
м.август 2004 г., м.септември 2005 г. и м.май 2007 г., които следва да бъдат разгледани по същество.
1. За данъчен
период м.август 2004 г. на основание чл.67, ал.1 ЗДДС (отм.) ревизията не е
признала правото на приспадане на данъчен кредит по митническа декларация за
внос от Австрия на лек автомобил Опел Астра. Според цитираната правна норма
правото на приспадане на данъчния кредит възниква за данъчния период, през
който е издадена данъчната фактура, данъчното дебитно известие или митническата
декларация, и се упражнява чрез осчетоводяването му и отразяването му в
дневника за покупки и справката-декларация за този или в един от следващите три
данъчни периода. Поради неупражняване на правото в законоустановения срок
същото е погасено. Констатацията е законосъобразна и подлежи на потвърждаване.
2. За данъчен
период м.септември 2005 г. на основание чл.82, ал.1 и ал.2 ЗДДС (отм.)
ревизията е начислила ДДС за липсващ лек автомобил Фолксваген Пасат. Съгласно
чл.82, ал.1 от закона регистрирано лице, което е приспаднало като данъчен
кредит начисления му данък за произведени, закупени или придобити по друг начин
от него стоки, при установяване на липси на стоките начислява и дължи данък в
размер на приспаднатия данъчен кредит. Липсата на
стоки се свежда до отсъствието им в наличност без значение от причината за
това. Корекцията се налага, защото законът приема, че след като регистрираното
лице е лишено от възможността да извършва облагаеми сделки с липсващите стоки и
няма да начислява ДДС за тях, то същото няма и право на приспадане на данъчен
кредит за стоките. Понеже правото е вече упражнено, налага се извършването на
корекция.
Страните по
делото не спорят по факта на противозаконното отнемане на автомобила. Докато
органът по приходите приема 11.09.2005 г. за дата на установяване на липсата и
начисляване на данъка, то жалбоподателят твърди, че правно значение за
установяване на липсата има датата, за която по наказателно-процесуален ред е
признато извършването на престъпление – противозаконно отнемане на МПС. Безспорно
е, че противозаконното отнемане на МПС представява престъпление. В случая обаче
за целите на данъчното облагане приложимата материалноправна норма на чл.82,
ал.2 ЗДДС (отм.) свързва задължението за начисляване на данъка с датата, на
която липсата е установена. Служебна бележка № 3143365/05 от 13.02.2006 г. на
Шесто РПУ удостоверява, че деянието е извършено 11.09.2005 г., поради което
следва да се приеме, че липсата е установена на тази дата. Ревизираният данъчен
субект не е представил доказателства за настъпили обстоятелства по чл.82, ал.3,
т.1-4, които изключват необходимостта от начисляване на ДДС. Следва да се
отбележи, че кражбата не е непреодолима сила. Непредвидимото събитие по смисъла
на чл.306, ал.2 от Търговския закон е такова, което длъжникът не е могъл и не е
бил длъжен да предвиди (с оглед взимане на предохранителни мерки); а
непредотвратимото с извънреден характер събитие е такова, което не би могло да
се предотврати с никакви охранителни мерки и грижи (природно или друго
бедствие). В конкретния случай е налице предвидимо събитие, но автомобилът не е
домувал в автопарка на жалбоподателя, а според служебната бележка на РПУ, кражбата
е станала в гр.София, ул."105-та". Тази констатация също е
законосъобразна и следва да бъде потвърдена.
3. За данъчен
период м.май 2007 г. за лек автомобил Фолксваген Голф 1.9 DCL хечбек е
доначислен ДДС на основание чл.151, ал.З ЗДДС на основание чл.151, ал.З ЗДДС.
Автомобилът е закупен преди 31.12.2006 г. и продаден след 01.01.2007 г. Не
съществува спор и следва да се приеме, че същият представлява стоки втора
употреба, различен от "ново превозно средство".
Жалбоподателят по занятие извършва дейност по
продажба на употребявани автомобили, които внася или ги закупува от вносител.
Поради това на пръв поглед изглежда, че той дилър на стоки втора употреба,
произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.
Правилото на чл.151, ал.3 ЗДДС сочи, че дилър на стоки втора употреба по
смисъла на § 1, т.23 вр. т.19 ЗДДС може да прилага общия ред за облагане на
стоките - втора употреба, като в този случай данъчната основа се определя по
реда на чл.26 и чл.27, който изисква доставката на стоки втора употреба да е по
цена, не по-ниска от данъчната основа при вноса. В случая обаче оспорващият не
отговаря на критериите, поставени от § 1, т.23 ЗДДС: да е данъчно задължено
лице, което при осъществяване на независимата си икономическа дейност по
смисъла на чл.3, ал.2 ЗДДС придобива, закупува и внася автомобили, втора
употреба, които продава на други лица поради следните причини:
Нормата на чл.151, ал.3 се намира в глава 17 на закона, озаглавена
"Специален ред на облагане маржа на цената". В същата глава се намира
и чл.143, ал.1, с който се определя приложното поле на същата глава - по
доставки на стоки втора употреба и други, като са поставени условия предметът
на доставката, извършван от дилъра, да е придобит на територията на страната
или от територията на друга държава-членка. В този смисъл при преценка
приложното поле на цитираната разпоредба Съдат следва да отчете времевия обхват
на нейното приложение. Така формулирана, разпоредбата сочи, че приложното й
поле обхваща периода след приемането на Република България в Европейския съюз
на 01.01.2007 г., от която дата територията на страната представлява "територия
на държава членка". Изразът "доставени му на територията на страната,
включително внесени/или от територията на друга държава-членка" в първото
изречение на чл.143, ал.1 от закона изисква към моментът на получаване на
стоките от дилъра, територията на страната да е територия на държава-членка.
Предвид горното липсва един от елементите на хипотезата на двете приложени
от ревизията разпоредби, а именно - да са извършени от дилър по смисъла на
новия закон (§ 1, т.23 ЗДДС), т.е цялата глава 17 е неприложима, а в частност
включеният в нея чл.151, ал.3 ЗДДС по отношение на доставките, представляващи
внос за периода преди 01.01.2007 г. В този смисъл органът по приходите е
подходил неправилно, като е приел, че правилата на чл.143 и чл.151, ал.3 ЗДДС
са приложими за стоки втора употреба, внесени преди влизането в сила на ЗДДС на
01.01.2007 г., т.е. преди Република България да стане член на Европейския съюз.
Употребяваният автомобил, внесен от жалбоподателя преди 01.01.2007 г., не е
"внос" по смисъла на сега действащия ЗДДС, тъй като материалните
права се уреждат от закона, действащ по време възникването им, а в ЗДДС няма
текст, който да позволява обратно действие на чл.143 и сл. от глава 17, за да
се приеме, че чл.143 ЗДДС засяга и стоки втора употреба, внесени преди
влизането на закона в сила, предвид чл.14, ал.1 от Закона за норматовните
актове. По силата на тази разпоредба обратна сила на нормативен акт може да се
придаде само по изключение, и то с изрична разпоредба. В тази посока аргумент
представлява и нормата на чл.14, ал.3 ЗНА, според който не може да се дава
обратна сила на разпоредби, които предвиждат санкции, освен ако те са по-леки
от отменените. Каза се вече, че в новия ЗДДС няма специална разпоредба, която
да придава обратно действие на новия закон за стоки втора употреба, внесени
преди влизането на закона в сила. Ннапример нормата на § 11 ЗДДС предвижда
изключение относно разпоредбата на чл.50 от същия закон за лицата, извършващи
основна дейност с придобитите автомобили, т.е. приложим за доставки на стоки и
услуги, за които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на
основание чл.65, ал.1 от отменения ЗДДС. В поставения за разглеждане случй
обаче безспорно се установи, че на жалбо-подателя е бил признат данъчен кредит
при вноса на автомобилите, с които извършва основната си дейност - покупки и
продажби на МПС, поради което текстът на § 11 ЗДДС се явява неприложим.
Освен това Съдът намира, че внесеният от търговеца автомобил преди
01.01.2007 г. не е предмет на вътрешнообщностно придобиване, който институт е
въведен с новия закон след извършване на вноса. Нормата на § 5, ал.1 ЗДДС
предвижда справката-декларация за последния данъчен период преди влизането в
сила на този закон да се подаде до 14-то число на месеца, следващ месеца, за
който се отнася, като за посочения в нея резултат /данък за възстановяване или
данък за внасяне/ възникват всички права и задължения по новия закон. Така
формулиран, текстът предвижда приложимост на новия закон, но само за резултата
по справката-декларация за м.декември 2006 г., но не и по отношение други
разпоредби на закона, включително на чл.151, ал.3 ЗДДС.
В този смисъл е и цялата съдебна практика на ВАС по въпроса за внос на
автомобили втора употреба преди влизане в сила на новия закон. Ето защо Съдът
намира, че в тази му част издаденият ревизионен акт е неправилен и
незаконосъобразен и поради това следва да бъде отменен.
4. За данъчен
период м.май 2007 г. за лек автомобил Ауди А4 и лек автомобил Рено Меган Сентик
RNе 5tg, е начислен ДДС на основание чл.86, ал.1 ЗДДС. Същите са закупени от
регистрирани по ДДС лица в друга държава членка и за тях е прието наличието на
вътреoбщностно придобиване. Не съществува спор и следва да се приеме, че
автомобилите представляват стоки втора употреба, различни от "нови
превозни средства".
Един от
основните принципи, заложен в областта на косвеното облагане, е принципът на
облагане на вътреобщностните доставки в държавата на местоназначението.
Вследствие на този принцип при много от доставките на вътреобщностната търговия
облагането с ДДС следва потреблението на стоките и услугите и се извършва в
държавата - членка, където те се доставят, т.е. задължението за начисляване на
данъка се възлага на получателя по доставката. Той дължи данъка в размера и
условията на държавата-членка, където е регистриран за целите на облагането.
Данъкът се начислява с протокол и се посочва в справката-декларация за
съответния данъчен период. От своя страна доставчикът не начислява данък за
доставката, но я декларира във VIES-декларацията си. Съпоставката на данните от
двата документа дава възможност на данъчните администрации на страните членки
да проверяват и потвърждават данните декларирани от данъчно задължените лица,
независимо от данните посочени от тези лица в справките им декларации за ДДС, и
в дневниците им за отразени документи в отчетните регистри, когато същите
грешки са установени след покупки и продажби. Освен това VIES-декларацията дава
възможност да се проверява валидността на данъчните идентификационни номера по
ДДС на участниците в търговския обмен при вътреобщностната търговия.
В хода на
ревизионното производство безспорно е установено, че ревизираното лице е
извършило ВОП по смисъла на чл.13, ал.1 ЗДДС през ревизирания период. Съгласно
цитираната разпоредба ВОП e придобиването на правото на собственост върху
стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл.6, ал.2 от
закона, която се изпраща или транспортира до територията на страната от
територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено
лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. По силата
на чл.84 ЗДДС при ВОП данъкът е изискуем от лицето, което извършва
придобиването. Изискуемостта на данъка настъпва на датата на издаване на
фактурата, когато тази фактура е издадена преди 15-ия ден на месеца, следващ
месеца, през който е настъпило данъчното събитие (чл.63, ал.4 ЗДДС). Когато
данъкът е станал изискуем, лицето, което извършва придобиването, е длъжно да го
начисли и съответно може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит
за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от
следващите три данъчни периода, съгласно чл.86, ал.1 и чл.72, ал.1 ЗДДС.
Ако
придобиващият не удостовери, че придобиването е било обложено с ДДС в държавата
членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, то ВОП е
обект на облагане с ДДС в България. Точно такъв е и разглежданият случай. При
продажбата на автомобилите във фактурите е бил вписан текстът "освободена
от данък доставка, в общността". Фактурите обаче са били коригирани от издателите им в чужбина.
Данните от информационна система VIES сочат по недвусмислен начин, че са били
извършени корекции в текста на фактурите и корекцията е била своевременно
вписана в същата информационна система. На свой ред и вещото лице е установило,
че външните доставчици са извърили корекция по електронен път, че описаните автомобили
не са ВОП, а за тях се прилага диференцирано облагане.
В конкретния
случай жалбоподателят не е начислил данък по процесните ВОП и не е упражнил
право на приспадане на данъчния кредит. Органът по приходите е следвало да
констатира това обстоятелство в хода на ревизията, и незаконосъобразно е
извършил корекции само по отношение начисляването на данъка, вместо да извърши едновременно
корекция и по отношение правото на данъчен кредит по процесните доставки. Освен
това неначисляването на ДДС за посочените доставки е установено по безспорен
начин от изслушаната съдебно-счетоводна експертиза.
Съдът намира,
че такъв едностранчив подход орган е недопустим с оглед характера на
ревизионното производство, както и поради противоречието му с основополагащи
принципи на данъчното производство. Съгласно дефиницията на чл.110, ал.2 ДОПК
ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към
установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски.
Установяването на задължения обаче не означава установяване на факти и
обстоятелства, водещи единствено до увеличение на задълженията, а и
установяване на такива, които водят до намаляването или до отпадането им. Само
по този начин може да бъде осъществена целта на ревизионното производство,
която се изразява в точно установяване данъчните задължения на съответния
субект. Това означава, че в хода на ревизията следва да се установява и
проявлението на юридически факти и фактически състави, от които лицето черпи
своите права. В разглежданото ревизионно производство органът по приходите не е
изпълнил задълженията си обективно, съгласно чл.3 ДОПК; служебно, съгласно чл.5 ДОПК и добросъвестно, съгласно чл.6, ал.1 ДОПК да установи фактите и
обстоятелствата от значение за установяване задълженията на ревизираното лице.
Органът по приходите не е съобразил и специфичните
особености при начисляването на данъка при ВОП, въведени с приемането на сега
действащия ЗДДС. При прилагане режима на самоначисляване по принцип не се дължи
данък на държавния бюджет. Това е така, тъй като по отношение на доставките,
при които съгласно разпоредбите на ЗДДС е приложим този режим (вкл. и по ВОП),
данъкът се начислява не от доставчика, а от лицето получател на доставката,
като същевременно същото това лице има право да ползва като данъчен кредит
дължимия от него данък през данъчния период, през който е възникнало това
право, или в един от следващите три данъчни периода. По тези причини, ако
регистрираното по ЗДДС лице не е изпълнило част от изискванията за
самоначисляване на данъка по конкретна доставка или е извършило самоначисляване
данък без правно основание, не може да се приема, че съответната сделка е
опорочена от данъчна измама или че е налице превратно използване и прилагане на
правните норми, доколкото самоначисляването в подобни ситуации не е извършено с
цел получаване на неоснователна данъчна облага, заобикаляне на данъчния закон
или злоупотреба с него. В тази насока са и новите законодателни промени в ЗДДС
от 01.01.2009 г., които са в съответствие с практиката на Съда на Европейските
общности и в частност с Решение на Съда от 8 май 2008 г. по съединени дела
C-95/07 и C-96/07 с предмет преюдициални запитвания относно счетоводна и
декларативна нередовност, засягаща сделки в режим на самоначисляване.
Приложимата към настоящия казус разпоредба на чл.73а ЗДДС, в сила от
01.01.2009 г. сочи, че при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя
(какъвто е случаят при ВОП), правото на приспадане на данъчен кредит е налице и
когато получателят не разполага с документ по чл.71, т.5 от закона. Доколкото
издаването на протокол по чл.117 ЗДДС е първият елемент от фактическия състав
на начисляването на данъка (съгласно чл.86, ал.1, т.1 ЗДДС), следва да се
приеме, че неиздаването на протокол е равнозначно на неначисляване на данъка.
Т.е. нормата следва да се тълкува в насока, че е налице основание за признаване
на правото на приспадане на данъчен кредит дори и в случаите, при които данъкът
не е начислен в законоустановения срок, или въобще не е начислен към момента, в
който се осъществява данъчен контрол, стига данни за доставката да са налични в
счетоводството на лицето (доставката да не е укрита). Аргумент за това
тълкуване дава разпоредбата на чл.81, ал.5 ППЗДДС, съгласно който в случаите по
чл.73а от закона, когато данъкът е начислен извън сроковете по чл.117, ал.3 от
закона, издаденият протокол не се отразява в дневника за продажбите за периода,
през който е издаден, а следва да се отрази в дневниците за продажби и покупки
за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем, като се прилага
чл.126, ал.3, т.2 от закона. Видно от този текст, който препраща към случаите
на чл.73а, неначисляването на данъка не е законова пречка за упражняване на
правото на приспадане на данъчния кредит в случаите на самоначисляване. Волата
на законодателя в случая е да се признае правото на приспадане на данъчен
кредит и да се начисли дължимият за съответната операция данък и то за
съответния данъчен период.
С оглед
осигуряване възможността за реализиране правото на приспадане на данъчен кредит
и относно регистрираните лица, които към 01.01.2009 г. не са начислили данъка и
не са упражнили правото си на данъчен кредит, е въведена преходната норма на §
18, ал.1 ЗИД на ЗДДС, съгласно която лицата могат да начислят данъка, съответно
да упражнят правото си на приспадане на данъчен кредит, в 4-месечен срок от
01.01.2009 г. Това правило, както и чл.73а се прилагат и за неприключилите към
датата на влизане на закона в сила административни и съдебни производства.
Следва да се приеме, че лицето желае да упражни правото си на приспадане на
данъчен кредит, ако направи изрично волеизявление в тази насока, правото му на
приспадане на данъчен кредит следва да бъде признато, при наличие на
материалноправните предпоставки за това. Съдът като такъв по същество следва да
се произнесе по наличието или липсата на основание за признаване на това право,
доколкото същото е заявено недвусмислено както в жалбата, така и в писмената
защита на адв.Ж..
Съдът намира,
че няма пречка нормата на чл.126, ал.3, т.2 ЗДДС да намери приложение в хода на
започнало ревизионно производство, доколкото законът не съдържа такова
ограничение. Корекциите на установени грешки при декларирането следва да се
извършат от ревизиращия орган. При започнала ревизия администрацията на
практика е сезирана да установи задълженията на лицето за ревизирания период и
при констатиране на грешки при декларирането следва да извърши необходимите
корекции, така както би сторила това по реда на чл.126, ал.3, т.2 ЗДДС. Ето
защо правилното разрешение на въпроса следва да се осъществи чрез извършване на
корекции по описания в настоящото решение начин от страна на ревизиращия орган.
Изложеното
дотук налага да се приеме, че ако регистрирано лице не е начислило данък за
получена от него доставка, в хода на ревизионното производство е недопустимо да
му начисли данък, без едновременно с това да му се признае правото на данъчен
кредит. Това като краен резултат би довело до определяне на задължение по всяка
конкретна доставка в нулев размер, с оглед специфичните особености режима на
самоначисляване при ВОП. След като не е съобразил това, в тази негова част органът
по приходите е издал незаконосъобразен ревизионен акт, който в същата следва да
бъде отменен по изложените съображения. Подлежащият на отмяна незаконосъобразно
начислен ДДС за разглеждания за лек автомобил Ауди А4, № на шасито
WАUZZZ8DZTА273777, придобит от Хохрайтер Кфц ГмбХ АTU40196202; и лек автомобил
Рено Меган Сентик RNе 5tg, придобит от Форд Данер АТU22251300, възлиза на
1838,48 лв., изчислен върху стойността на придобиването им - 5867.49 лв. за първия
автомобил, и 3324.91 лв. за втория автомобил.
Направените
искания за присъждане на разноските и от двете спорещи страни Съдът намира за
основателни, поради което същите следва да се уважат. Съдът намира, че не
следва да се уважава искането на ответника за приложение на чл.161, ал.3 ДОПК,
тъй като по делото не се представиха доказателства, които е могло да бъдат
представени в административното производство. Съобразно уважената част от
жалбата в полза на жалбоподателя следва да се присъди сума в размер на 169,40
лв. разноски по делото. Съобразно отхвърлената част от жалбата в полза на
ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 68,95
лв.
Така мотивиран
и на основание чл.172, ал.2, предл.първо от Административнопроцесуалния кодекс
и чл.160, ал.1, предл.предпоследно и чл.161, ал.1 от Данъчно-осигурителния
процесуален кодекс Съдът
Р Е
Ш И :
ОБЯВЯВА ЗА НИЩОЖЕН Ревизионен акт № 2400954/06.12.2007 г., издаден от орган
по приходите при ТД на НАП-Стара Загора, потвърден с Решение № 101/07.02.2008
г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"
гр.Пловдив, в частта, в която за данъчни периоди м.януари,
м.февуари и м.март 2007 г., на "Б.
мотърс" ЕООД със седалище ***, представлявано от Н.Т.Б., е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 14277,56
лв. и е доначислен ДДС в общ размер 10968,82 лв., ведно
със съответните лихви за просрочие.
ОТМЕНЯ Ревизионен
акт № 2400954/06.12.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Стара
Загора, потвърден с Решение № 101/07.02.2008 г. на Директора на дирекция
"Обжалване и управление на изпълнението" гр.Пловдив, в частта, в която данъчен период м.май 2007 г. на "Б.
мотърс" ЕООД със седалище в ***, е доначислен ДДС в общ размер 2450,48 лв. за леки автомобили Фолксваген
Голф 1.9 DCL хечбек, № на шасито WVWZZZ1НZNW019503; Ауди А4, № на шасито
WАUZZZ8DZTА273777, придобит от Хохрайтер Кфц ГмбХ АTU40196202; и лек автомобил
Рено Меган Сентик RNе 5tg, придобит от Форд Данер АТU22251300; ведно със съответните лихви за просрочие.
ОТХВЪРЛЯ ЖАЛБАТА на "Б.
мотърс" ЕООД със седалище ***, представлявано от Н.Т.Б. срещу Ревизионен
акт № 2400954/06.12.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Стара
Загора, потвърден с Решение № 101/07.02.2008 г. на Директора на дирекция
"Обжалване и управление на изпълнението" гр.Пловдив, в останалата
обжалвана част.
ОСЪЖДА "Б. мотърс" ЕООД със
седалище ***, представлявано от Н. Т.Б., да заплати на дирекция "Обжалване
и управление на изпълнението" гр.Пловдив, юрисконсултско възнаграждение по
делото в размер на 68,95 лв. (шестдесет и осем лева и 95 ст.).
ОСЪЖДА Дирекция
"Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, да заплати на "Б.
мотърс" ЕООД със седалище ***, представлявано от Н.Т.Б., сума в размер на 169,40
лв. (сто шестдесет и девет лева и 40 ст.) разноски по делото.
Решението може да бъде обжалвано с касационна жалба или протест пред Върховния
административен съд, в 14-дневен срок от съобщаването на страните за неговото
изготвяне.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: