Решение по дело №460/2023 на Административен съд - Русе

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „Витана 21“ ООД, със седалище в [населено място], чрез процесуалния му представител, против ревизионен акт № Р-0331822003277-091-001/03.04.2023 г., издаден от Й. Р. А., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Н. В. Г., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията, потвърден с решение № 125/06.07.2023 г. на Д. И. Ж. – директор на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП. С оспорения ревизионен акт, с който, на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, чл.27, ал.3, т.1 от ЗДДС, на § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС, чл. 175, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК, са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) за данъчни периоди, както следва: месеците януари, февруари, март, април, юни, юли, септември, октомври, ноември и декември 2018 г.; март, април, май, юни, август и ноември 2019 г. и от януари до август 2020 г. включително в общ размер от 35 483,60 лева, както и лихва, на основание чл.175, ал.1 от ДОПК, за периода от 15-то число на месеца, следващ съответния данъчен период, до датата на издаване на ревизионния акт – 03.04.2023 г., в общ размер от 13 442,96 лева.

В жалбата и в представената писмена защита жалбоподателят развива подробни оплаквания за незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт като издаден в нарушение на процесуалните и материалноправните разпоредби. Жалбоподателят твърди, че ревизионният акт и останалите актове, издадени в хода на ревизионното производство, са нищожни, тъй като са издадени от некомпетентни органи - подписани са с електронни подписи, които нямат качеството на квалифицирани такива и поради това не могат да индивидуализират служителите, на които са издадени те поради отсъствието на посочен в квалифицираното удостоверение единен граждански номер (ЕГН) съответния служител. Възразява, че в ревизионното производство са допуснати и съществени процесуални нарушения, тъй като не била назначена оценителна експертиза за определяне на пазарната цена по всяка от доставките, а данъчната основа била определена от органите по приходите като цената, по която свързаните лица продават стоките на крайните клиенти. Сочи, че в ревизионния акт и в ревизионния доклад не е обосновано въз основа на кой от методите по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени е сторено това. Поддържа, че органите по приходите не са доказали, при условията на пълно и главно доказване, наличието на посоченото в ревизионния акт основание по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, а именно укриването на приходи, поради което и по аргумент от чл.124, ал.2 от ДОПК фактическите констатации в него не се ползват с презумптивна доказателствена сила. Твърди, че укрити приходи ще има тогава, когато са налице безспорни доказателства, че стопанските операции, които водят до промяна в патримониума на търговеца, не са отразени в счетоводството му и това е довело до неплащане на дължими данъчни задължения. Сочи, че това условие в случая не е удовлетворено, тъй като в хода на ревизионното производство и при извършените насрещни проверки на свързаните с жалбоподателя лица е установено, че търговците водят редовно счетоводството си и всички извършени стопански операции са намерили своето отражение в него. В тази връзка прави възражение, че евентуалното неправилно определяне на данъчната основа от данъчно задълженото лице не представлява укриване на приходи, поради което тя не следва да се определя по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК, а по реда на материалния закон – съгласно чл.27, ал.3, т.1 от ЗДДС, в размер на пазарната цена на стоките. Счита, че в тежест на органите по приходите е да установят каква е тяхната пазарна цена по извършените между свързаните лица доставки щом с ревизионния акт се приема, че уговорената такава между „Витана 21“ ООД и свързаните с него шест търговски дружества е по-ниска от пазарната. Твърди, че такава по-висока пазарна цена на продаваните стоки на свързаните дружества не се установява и от назначената в хода на съдебното производство съдебна оценителна експертиза. Поддържа, че вещото лице не е извършило самостоятелна проверка на извършените неконтролирани сделки, които се ограничават до тези между свързаните лица и крайните клиенти като за целите на изследването са използвани единствено изготвените от органите по приходите електронни таблици, представляващи приложение към ревизионния доклад. Възразява, че в качеството на неконтролирана сделка не е изследвана нито една сделка, сключена от жалбоподателя с несвързано с него лице. Сочи, че между контролираните и съпоставимите неконтролирани сделки са налице множество различия, като например времето, когато те са били сключени и евентуалните отстъпки за количество, респ. равнището на пазара (пазар на едро или пазар на дребно), но въпреки това вещото лице, прилагайки метода на сравнимите неконтролирани цени, в нарушение на чл.20 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., не е извършило дължимите корекции с цел тяхното елиминиране. Поради това счита, че съдът не следва да възприема заключението на оценителната експертиза, а следва да приеме, че органите по приходите не са доказали, че уговорената цена на процесните доставки не е пазарна. Аргументира виждане, според което при отсъствието на установена по-висока пазарна цена, в какъвто размер да се определи данъчната основа по чл.27, ал.3, т.1 от ЗДДС, то липсва основание за определяне на допълнителни данъчни задължения за ДДС по процесните доставки към свързаните лица. Моли съда да постанови решение, с което да обяви нищожността, респективно да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждането на направените деловодни разноски, за които представя списък.

Ответникът по жалбата - директорът на дирекция "ОДОП“ Варна, чрез процесуалния си представител, намира същата неоснователна. Сочи, че [жк], с които са подписани актовете в ревизионното производство, отговарят на всички изисквания по Регламент (ЕС) № 910/2014 като по-специално [жк], на които те се основават, съдържат цялата информация, посочена в Приложение I към регламента и включват трите имена на съответния орган по приходите, негов служебен електронен адрес, както и допълнителна информация, потвърждаваща, че тези физически лица са служители на НАП. В хода на устните състезания изразява становище за доказаност на основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, тъй като жалбоподателят не само извършвал доставките към свързаните с него търговски дружества на цени под пазарните по смисъла на чл.27, ал.3, т.1, б.“а“ от ЗДДС, но бил организирал цялостната си дейност по начин, че да избегне задължителната регистрация по чл.96 от ЗДДС на свързаните с него лица – щом облагаемият оборот на всяко от тях наближи приложимия към относимия към момента на доставките праг от 50 000 лева, търговската дейност чрез съответното дружество бивала изоставяна като продължавала чрез друго дружество. Счита, че при установяване на посочената предпоставка по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК органите по приходите разполагат с възможността да установят данъчните задължения съобразно събраните доказателства, спазвайки основните начала на ДОПК, което било сторено. Във връзка с оспорването от страна на жалбоподателя на заключението на вещото лице по назначената оценителна експертиза сочи, че няма нормативно установен ред, по който да се извършва преценка относно това дали се продава на едро или на дребно, а това зависи от търговската политика на съответния търговец, за която следва да ангажира доказателства. Моли съда да постанови решение, с което да отхвърли жалбата. Претендира присъждането на направените деловодни разноски, за които представя списък.

Съдът, след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:

Жалбата е подадена в срока по чл.156, ал.1, изр. първо от ДОПК. Видно от представеното удостоверение за извършено връчване по електронен път (л.7 от делото) решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна е връчено на жалбоподателя на 18.07.2023 г., в 14:06 ч., чрез активиране на електронна препратка от електронния адрес на жалбоподателя vitana21@[интернет адрес] от посочен в удостоверението IP адрес. В удостоверението е посочен и серийният номер на КЕП на съответното длъжностно лице, извършило връчването – Р. А., т.е. връчването е извършено по реда на чл.29, ал.4 от ДОПК – по електронен път при използване на квалифициран електронен подпис от служител (връчител) от НАП като е било удостоверено по реда на чл.30, ал.6 от ДОПК. Срокът за обжалване, съгласно чл.22, ал.6 от ДОПК, се изчислява от следващия връчването на решението ден, т.е. от 19.07.2023 г. и изтича на 01.08.2023 г. (вторник, присъствен ден). Жалбата е подадена чрез куриер (товарителница на л.6 от делото) като поради липсата на нарочна заверка от служител в куриерската служба на датата на подаване на пратката, както изисква чл.24, ал.1, т.3 от ДОПК, съдът извърши служебна проверка по посочения неин номер (№ 5300497940922) чрез услугата за проследяване на пратки на интернет страницата на куриера „Еконт Експрес“ ООД. В резултат на проверката се потвърждава посоченото в товарителницата обстоятелство, а именно, че пратката е предадена на куриера на 01.08.2023 г., т.е. в последния ден на срока по чл.156, ал.1, изр. първо от ДОПК, поради което този срок, съгласно чл.23, ал.2 от ДОПК, се счита спазен. Жалбата е подадена от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред, при което той бил изцяло потвърден, поради което е допустима. Разгледана по същество, тя се явява частично основателна.

Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р03001822003277-020-001/01.07.2022 г., издадена на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, от Й. Р. А., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна. Заповедта е връчена на жалбоподателя по електронен път на 27.02.2022 г. Връчването на регистрирани по ЗДДС лица, каквото лице е и жалбоподателят, става задължително по електронен път на заявен от тях електронен адрес съгласно чл.101, ал.5 от ЗДДС, за разлика от общия случай по чл.28, ал.2 от ДОПК, в който посочването пред органите по приходите на електронен адрес за получаване на съобщения е уредено като право, а не като задължение. Със ЗВР е определен ревизиращият екип – Н. В. Г. – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и М. Б. М.-С., също главен инспектор по приходите, срокът за нейното завършване - тримесечен, съгласно чл.114, ал.1 от ДОПК, считано от датата на връчване на ЗВР, видовете данъчни задължения – корпоративен данък и ДДС, както и ревизирания период – от 01.01.2018 г. до 31.12.2020 г.

ЗВР е изменена със заповед за изменение на ЗВР № Р03001822003277-020-002/26.10.2022 г., връчена на жалбоподателя на 09.11.2022 г. Изменението касае обстоятелството по чл.113, ал.1, т.3 от ДОПК, а именно срокът за извършване на ревизията, който, на основание чл.114, ал.2 от ДОПК, е продължен до 23.12.2022 г. С последваща заповед за изменение на ЗВР № Р03001822003277-020-003/09.12.2022 г. е изменено и обстоятелството по чл.113, ал.1, т.5 от ДОПК, а именно видовете ревизирани задължения за данъци, като от обхвата на ревизията отпада задължението за корпоративен данък и остава само това за ДДС като е променена и крайната дата на ревизирания период - до 31.08.2020 г. Запазен е срокът за завършване на ревизията – до 23.12.2022 г.

На 20.12.2022 г. на жалбоподателя е връчено уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК, в което е посочено, че е налице основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, а именно налице са данни за укрити приходи, тъй като за ревизирания период от 01.01.2018 г. до 31.08.2020 г. били установени продажби от жалбоподателя към свързаните с него лица, а именно: „Адмония“ ЕООД, „Агродивизия“ ЕООД, „Восток 21“ ЕООД, „Инима 21“ ООД, „Ипекса“ ЕООД и „Електрика 2020“ ООД на цени под пазарните, в нарушение на чл.27, ал.3, т.1 от ЗДДС. Това довело до подаване на справки-декларации по ЗДДС, в които дължимият за продажбите ДДС бил начислен в по-нисък от дължимия размер. С уведомлението на жалбоподателя е определен 14-дневен срок за представяне на доказателства и вземане на становище. В така определения срок ревизираното лице не е представило допълнителни доказателства и не е взело становище.

Според чл.117, ал.1 от ДОПК ревизионният доклад се съставя от ревизиращия орган по приходите не по-късно от 14 дни след изтичането на срока за извършване на ревизията, поради което ревизионният доклад е следвало да бъде издаден най-късно до 06.01.2023 г. В случая ревизионен доклад № Р03001822003277-092-001/16.01.2023 г. е издаден от ревизиращия екип, на който е възложена ревизията, но след изтичането на този срок. Уведомлението по чл.119, ал.1 от ДОПК за издаването му е от 18.01.2023 г. и е адресирано до възложителя на ревизията.

Константна е практиката на ВАС (решение № 9636 от 27.09.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2684/2021 г., VIII о., решение № 4004 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11315/2019 г., I о., решение № 6888 от 21.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 575/2013 г., I о., решение № 10566 от 11.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3654/2013 г., I о. и мн.др.), според която срокът по чл.117, ал.1 от ДОПК е инструктивен, а не преклузивен, поради което с изтичането му не се изчерпва по време компетентността на органите по приходите по издаването му, нито пък издаването на доклада след този срок представлява съществено нарушение на процесуалните разпоредби.

Ревизионният доклад е връчен на жалбоподателя на 05.02.2023 г. Жалбоподателят е депозирал искане с вх.№ К-4073/20.02.2023 г. за удължаване на срока за възражения срещу доклада с един месец, на основание чл.117, ал.5 от ДОПК, предвид големия обем доказателства, приложени към същия. Искането е уважено като с уведомление № Р03001822003277-РУС-001/20.02.2023 г. жалбоподателят е уведомен, че срокът е продължен до 19.03.2023 г. (неделя), т.е. при приложението на чл.22, ал.7 от ДОПК срокът за възражения изтича в първия следващ присъствен ден – на 20.03.2023 г. (понеделник). Жалбоподателят е представил възражение по електронен път, което било регистрирано под вх.№ Р03001822003277-ВЗР-001-И/20.03.2023 г., в което били оспорени констатациите в ревизионния доклад.

Оспореният ревизионен акт № Р-0331822003277-091-001/03.04.2023 г. е издаден на посочената в него дата, т.е. в 14 –дневния срок по чл.119, ал.2 от ДОПК от датата на представяне на възражението. Издаден е от компетентни органи по приходите съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК – от Й. Р. А., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Н. В. Г., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията, чиято длъжност е сред посочените в чл.113, ал.6 от ДОПК вр. чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП.

Актовете в хода на ревизионното производство са съставени чрез информационна система „Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ вр. чл.3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. Освен като електронни документи, записани на оптичен носител (CD с надпис „Витана 21 ООД Р-03001822003277 РА, РД, З. З. с ел.подписи“, находящ се в т.4 от ревизионната преписка), на основание чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК ответникът по жалбата е представил същите в заверен препис и на хартиен носител.

Жалбоподателят е оспорил по реда на чл.184, ал.2 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК истинността на представените по делото електронни документи - актовете в ревизионното производство и доказателствата, представляващи приложения към ревизионния доклад (подписани с КЕП файлове, представляващи таблици във формат .xlsx, наименувани с фирмите на свързаните лица „Агродивизия“, „Адмония“, „Восток“, „Електрика“, „Инима“, „Ипекса“, както и файлове с имена „всички покупки на Витана 21 ООД от ВОП и внос“, „всички продажби на Витана 21 ООД“ и „укрито ДДС“, записани на оптичен носител CD с надпис „Приложения към РД“, находящ се отново в т.4 от ревизионната преписка). Оспорването е заявено още с жалбата като според него електронните подписи, с които органите по приходите са подписали електронните документи, не са [жк], тъй като служителите, на които са били издадени те не могат да бъдат индивидуализирани поради липсата на посочен ЕГН.

Оспорването е своевременно заявено, при изрично предвидена в закона - чл.184, ал.2 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК възможност за това. Както се сочи и в т.38 от решението на Съда на ЕС от 29.02.2024 г. по дело C‑466/22, В.Б. Трейд, ако и доколкото националното право предвижда възможност за оспорване на доказателствената сила на саморъчен подпис, такава възможност трябва да е налице и по отношение на квалифицирания електронен подпис. Поради това съдът намира оспорването на електронните документи допустимо. Предвид извършената от съда служебна проверка на КЕП и с оглед изисканите по реда на чл.192 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК и приобщени писмени доказателства от третото неучастващо лице – „Информационно обслужване“ АД, съдът намира оспорването недоказано, по който въпрос съдът може да се произнесе и с решението си – арг. от чл.194, ал.2 вр. ал.3 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК.

Оспорените електронни документи са визуализирани в присъствието на процесуалните представители на страните и на законния представител (управителя) на жалбоподателя в съдебно заседание от 24.10.2023 г. От извършената от съда проверка на електронните подписи и на [жк], въз основа на които са издадени те, се установява, че всички електронни документи са подписани от лицата, посочени като техни автори като електронните подписи, с които те са подписани, са валидни. В квалифицираните удостоверения за електронни подписи органите по приходите, автори на съответния документ, са обозначени с три имена на латиница като от доставчика на удостоверителната услуга Stamp Global Qualified CA, Information Services JSC („Информационно обслужване“ АД) им е присвоен уникален номер, който идентифицира съответното лице като е посочен и техният персонален служебен електронен адрес. Съдът извърши и допълнителна служебна проверка на статуса на квалифицираните удостоверения за електронни подписи чрез съответната публична услуга на страницата на доставчика на удостоверителната услуга, на разположение на: [интернет адрес], при което беше установено, че всички квалифицирани удостоверения за електронни подписи са валидни и са издадени на лицата, посочени като автори на властническите изявления във всеки от оспорените документи, респ. в изготвените таблици, представляващи приложение към РД.

След преглед на данните в квалифицираните удостоверения (достъпни в подписаните във формат pdf файлове в поле Signature Panel, Signatures Properties, Show Signature’s Certificate, подменю „Summary” и „Details”) съдът установи, че те напълно отговарят на изискванията на Приложение I към Регламент (ЕС) № 910/2014. Във връзка с оспорването на жалбоподателя следва да се отбележи, че б.“в“ от Приложение I към Регламент (ЕС) № 910/2014 изисква квалифицираното удостоверение да съдържа най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно. Същевременно чл.26, б.“а“ и б.“б“ от Регламент (ЕС) № 910/2014 предвиждат, че усъвършенстваният електронен подпис, на което изискване съгласно чл.3, т.12 от същия регламент следва да отговаря и [жк], трябва да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира. В т.4 от диспозитива на решение на Съда на ЕС от 20.10.2022 г. по дело C‑362/21, Екофрукт“ е прието, че чл.3, т.12 от Регламент № 910/2014 и приложение I към него трябва да се тълкуват в смисъл, че при проверката на съответствието на квалифициран електронен подпис с изискванията на това приложение, обстоятелството, че имената на титуляря на електронния подпис, които той обичайно изписва на кирилица, са транслитерирани на латиница, не е пречка електронният подпис на титуляря да се счита за „квалифициран електронен подпис “ по смисъла на този член 3, точка 12, стига този електронен подпис да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира, което следва да се провери от националния съд.

В случая съдът намира, че квалифицираните удостоверения за електронните подписи, с които са подписани актовете в хода на ревизионното производство и доказателствата, представляващи електронни таблици, към ревизионния доклад, съдържат необходимите данни, чрез които органите по приходите, посочени като автори на всеки от актовете и титуляри на КЕП, с които те са подписани, могат да бъдат идентифицирани, а самите подписи са свързани по уникален начин с тях.

Както беше посочено по-горе, всеки от служителите е идентифициран с три имена, чиято транслитерация на латиница не е пречка електронният подпис на титуляря да се счита за квалифициран електронен подпис. Този електронен подпис е свързан по уникален начин със съответното лице чрез присвоен му от доставчика на удостоверителната услуга сериен номер и посочената персонална служебна електронна поща в НАП.

Горното се потвърждава и от писмените доказателства, изискани по реда на чл.192 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, от третото неучастващо лице „Информационно обслужване“ АД (на л.54 – л.139 от делото). От отговора на доставчика на удостоверителната услуга е видно, че квалифицираните удостоверения за КЕП (КУКЕП) са издадени на съответните органи по приходите, от чието име са издадени актовете в ревизионното производство - Й. Р. А., Н. В. Г. и М. Б. М.- С.. Посочено е, че всяко от КУКЕП е с вписан в него уникален идентификатор за физическо лице, предоставен от доставчика като самата му стойност е уникален пореден номер, който се генерира от вътрешна система за издаване и управление на квалифицираните удостоверения за електронен подпис. Чрез този уникален вътрешен номер и чрез предоставената от доставчика на квалифицираните удостоверителни услуги информация може да бъде идентифицирана и проверена самоличността на физическото лице (титуляра), на което е издадено КУКЕП, свързвайки го с неговия уникален персонален номер – ЕГН или ЛНЧ.

Следователно оспорените електронни документи са подписани с [жк], отговарящи и на трите кумулативни изисквания по чл.3, т.12 от Регламент № 910/2014. Първо, електронният подпис отговаря на изискванията за „усъвършенстван електронен подпис“, който съгласно чл.3, т.11 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в член 26 от същия. Второ, подписът следва е създаден от „устройство за създаване на квалифициран електронен подпис“ (видно от отговора на „Информационно обслужване“ АД в конкретния случай това устройство е тип Carte IAS Classic en version 4.4.2 aver serveur MOC 1.1 sur plateforme Multiapp v4.0.1 – SafeNet IDPrime 940, нотифицирано от Франция и сертифицирано от съответния орган на тази държава), което съгласно чл.3, т.23 същия регламент отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към регламента. И трето, подписът се основава на „квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ по смисъла на чл.3, т.15 от Регламент № 910/2014, т.е. удостоверение, издадено от „доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги“ и отговарящо на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент (вж. решение на Съда на ЕС по дело C‑362/21, Екофрукт, т.43 и решение на Съда на ЕС по дело C‑466/22, В.Б. Трейд, т.33).

Според чл.25, т.2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. В допълнение, макар такова изискване в ДОПК да липсва, всеки от [жк], с които са подписани електронните документи от органите по приходите, е и с вграден времеви печат (time stamp), чрез който, в допълнение на присъщата на официалните документи материална доказателствена сила относно датата на тяхното издаване, се удостоверява датата и точния час на подписване на всеки от документите. Така според легалната дефиниция по чл.3, т.34 от Регламент (ЕС) № 910/2014 понятието „квалифициран електронен времеви печат" означава електронен времеви печат, който отговаря на изискванията, предвидени в член 42, а според чл.3, т.33 от същия регламент „електронен времеви печат" означава данни в електронна форма, които свързват други данни в електронна форма с конкретен момент във времето и представляват доказателство, че последните данни са съществували в съответния момент.

Следва да се приеме, че всички актове – заповедта за възлагане на ревизията, заповедите за нейното изменение, ревизионният доклад с приложенията към него и ревизионният акт, съдържат подпис на органа, техен издател, като задължителен реквизит, предвиден и в чл.117, ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДОПК. По тези съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи по приходите, в кръга на техните правомощия и са подписани с валидни [жк], поради което не съществуват основания за обявяване на тяхната нищожност (по арг. от противното на т.1 от диспозитива на решението на Съда на ЕС по дело C‑362/21, Екофрукт).

Ревизионният акт е издаден като електронен документ, поради което писмената форма се счита спазена съгласно чл.3, ал.2 от ЗЕДЕУУ, и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК. Органите по приходите са изпълнили процесуалното си задължение по чл.120, ал.2, изр.второ от ДОПК да обсъдят в него направените срещу ревизионния доклад възражения, които възражения са счетени за неоснователни.

В хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила.

Неоснователно е възражението на жалбоподателя, че за установяване на пазарната цена на доставките, извършени към свързаните лица, която цена представлява данъчната основа в разглежданата хипотеза на чл.27, ал.3, т.1, т.“а“ от ЗДДС, в ревизионното производство непременно е следвало да бъде назначена оценителна експертиза.

Правомощието на органите по приходите да възлагат експертизи е уредено в чл.12, ал.1, т.15 от ДОПК. Според чл.60, ал.1 от ДОПК експертиза се възлага по инициатива на органа по приходите или по искане на субекта, когато за изясняване на някои възникнали в производството въпроси са нужни специални знания, каквито органът по приходите няма. По аргумент от противното, ако органът по приходите разполага с необходимите специални знания, които може пряко да приложи, то ще липсва основание в ревизионното производство да бъде назначавана експертиза.

В чл.65 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. е изрично предвидено, че за целите на определяне на пазарните цени по смисъла на тази наредба при необходимост могат да се ползват и оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица. Използваният в нормата израз "при необходимост могат да се ползват" води до извод, че назначаването на такава експертиза е въпрос на преценка на ревизиращия екип, която преценка не подлежи на самостоятелен съдебен контрол (така решение № 8779 от 11.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 12520/2021 г., I о.). Разбира се, на такъв контрол подлежи спазването на методите на наредбата за определяне на пазарните цени съображения за което ще бъдат изложени по-долу при преценката за съответствие на оспорения акт с материалния закон.

Освен това при определяне на данъчната основа по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК, както е и в настоящия случай, законът не изисква за определяне на пазарната цена да бъде назначавана експертиза в ревизионното производство. По-конкретно чл.122, ал.2, т.13 от ДОПК указва, че за определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид „ценовите и другите условия на сделките, сключени с цел отклонение от данъчно облагане, включително данните за такива сделки между свързани с ревизирания лица“, т.е. ценовите и другите условия на сделките, сключени със свързаните лица се вземат предвид пряко от органа по приходите без да се изисква преценката дали тези ценови условия са пазарни или не да бъде опосредена чрез заключението на вещо лице.

Ревизионният акт обаче частично не съответства на материалния закон, което налага той да бъде изменен.

Между страните не е спорно, а и това беше установено след извършена от съда на основание чл.23, ал.6 от ЗТРРЮЛНЦ служебна справка, че през ревизираните периоди жалбоподателят и търговските дружества "Адмония" ЕООД с [ЕИК], "Агродивизия" ЕООД с [ЕИК], "Восток 21" ЕООД с [ЕИК], "Инима 21" ООД с [ЕИК], "Ипекса" ЕООД с [ЕИК] и "Електрика 2020" ООД с [ЕИК], са свързани лица по смисъла на § 1, т.3, б. „д" от ДР на ДОПК вр. § 1, т.34 от ДР на ЗДДС, тъй като управител на всички тези дружества е едно и също физическо лице, а именно К. А. С..

От фактическа страна се установява, че през ревизираните периоди жалбоподателят извършвал търговия основно с инкубатори за яйца и с други нехранителни стоки за бита, домашното стопанство и промишлеността – фуражомелки, електродвигатели, мелачки за плодове, месомелачки, роначки за царевица, яйцеварки, изкуствени [жк], които придобивал чрез внос или вътреобщностно придобиване. Впоследствие стоките били изпращани до крайните клиенти чрез куриерски фирми – „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ ЕАД, като била ползвана услугата „наложен платеж" и/или „пощенски превод". Сумите от продажбите били отчитани от свързаните с жалбоподателя дружества на регистрираните от тях фискални устройства като били предавани от куриера и получавани в брой от управителя на дружествата. При ревизията е установено, че стоките са обявени и рекламирани на интернет страницата [интернет адрес], която обаче няма функционалностите на електронен магазин по смисъла на § 1, т.87 от ДР на ЗДДС. На същата бил обявен телефонен номер за контакт **********, който бил регистриран на името на К. А. С. без на посочената интернет страница да е налична информация за това кое е конкретното търговско дружество, което предлага стоките за продажба.

Свързаните с жалбоподателя дружества осъществявали идентична с него търговска дейност, а именно търговия с инкубатори, фуражомелки, електродвигатели, мелачки за плодове, месомелачки, роначки за царевица, яйцеварки, изкуствени квачки и др. Фактическата търговска дейност на всички тези дружества била осъществявана от посоченото физическо лице – от управителя К. А. С., който бил и единственото лице за контакт с куриерските дружества и клиентите. В нито едно от дружествата няма назначавани лица по трудови договори, включително в дружеството-жалбоподател. Нито едно от свързаните дружества няма търговски обект и не разполага с банкова сметка като банкова сметка има единствено „Витана 21" ООД като жалбоподателят има и наето складово помещение от „Автосвят" ООД, но без да стопанисва търговски обект, в който да извършва продажби. Фискалните устройства с установена дистанционна връзка с НАП на „Витана 21" ООД и на посочените свързани с жалбоподателя лица са регистрирани по седалище на дружествата без стационарен обект.

Според чл.27, ал.3, т.1, б.“а“ от ЗДДС данъчната основа е пазарната цена и доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26, е по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81. Разпоредбата на чл.20, ал.1 от ППЗДДС предвижда, че пазарната цена по чл. 27, ал. 3 и ал. 4, т. 2 от закона се определя към датата на възникване на данъчното събитие за доставката, което, съгласно чл.25, ал.2 от ЗДДС, възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката.

В случая няма спор, че жалбоподателят е търговско дружество, регистрирано по ЗДДС с № BG *********, считано от 05.12.2016 г., с основание за регистрацията - по избор, независимо от облагаемия оборот. За всеки от ревизираните периоди жалбоподателят е подавал справка-декларация с деклариран резултат ДДС за внасяне в посочените в ревизионния доклад размери. Няма спор, че свързаните с жалбоподателя търговски дружества не са били регистрирани по ЗДДС. Спорен е въпросът дали доставките от жалбоподателя към свързаните с него лица са извършени по пазарни цени, съответно правилно - в съответствие с Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., ли са определени тези пазарни цени, които следва да служат и за данъчна основа за определяне, след прилагане на ставката по чл.66, ал.1 от ЗДДС, на размера на дължимия за съответните периоди данък.

Според легалната дефиниция по § 1, т.16 от ДР на ЗДДС "пазарна цена" е цената по смисъла на § 1, т.8 от допълнителните разпоредби на ДОПК, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от допълнителните разпоредби на ДОПК. От своя страна § 1, т.8 от ДР на ДОПК гласи, че "пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Методите за определяне на пазарните цени по смисъла на § 1, т.10 от ДР на ДОПК са изчерпателно изброени в б.“а“ – б.“д“ от същата разпоредба и съответно са методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; методът на транзакционната нетна печалба; методът на разпределената печалба. В § 1, т.10 от ДР на ДОПК е посочено и че редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите – с Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г.

Жалбоподателят концентрира процесуалните си усилия върху изключване на презумптивната доказателствена сила на фактическите констатации в ревизионния акт чрез опровергаване наличието на основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК.

Според чл.124, ал.2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Следователно при установеност на съответното основание по чл.122, ал. 1 от ДОПК фактическите констатации в ревизионния акт се ползват с презумптивна доказателствена сила, поради които и съгласно чл.154, ал.2 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК в тежест на ревизираното лице е да проведе обратно и пълно доказване като опровергае тези фактически констатации, касаещи относимите параметри при определяне на данъчната основа.

Установяване на наличието на съответното основание по чл.122, ал.1 от ДОПК е в тежест на ответника по жалбата, в какъвто смисъл са и дадените на основание чл.170, ал.3 вр. ал.1 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК указания от съда по разпределение на доказателствената тежест в съдебно заседание от 24.10.2023 г. В тази връзка жалбоподателят принципно основателно възразява, че, само по себе си, евентуалното неправилно определяне на данъчната основа по сделките със свързаните с него лица не представлява укриване на доходи и не може да обоснове провеждане на ревизията по особения ред на чл.122 от ДОПК. В случая обаче се установяват и допълнителни обстоятелства, които безспорно сочат на укриването на доходи от страна на жалбоподателя чрез организирането и целенасоченото извършване на стопанската дейност по такъв начин, че да се избегне надвишаването на приложимия към датата на доставките праг на облагаемия оборот от 50 000 лева по отношение на всяко от свързаните лица и по този начин да се осуети тяхната задължителна регистрация по ЗДДС съгласно чл.96, ал.1 от същия закон. В резултат на това при последващите продажби на стоките от свързаните лица на крайните клиенти, извършвани вече на пазарни цени, за свързаните лица, които не са регистрирани по ЗДДС, не възниква задължение за начисляване и внасяне на посочения данък. Поради това обосновано органите по приходите са приели, че свързаните лица извършват продажбата към крайните клиенти само формално като единствената тяхна дейност се състои в издаването на фискални бонове от фискалните устройства, регистрирани без стационарни обекти, като при това те следят да не достигнат оборот за регистрация по ЗДДС.

Последното обстоятелство, в съчетание с извършване на доставките към свързаните лица на цени под пазарните, сочи на укриване на приходи като основание по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Тъй като тяхното укриване е винаги целенасочена дейност, то обосновано органите по приходите са [жк], по който жалбоподателят и свързаните с него дружества извършват търговската си дейност, като реализиране на „схема“ (стр.3 от РА). Чрез изоставянето на търговската дейност чрез съответното свързано с жалбоподателя лице при достигане на приложимия към датата на доставките облагаем оборот от 50 000 лева, като условие за задължителна регистрация по ЗДДС, Стефанов е целял свързаните лица да не бъдат регистрирани по този закон като по този начин за тях не би възникнало и задължение за начисляване и внасяне на ДДС върху вече пазарната цена по сделките, сключени с крайните клиенти. Жалбоподателят не е предложил правдоподобно обяснение какви стопански съображения са наложили в отношенията между него и крайните клиенти да бъде включван подобен посредник – свързано с жалбоподателя дружество, което единствено издава фискални бонове за закупените от крайните клиенти стоки, но вече по пазарни цени. Както се приема и в ревизионния акт, присъствието на тези дружества в търговската верига доставчик, в лицето на жалбоподателя, и краен клиент, е неоправдано и е въведено единствено с цел намаляване на дължимия ДДС. Съдът намира, че подобна практика, доколкото чрез нея се стига до отклонение от данъчно облагане, не може да бъде обоснована със съображения за упражняване на конституционно гарантираните права на свободна стопанска инициатива и труд – чл.19 и чл.48 от Конституцията на Република България. Според чл.57, ал.2 правата следва да бъдат упражнявани по начин, че да не се накърняват права или законни интереси на други, включително установеното с чл.60, ал.1 от Конституцията право на държавата да събира установените със закон данъчни задължения. Както основателно сочи процесуалният представител на ответника по жалбата в хода на устните състезания, такава „оптимизация“ на данъчните разходи би била допустима само ако същата е в рамките на закона, т.е. ако чрез нея не се стига до отклоняване от данъчно облагане.

На следващо място, доказателствената тежест за установяване, че договорената цена по сключените между жалбоподателя и свързаните с него дружества е именно пазарна, а не по – ниска от пазарната, се носи от жалбоподателя не само поради необорената доказателствена сила на констатациите в ревизионния акт – чл.124, ал.2 от ДОПК, но и според изричната норма на чл.116, ал.2 от ДОПК, което доказателствено правило намира приложение и при ревизии, проведени по общия ред. Следователно дори и да се приеме, че жалбоподателят успешно е оборил наличието на основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, поради което отпада и действащата срещу него презумптивна доказателствена сила на ревизионния акт, то той би продължил да носи доказателствената тежест за установяване на обстоятелството, че цените на доставките към свързаните с него лица са пазарни. Така разпоредбата на чл.116, ал.2 от ДОПК гласи, че когато ревизираното лице извършва сделка със свързани лица, то е длъжно да докаже съответствието й с пазарната цена и причините за отклоняване от нея, включително чрез представяне на всички относими доказателства от чужбина. Алинея 4 на същата разпоредба урежда и процесуалната последица при неуспешно доказване на соченото обстоятелство от страна на ревизираното лице - органът по приходите има право да установи пазарните цени въз основа на достъпна информация или доказателства. Нормата на чл.116, ал.5 от ДОПК предвижда, че при прилагане на методите за определяне на пазарните цени органите по приходите използват и данни за борсови цени, данни, посочени в статистически справочници или други издания, съдържащи специализирана ценова информация. Последната норма, наред с чл.65 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., е още един аргумент в подкрепа на извода, че и в общия случай, дори ревизията да не беше проведена по особения ред, органите по приходите могат сами, без заключение на вещо лице, да приложат методите за определяне на пазарните цени.

В случая органите по приходите са разполагали с такива достъпни доказателства по смисъла на чл.116, ал.4 от ДОПК за пазарните цени на търгуваните от жалбоподателя артикули като са приели, че пазарни са цените при доставките на стоки към крайните клиенти на свързаните с жалбоподателя дружества „Адмония" ЕООД, "Агродивизия" ЕООД, "Восток 21" ЕООД, "Ипекса" ЕООД, "Инима 21" ООД, "Електрика 2020" ООД. Последните сделки са квалифицирани като „свободни продажби“, тъй като е прието, че цените по тях не са контролирани и сделките са свързани между независими търговци. В ревизионния акт е прието, че цените при „свободните продажби" са значително по-високи от цените на доставките към свързаните дружества, поради което е направен извод, че цените по доставките към свързаните дружества не са пазарни, за разлика от тези, на които свързаните дружества продават стоките на крайните клиенти. Този извод не е оборен успешно от жалбоподателя, който, както беше посочено, носи доказателствената тежест за това обстоятелство съгласно чл.116, ал.2 и чл.124, ал.2 от ДОПК. Не са доказани и евентуалните причини за установените несъответствия между цените по контролираните и по свободните сделки.

Неоснователно е възражението на жалбоподателя, че органите по приходите са определили данъчната основа, вземайки предвид само сделките между свързаните лица и крайните клиенти, без обаче да съобразят и цената, на която самият жалбоподател също е продавал идентични стоки на крайни, несвързани с него свои клиенти. Посоченото обстоятелство е подробно изследвано като данните са представени в табличен вид (на стр.11 – стр.16 от РД). В доклада изрично е посочено, че освен към свързаните с него дружества "Витана 21" ООД осъществява директни продажби и към крайни, независими клиенти. Поради наличието на детайлна аналитична счетоводна отчетност от всички дружества е извършена съпоставка между продажните цени на едни и същи артикули по сделките, сключвани със свързаните лица „Адмония" ЕООД, "Агродивизия" ЕООД, "Восток 21" ЕООД, "Ипекса" ЕООД, "Инима 21" ООД и "Електрика 2020" ООД и към крайните, независими клиенти. Там където данните не са достатъчни за да бъде изведена съпоставимост на артикулите (по отношение на аксесоарите и електродвигателите) това е посочено изрично. След преглед на данните в таблиците се потвърждава направения в ревизионния акт извод, че цените на продажбите, извършени от жалбоподателя в полза на несвързани с него клиенти са по-високи от тези, на които идентични стоки се продават на свързаните дружества. За за 2018 г. приходите от продажби на свързани лица възлизат на 83608,30 лева, а 5127,67 лева са приходите от продажби на независими клиенти, за 2019 г. 161626,90 лева са приходите от сделките със свързаните дружества, а 14535,89 лева са тези от сделки с независими крайни клиенти и за периода от месец януари до месец август 2020 г. 107806,10 лева са приходите от свързаните дружества и 64500,78 лева са тези от сделки с независими крайни клиенти, т.е. търговската дейност на жалбоподателя основно се извършва чрез посочените свързани лица. Следва да се отбележи, че недопустимо би било жалбоподателят сам да оспорва качеството на цените, на които свързаните с него лица продават на крайните си клиенти, като пазарни, именно защото тези цени са постигнати след свободно договаряне с несвързано лице като техният размер е резултат от съвпадащите волеизявления на страните по сделката, едното от които, това на продавача, е формирано от същото физическо лице – от управителя К. С..

Съдът е назначил съдебна оценителна експертиза за проверка дали пазарните цени на доставките към свързаните лица са формирани от органите по приходите в съответствие с изискванията на § 1, т.10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. При оспорването на заключението на вещото лице в съдебно заседание от 05.03.2024 г. процесуалният представител на жалбоподателя основава възраженията си на обстоятелството, че вещото лице е базирало заключението си на таблиците във формат .xlsx, представляващи приложение към РД. Още веднъж следва да се посочи, че оспорването на валидността на КЕП, с който са подписани тези файлове, а оттам и на тяхната автентичност, е неуспешно, за което съображения бяха изложени по-горе. Същевременно, според чл.117, ал.3 от ДОПК, приложените към ревизионния доклад доказателства са неразделна част от него като на свой ред, според чл.120, ал.2, изр.първо от ДОПК, ревизионният доклад се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него. Следователно необорената доказателствена сила на фактическите констатации в ревизионния акт се разпростира и по отношение на посочените таблици, които, поради това, могат и следва да бъдат използвани от назначеното от съда вещо лице като източник на информация при изготвяне на заключението.

Съдът не кредитира първоначалния вариант на заключението на вещото лице, тъй като при него пазарната цена на стоките е определена по методите на Българските стандарти за оценяване (БСО), които не са сред изчерпателно изброените в § 1, т.10, б.“а“ - б.“д“ от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. В тази връзка, с определение от съдебно заседание от 12.12.2023 г., още преди приемането на това заключение с оглед възражението на жалбоподателя за неизтекъл срок по чл.199 от ГПК, съдът е указал на вещото лице да преработи заключението си като съобрази наличните по административната преписка сделки – пазарни аналози и се ограничи до методите за определяне на пазарни цени по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., респ. да обоснове на кой от тези методи съответства използваният в първоначалното му заключение метод за оценка на БСО. Вещото лице е изпълнило дадените му указания като е представило преработено заключение. В съдебно заседание от 13.02.2024 г. инж. Абаджиев е пояснил, че преработеното заключение е съобразно поставената задача и следва да бъде разглеждано само то.

От самото заключение (на л.195 – л.196 от делото с приложен оптичен носител - CD, на който се съдържат електронни таблици с изчисленията на вещото лице) и поясненията в съдебно заседание от 13.02.2024 г. става ясно, че при определяне на пазарните цени на стоките по процесните доставки към свързаните лица вещото лице е използвало метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, който е предвиден в § 1, т.10, б.“а“ от ДР на ДОПК и чл.3, т.1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. Вещото лице е обосновало приложението на този метод с разпоредбата на чл.8, ал.1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., според която методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка. В писменото си заключение и в разясненията в съдебно заседание вещото лице е посочило, а това се установява и от данните по ревизионната преписка, че в случая не просто има сходство на стоките – предмет на контролираните и съпоставимите неконтролирани сделки, а нещо повече – касае се до пълна идентичност на стоките, продавани от жалбоподателя на свързаните лица, от една страна, и тези, продавани от свързаните лица на крайните клиенти, от друга. Стоките не били променяни по никакъв начин – те не са били преработвани, не са били влагани в др. продукт и др.подобни. Съдът намира, че с оглед пълната идентичност на стоките по контролираните и неконтролираните съпоставими сделки и на основание чл.8, ал.1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. приложим се явява именно посоченият метод на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци.

Неоснователно е възражението на процесуалния представител на жалбоподателя, заявено в съдебно заседание от 05.03.2024 г., според което е налице противоречие в заключението на вещото лице относно използвания метод за оценка, тъй като в него се съдържа позоваване на чл.15 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., която урежда случаите, когато по преценка на вещото лице могат да се използват няколко метода за определяне на пазарните цени, и посоченото от вещото лице, че заключението е извършено при прилагане само на метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци. Разпоредбата на чл.15, ал.1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. урежда две самостоятелни и независими една от друга алтернативи, което е очевидно предвид използвания в нея съюз „или“. Нормата гласи, че в случаите, когато се прилага повече от един метод за определяне на пазарните цени или се използват няколко съпоставими неконтролирани сделки, полученият резултат включва съответен брой стойности на цена или печалба (редица от пазарни стойности). Алинея втора на същата предвижда, че редицата от пазарни стойности се състои от резултатите от всички неконтролирани сделки, за които е налице или е постигната в резултат на корекциите по чл. 11 достатъчна степен на съпоставимост.

Видно от заключението на вещото лице и неговите пояснения в съдебно заседание от 13.02.2024 г., позоваването на чл.15 от наредбата е не от гледна точка на прилагането на няколко метода за определянето на пазарните цени, тъй като приложеният такъв метод е само един – този на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, а поради наличието на повече съпоставими неконтролирани сделки, които могат да бъдат използвани като аналози при определяне на пазарната цена по контролираните доставки. В поясненията си инж.Абаджиев сочи, че когато цената на процесните доставки не попада в редицата от пазарни стойности, както е и в случая, то чл.15 от наредбата изисква осредняване на стойностите в редицата. Вещото лице изрично е пояснило, че именно на това осредняване се дължи и разликата в изчисления от него размер (изчисленията на приложения към заключението оптичен носител, файл във формат .xlsx с наименование “Calculations”) на данъчната основа, която вещото лице е в размер [рег. номер],14 лева. Видно от ревизионния акт, органите по приходите не са извършили предвиденото в чл.15 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. осредняване на пазарните стойности за всеки от съответните продавани артикули, а директно са приели за пазарна цената, на която съответният артикул е бил продаван от свързаните с жалбоподателя дружества на крайните клиенти. Този подход обаче е в противоречие със закона – § 1, т.10 от ДР на ДОПК и чл.116, ал.5 от ДОПК, които изискват, дори и да не бъде назначена експертиза в ревизионното производство, органът по приходите да приложи методите за определяне на пазарните цени, редът и начинът за което са определени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г.

Неоснователно е и възражението на процесуалния представител на жалбоподателя, според което осреднената стойност на редицата от пазарни стойности на неконтролираните сделки е неправилно формирана, тъй като вещото лице не е извършило дължимите на основание чл.11 вр. чл.20 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. корекции, за да се постигне достатъчна степен на съпоставимост между контролираните и неконтролираните сделки чрез елиминиране на различията между тях. Жалбоподателят твърди, че нито органите по приходите, нито вещото лице са съобразили обстоятелството, че продажбите на стоки на свързаните лица са извършвани в по-големи количества, т.е. извършвана е търговия на едро, а продажбите от свързаните лица към крайните клиенти са в по-малки количества, на цени на дребно, които поради това са по-високи, както и че не е съобразено времето, през което са извършвани контролираните доставки към свързаните лица и неконтролираните доставки от тях към крайните клиенти.

Тук следва да се отбележи, че съдът не се споделя възражението на процесуалния представител на ответника по жалбата, според което дали съответните продажби се извършват на едро или дребно е въпрос на търговска политика, която следва да е била предварително оповестена от търговеца. Според легалната дефиниция на понятието "трансферно ценообразуване" по § 1, т.9 от ДР на ДОПК, това е ценообразуването по сделки между свързани лица, каквито жалбоподателят и посочените шест търговски дружества, на които той е доставял стоки, безспорно са. За жалбоподателя обаче не се прилага задължението за поддържане на документация за трансферно ценообразуване по реда на Глава осма „а“ от ДОПК и по-конкретно на местно досие, което, според чл.71в, ал.1, т.2, б.“д“ от ДОПК, следва да съдържа и информация за контролираните сделки – предмет на местното досие и по-конкретно подробен анализ на съпоставимостта, включващ характеристики на предмета на контролираната сделка, договорни условия, икономически условия, описание на прилаганите бизнес стратегии и функционален анализ, отнасящ се за лицето по чл. 71б, ал. 1 и съответните свързани лица – страни по контролираните сделки, както и на настъпилите промени във факторите на съпоставимост спрямо предходни години. Това е така, защото според чл.71б, ал.2, т.4 от ДОПК алинея 1, уреждаща задължението за изготвяне на местно досие при осъществяване на контролирани сделки, не се прилага за лицата, които извършват контролирани сделки единствено в страната. Следователно за жалбоподателя, доколкото контролираните сделки са осъществявани именно в страната, липсва подобно задължение за такова предварително оповестяване на договорните и икономически условия по контролираните сделки с представяне на подробен анализ на тяхната съпоставимост с неконтролираните такива.

Разпоредбата на чл.20, т.2, б.“а“ и б.“д“ и т.3, б.“в“ от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. действително изисква при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени да се извършват корекции по чл. 11 с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа на онези от следните фактори, които влияят върху цената и конкретно условията на сделката: количество, съответно отстъпки за количество, и момента на договаряне, респ. пазарните условия, като равнище на пазара (пазар на едро или пазар на дребно).

В същото време чл.14, ал.1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. допуска съпоставимите неконтролирани сделки да са осъществени в различен период от този на контролираната сделка, стига в двата периода да действат едни и същи икономически условия, които влияят на резултатите от сделките. Съдът намира, че от сключването на контролираните сделки към свързаните лица до сключването на съпоставимите неконтролирани сделки от тях към крайните клиенти са изминали непродължителни периоди от време, през които икономическите условия не са се променили съществено, поради което е удовлетворено изискването на чл.20, ал.1 от ППЗДДС пазарната цена да е определена към датата на възникване на данъчното събитие за доставката, т.е. към момента на прехвърляне на собствеността върху стоката.

Неоснователно е и възражението на ответника по жалбата, че продажбите към свързаните дружества били извършвани на едро, което съставлявало евентуалната причина за това цените да са по-ниски от пазарните. Макар, както беше посочено, за жалбоподателя да липсва задължение предварително да обявява търговската си политика (начинът на определяне на цените) при продажби на едро и на дребно, респ. какви биха били приложимите отстъпки за количество, то, както вече беше посочено по-горе, в доказателствена тежест на последния, съгласно чл.124, ал.2 и чл.116, ал.2 от ДОПК, е да установи на какво конкретно се дължат отклоненията от установените пазарни цени. В тази връзка жалбоподателят не е ангажирал никакви доказателства нито за някаква настъпила съществена промяна на икономическите условия за времето, изтекло от всяка от контролираните доставки до извършване на неконтролираните съпоставими с тях сделки с крайните клиенти, нито за критериите, които той е прилагал при доставки с различно количество на продадените стоки (дали продажбите се извършват на едро или на дребно), респ. за прилаганите отстъпки за количество и за това дали те са били прилагани по един и същ начин и спрямо сделките, извършвани в полза на несвързани с жалбоподателя лица (например сделки на едро, с по – големи количества стоки, но в полза на несвързани с него лица). В тежест на последния е да установи и че твърдяната търговска отстъпка за количество на продадените на свързаните с него лица стоки е икономически обоснована и не води до отклоняване от данъчно облагане. Тук следва да се има предвид и обстоятелството, че управителят на ООД/ЕООД е негов волеизявяващ орган. Когато едно лице действа като органен представител на две юридически лица, няма лице - правен субект, различно от тях, което да изявява своя воля като представител. Договарящи са юридическите лица. Волеизявлението обаче е на овластения представител, който на основание представителната власт, извършва правни действия, пораждащи правни последици в сферата на представлявания (вж. мотивите към т.2 от Тълкувателно решение № 3 от 15.11.2013 г. на ВКС по т. д. № 3/2013 г., ОСГТК). Следователно касае се до съвпадащи волеизявления на все едно и също физическо лице, на което е предоставено правомощието от името на жалбоподателя и от името на съответното свързано с него лице да определя цената за съответното продавано количество. Това обстоятелство, както и факта, че същото физическо лице е или съдружник или едноличен собственик на капитала на свързаните дружества, както и че стоките се закупуват от свързаните лица, за да бъдат препродадени на крайните клиенти като част от организирана „схема“ за намаляване на дължимия ДДС, водят до извод за недоказаност на възраженията на жалбоподателя във връзка с наличието на основания по чл.20 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за извършване на корекции с цел елиминиране на различията между контролираните и съпоставимите неконтролирани сделки. Дори и такива различия да има, което не беше доказано, те се дължат изцяло на волята на посоченото физическо лице, което чрез тях, при безспорно установени данни за укрити приходи, очевидно се опитва да създаде привидност за икономическа обоснованост на пазарната цена на доставките към свързаните лица и по този начин да изключи възможността данъчната основа по тях да бъде коригирана в посока увеличение.

Независимо от това обаче съдът намира, че с ревизионния акт е установен ДДС в общ размер на 35483,60 лева върху неправилно формирана, в нарушение на чл.15 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., данъчна основа за ревизираните данъчни периоди. Вещото лице е изчислило данъка в размер общо на 30650,63 лева при данъчна основа [рег. номер],14 лева, изведена от осреднените стойности на пазарната стойност на всеки от продадените артикули във формираната редица. Съдът намира, че общият размер на данъка следва да бъде определен именно съгласно заключението на вещото лице, т.е. в размер на 30650,63 лева.

Върху главницата на задължението по данъчни периоди се дължи и лихва на основание чл.1, ал.1 от ЗЛДТДПДВ вр.чл.175, ал.1 от ДОПК. Началната дата, от която същата е начислена с ревизионния акт – от 15-то число на месеца, следващ съответния данъчен период, е правилно определена. Според чл.89, ал.1 от ЗДДС, когато е налице резултат за периода - данък за внасяне, регистрираното лице е длъжно да внесе данъка в държавния бюджет по сметка на компетентната ТД на НАП в срока за подаване на справка-декларацията за този данъчен период. Разпоредбата на чл.125, ал.5 от ЗДДС от своя страна сочи, че декларациите по ал. 1 и 2 и отчетните регистри по ал. 3 се подават до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнасят, т.е. изискуемостта на данъка настъпва от деня, следващ изтичане на този срок - от 15-о число на месеца, следващ съответния данъчен период. В случая обаче общият размер на дължимата лихва е неправилно изчислен, тъй като неправилно е изчислена главницата, върху която тя се дължи. Общият размер на лихвата върху определения по – горе общ размер на главницата от 30650,63 лева до датата на издаване на ревизионния акт – до 03.04.2023 г., възлиза на 11715, 46 лева, докато с ревизионния акт тя е установена в по-висок размер от 13442, 96 лева.

По тези съображения съдът намира, че оспореният ревизионен акт следва да бъде изменен като общия размер на главницата се намали от 35483,60 лева – дължим ДДС за довнасяне за съответните данъчни периоди от месец януари 2018 г. до месец август 2020 г. на 30650,63 лева като установената с ревизионния акт лихва също бъде намалена от 13442,96 лева на 11715, 46 лева.

Жалбоподателят е направил деловодни разноски в размер на 50 лева –държавна такса и 2000 лева – заплатено в брой адвокатско възнаграждение, за които е представил списък. Заплащането на уговореното адвокатско възнаграждение е удостоверено в договор за правна защита и съдействие № 031419/12.02.2024 г. (л.209 от делото), в която част той има силата на разписка (вж. т.1 от Тълкувателно решение № 6 от 6.11.2013 г. на ВКС по тълк. д. № 6/2012 г., ОСГТК). Материалният интерес по делото, като сбор от установената главница и лихви, възлиза на 48926,56 лева. В резултат на оспорването на ревизионния акт това общо задължение е намалено до 42366,09 лева.

Съразмерно с уважената част от жалбата и на основание чл.161, ал.1, изр.първо от ДОПК жалбоподателят има право на деловодни разноски в размер на 274,88 лева.

Ответникът по жалбата е направил деловодни разноски в размер на 491,40 лева, представляващи първоначален и допълнителен депозит за възнаграждение на вещото лице (преводни нареждания на стр.34 и стр.45 от делото). Поискал е, на основание чл.161, ал.1, изр. трето от ДОПК, и присъждане на юрисконсултско възнаграждение, чийто размер следва да се определи в размерите по Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Според чл.8, ал.1 вр. чл.7, ал.2, т.4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. минималното адвокатско възнаграждение за административно дело с материален интерес от 25 000 лв. до 100 000 лв. е равно [рег. номер]. плюс 8 % за горницата над 25 000 лв., т.е. в конкретния случай то възлиза на 4564,12 лева.

Тук следва да се отбележи, че с оглед известната правна и фактическа сложност на делото съдът не намира основания за намаляване на адвокатското възнаграждение, заплатено от жалбоподателя, респ. на юрисконсултското възнаграждение, определено на ответника по жалбата, под посочените размери по съображения, извлечени от решението от 25 януари 2024 г. на Съда на ЕС по дело C-438/22.

Така, от общия размер на разноските от 5055,52 лева, включващи юрисконсултско възнаграждение и заплатени депозити за възнаграждение на вещото лице, ответникът по жалбата, на основание чл.161, ал.1, изр.второ от ДОПК, има право на разноски, съразмерно с отхвърлената част от жалбата, в размер на 4377,63 лева. След служебна компенсация на насрещните вземания за деловодни разноски, ответникът по жалбата има право на такива в размер на 4102,75 лева.

Както се приема и в Тълкувателно решение № 3 от 13.05.2010 г. по тълк. д. № 5/2009 г.на ВАС, юрисконсултското възнаграждение, а и деловодните разноски като цяло, следва да бъдат присъдени в полза на юридическото лице, в чиято структура се намира представляваният от юрисконсулта едноличен административен орган, т.е. в полза на НАП, която агенция има качеството на юридическо лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП.

Така мотивиран и на основание чл.160, ал.1, пр. второ от ДОПК, съдът

Р Е Ш И:

ИЗМЕНЯ по жалба на „Витана 21“ ООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление в [населено място], [улица], вх.2, ет.3, ап.5, представлявано от управителя К. А. С., ревизионен акт № Р-0331822003277-091-001/03.04.2023 г., издаден от Й. Р. А., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и Н. В. Г., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията, потвърден с решение № 125/06.07.2023 г. на Д. И. Ж. – директор на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, с който, на основание чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, чл.27, ал.3, т.1 от ЗДДС, § 1, т.16 от ДР на ЗДДС и чл.175, ал.1 и чл.119, ал. 2 от ДОПК, са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност за данъчни периоди, както следва: за месеците януари, февруари, март, април, юни, юли, септември, октомври, ноември и декември 2018 г.; март, април, май, юни, август и ноември 2019 г. и от януари до август 2020 г. включително, в общ размер на 35483, 60 лева и 13442,96 лева лихва като

НАМАЛЯВА общия размер на установените с ревизионния акт допълнителни задължения за данък върху добавената стойност от 35483, 60 лева на 30650,63 лева и общия размер на лихвата от 13442,96 лева на 11715, 46 лева.

ОСЪЖДА „Витана 21“ ООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление в [населено място], [улица], вх.2, ет.3, ап.5, представлявано от управителя К. А. С., да заплати на Национална агенция за приходите, представлявана от изпълнителния директор Р. С., сумата от 4102,75 лева – деловодни разноски по компенсация.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.