РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ
Р Е Ш Е Н И Е
№ 197
***, 27 януари 2012 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ отделение, ХVІІ
състав, в публично заседание на трети
ноември през две хиляди и единадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ТАТЯНА ПЕТРОВА
при
секретаря Б.К., като разгледа
докладваното от председателя ТАТЯНА
ПЕТРОВА административно дело № 2070 по описа за 2011 год. на Пловдивския административен съд, за да се
произнесе взе предвид следното:
І. За
характера на производството, жалбата и становищата на страните :
1.
Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.
2. Образувано
е по жалба на И.А.М., в качеството му на като едноличен търговец с фирма
“Пловдив импрес – И.М.”, с адрес за кореспонденция и адрес по чл. 8 ДОПК ***,
против Ревизионен акт /РА/ № *********/26.04.2011 г., издаден от С.В.П. – главен
инспектор по приходите при ТД на НАП ***, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 545/21.06.2011
г. на Заместник директора на Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението”
- *** при ЦУ на НАП, в обжалваната част относно непризнат данъчен кредит в
размер на 129 960.60 лв., ведно със законната лихва в размер на 27 268.41
лв.
В жалбата се иска обжалваният ревизионен акт да
бъде отменен като незаконосъобразен. Твърденията в тази насока са, че органите
по приходите са нарушили принципите на обективност и добросъвестност залегнали
в чл. 3 и чл. 6 ДОПК. Жалбоподателят счита, че е представил доказателства,
касаещи четиримата му доставчици, от които се потвърждава напълно реалността на
фактурираните доставки, като след анализ на събраните по преписката
доказателства се установява, че констатациите на ревизиращите са напълно
необосновани. Според него за повечето фирми в ревизионния акт и решението на
горестоящия административен орган са посочени факти като дерегистрация по ЗДДС,
неподаване на годишни данъчни декларации, липса на офис за осъществяване на
дейността и др., които факти не касаят дейността на получателя по доставките ЕТ
“Пловдив импрес – И.М.”. По отношение на изпълнението на доставките и
необходимостта от съответната материална, техническа и кадрова обезпеченост на
доставчиците, се възразява, че предметът на сделките е от такова естество, че
такава не е необходима. Подробни съображения по съществото на спора се излагат
в жалбата, като същите се конкретизират по отношение на всеки един от преките
доставчици.
3. Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция
“Обжалване и управление на изпълнението” - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез
процесуалния си представител юрк. Д., е на становище, че жалбата е
неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Претендира се присъждане
на съответното юрисконсултско възнаграждение.
ІІ.
За допустимостта :
4. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това
срок, пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с
решението си го е потвърдил. Така постановеният от Заместник директора на
Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - *** резултат и
подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален
срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За фактите :
5. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1003755/08.10.2010
г., издадена от В.А. - Началник сектор „Ревизии” в Дирекция “Контрол” при ТД на
НАП ***, e сложено начало на ревизията на жалбоподателя с
обхват Данък върху добавената стойност за данъчни периоди от 01.09.2008 г. до 31.08.2009
г., като е определен краен срок за приключването й до три месеца, считано от
датата на връчване на посочената заповед (15.10.2010 г.). Последвала е ЗВР № 1100251/13.01.2011
г., издадена от Д.А., главен инспектор по приходите в Дирекция “Контрол” при ТД
на НАП ***, с която срокът за приключване на ревизията е удължен до 15.02.2011
г.
6. В хода на производството, на основание чл. 117 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад /РД/ № 1100251 от 01.03.2011 г. В
законоустановения и удължен срок по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от И.М. са
представени документи, касаещи спорните доставки, надлежно описани в писма вх.
№ ВхР-487/20.04.2011 г. и ВхР-487#1/28.04.2011
г. Впоследствие, на основание чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК е издаден и
оспореният РА № ********* от 26.04.2011 г., в който представените доказателства
са подробно анализирани и е прието, че с факта на представянето им не се
променя констатацията на органите по приходите за липса на доставка от преките
доставчици към ЕТ “Пловдив импрес – И.М.”.
7. Този резултат е обжалван от М., като с Решение № 545 от 21.06.2011 г., Заместник директорът
на Дирекция „ОУИ” *** при ЦУ на НАП потвърждава процесия ревизионен акт в
обжалваната пред настоящата инстанция част.
8. По делото са
приложени следните упълномощителни заповеди: Заповед № РД-09-1/04.01.2010 г., издадена
на основание чл. 11, ал. 3 във връзка с чл. 11, ал. 1 от ЗНАП от Директора на
ТД на НАП ***, ведно с Приложение № 1 към нея, Заповед за определяне на
компетентен орган № К 1100251/01.03.2011 г., издадена от В.А.- Началник сектор
„Ревизии” в Дирекция “Контрол” при ТД на НАП *** и Заповеди №№
ЗЦУ/100/20.01.2010 г., издадена на основание чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗНАП и
1902/14.06.2011 г., издадена на основание чл. 57, ал. 1 от ЗДСл от
Изпълнителния директор на НАП.
9. С оспорения РА на жалбоподателя не е признато право на
приспадане на данъчен кредит в общ размер на 129 960, 60 лв. на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 6, чл.
9, чл. 68, ал. 1 и чл. 69 от ЗДДС за данъчни периоди мм.02, 05, 06, 07 и 08/2009
г., поради липса на действително извършени доставки от доставчици, както
следва:
9.1. За м.07
и 08/2009 г. на ревизираното лице не е признато право на приспадане на данъчен
кредит в размер на 24 565 лв. по
фактури №№ 19/31.07.2009 г., 20/18.08.2009 г., 21/20.08.2009 г. и 22/21.08.2009
г., издадени от “ЯИС” ЕООД – *** с
предмет на доставката “нож за гилотина L – 5000”, “нож за абкант L –
5000”, “ножодържач със сменяема
пластина” и “стомана – С-45”.
В тази насока, на посоченото дружество е извършена насрещна
проверка, резултатите от която са обективирани в Протокол за извършена насрещна
проверка /ПИНП/ № 26-1003755-3/21.12.2010 г. по описа на ТД на НАП гр. Бургас. При
насрещната проверка е констатирано, че дружеството-доставчик
е с прекратена регистрация по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, считано
от 22.10.2010 г. Изготвено е ИПДПОЗЛ изх. № 20-15-885#1/16.11.2010 г., което е връчено
по реда на чл. 32 от ДОПК. В указания в искането 7-дневен срок, от страна на проверяваното дружество не са представени никакви
доказателства.
Извършена е допълнителна проверка в информационния масив
на НАП, програмен продукт “Трудови договори”, при която е установено, че от
страна на “ЯИС” ЕООД няма подавани уведомления по чл. 62 от КТ за назначени лица
по трудови правоотношения. От страна на дружеството не са подавани и декларации
по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи на физически лица, по извънтрудови
правоотношения. Констатирано е също така, че дружеството -доставчик няма
подадена годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО и годишен финансов отчет за
финансовата 2009 година. Извършен е анализ на допълнително представените от
жалбоподателя писмени доказателства, касаещи доставките му от този пряк
доставчик, при който е установено, че са представени само и единствено договор
за доставка от 24.06.2009 г. (л. 175 по делото), 4 броя приемо – предавателни протоколи (л. 197 гръб – 198
по делото), фактура № 61/31.07.2009 г. от предходен доставчик “МПА” ЕООД (л.
152 по делото), документи за изписване на стоката от склада на “ЯИС” ЕООД и за
разплащане по доставката между контрагентите. Депозирано е писмено обяснение по
отношение на доставката (л. 148 по делото), в което обаче не се съдържат данни
за транспортирането на стоките, а само е декларирано, че фактическото
изпълнение на доставката е осъществено от упълномощено лице на дружеството.
Предвид на така констатираните факти и обстоятелства е
прието, че доставчикът не разполага с кадрова, техническа и материална
обезпеченост за изпълнение на фактурираните доставки на стоки. При това
положение, на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 6, чл. 68, ал. 1 и чл.
69 от ЗДДС за данъчни периоди мм.07 и 08/2009 г., на ревизираното лице не е признато право на приспадане на данъчен
кредит в размер на 24 565 лв. по фактури №№ 19/31.07.2009 г.,
20/18.08.2009 г., 21/20.08.2009 г. и 22/21.08.2009 г., издадени от “ЯИС” ЕООД –
*** поради липса на действително извършени доставки на процесните стоки.
В хода на административното обжалване на ревизионния акт,
освен посочените писмени доказателства, допълнително е представено и второ
писмено обяснение от управителя и представляващия “ЯИС” ЕООД (л. 112 по
делото), в което е уточнено, че фирмата не съхранява стоките, а само ги
закупува от доставчик и в последствие ги фактурира на получателя, за което не е
необходимо да притежава складови помещения и назначен персонал. Уточнено е, че
транспортирането на стоките е извършено с транспорт на предходния доставчик
“МПА” ЕООД, което е включено в цената.
Решаващият орган в решението си е приел, че и посредством
допълнително представените доказателства не се доказва фактът на реално
извършване на доставката от “ЯИС” ЕООД към ЕТ “Пловдив импрес – И.М.”, тъй като
са налице само декларирани факти, неподкрепени с доказателства.
9.2. За данъчен период м.06/2009 г. на
ревизираното лице не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер
на 26 139.60
лв. по фактури №№ 51/03.06.2009
г., 52/05.06.2009 г., 53/12.06.2009 г. и 54/15.06.2009г., издадени от “МПА” ЕООД – *** с предмет на
доставките различни количества “ножодържачи със сменяеми пластини – прав и ляв”
и “транспорт”.
В тази насока, на посоченото дружество е извършена
насрещна проверка, резултатите от която са обективирани в ПИНП №
26-1003755-2/03.01.2011 г. по описа на ТД на НАП ***. При насрещната проверка е
констатирано, че дружеството-доставчик
е с прекратена регистрация по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, считано
от 22.06.2010 г. Издадената фактура № 53/12.06.2009 г. е включена в дневника за
продажби на “МПА” ЕООД с друг получател – ЕТ “Аскона – Т.Т.”. Изготвено е
ИПДПОЗЛ изх. № 27155/17.11.2010 г., което е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК.
В указания в искането 7-дневен срок, от страна на проверяваното дружество не са представени никакви доказателства.
Извършена е допълнителна проверка в информационния масив
на НАП, програмен продукт “Трудови договори”, при която е установено, че от
страна на “МПА ” ЕООД са подадени уведомления по чл. 62 от КТ за 3 назначени
лица по трудови правоотношения, на длъжности, свързани със строителството. От
страна на дружеството не са подавани и декларации по чл. 73 от ЗДДФЛ за
изплатени доходи на физически лица, по извънтрудови правоотношения.
Констатирано е също така, че дружеството-доставчик няма подадена годишна
данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО и годишен финансов отчет за финансовата 2009 година. Извършен е
анализ на допълнително представените от жалбоподателя писмени доказателства,
касаещи доставките му от този пряк доставчик, при който е установено, че са
представени само и единствено договор за доставка от 06.04.2009 г. (л. 171 по
делото), протокол за предаване от 30.04.2009 г. (л. 162 по делото), 4 броя приемо – предавателни протоколи (л. 172 гръб – 174
по делото), дневник за продажбите, справка – декларация за ДДС за данъчен
период м.06/2009 г. и протокол за приемане на декларации и дневници по ЗДДС (л.
168 – 169 по делото), документи за изписване на стоката от склада на “МПА” ЕООД
и за разплащане по доставката между контрагентите, както и дневник за покупките
на “МПА” ЕООД за данъчен период м.06/2009 г. (л. 169 гръб), без посочване на
конкретен предходен доставчик. Депозирано е писмено обяснение по отношение на
доставката (л. 160 гръб по делото), в което е посочено, че няма предходен
доставчик, тъй като изделията са собствено производство, изработени с
оборудване, придобито на лизинг и поради техническа грешка на счетоводителя погрешно
в дневника за продажби е посочен получателят по фактура № 53/12.06.2009 г. В
посоченото писмено обяснение не се съдържат данни за транспортирането на
стоките и от кое лице фактически е осъществена доставката.
Предвид на така констатираните при насрещната проверка
факти и обстоятелства е прието, че доставчикът не разполага с кадрова,
техническа и материална обезпеченост за изпълнение на фактурираните доставки на
стоки. В предмета на доставките е посочен “транспорт”, но не са представени
доказателства за собствени или наети МПС, с които да се осъществи тази услуга.
Представените счетоводни разпечатки са частични и не дават пълна представа за
счетоводството на фирмата и за отразяването на взетите счетоводни операции. При
това положение, на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 6, чл. 9, чл. 68,
ал. 1 и чл. 69 от ЗДДС за данъчен период м.06/2009 г., на ревизираното лице не е признато право на приспадане на данъчен
кредит в размер 26 139.60 лв. по фактури №№ 51/03.06.2009 г.,
52/05.06.2009 г., 53/12.06.2009 г. и 54/15.06.2009г., издадени от “МПА” ЕООД – ***
поради липса на действително извършени доставки на процесните стоки и услуги.
В хода на административното обжалване на ревизионния акт,
освен посочените писмени доказателства, допълнително са представени 5 броя
фактури от предходен доставчик ЕТ “Темпа комерсиал” №№ 255/30.01.2009 г.,
254/26.01.2009 г., 253/21.01.2009 г., 252/15.01.2009 г. и 251/12.01.2009 г.и 5
броя приемо – предавателни протоколи за приемане на стоките от същите дати (л.
41 – 50 по делото) и приемо – предавателен протокол от 27.04.2009 г. за
предаване на архивни материали и имущество (л. 77 – 78 по делото). Депозирано е
второ писмено обяснение (л. 40 по делото), съгласно което стоките по фактурите
са закупени през месец януари 2009 г., почистени са и са гресирани и до момента
на последващата им продажба са съхранявани в офиса на “МПА” ЕООД в ***, ул. “И.
Вазов” № 6. Транспортът по доставките е извършен с превозно средство марка Опел
“Омега”, рег. № РВ 8120 ВА, собственост на Т.С..
Решаващият орган, аналогично на доставката от другия
доставчик, в решението си е приел, че и посредством допълнително представените
доказателства не се доказва фактът на реално извършване на доставката от “МПА”
ЕООД към ЕТ “Пловдив импрес – И.М.”, тъй като са налице само декларирани факти,
неподкрепени с доказателства.
9.3. За м.02 и м.05/2009 г. на
ревизираното лице не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер
на 25 856
лв. по фактури №№ 430/03.02.2009
г. и 384/22.05.2009 г. , издадени от “Борислава 2005” ЕООД – *** с предмет на
доставката “ножодържачи със сменяеми пластини” и “доставка на машини по
договор”.
В тази насока на посоченото дружество е извършена
насрещна проверка, резултатите от която са обективирани в ПИНП № 26-1003755-5/07.02.2011
г. по описа на ТД на НАП ***. Във връзка с връчено ИПДПОЗЛ изх. №
К8-844/20.01.2011 г., от страна на
дружеството са представени: договор от 07.11.2008 г. за доставка на оборудване,
приемо – предавателни протоколи, счетоводни документи и фактури за доставка от
предходен доставчик “Извор 95” – ***.
След анализ на представените при
насрещната проверка писмени доказателства органите по приходите са приели, че
не се доказва произхода на машините, предмет на доставка по едната фактура, тъй
като липсва индивидуализация. При съпоставка на данните от фактурите за
предходните доставки, договора за доставка и приемо – предавателния протокол е
констатирано несъответствие между предмета на пряката и предходната доставка,
както и липса на конкретни данни за място за съхранение на стоките и
транспортирането им до крайния получател. По отношение на стоките, предмет на
другата фактура, не са представени доказателства за придобиване на стоките,
мястото им на съхранение и транспортирането им до получателя.
При това положение, органите по приходите са формирали
извод за липса на действително извършени доставки на процесните стоки, поради
което на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 6, чл. 68, ал. 1 и чл. 69 от ЗДДС за данъчен период м.09/2009 г., на
ревизираното лице не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер
на 25 856 лв. по фактури №№ 430/03.02.2009 г. и 384/22.05.2009 г. ,
издадени от “Борислава 2005” ЕООД – *** с предмет на доставката “ножодържачи
със сменяеми пластини” и “доставка на машини по договор”.
В хода на административното обжалване на ревизионния акт
допълнително са представени фактура за доставка от предходен доставчик №
47/30.04.2009 г. (л. 79 по делото), приемо – предавателен протокол от същата
дата (л. 80 по делото), договор от 01.01.2008г. за наем на производствено хале,
сключен между “Машинсервиз” ООД като наемодател и “Борислава 2005” ЕООД като
наемател (л. 95 – 96 по делото) и анекс от 11.12.2008 г. към договор за
доставка, сключен между ЕТ “Пловдив импрес – И.М.” и “Борислава 2005” ЕООД (л.
97 по делото).
Решаващият орган в решението си е приел, че и посредством
допълнително представените доказателства не се доказва фактът на реално
извършване на доставката от “Борислава 2005” ЕООД към ЕТ “Пловдив импрес – И.М.”,
тъй като са налице само декларирани факти, неподкрепени с доказателства.
9.4. За м.02/2009 г. на ревизираното
лице не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 53 400
лв. по фактури № 2075/18.02.2009
г. и № 2091/25.02.2009 г., издадени от “БДФ Билд” ЕООД с предмет на доставката
“рециклиране на металообработващи машини по договор” и “изработка на метални
заготовки по договор”.
В тази насока с Протокол № 1101459/03.02.2011 г. по описа
на ТД на НАП – *** е присъединен Ревизионен акт № **********/20.05.2010г.,
издаден от органи по приходите в ТД на НАП – гр. София с обхват данъчни
задължения по ЗДДС за всички данъчни периоди на 2009 г. В хода на ревизионното производство
е констатирано, че “БДФ Билд” ЕООД не притежава ДМА, няма назначени лица по
трудови правоотношения, няма лица, извършващи услуги по граждански договори,
няма данни за ангажиране на подизпълнители за извършване на услугите.
Дружеството не е представило документи и писмени обяснения относно материалната
техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на фактурираните доставки.
Извършен е анализ на представените от жалбоподателя доказателства, касаещи
доставката му от този доставчик, при който е констатирано, че не са представени
документи за място на съхранение, начин на изработка, активи и персонал, с
които да бъдат изпълнени услугите, предмет на процесните доставки.
Предвид на така констатираните при насрещната проверка
факти и обстоятелства е прието, че доставчикът не разполага с кадрова,
техническа и материална обезпеченост за изпълнение на фактурираните доставки на
услуги със специфичен предмет.
При това положение, на основание чл. 70, ал. 5, във
връзка с чл. 9, чл. 68, ал. 1 и чл. 69 от ЗДДС за данъчен период м.02/2009 г., на ревизираното лице не е признато право на
приспадане на данъчен кредит в размер 53 400 лв. по фактури №№
2075/18.02.2009 г. и 2091/25.02.2009 г., издадени от “БДФ Билд” ЕООД с предмет
на доставката “рециклиране на металообработващи машини по договор” и “изработка
на метални заготовки по договор” поради липса на действително извършени
доставки на процесните стоки и услуги.
В хода на административното обжалване на ревизионния акт са
представени два броя приемо-предавателни протоколи от 18.02.2009 г. (л. 109 и
110 по делото) и договор за изработка и доставка от 26.11.2008 г. между ЕТ
“Пловдив импрес – И.М.” и “БДФ Билд” ЕООД (л. 106 – 107 по делото). Депозирани
са 2 броя писмени обяснения, в които е посочено, че разплащането на доставките
е извършено в брой, доставката е осъществена на посочен от получателя адрес – ***,
ул. “Напредък” № 7 и по естеството си представлява рециклиране на
металообработващи машини и доставка на заготовки за елементи от оборудване. В
писмените обяснения не се съдържа информация за лица, фактически изпълнили
процесните доставки на услуги, както и транспортирането на готовите изделия.
Решаващият орган, аналогично на доставката от другия
доставчик, в решението е приел, че и посредством допълнително представените
доказателства не се доказва факта на реално извършване на доставката от “БДФ
Билд” ЕООД към ЕТ “Пловдив импрес – И.М.”, тъй като са налице само декларирани
факти, неподкрепени с доказателства.
10. В хода на съдебното производство от страна на
жалбоподателя се представиха писмени доказателства: опис вх. №
ВхР-487/20.04.2011 г., анекс към договор за доставка от 11.12.2008г.,
декларация от “БДФ Билд” ЕООД, договор за изработка и доставка от 26.11.2008
г., фактура № 2075/18.02.2009 г., два броя приемо-предавателни протоколи от
18.02.2009 г., фактура № 2091/25.02.2009 г., фактура № 36/10.02.2009 г.,
договор за покупко-продажба № PIMPRESS-MPA 02/2009 г., приемо-предавателен протокол към лизингов
договор № 87555/30.01.2009 г. и споразумение за финансов лизинг №
87 555/30.01.2009 г. По отношение на приетите писмени доказателства, Съдът
констатира, че единствено тези, касаещи жалбоподателя като страна по лизингов
договор (фактура № 36/10.02.2009 г., договор за покупко-продажба № PIMPRESS-MPA 02/2009 г.,
приемо-предавателен протокол към лизингов договор № 87555/30.01.2009 г. и
споразумение за финансов лизинг № 87 555/30.01.2009 г.) се представят за
пръв път в съдебно заседание. Останалите доказателства касаят търговските му
взаимоотношения с негов доставчик и са представени в хода на ревизионното
производство и на административното обжалване на ревизионния акт.
11. В хода на съдебното обжалване са представени приложение
№ 3 към ревизионния доклад и писмени доказателства съгласно опис вх. № ВхР-487#1/28.04.2011
г. Съдът констатира, че доказателствата съгласно цитирания опис са представени
в хода на ревизионното производство и при административно обжалване на
ревизионния акт.
V. За
правото :
12. Както вече бе казано, органите по приходите са направили
извод за липса на действително осъществени доставки по процесните фактури,
издадени от “ЯИС”
ЕООД, “МПА” ЕООД, “Борислава 2005” ЕООД и “БДФ Билд” ЕООД на
жалбоподателя И.М., поради което на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 6,
чл. 9, чл. 12, чл. 68, ал. 1 и чл. 69 от ЗДДС е отказано правото на приспадане
на данъчен кредит в общ размер на 129 960.60
лв.
Спорният
между страните въпрос се концентрира именно по отношение наличието на
осъществени от посочените доставчици спрямо жалбоподателя доставки на
процесните стоки и услуги. По делото няма спор относно наличието на останалите
предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит, визирани в чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС -
доставчиците са регистрирани по ЗДДС лица, а жалбоподателят притежава данъчен
документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен
ред.
Наведените
в жалбата доводи най-общо се свеждат до твърдението, че по отношение на
спорните доставки са изпълнени всички изисквания на закона за признаване
правото на приспадане на данъчен кредит на И.М.,*** импрес – И.М.”.
13. За разрешаването на текущия административноправен спор е необходимо да
бъдат разгледани приложимите в настоящия случай правни норми. Съгласно чл. 9,
ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко
извършване на услуга, а услуга по смисъла на чл. 8 от закона е всичко, което
има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната
валута, използвани като платежно средство, а съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на
собственост или друго вещно право върху стоката. Наличието на действително
осъществена доставка е предвидено като изискване за възникване право на данъчен
кредит в разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, според която данъчен кредит е сумата на данъка, която
регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този
закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Според чл. 12, ал. 1 ЗДДС облагаема доставка е всяка
доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от
данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията
на страната, а данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 ЗДДС представлява доставката на
стоки или услуги, което възниква на датата, на която собствеността върху стоката е
прехвърляне или услугата е извършена
(чл. 25, ал. 2 ЗДДС). От така цитираните законови разпоредби следва, че
наличието на действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на
правото на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде
направена преценка дали ревизираният субект има право да приспадане данъчния
кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация.
14. За преценката дали е осъществена
реална доставка по конкретните данъчни фактури е необходимо да се изследва дали
е налице предвидения в чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС правопораждащ
юридически факт, а именно прехвърлянето на правото на собственост върху
стоката, съответно извършване на услугата, при чието проявление възникват
съответните правни последици.
Приобщените в хода на ревизионното производство
доказателства, както и тези събрани в настоящото съдебно административно
производство, налагат несъмнения извод, че по отношение на непризнатия данъчен
кредит в горепосочения размер по процесните фактури, поради липса на реално
осъществени доставки, няма причина
да не се приеме, че процесуалните действия на органите по приходите в хода на
извършената на жалбоподателя ревизия са осъществени съобразно изискванията на
закона. Релевантните факти и обстоятелства са възприети и възпроизведени от
ревизиращите органи в издадения от тях ревизионен акт, съотнесени са спрямо
останалите констатации направени в административното производство и въз основа
на това са определени процесните фискални задължения за жалбоподателя.
Доказателства, които да подложат на съмнение така направените констатации и
основаните на тях правни изводи, не се ангажираха в хода на настоящото
производство.
15. Основният предмет на обсъждане
в ревизионния доклад е именно фактическото получаване и транспорта на
процесните количества стока, както и материална, техническа и кадрова
обезпеченост на доставчиците за осъществяване на спорните доставки.
16. Действията
на органите на приходна администрация в описаната насока, са имали за цел – да
се установят несъмнени данни, за наличието на процесните стоки, като вещи –
носители на правото на собственост, което пък е предмет на сделките,
обективирани в процесните първични счетоводни документи.
Кое
обстоятелство в случая налага установяването на безпротиворечиви данни относно
физическото съществуване на процесните стоки?
Тук на първо място разбира
се, следва да се отбележи, че стоките предмет на сделките, са описани в
процесните фактури (с изключение на тези издадени от “ВДФ БИЛД” ЕООД) като “нож
за гилотина L – 5000”, “нож за абкант L –
5000”, “ножодържач със сменяема пластина” и “стомана –
С-45”, “Доставка на машини по договор”.
Това описание на
стопанските операции, очевидно налага извода, че в случая става реч за
търговски покупко-продажби на стоки определени по техният род.
Договора
за продажба е – двустранен /възникват
задължения и за двете страни/; възмезден /налице
е еквивалентно разместване на блага/; комутативен
/облагата от договора е известна към момента на сключването му/; консенсуален /за сключването му е
достатъчно постигане на съгласие между страните/. Договорът за продажба е неформален
по принцип.
Продавачът
има две основни задължения: да прехвърли собствеността /чл.183 от ЗЗД/ и да
предаде продадената вещ /чл.187 от ЗЗД/.
Продажбата има не само облигаторно действие. Съгласно чл. 24 от ЗЗД при
договори за прехвърляне на собственост или за учредяване, или за прехвърляне на
други вещни права върху определена вещ, прехвърлянето или
учредяването настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде
вещта. Това е така нареченото вещноправно действие на продажбата. От този
момент продавачът е изпълнил своето задължение да прехвърли собствеността. Тя е
преминала върху купувача, заедно с риска от случайното погиване на вещта.
Едно от
изключенията на това правило е установено в чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, във връзка с
чл. 288 от ТЗ, който предвижда, че при договори
за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността
се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса
на такова, когато бъдат предадени.
Това изключение
се отнася до търговските покупко-продажби, които имат за предмет вещи
определени по своя род, каквито каза се, са процесните сделки. В този случай,
според изричната норма на закона, собствеността
не се прехвърля, като непосредствена последица от сключването на договора, а
щом вещите бъдат определени по съгласие на страните или при липса на такова,
когато бъдат предадени. Другото съществено условие от съдържанието на
договора е възнаграждението.
17. По отношение на фактури №
2075/18.02.2009 г. и № 2091/25.02.2009 г., издадени от “БДФ Билд” ЕООД, с
предмет на доставката “рециклиране на металообработващи машини по договор” и
“изработка на метални заготовки по договор”, следва да се добави още следното:
Както вече бе
казано според чл. 8 от ЗДДС, услуга по смисъла
на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в
обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Общата
формулировка на понятието “услуга” включва в себе си не само сделките
квалифицирани от гражданскоправна гледна точка, като договори за изработка или
поръчка, но и всякакви други сделки и правни действия, които могат да се
определят като доставка по смисъла на чл. 8 и чл. 9 от ЗДДС и имат за предмет
блага, различни от стока и пари в обръщение, като законно платежно средство.
В конкретния
случай обаче, няма съмнение, че процесните първични счетоводни документи, договорът
сключен между жалбоподателя в качеството му на възложител и “БДФ Билд” ЕООД в
качеството му на изпълнител, касаят не нещо друго, а договор за изработка.
Според легалната дефиниция възведена в чл. 258 от ЗЗД, с договора за изработка
изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на
другата страна, а последната – да заплати възнаграждение. Договорът за
изработка е за facere.
С него изпълнителят се задължава да “изработи нещо” – един предмет на труда,
един трудов резултат. И тук съществено условие от съдържанието на договора е
възнаграждението.
18. В обобщение следва да се
посочи, че за да се направи ясен извод за наличие на конкретно осъществена
доставка, следва да се установи прехвърлянето
на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, съответно извършването
на услугата, и заплащане на възнаграждението - паричните суми по процесните
доставки.
Именно,
съотнасянето на посочените до тук правни норми, налагаше в настоящият процес да
се установи къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно
индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от
продавача на купувача по сделката, съответно къде, кога и как е изработил търговецът
(“БДФ Билд” ЕООД) трудовият резултат, за който се е задължил по договора от 09.12.2008
г.
Все в
тази насока, следваше в хода на производството да се установи къде е било
местонахождението на стоката към момента, в който тя е изпратена или е започнал
превозът й, кога и как е била превозена към получателя, къде, от кого и с какво
са извършени услугите “рециклиране на металообработващи машини по договор” и
“изработка на метални заготовки по договор”.
Само
и единствено, установяването на тези обстоятелства би позволило да се направи
несъмнен извод, че процесните доставки са осъществени, така както предвижда
правилото на чл. 6, ал. 1 и чл. 9 от ЗДДС. Наложителността на това установяване пък, произтича от това, че
жалбоподателят черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит
именно от тези доставки, за всяка една от които твърди да е позитивно проявен
юридически факт. Това определя и тежестта на доказване в конкретния казус.
19. Как
се разпределя тя между данъчния субект – жалбоподател и административния орган
– ответник по жалбата? Отговорът на въпроса не буди никакво съмнение. Решаващо
е обстоятелството – каква правна последица страната претендира като настъпила.
Относно факта, обуславящ тази последица страната носи доказателствената тежест.
Във връзка с тук обсъждания въпрос е необходимо да се направи още следното
уточнение:
Доказателствената тежест
не е равнозначна на задължение да се представят доказателства.
Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния административен
процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните
доказателства, без да има значение, дали те са представени от страната, която
носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по
административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това положение,
въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от
недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението
на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не
е доказан. Това разбиране произтича от законно установеното задължение за съда
да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт,
като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата (чл. 160, ал. 1 от ДОПК),
независимо от тава, дали в съдебното производство страните са ангажирали
някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на
съда, означава при недоказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено.
А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците,
които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление.
С оглед изложеното до тук, трябва да се направи
констатацията, че подробно описаните в пункт 10.1. до 10.4. от настоящото
решение – писмени доказателства, по
никакъв начин не дават задоволителен отговор на спорните по делото въпроси – от
къде, кога, как и от кого са били превозени, съответно предадени процесните
стоки до получателят им, съответно къде, от кого и с какво са извършени
спорните услуги.
20. Съотнасянето на изложените до тук
съображения с фактите по делото налага да се приеме по отношение на елементите
от състава на процесните търговски правоотношения следното:
От данните по делото не се
установява възнагражденията - паричните суми по процесните доставки, да са заплатени
от ЕТ “Пловдив Импрес - И.М.” на доставчиците. Нито една от процесните фактури
не е придружена с фискален бон или с платежен документ, удостоверяващи
плащането на цената по банков път. Дори не са ангажирани доказателства за
счетоводното отразяване на твърдяните плащания.
По делото не се установява и втория елемент от коментирания
фактически състав, а именно прехвърляне правото на собственост върху стоката,
съответно фактическото извършване на услугите.
21. Според жалбоподателя, представените и неоспорени по
делото писмени доказателства, безспорно и категорично сочат, че са налице
реално извършени доставки на процесните стоки и услуги.
22. Данните по делото обаче, сочат следното:
- Така, по отношение на доставките на стоки “ножодържачи”
по фактурите, издадени от “ЯИС” ЕООД и “Борислава 2005” ЕООД като предходен
доставчик е посочен “МПА” ЕООД, който се явява и пряк доставчик на
жалбоподателя. Последният, от своя страна, представя изключително противоречиви
доказателства по отношение спорните доставки на стоки, като депозира различни
по съдържание писмени обяснения след издаване на ревизионния доклад и в хода на
административното обжалване. От съдържанието на първото писмено обяснение може
да се направи извод, че той самият е производител на изделията, като заявява,
че притежава машини закупени на лизинг в период, преди периода на доставката
към жалбоподателя, които е използвал за производството на процесните стоки.
Същите са произведени с налични в дружеството материали (съгласно
приемо-предавателни протоколи между предишния и настоящия управител на дружеството).
Във второто писмено обяснение се твърди, че стоките са придобити от предходен
доставчик през месец януари, обработени са за придобиване на търговски вид и до
момента на фактурирането им е съхранявал в офиса на дружеството. При тези
взаимно изключващи се данни, съдът е поставен в обективна невъзможност да даде
вяра на което и да е от тях. Съдебното решение не може да почива на
предположения, а на конкретно и еднозначно установени факти и обстоятелства,
каквито в случая не се констатират.
- Липсват доказателства за транспортирането на процесните
стоки, като единствените данни в тази насока се съдържат в депозираното от
управителя на “МПА” ЕООД писмено обяснение, съгласно което транспортът по
доставките е извършен с превозно средство марка Опел “Омега”, рег. № РВ 8120
ВА, собственост на Т.С.. Във връзка с това твърдение не са ангажирани никакви
доказателства. Следва да бъде съобразено и обстоятелството, че останалите дружества-доставчици
или не посочват начина на транспортиране на стоките до получателя или изказват
твърдения, че е извършен именно от техния доставчик “МПА” ЕООД.
- Недоказано остана и твърдението за материална и
техническа обезпеченост на доставчиците за осъществяване на спорните сделки. Липсват
данни дружества-доставчици да са разполагали със собствени или наети складови
помещения. Достатъчно в тази насока е да се посочи, че в конкретния случай се
касае за значителни количества от процесните стоки, които “МПА” ЕООД, като пряк
доставчик на жалбоподателя и предходен на “ЯИС” ЕООД и “Борислава 2005” ЕООД, е
закупило през м.01.2009 г., а е продало през м.04, м.06, м.07 и м.08.2009 г. Доказателства обаче къде е съхранявана
стоката през периода от закупуването до реализацията й не са ангажирани. Следва
да се посочи, че само по отношение на “Борислава 2005” ЕООД, едва в хода на
административното обжалване, е представен договор за наем от 01.01.2008 г. и
фактура № 94/23.03.2009 г., с предмет наем м. І, ІІ, ІІІ 2009 г., без
доказателства за действително извършено плащане (фискален бон или документи,
удостоверяващ плащане по банков път). Така представените доказателства не
обосновават извод за наличие на материална обезпеченост на последно посеченото
дружество. От една страна тези документи са представени от жалбоподателя при
административното обжалване на оспорения РА, а не от доставчика в хода на
извършената му насрещна проверка, макар че са изискани. От друга страна липсват
данни за фактическото използване на наетото помещение /извършени разходи в тази
връзка като ток, вода, плащане на наемната цена/;
- На следващо място, спорът се
концентрира относно осъществяването на насрещната престация от страна на “БДФ
Билд” ЕООД, т.е. изработило ли е
дружеството трудовия резултат, за който са се задължил по сключения договор и
извършена ли е реално услугата, предмет на договора между доставчика и получателя.
Тук на първо място е необходимо да се констатира, че събраните в хода на съдебното производството доказателства, не
дават възможност да се направи такъв извод. Казано с други думи, по делото липсват
достатъчно данни, въз основа на които да се приеме, че спорните услуги са
осъществени от изпълнителя и са престирани на И.М.. По нито една от доставките на услуги не се установява къде,
кога и от кого фактическа са извършени. Не се ангажирани доказателства за
материалната и техническа обезпеченост за извършване на доставките. Отговор на
тези въпроси не дава и приложения по делото РА издаден на коментирания
доставчик. Напротив фактическите констатации съдържащи се в него са изцяло в
подкрепа на извода за липса на реално извършени услуги;
-
Представените от страна на жалбоподателя приемо-предавателни протоколи, като
частни свидетелстващи документи нямат достоверни дати и не разполагат с
обвързваща съда материална доказателствена сила. Преценени в съвкупност с
останалите събрани по делото доказателства не водят до извод различен от
възприятия вече такъв относно липса на действително осъществени доставки;
- Представените в хода на административното
обжалване Декларации от управителите на
дружествата доставчици не могат да бъдат ценени в настоящото съдебно
административно производство като годни доказателствени средства. Основание за
този извод е обстоятелството, че писмени обяснения от трети лица са допустими,
само когато са събрани в ревизионното производство при условията и по реда на
чл. 57 от ДОПК, какъвто не е конкретния случай. Представянето на писмени
обяснения извън ревизионното производство прави невъзможно изпълнението на
изискванията, предвидени в чл. 57, ал. 3 и 5 ДОПК във връзка с тяхното
събиране. От друга страна, съгласно чл. 158, ал. 1 ДОПК в съдебното
производство е предвидена възможност за изслушване на свидетелски показания в
случаите по чл. 57, ал. 2 ДОПК. Следователно, за случаите, при които в
ревизионното производство е допустимо установяване на факти и обстоятелства с
писмени обяснения на трети лица, в съдебното производство е допустимо
изслушване на свидетелки показания. За конкретния случай това означава, че след
като писмените обяснения не са събрани по реда на чл. 57 ДОПК в рамките на
ревизионното производство, то за установяване на съответните факти и
обстоятелства, посочените лица следваше да бъдат разпитано като свидетели в
съдебното производство. Такова искане не бе направено по делото от страна на
жалбоподателя;
- В хода на административното обжалване са представени още и “оборотни
ведомости”, “хронологични ведомости”, “отчет по журнала на операциите” и други
счетоводни документи, за които се твърди да изхождат от доставчиците на
жалбоподателя. Тези документи представляват компютърни
разпечатки на данни от магнитни носители, за които в разпоредбата на чл. 54 от ДОПК се съдържат специални правила, за да се ползват същите с достоверност и
доказателствена сила. Съгласно разпоредбата на чл. 54, ал. 2 от ДОПК, като
доказателства се допускат заверени от субекта или трето лице разпечатки на
данни от технически носител. Това в случая не е изпълнено, като представените
разпечатки на счетоводни документи, приписвани на доставчиците на жалбоподателя,
не съставляват надлежно заверени копия от документи по см. на чл. 183 от ГПК,
тъй като липсват данни за това кое е лицето, което ги е заверило и е положило
подпис върху тях, респ. за връзката му с дружеството получател. В случая не
може да се приеме, че представените компютърни разпечатки са съставени от преките
доставчици на жалбоподателя, тъй като липсва каквото и да е отбелязване кое е
лицето, което ги е съставило, поради което и не е изпълнено изискването на чл.
54, ал. 3 от ДОПК. Изискването за указание за лицето - съставител на счетоводния
документ е необходимо, както за да се установи по безспорен начин
принадлежността им по отношение на фирмата, така и за да се гарантира
достоверността на информацията, която те съдържат, предвид разпоредбата на чл. 11
от ЗСч. Освен това, по аргумент от разпоредбата на чл. 54, ал. 3 от ДОПК,
следва да се приеме, че когато става въпрос за разпечатки на данни от
технически носители, за които се твърди, че са съставени от съконтрагент на
ревизирания субект, както е в конкретния случай, за да се направи извод, че са
съставени от съконтрагента, същите следва да се съдържат в компютрите или
техническите носители, намиращи се на местата, където той упражнява дейността
си – нещо, което не е установено по делото. Тук е необходимо да бъде съобразено
и правилото възведено в нормата на чл. 51 ДОПК, според което вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в
съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите
обстоятелства, установени в хода на производството, а данни относно редовността
на заведената от доставчиците счетоводна отчетност не се съдържат по делото
(арг. чл. 51 ДОПК);
- В подкрепа на извода за липса на действително
осъществени доставки е и липсата на каквито и да било доказателства за
счетоводното отразяване на спорните количества стоки от страна на доставчиците.
23. Ето защо, нито процесните данъчни фактури, договори,
приемо-предавателните протоколи, сами по себе си могат да обосноват несъмнен
извод, че разглежданите доставки са осъществени от преките доставчици. Както
нееднократно се посочи, каквито и да е данни за обратното не се ангажираха от
страна на жалбоподателя, комуто в случая бе доказателствената тежест да
установи наличието на доставките, като проявен юридически факт, от който черпи
за себе си спорното в процеса право. При това положение, след като не се
установява осъществяването на въпросния юридически факт, не е възможно да се
приеме, че спорното право на данъчен кредит се е породило и е налично в
патримониума на жалбоподателя.
24. По
изложените съображения обжалваният административен акт се явява обоснован и
законосъобразен. Крайният извод е, че жалбата е неоснователна и като такава ще
следва да бъде отхвърлена.
V. За
разноските :
25. При
посочения изход на спора, на основание чл. 161 ал. 1, пр. 3 от ДОПК, на
Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” *** при ЦУ на НАП, се дължат
извършените разноски по осъществената юрисконсултска защита. Те се констатираха
в размер на 3 594,58 лв. (три хиляди петстотин деветдесет и четири лева и
петдесет и осем стотинки).
Мотивиран
от гореизложеното, Пловдивският административен съд, ІІ отделение, ХVІІ състав,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на И.А.М., в качеството му на едноличен търговец с фирма “Пловдив
импрес – И.М.”, с адрес за кореспонденция и адрес по чл. 8 ДОПК ***, против
Ревизионен акт № *********/26.04.2011 г., издаден от С.В.П. – главен инспектор
по приходите при ТД на НАП ***, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 545/21.06.2011
г. на Заместник директора на Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението”
- *** при ЦУ на НАП, в обжалваната част относно непризнат данъчен кредит в
размер на 129 960.60 лв., ведно със законната лихва в размер на 27 268.41
лв.
ОСЪЖДА И.А.М.,
в качеството му на едноличен търговец с фирма ЕТ “Пловдив импрес – И.М.”, с
адрес за кореспонденция и адрес по чл. 8 ДОПК ***, да заплати на Дирекция
“Обжалване и управление на изпълнението” *** при Централно управление на
Национална агенция за приходите, сумата от 3 594,58 лв. (три хиляди петстотин
деветдесет и четири лева и петдесет и осем стотинки), представляваща
възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита.
Решението
подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в
четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: