Р Е Ш Е Н И
Е № 290
Гр. Сливен, 28.07.2023
г.
В И М Е Т О Н А Н А
Р О Д А
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД СЛИВЕН, в публично заседание на единадесети
юли през две хиляди двадесет и трета година в състав:
Административен съдия: Детелина
Бозукова-Ганева
при секретаря Радостина Желева, като разгледа
докладваното от съдия Детелина Бозукова-Ганева административно дело № 413 по
описа на Административен съд гр. Сливен за 2022 година, за да се произнесе
съобрази следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Производството е образувано по жалба от „ПИЙ 1“ ЕООД,
ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Сливен, ул. „Радой Ралин“
№ 3 вх. „В“ ет. 1 ап. 1, представлявано от Управителя П.И.Й. срещу Ревизионен
акт № Р-02000221007315-091-001/04.07.2022 г., издаден от Началник сектор в ТД
на НАП Бургас в частта му, потвърдена с
Решение № 138/12.10.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно –
осигурителна практика“ – Бургас при ЦУ на НАП, в
частта, с която по отношение на дружеството са установени дължими задължения за
данъци, както следва: Корпоративен данък за 01.01.2014г. до 31.12.2014г. в размер на 1 651,46 лв. главница и
1 216,50 лв. лихва, корпоративен данък за 01.01.2017г.
до 31.12.2017г. в размер на 6 284,34 лв. главница и 2 712,95 лв.
лихва, както и ДДС за периода от 01.11.2017 г. до 30.11.2017 г. в размер на 9 232,20
лв. главница и 4 260,00 лв. лихва.
В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на
административния акт в атакуваната му част. Твърди се, че тази част на
ревизионния акт е незаконосъобразна, тъй като не са налице основания за установяванията на данъчни задължения по ЗКПО и ЗДДС в
тежест на дружеството. Моли съда да отмени ревизионния акт в потвърдената му от
горестоящия орган част, с претенция за разноски.
В открито съдебно заседание оспорващото дружество,
редовно и своевременно призовано, се представлява от надлежно упълномощен адв. Ст. Р. ***, който поддържа жалбата и моли съда да я
уважи. Претендира разноски.
В открито съдебно заседание административният орган,
редовно и своевременно призован, се представлява от надлежно упълномощен гл. юрк Л.И., която оспорва жалбата и моли съда да я отхвърли.
Претендира юрисконсултско възнаграждение и разноски
за експертиза.
Въз основа на всички събрани по делото доказателства,
съдът прие за установена следната фактическа обстановка:
Въз основа на Заповед за възлагане на ревизия № Р-02000221007315-020-001/21.12.2021
г., /л.341/ длъжностни лица – инспектори по приходите при НАП извършили ревизия
на „ПИЙ“ ЕООД, със седалище гр. Сливен с обхват на проверката задължение за
данък върху добавената стойност за периода 01.11.2017 г. – 30.11.2017 г. и
корпоративен данък за периода от 01.01.2014 г. до
31.12.2014 г. и 01.01.2017г.
до 31.12.2017г. Резултатите от проверката били обективирани
в Ревизионен доклад № Р-02000221007315-092-001/02.06.2022 г./л.70 и сл./,
съгласно който през ревизирания период дружеството е регистриран земеделски
производител, с извършвана дейност на територията на гр. Сливен и села от
областта с обекти – земеделски земи – естествени ливади, етерично – маслени
култури и орехови насаждения. Според констатациите в доклада, дейността се
финансира от субсидии и заеми, през ревизираните периоди не са декларирани
приходи от дейността, декларирани са разходи за наеми на земи, горива, резервни
части и др. В хода на ревизията са извършени насрещни проверки, проверки в БАБХ, извършена е и проверка на счетоводството
на оспорващото дружество, като са изискани документи и писмени обяснения, в
т.ч. копия на талони за регистрация на МПС и подвижна техника, бази и основания
за ползването им, които дружеството е възприело като бази за отчитане на разходите
за горива и др. консумативи по отношение на притежаваните МПС и селскостопанска
техника, кои лица управляват тази техника, да се представят документи, с които
са документирани разходите за горива (пътни книжки, машиносмени
и др.), представляващи основание за изчисляване на осчетоводените разходи и
изписване на горива. Тъй като от дружеството не са представени хронологични и
аналитични счетоводни регистри в съответствие с изискванията на ЗСч. и воденото
счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане с
данък, ревизиращия орган приел, че е налице хипотезата на чл.122 ал.1 т.4 от ДОПК за определяне на данъчна основа по специалния ред на ал.2 от същата
разпоредба. По отношение на неотразени приходи от продажби на 46 бр. говеда,
органът приел, че е изпълнен фактическия състав на разпоредбата на чл.122 ал.1
т.2 от ДОПК и са налице данни за укрити приходи за определяне не данъчната
основа за облагане с корпоративен данък и ДДС, като на оспорващия било връчено
уведомление № Р-02000221007315-113-001/04.05.2022г., с което е уведомено, че
данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2014г. и 2017г. и с ДДС за
данъчния период 01.11.2017г. до 30.11.2017г.
ще бъде определена по специалния ред на чл.122 от ДОПК, дадена му е
възможност да представи допълнителни доказателства, но такива не са били
представени от задълженото лице.
Ревизиращият екип обобщено направил следните
констатации:
За 2014 г. по отношение на корпоративния данък
проверяващите не признали за данъчни цели разходите за наем на земеделска земя
за 2013 г. по договор с община Тунджа в
размер на 5 705,65 лв. по фактура № *********/30.08.2013г., както и разходи
за горива на обща стойност 10 808,95 лв. за 2014 г., като извършили
корекция на данъчния финансов резултат и полагащият се корпоративен данък (от
527,96 лв. – на 2 179,44 лв.), като приели, че разликата в размер на 1 651,46
лв. е дължима, ведно с лихва, която до 02.06.2022 г. е в размер а 1 202,74
лв. /л.83/.
За 2017 г. по отношение на същия данък ревизиращият
екип не признал за данъчни цели разходите по фактури за: горива – дизел и пропан бутан на обща стойност 16 028,71 лева, които не
са документално обосновани. Финансовият резултат бил коригиран с недекларирани
приходи от продажба на животни през м.11.2017г. – 46 броя х 450 кг. или 20 700 кг.
х 2,33 лева или общо 48 231 лева. Извършена била корекция на данъчния
финансов резултат с определяне на полагащия се корпоративен данък в размер от 42 276,98
лв. на 48 766,52 лв., с разлика за довнасяне от 6 489,54 лв. с лихва
към 02.06.2022 г. в размер на 2 747,46
лв. /л.83/.
Проверяващите направили следните констатации по ЗДДС:
За данъчния период от 01.11.2017 г. до 30.11.2017 г. от
дружеството е била подадена справка –
декларация с резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 0 лв., а
проверяващите установяват при проверката, въз основа на констатациите за
продадените говеда, ДДС за внасяне в размер на 9 646,20 лв. и лихва до 02.06.2022
г. от 4 370,61 лева. /л.83/.
Ревизиращият екип направил Предложение за установяване
на размери на задължения по видове, периоди и лихвите за просрочие
към тях, изчислени към 02.06.2022 г. за задължения по ЗКПО и ЗДДС (л. 83).
Ревизионният доклад бил връчен на 02.06.2022 г. провереното търговско дружество
„ПИЙ 1“ ЕООД по реда на чл. 32 от ДОПК.
На 04.07.2022 г. Началник на сектор, възложил
ревизията и главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на
НАП – Бургас съставили Ревизионен акт № Р-02000221007315-091-001, с който въз
основа на ревизионния доклад били установени задължения за корпоративен данък и
ДДС по периоди и размери, както следва: За периода от
01.01.2014 г. до 31.12.2014 г. – извършено
преобразуване в посока увеличаване на декларирания от дружеството положителен
счетоводен финансов резултат със сумата на разходите, непризнати за данъчни
цели, като в резултат на извършеното преобразуване е формиран положителен
данъчен финансов резултат (данъчна печалба) в размер на 21 794,36 лв.,
определен е допълнителен за периода корпоративен данък в размер на 2 179,44
лв., от които разлика за внасяне 1 651,46 лева и доначислена
лихва в размер на 1216,50 лв. до 04.07.2022 г.; За периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. – извършено преобразуване в
посока увеличаване на декларирания от дружеството положителен счетоводен
финансов резултат със сумата на
разходите по фактури за доставка на горива- дизел, бензин и пропан
бутан, непризнати за данъчни цели, като в резултат на извършеното преобразуване
е определен допълнителен за периода корпоративен данък в размер на 6 489,54
лв., ведно с лихви в размер на 2 801,54лв., определени до 04.07.2022 г. За
данък върху добавената стойност: За периода от 01.11.2017 г. до 30.11.2017 г. въз
основа на констатациите в РД във връзка с извършената, но неотчетена продажба
на животни е извършена корекция на данъчната основа на извършените доставки и е
определен резултата за периода за внасяне в размер на 9 646,20 лв., дължим с
лихви за забава до 04.07.2022 г. в размер на 4451,00лв./ л.60-61/.
Срещу РА дружеството депозирало жалба пред горестоящия административен орган – Директор на Дирекция
„Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ гр. Бургас при ЦУ на НАП, който
се произнесъл с Решение № 138/12.10.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване
и данъчно – осигурителна практика“ – Бургас при ЦУ на НАП, с което потвърдил
акта в частта му, с която по отношение на дружеството са установени дължими
задължения за данъци, както следва: Корпоративен данък за 01.01.2014г. до 31.12.2014г. в размер на 1 651,46 лв.
главница и 1 216,50 лв. лихва, корпоративен данък за 01.01.2017г. до 31.12.2017г. в размер на 6 284,34 лв.
главница и 2 712,95 лв. лихва, както и ДДС за периода от 01.11.2017 г. до
30.11.2017 г. в размер на 9 232,20 лв. главница и 4 260,00 лв.
лихва.
За постановяване на решението си директорът на ДОДОП –
Бургас приел, че относно увеличението на финансовия резултат на дружеството за
2014 г. с 5 705,65 лв., представляващи разходи за наем по фактура с Община
Тунджа и с разходи за горива в размер на 10 808,95 лева в хода на
ревизията са събрани категорични доказателства. Прието било още, че след като в
хода на ревизията дружеството не е представило изисканите документи за
определяне на база, на която е изписвано закупеното гориво – изминати километри
или изработени машиносмени, тези разходи не
кореспондират с първични счетоводни документи за фактически разходваното
гориво, поради което обосновано са квалифицирани като документално
необосновани. Липсват доказателства как е доставено горивото, къде се съхранява
същото до неговото разходване, как се зареждат селскостопанските машини,
липсват доказателства за реално извършени агротехнически мероприятия. При
такива доводи бил споделен формирания в РА извод за липса на документална
обоснованост на осчетоводените разходи за горива, поради което било прието, че
правилно ревизионният орган е определил данъчната основа, върху което се дължи
корпоративен данък за 2014г. в размер на 1 651,46 лева, ведно с лихви за просрочие в размер на 1 216,50 лева. Относно
увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2017 г. с разходите по
фактури за доставка на горива- дизел, бензин и пропан
бутан, непризнати за данъчни цели, решаващият орган възприел изводите в РА,
както възприел и изводите относно неотчетени приходи от продажбата на 46 бр.
говеда, извършена през м.ноември 2017г.
Директорът на ОДОП обаче приел, че ревизиращият орган при определяне размера на
неотчетените приходи е следвало да съобрази продажните цени по данни на НСИ вместо
за първо тримесечие на 2018г. по цени за четвърто тримесечие на 2017г., която е
2 226,70 лева на тон. В резултат на това, Директорът на ОДОП приел, че
неотчетения приход от задълженото лице, който следва да бъде взет предвид при
формиране на данъчната основа е в размер на 46 161 лева и след направената
корекция на определените в по-голям размер корпоративен данък от 205,20 лева и
лихва от 88,59 лева, отменил РА в тази част и потвърдил задължението за
корпоративен данък за 2017г. в размер на 6 284,34 лв., ведно с лихва в
размер на 2 712,95 лева. На следващо място по отношение определения ДДС за
периода 01.11.2017г. до 30.11.2017г. решаващият орган възприел изцяло изводите
на ревизиращия екип, че дружеството не е отразило в дневника за продажби и в СД по ЗДДС извършената доставка на 46 бр.
говеда и не е начислило следващия се ДДС, както и че са налице основания за
приложение нормата на чл.122 ал.1 т.2 и т.4 от ДОПК и при данъчна основа в
размер на 46 161 лева /определена след приети продажните цени по данни на
НСИ вместо за първо тримесечие на 2018г. по цени за четвърто тримесечие на
2017г. - 2 226,70 лева на тон/. Директорът на ОДОП направил корекция на определеното в по-голям
размер задължение за ДДС за м.ноември 2017г. в размер на 414 лева и лихва за просрочие в размер на 191 лева, като отменил РА в тази част
и потвърдил задължението за ДДС в размер на 9 232,20 лева, ведно с лихва в
размер на 4 260,00 лева.
Решението било връчено по електронен път на 12.10.2022
г., видно от удостоверение за извършено връчване по електронен път (л. 26).
Жалбата срещу потвърдената със същото част от ревизионния акт е подадена до
настоящия съд на 28.10.2022 г. (пощенски плик на л. 6).
Към доказателствата по делото е приобщена цялата
преписка по извършеното ревизионно производство, в т.ч. проверки в търговски
обекти, протоколи, съобщения за връчване на документи, искания за представяне
на документи и писмени обяснения от задължено лице, придружителни
писма, искания за предоставяне на информация от трети лица, заповеди, съобщения за връчване по чл. 32 от ДОПК, фактури
за закупуване на горива, извлечения от счетоводни сметки, справки, съставени от
оспорващото дружество.
По доказателствата са приобщени и представени писмени
доказателства от ДФ „Земеделие“, съдържащи заявления за подпомагане по схеми и
мерки, подавани от „ПИЙ 1“ ЕООД за периода 2015 – 2017 г., както и уведомителни
писма за оторизиране на плащания и изплатено финансово подпомагане по схеми и
мерки.
По делото са изготвени и приети комплексна съдебна
експертиза, извършена от вещи лица а.А. П. – П. и и. М. М. и съдебно –
счетоводна експертиза от вещото лице и. П. И..
От заключението на комплексната експертиза
се установява, че през периода 2014-2017 г. оспорващото дружество е обработвало
следните земеделски площи: 1. За
стопанската 2013- 2014 г.- 512.1892 ха, от които: шипки- 86.6186 ха, ливади-
335.2519 ха, орехи- 53.6101 ха, угари и други- 36.7086 ха; 2. За стопанската 2014- 2015 г.- 383.3100 ха,
от които: шипки- 86. 6186 ха, ливади- 214.0604 ха, орехи- 53.6101 ха, угари и
други- 29.0209 ха; 3.За стопанската 2015-2016 г.- 336.924 ха, от които: шипки-
86. 6186 ха, ливади- 160.3769 ха, орехи- 53.6101 ха, лешници- 7.2975 ха, угари
и други- 29.0209 ха; 4. За
стопанската 2016- 2017 г.- 463.4651 ха, от които: шипки- 86. 6186 ха, ливади-
204.2501 ха, орехи- 60.9076 ха, угари и други- 111.6891 ха. На така описаните
като стопанисвани от дружеството земеделски земи минималните обработки по
култури за стопанската година са следните: шипки - 2 броя дисковане
и 1 брой изораване; ливади - 2 броя косене; орехи - 2 броя дисковане
и 1 брой изораване; лешници - 2 броя
дисковане и 1 брой изораване; угари и други - 2 брой
изораване. Съгласно заключението на експертите, с установената като собствена
на дружеството и наета от същото земеделска техника (2 броя собствени трактори/Lamborgihini С110/, прикачен инвентар и косачки, като прикачния инвентар съставлява два бр. култиватори, два бр.
брани, комбайн за плодове, свределямкокопач и
пръскачка) е възможно да бъдат извършени гореописаните агротехническите
мероприятия. Според вещите лица средната разходна норма на необходимите за
извършване на съответната агротехническа операция с машини, определена по
правилата на Методика за определяне на индивидуалните годишни квоти във връзка
с прилагане на схема за държавна помощ „Помощ под формата на отстъпка от
стойността на акциза върху газьола, използван в първичното селско стопанство“.
Съгласно тази методика, средната разходна норма на необходимите за извършването
на съответната агротехническа операция с машини за процесиите култури се
определя от експертите, както следва: Шипки - 69 л/ха или 69 л/10 дка или 6.9
л/1 дка Ливади - 35 л/ха или 35 л//10 дка или 3.5 л/1 дка Орехи - 49 л/ха или
49 л//10 дка или 4.9 л/1 дка Угари и др. - 29 л/ха или 29 л//10 дка или 2.9 л/1
дка Общо средна разходна норма на гореописаните култури е 4.55 л/дка. В
табличен вид в заключението е направено изчисление на минимален брой обработки
на културите на година, както и при действително посочен брой обработки, в
които таблици са изведени разходите на гориво за годината при всяка от
посочените обработки на земята и насажденията. В таблицата е извършена разбивка
на вида площ/култура, вид обработка (изораване за угари, дисковане
и изораване за шипки и косене за ливади), декларирана обработена площ, общо
обработени дка, разходна норма дка в литри, общо изразходено количество гориво
в литри. Според посочената таблица – справка за разхода за стопанска година,
действителните разходи са, както следва: за стопанската 2014-2015 г. – 28041,34
л. дизелово гориво и 2468 л. бензин; за стопанската 2015 – 2016 г. – 3954 л.
дизелово гориво и 249 л. бензин; за стопанската 2016-2017 г. – 9072 л. дизелово
гориво и 1224 л. бензин. Вещите лица заключават, а това се установява и от
приложените по делото писмени доказателства, представени от ДФ „Земеделие“, че
от 2013 г. до момента регистрираното като земеделски производител в ИСАК
дружество участва по схеми и мерки за финансово подпомагане от ДФЗ, като при
проверките заявените площи са били в добро земеделско състояние и по отношение
на бенефициента не са налагани санкции. Заявяваните площи през периода
2014-2017 г. са по години 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г., както следва: Етерично
маслени и лекарствени - 86,6186 ха, 86,6186 ха, 86,6186 ха и 86,6183 ха; Естествени
ливади-355,2519 ха, 214,0604 ха, 160,3769 ха и 204,2501 ха; Орехи - 53,6101 ха, 53,6101 ха, 53,6101ха и 60.9076
ха; Други - 36,7086 ха, 29.0209
ха, 29.0209 ха и 111.6891 ха; Лешници - 7,2975
ха за 2016 г., или общо по години: 512,1892 ха, 383,3100 ха, 336,9240 ха, 463,4651
ха. Полученото от дружеството финансово подпомагане от ДФЗ за горните дейности
е в следните размери по години:2014 г.-116 000 лв., 2015 г.- 225 960.38 лв., 2016
г.-250311.78 лв. и 2017 г.- 316
043.93 лв. Експертите заключават, че след като дружеството е получило
финансирането от страна на ДФ „Земеделие", може да се приеме, че реално е
била извършена агротехническа обработка на заявените площи, за което е получило
субсидии. Съгласно заключението, културите шипки, орехи и етерично – маслени култури
са създадени след 26.03.2012 г. При създадени насаждения с шипки през
стопанската 2013-2014 г., плододаващата възраст ще е
през 2017 г. и видно от справката за получени приходи от продажбата на шипки
земеделският производител е получил сумата от 20 000 лв. При създадени
насаждения с орехи през стопанската 2013-2014 г., плододаващата
възраст ще е през 2024 г. и затова през ревизирания период 2014-2017 г. не са
декларирани приходи. Съгласно експертното заключение, в практиката няма
утвърден или нормативно регламентиран ред за отчитане на разходите за горива за
земеделската техника на земеделските стопани, извършващи само агротехнически
мероприятия. ЗКПО не съдържа норми, които да регламентират реда за определяне
на разходите за гориво и смазочни материали. За да бъде даден счетоводен
разход, признат за данъчни цели по реда на ЗКПО, най-общо, същият следва да е
документално обоснован по реда на чл. 10 от ЗКПО и да е свързан с дейността на
съответното данъчно задължено лице. Следователно по въпросите, свързани с
определяне на разходни норми и по прилагането на Наредба № 3 от 25.09.1989 г.
за нормиране на разхода за горива и смазочни материали, НАП не може да вземе
отношение, поради липса на компетентност. Независимо от това, определянето на
размера на разходите за горива и смазочни материали е пряко свързано с
правилното установяване на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО. С оглед
на това в своята практика НАП е следвало да отправя запитвания до съответните
компетентни органи с цел изясняване на въпросите относно разходните норми. Начинът
за установяването на реалната норма на разход при различни експлоатационни
условия, не може да бъде регламентиран, тъй като не могат да бъдат обхванати
всички възможни хипотези за специфични експлоатационни условия, предвид бързо
развиващите се техника и технологии, както и поради тяхното многообразие в
практиката. Според експертизата, от ОПР за 2014 г. е установено, че има общо
приходи 116 хил. лв., в т.ч. нетни приходи от продажби 0.00 лв. и приходи от
финансирания 116 хил. лв.; от ОПР за 2015 г. е установено, че има общо приходи
226 хил. лв., в т.ч. нетни приходи от продажби 0.00 лв. и приходи от
финансирания 226 хил. лв.; от ОПР за 2016 г. е установено, че има общо приходи
250 хил. лв., в т.ч. нетни приходи от продажби 0.00 лв., други приходи 250 хил.
лв.; От ОПР за 2017 г. е установено, че има общо приходи 511 хил. лв., в т.ч.
нетни приходи от продажби 21.00 хил. лв. на стоки 20 хил. лв. и на услуги 1
хил. лв., други приходи - от финансиране 316 хил. лв., извънредни приходи 174
хил. лв. (през годината е отчетена като извънреден приход по с/ка 790 сумата 174 000 лв., същата участва при формиране на
данъчния финансов резултат за 2017 г.), като приходите от финансирания за
периода от 2014 г. - 2017 г. представляват получени субсидии от ДФЗ. Нетните
приходи от продажби, свързани с осъществяваната от дружеството земеделска
дейност за периода 2014 г. - 2016 г. са в размер на 0.00 лв., а за 2017 г. - 20
хил. лв. (приходи от продажба на шипки). Експертното заключение е, че не е
възможно дружеството да е стопанисвало установените земеделски площи без да е
извършило разходите за горива, с които му е увеличен финансовия резултат и не
му е признато право на приспадане на данъчен кредит за периодите, посочени в потвърдителната част на решението на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас.
Комплексната
експертизата е оспорена от административния орган. По искане на процесуалния му
представител е извършена допълнителна съдебно -счетоводна експертиза от друго
вещо лице – П. И..
Съгласно
това заключение, закупеното от дружеството гориво е използвано в рамките на
отчетния период, през който е придобито и се класифицира като текущи
(краткотрайни) активи или стоково-материални запаси и конкретно материали, за
които е приложим Счетоводен стандарт № 2 - Отчитане на стоково-материалните
запаси, придобити главно чрез покупка и предназначени основно за влагане в
производствения процес за произвеждане на продукция или услуги. Според вещото
лице, Националните счетоводни стандарти са приложимата нормативна база при
признаване, първоначално и последващо оценяване,
отчитане и оповестяване в годишния финансов отчет на обектите на отчитане в
предприятието. Счетоводен стандарт № 2 - Отчитане на стоково-материалните
запаси регламентира реда за оценката и счетоводното отчитане на
стоково-материалните запаси в съответствие със системата за отчитане по
историческа цена (доставна стойност). Текущото
счетоводно отчитане на стопанските събития се извършва хронологично и
систематично, като чрез способа на двустранното записване настъпилите се
отразяват в системата на счетоводните сметки. Систематично отчитане може да
бъде синтетично (обобщено) и аналитично (детайлно). Според чл. 16, ал. 1 от
Закона за счетоводството, ръководителят на предприятието утвърждава
индивидуалния сметкоплан на предприятието, организира текущото счетоводно
отчитане и утвърждава формата на счетоводството, която осигурява синхронизирано
осъществяване на хронологичното и систематичното (аналитично и синтетично)
счетоводно отчитане. Всичко това следва да се съобрази с икономическа дейност
извършвана от предприятието, както и с нуждите от конкретна счетоводна
информация с цел вярно и честно представяне на финансовия отчет за дейността на
предприятието. Няма определени вид, форма и наименование на първичните
счетоводни документи, които не са предназначени за външен получател, а засягат
само дейността на предприятието. Чл. 6, ал. 3 от Закона за счетоводството
регламентира минимално изискуемата информация, която следва да носят подобни
документи. Вещото лице заключава, че закупеното от оспорващото дружество гориво
има характер на материали, които се влагат в процеса на производство на продукт
или услуга. Приложимият счетоводен стандарт е Счетоводен стандарт № 2 -
Отчитане на стоково-материалните запаси, който регламентира реда за оценката и
счетоводното отчитане на стоково-материалните запаси в съответствие със
системата за отчитане по историческа цена (доставна
стойност). Тъй като времето на закупуване на горивата съвпада с това на тяхното
влагане в дейността или тяхното изразходване, и в действителност предприятието
не поддържа наличност (запас) от гориво за продължителен период, то не е
организирало тяхното счетоводно отчитане в сметка за отчитане на материали.
Според счетоводните записвания, в момента на закупуване на горивата е отчетено
тяхното изразходване по счетоводна сметка Разходи за материали, а оттам и в
разходите за дейността. Отчитането е извършено по историческа (доставна) цена, а съвпадането на закупуването на горивата с
тяхното изразходване означава, че при изписването им е прилаган
препоръчителният от стандарта метод първа входяща-първа изходяща, при който
материалите закупени първи се изписват първи при влагане в дейността. Заключението
на вещото лице е, че при счетоводното отчитане на горивата са спазени
регламентираните от приложимия счетоводен стандарт изисквания. Експертът И. сочи,
че предприятието няма заведена аналитична отчетност по счетоводната сметка за
отчитане на материали за ревизираните периоди, от която да е видно през кой
период какво количество и вид гориво е закупено. Подобна информация може да се
извлече от анализ на първичните счетоводни документи (фактури) издадени от
доставчиците при закупуване на горивата. Според експерта, в счетоводството на
оспорващото дружество има и приложената по делото обобщена справка за разхода
на бензин и дизелово гориво за 2017г., а не по дати, която предоставя данни за
обработените през съответната година площи със съответната култура, видовете
извършвани обработки, обработените декари, разходната норма на гориво за
обработка на един декар, изразходваното гориво в литри и неговата стойност. Горивата
закупени през 2016 г. с документи, издадени от доставчиците на горива през
месец май 2016 г. са
отразени в разходите на дружеството за месец юни 2017 г. в разрез със счетоводните
принципи регламентирани в Закона за счетоводството. Същите не би следвало да
оказват влияние върху финансовия резултат на предприятието през 2017 г.
Поради липсата на първични счетоводни документи и
счетоводни хронологични и систематични регистри за 2014 г. не може да бъде направен
обоснован извод дали е спазен приложимият счетоводен стандарт при отчитане на
закупените и вложените в дейността през годината горива. Вещото лице дава
заключение, че през 2014 г. липсва заведена счетоводна отчетност. Няма справка за изразходените горива, но и няма счетоводен регистър, от
анализа на който да се направи обоснован извод дали през годината са отчетени
разходи за гориво и дали тези разходи са отнесени в намаление на финансовия
резултат за годината. Регистърът „Дневник за покупките" регламентиран в
чл. 124 от ЗДДС е регистър за целите на Закона за данъка върху добавената стойност.
В този регистър данъчен документ, по който предприятието е получател, може да
бъде отразен с 12-месечен период след данъчния период, в който е бил издаден, а
стопанската операция, която е описана в този документ трябва да бъде отразена в
счетоводните регистри в месеца на нейното осъществяване за да бъдат спазени
счетоводните норми и принципи. От отразените в дневника за покупки по ЗДДС
данъчни документи за покупка не може да се направи никакъв извод за характера
на стопанските операции, които те документират, освен че предприятието е
получател по доставките. Експертът дава заключение, че това по кои сметки в
счетоводството на предприятието са били отразени стопанските операции, дали са
признати разходи, които са намалили финансовия резултат за годината не може да
бъде обосновано с наличието на документи в дневника за покупките по ЗДДС.
Експертът е разработил два варианта на задължения на дружеството, като при
първия вариант, при който не бъде увеличаван финансовия резултат с разходите за горива и на дружеството бъде
признато право на приспадане на данъчен кредит върху получените доставки на
горива, като не бъдат начислявани данъци върху извършена доставка на 46 бр.
говеда, както следва: за 2014г. данъчна печалба 10 985,41 лева, полагащ се
корпоративен данък 1 098,54 лева, разлика за внасяне 570,56 лева; за 2017г.
данъчна печалба 423 579,18 лева, полагащ се корпоративен данък
42 357,92 лева, разлика за внасяне 80,94 лева. При втори вариант, при
който не бъде увеличаван финансовия резултата с разходите за горива и му бъде
признато прав на приспадане на данъчен кредит върху получените от него доставки
на горива, по отношение на горивата дизел/газьол, както следва: за 2014г.
данъчна печалба 10 985,41 лева, полагащ се корпоративен данък
1 098,54 лева, разлика за внасяне 570,56 лева; за 2017г. данъчна печалба
469 740,18 лева, полагащ се корпоративен данък 46 974,02 лева, разлика за
внасяне 4 697,04 лева. По ЗДДС за данъчен период от 01.01.2017г.
до 30.11.2017г. основание за корекция на
извършени доставки в размер на 46 161, 00 лева и начислен данък в размер
на 9 232,20 лева.
Експертизата е оспорена в частта й по
отговора на въпрос № 1 от страна на административния орган, като в тази насока
не са ангажирани други доказателства.
По делото е разпитан като свидетел Й.Й. – з.п.,
у. на „Еко Бул Лес“ ЕООД, от показанията на който се установява, че о. едър рогат добитък – говеда и биволи в землището на с. Стара река; животните му
били доста, пасищата не му стигали и ползвал пасищата на „Пий 1“ ЕООД в с.
Средорек; местил животни от своя животновъден обект в животновъдния обект на
„Пий 1“ ЕООД; животните били около 40-50 броя, върнал ги в своя животновъден
обект преди 6-7 години; около 2, 3, 4, 5 години животните пашували
в земите, стопанисвани от „Пий 1“ ЕООД, които по това време нямали животни.
Горната фактическа обстановка съдът прие за установена
въз основа на събраните в хода на съдебното дирене годни, относими
и допустими доказателствени средства, включително
приложените към административната преписка писмени доказателства, които не бяха
оспорени от страните по предвидения в закона ред.
Въз основа на така изградената фактическа обстановка,
съдът формира следните изводи от правно естество:
Оспорването е направено в рамките на регламентирания
от закона срок / съгласно определение № 513/17.01.2023г. постановено по адм. дело № 177/2023г. на ВАС/, от лице, което има правен
интерес от това производство и срещу административен акт, който подлежи на
съдебен контрол, поради което то е допустимо.
Разгледано по същество, оспорването се преценява от
настоящата съдебна инстанция като частично основателно.
Съображенията на съда в тази насока са следните:
След като е сезиран с оспорване, при служебния и
цялостен контрол върху законосъобразността на обжалвания административен акт,
съгласно нормата на чл. 168 ал. 1 от АПК, съдът провери изначално неговата
валидност. Това се налага поради принципа на служебното начало в
административния процес, въведен с нормата на чл. 9 от АПК.
Обжалваният административен акт е издаден от
компетентен административен орган, в кръга на неговите правомощия, в
съответната писмена форма и съдържа необходимите реквизити, което го прави
валиден. Обжалваният ревизионен акт е издаден от Началник Сектор при ТД на НАП
– Бургас, възложил ревизията и ръководителя на същата, действащи при спазване
на териториалните предели на правомощията си и в рамките на предоставената им с
разпоредбата на чл. 119 ал. 2 от ДОПК материална компетентност. Като издаден от
компетентен орган и в предписаната от закона писмена и предметна форма и съдържание,
съдът приема оспорения ревизионен акт като валиден. При неговото постановяване
съдът не констатира допуснати съществени нарушения на административнопроизводствени
правила.
Особените правила за извършване на ревизии и проверки
за спазване на данъчното законодателство са уредени в глава петнадесета от ДОПК
„Данъчно – осигурителен контрол“, в чл. 110 и сл. от с.к., като производството
се инициира от посочено в нормативния акт (чл. 112 ал. 2 от ДОПК) длъжностно
лице с издаване на нарочна заповед за възлагане на ревизията. В случая
последната е възложена със Заповед за възлагане на ревизия № Р-02000221007315-020-001/21.12.2021
г. на Началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – Бургас, определен по реда на
чл. 112 ал. 2 т. 1 от ДОПК и съгласно Заповед № РД-1/02.01.2018 г. на Директора
на ТД на НАП – Бургас. Заповедта за
възлагане на ревизията съдържа всички изискуеми от разпоредбата на чл. 113 ал.
1 реквизити и е надлежно връчена на нейния адресат „ПИЙ 1“ ЕООД на 21.12.2021
г., срокът за извършване на същата е продължаван с последващи
заповеди за изменение на заповед за възлагане на ревизия, при спазване
изискванията на чл. 114 от ДОПК. Ревизията е приключила в срока по чл. 117 от ДОПК с Ревизионен доклад № Р-02000221007315-092-001/02.06.2022 г., съставен от
компетентните натоварени със задачата длъжностни лица - органи по приходите,
съдържа изискуемите от разпоредбата на чл. 117 ал. 2 реквизити и връчен на
неговия адресат с предоставена на последния възможност да възрази срещу
констатациите и представи доказателства. Процесуалните изисквания на чл. 119 от ДОПК са спазени както досежно нормираната
компетентност, така и при съобразяване с указаните от законодателя срокове. В
разглеждания случай при условията на чл. 152 от ДОПК ревизионният акт №
Р-02000221007315-091-001/04.07.2022 г. е оспорен по административен ред пред
директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр.
Бургас при ЦУ на НАП, който е разгледал жалбата по същество и се е произнесъл с
Решение № 138/12.10.2022 г., с което частично е потвърдил ревизионния акт.
Същото е мотивирано, съобразно нормативните изисквания.
Макар валиден и процесуално законосъобразен, при
преценка и анализ на събраните по делото доказателства, приобщени като
неоспорени от страните, обжалваният ревизионен акт в неговата потвърдена от горестоящия орган част се преценява от настоящата съдебна
инстанция и като издаден в противоречие с относимите материалноправни норми, в следните части и при следните
съображения:
По отношение на установените данъчни задължения по
Закона за корпоративното подоходно облагане:
С атакувания в настоящото съдебно производство
Ревизионен акт № Р-02000221007315-091-001/04.07.2022 г. в неговата потвърдена с
Решение № 138/12.10.2022 г. част са установени дължими от дружеството –
жалбоподател задължения за корпоративен данък, както следва: за данъчен период
от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г. в размер на 1 651,46
лв. главница и 1 216,50 лв. лихва и за данъчен период от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. в размер на 6 284,34 лв.
главница и 2 712,95 лв. лихва, както и задължения за ДДС за периода
01.11.2017г. до 30.11.2017г. в размер на 9 232,20 лева и лихва от
4 260,00 лева.
По отношение на първия
от посочените периоди – 2014 г., за да приеме този резултат, ревизиращият екип
е извършил преобразуване в посока увеличение на декларирания от
дружеството положителен счетоводен финансов резултат (счетоводна печалба) със
сумата на разходите, непризнати за данъчни цели / за наем за земя по договор с
община Тунджа/ в размер на 5 705,65 лв. и със стойността на разходите,
които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО, съставляващи разходи за
горива на стойност 10 808,95 лева. От доказателствата и РА се установява,
че декларираната счетоводна печалба от дружеството за 2014 г. е в размер на 4 879,59
лв., с полагащ се корпоративен данък в размер на 2 179,44 лева, от които
внесен на 01.04.2015г. данък в размер на 527,96 лева. Във връзка с това в
ревизионния акт (л. 58) е прието, че така цитираният деклариран от дружеството
данъчен финансов резултат следва да се
завиши с посочените по – горе две суми – непризнати и документално необосновани
разходи, при което размерът на установения, подлежащ на облагане финансов
резултат възлиза на 48 924,77 лв., с полагащ се корпоративен данък от 2 179,44
лв. и допълнително определен такъв за внасяне (като разлика между внесения и
определен с РА) в размер на 1 651,46 лв. Относно стойността по фактура №
*********/30.08.2013г., издадена от Община Тунджа, в решението си горестоящият орган е приел за установено и доказано, че
същата е участвала във формиране на данъчния финансов резултат на дружеството
през 2014 г. в нарушение на чл. 4 ал. 1 т. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч –
отм.).
Настоящият съдебен състав намира, че правилно от данъчния
орган не са признати разходи за наем на земя по договор с Община
Тунджа, отчетен през 2014г., но отнасящ се за 2013 г., в размер
на 5 705,65 лв. по ф/ра № *********/30.08.2013 г., издадена от Община Тунджа. В чл.4,
ал.1, т.1 от ЗСч./отм/. законодателят е посочил, че
един от основните принципи, с който следва да се съобрази предприятието при
осъществяване на счетоводната си дейност и съставянето на счетоводните отчети е
принципа на текущото начисляване. Съгласно този принцип, приходите и разходите,
произтичащи от сделки и събития се начисляват към момента на тяхното
възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните
средства и техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода,
за който се отнасят. В конкретният случай не се оспорва нито в жалбата, нито в
открито съдебно заседание от дружеството, а и се установява от изслушаните
експертизи, че наемът на земеделска земя се отнася за 2013 г., поради
което той следва да се отчете като текущ разход и да намери отражение в счетоводния
финансов резултат на дружеството за този отчетен период – през 2013 г., а не през
2014г. в този смисъл настоящата съдебна инстанция намира за правилен и съответен на материалния
закон и доказателствата изводът на административния орган за приложимост на чл.
77 ал. 1 от ЗКПО. Видно от доказателствата, по фактурите за наем на земя и
лихви за закъсняло плащане по договор с Община Тунджа от 2013 г. дължимата сума
в общ размер на 5 705,65 лв. се отнася и е заплатена през 2013г., макар
сумата е осчетоводена през 2014 г. Нарушен е един от основните счетоводни
принципи, а именно – този на текущото счетоводно отчитане, според който приходите и разходите, произтичащи от сделки
и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от
момента на получаването или плащането на паричните средства или техните
еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се
отнасят. Този принцип предполага, че приходите се считат за получени, когато
продукцията е реализирана или услугите извършени, независимо дали плащането за
тях е реализирано. Приходите не се отчитат, докато стоките или други активи не
са предадени на купувачите или докато не се изготви документ за
покупко-продажба. В тази връзка правилно ответният орган е приложил към
конкретната фактура нормата на чл. 77 ал. 1 от ЗКПО, съгласно която, разходите,
отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за
данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.
Във връзка с
разходите за горива обаче съдът не споделя изводите на решаващия орган. В случая разходите за горива
не са признати от решаващия орган за данъчни цели, поради липса на документална
обоснованост – непредставяне от страна на дружеството на доказателства –
документи за определяне на база, на която е изписвано закупеното гориво –
изминати километри или изработени машиносмени, липса
на пътни книжки за извършените превози, пътни листи, и други съпътстващи
такива, които да предоставят еднозначна информация за изразходеното гориво по
дати и вид МПС. Прието е още, че не е представена информация за фактическия
разход на горива и смазочни материали, съгласно нормения
разход на гориво на 100 км. пробег и пропътуваните километри или литри гориво
за обработка на 1 дка, не се представили и доказателства как се съхранява
горивото до неговото ползване, как се зареждат селскостопанските машини, както
и доказателства за реално извършени от земеделския производител агротехнически
мероприятия. При такива доводи решаващият орган е приел за законосъобразни
мотивите на ревизиращия екип за липса на документална обоснованост на
осчетоводените разходи за горива.
При преценка
на така изложените съображения и с оглед събраните в хода на настоящото съдебно
производство доказателства, в т.ч. изготвените съдебни експертизи и допълнително
представени писмени доказателства, настоящата съдебна инстанция намира, че
изводът на ответния административен орган досежно
непризнатите разходи за горива не може да бъде споделен. Съобразно посочените
като правно основание за непризнаване на осчетоводения разход за горива за
данъчни цели норми на чл. 26 т. 2 и чл. 10 ал. 1 от ЗКПО, не се признават за
данъчни цели счетоводните разходи, които не са документално обосновани по
смисъла на този закон, като счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато
е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона
за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В процесния
случай се касае за селскостопански дейности, извършвани от земеделски стопанин,
свързани с обработка на земеделски земи и трайни насаждения, в която връзка по
делото е изготвена комплексна съдебна експертиза от агроном и и., която съдът
кредитира като извършена компетентно, безпристрастно и съответна на останалия,
събран по делото доказателствен материал. Както се
посочи по – горе, експертизата е оспорена от процесуалния представител на
административния орган, във връзка с което оспорване по искане на страната е
извършена допълнителна съдебно – счетоводна експертиза, като последната не
опровергава заключението на комплексната експертиза. Това мотивира съда да
възприеме изцяло заключението по комплексната експертиза. Съгласно същото, при
извършен пълен анализ на агротехническите дейности на търговското дружество
през процесните периоди, вещите лица заключават, че през
стопанските 2014-2015 г. и 2015–2016 г. „ПИЙ 1“ ЕООД е обработвало площи, както
следва: За стопанската 2014- 2015 г.- 383.3100 ха, от които: шипки- 86. 6186
ха, ливади- 214.0604 ха, орехи- 53.6101 ха, угари и други- 29.0209 ха; За стопанската 2015-2016 г.- 336.924
ха, от които: шипки- 86. 6186 ха, ливади- 160.3769 ха, орехи- 53.6101 ха,
лешници- 7.2975 ха, угари и други- 29.0209 ха, като обработката включва косене,
дисковане и изораване, извършвани със собствена и
наета от дружеството селскостопанска техника. Дейностите по машинна обработка
на площите са реално извършени и в необходимия обем, което се установява и от
представените от ДФЗ писмени доказателства, както и от факта, че на земеделския
стопанин са изплащани в пълен размер полагащите се субсидии по схеми и мерки, а
финансови корекции или санкции не са налагани. Съгласно това заключение,
притежаваната и ползвана селскостопанска техника е достатъчна за извършване на
необходимите с оглед спецификата на съответната земеделска култура агротехнически
мероприятия. Експертите определят средна разходна норма на необходимите за
извършването на съответната агротехническа операция с машини въз основа на
Методика за определяне на индивидуалните годишни квоти във връзка с прилагане
на схема за държавна помощ под формата на отстъпка от стойността на акциза
върху газьола, използван в първичното селско стопанство. Цитираната методика
урежда начина за определяне на индивидуалната годишна квота за всеки земеделски
стопанин, извършващ дейност в първичното селскостопанско производство, като при
изчисляване разхода за газьол за нуждите на производството на първична
селскостопанска продукция се взимат предвид основните технологични процеси,
застъпени при отглеждането на селскостопанските култури и животни. В експертното
заключение, въз основа на наличните данни за обработвани площи, съответно –
земеделски култури, извършваните агротехнически дейности и ползваната техника е
определен среден разход на дизелово гориво и бензин за всяка една от
стопанските години, посочени по – горе, като се има предвид, че част от
ползваната от дружеството земеделска техника работи с бензин, а другата – с
дизелово гориво. Съгласно експертното заключение, в чиято компетентност съдът
няма основание да се съмнява, в практиката няма утвърден или нормативно
регламентиран ред за отчитане на разходите за горива за земеделската техника на
земеделските стопани, извършващи само агротехнически мероприятия, като ЗКПО не
съдържа норми, които да регламентират реда за определяне на разходите за гориво
и смазочни материали. За да бъде даден счетоводен разход, признат за данъчни
цели по реда на ЗКПО, най-общо, същият следва да е документално обоснован по
реда на чл. 10 от ЗКПО и да е свързан с дейността на съответното данъчно
задължено лице. В процесния случай дейността на
оспорващия е специфична – обработка на земеделски площи, в която връзка вещите
лица заключават, че по въпросите, свързани с определяне на разходни норми и по
прилагането на Наредба № 3 от 25.09.1989 г. за нормиране на разхода за горива и
смазочни материали, НАП не може да вземе отношение, поради липса на
компетентност. Независимо от това, определянето на размера на разходите за
горива и смазочни материали е пряко свързано с правилното установяване на
данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО. С оглед на това в своята практика
НАП е следвало да отправя запитвания до съответните компетентни органи с цел
изясняване на въпросите относно разходните норми. Това становище на експертите
се споделя от настоящата съдебна инстанция, доколкото същото не е в
противоречие и с изготвената и приета по делото единична съдебно – счетоводна
експертиза, изготвена от вещото лице П. И.. Съгласно същата, закупеното от
оспорващото дружество гориво има характер на материали, които се влагат в
процеса на производство на продукт или услуга, а приложимият счетоводен
стандарт е Счетоводен стандарт № 2 - Отчитане на стоково-материалните запаси,
който регламентира реда за оценката и счетоводното отчитане на
стоково-материалните запаси в съответствие със системата за отчитане по
историческа цена (доставна стойност). Тъй като
времето на закупуване на горивата съвпада с това на тяхното влагане в дейността
или тяхното изразходване, и в действителност предприятието не поддържа
наличност (запас) от гориво за продължителен период, предприятието не е
организирало тяхното счетоводно отчитане в сметка за отчитане на материали.
Според счетоводните записвания в момента на закупуване на горивата е отчетено
тяхното изразходване по счетоводна сметка Разходи за материали, а оттам и в
разходите за дейността. Отчитането е извършено по историческа (доставна) цена, а съвпадането на закупуването на горивата с
тяхното изразходване, означава че при изписването им е прилаган
препоръчителният от стандарта метод първа входяща-първа изходяща, при който
материалите закупени първи се изписват първи при влагане в дейността. Според
заключението на вещото лице М. може да се направи извод, че при счетоводното
отчитане на горивата са спазени регламентираните от приложимия счетоводен
стандарт изисквания. В разглеждания случай разходите за гориво (бензин и дизел)
за селскостопанската техника при извършване на гореописаните агротехнически
мероприятия са документирани от дружеството в представени по делото справки,
съдържащи информация за разхода на бензин и дизелово гориво по години :
обработени площи, вид обработка, обработени декари, разходна норма на декар,
изразходено гориво в литри и стойност на изразходеното гориво в лева. От същите
се установява, че през 2014 г. са извършени следните земеделски дейности, със
съответната обработка и разход на гориво/л.392/: 2 598,558 дка шипки,
изразходвано гориво – дизел 10 394,23 л. на стойност 12 711,90 лв.,
изораване на 1732,372 дка шипки, изразходвано гориво – дизел 6929,49 л. на
стойност 8474,05 лв., дисковане на 1072,202 дка
орехи, изразходвано гориво – дизел 4288,81 л. на стойност 5244,91 лв.,
изораване на 1072 дка орехи, изразходвано гориво 4288,81 л. на стойност 5244,91
лв., изораване на 535 дка угари, изразходвано гориво – дизел 2140 л. на
стойност 2616,34 лв.; косене на 826 дка ливади, изразходвано гориво – бензин
2478 л. на стойност 4799,99 лв. Съгласно чл. 3 ал. 3 от Закона за
счетоводството, предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на
основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти и при
спазване изискванията на закона за съставянето на документи. Счетоводният
документ е хартиен или технически носител на счетоводна информация,
класифициран като първичен, вторичен и регистър (чл. 4). Съгласно дадените от
експерта М. и от експерта И. заключения, няма определени вид, форма и
наименование на първичните счетоводни документи, които не са предназначени за
външен получател, а засягат само дейността на предприятието, като чл. 6 ал. 3
от Закона за счетоводството регламентира минимално изискуемата информация,
която следва да носят подобни документи. Предвид изложеното съдът приема, че дружеството в основната си дейност на
земеделски производител фактически е извършило необходимите, субсидирани и от
ДФЗ дейности по обработка на угари, ливади и трайни насаждение, а съставените и
представени в тази връзка документи удостоверяват по достатъчен начин, че
закупеното с процесните, приложени по преписката
фактури горива – дизел и бензин са ползвани за нуждите на основната икономическа
дейност на търговското предприятие. При така изложеното не се споделя обратното
становище на ответния орган, формирано
като мотив за постановяване на атакувания акт.
Изложеното
мотивира настоящата съдебна инстанция да приеме, че за 2014г. атакуваният
ревизионен акт е частично незаконосъобразен и следва да бъде отменен, като размерът на дължимия корпоративен данък за данъчен
период 01.01.2014 г. – 31.12.2014 г. се определи при
съобразяване с извършените от вещото лице И. изчисления във втори вариант от
експертизата /л.700-л.701/, при което се признават разходите за гориво и
данъчният финансов резултат по ЗКПО на дружеството за 2014 г. от 1 651,46
лева става 570,56 лева главница, ведно с лихва, изчислена от съда с електронен калкулатор
за законна лихва в размер на 420, 41 лева.
По отношение
на втория от посочените данъчни периоди – 2017г., за да приеме резултат в РА,
ревизиращият екип е извършил преобразуване в посока увеличение на декларирания
от дружеството положителен счетоводен финансов резултат (счетоводна печалба)
със сумата на разходите, непризнати за данъчни цели и стойността на разходите,
които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО. Изводите в РА са
споделени от решаващия орган, като в Решение № 138/12.10.2022 г. са установени
задължения за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 6 284,34 лв.
главница и лихва в размер на 2 712,95 лв. В тази му част оспореният акт се
преценява от настоящия съдебен състав за частично незаконосъобразен, при
изложените по – горе съображения относими и за 2014г.
досежно документалната обоснованост на извършените
разходи за горива- бензин и дизел. Противно на възприетото от ответника, с
оглед събраните доказателства по делото и установените с тях неоспорими
обстоятелства съдът намира, че разпоредбата на чл. 70 ал. 1 т. 2 от ЗДДС е
неправилно приложена към разглеждания случай, доколкото се доказа, че
доставените горива (бензин и дизел) са използвани именно и пряко в стопанската
дейност на оспорващото дружество. В тази насока са и двете изготвени по делото
експертизи – комплексна, изготвена от вещи лица – агроном и и., единична
съдебно – счетоводна. Както се отбеляза по – горе, в случая извършваната от
„ПИЙ 1“ ЕООД, установена и от ревизиращия екип дейност е такава на регистриран
земеделски производител. С оглед доказателствата, дружеството извършва
селскостопански дейности по обработка на земеделски земи и трайни
насаждения, в която връзка по делото е изготвена комплексната съдебна
експертиза от агроном и и., която съдът кредитира като извършена компетентно,
безпристрастно и съответна на останалия, събран по делото доказателствен материал. Съгласно заключението, при извършен пълен анализ на
агротехническите дейности на търговското дружество през процесните
периоди, вещите лица заключават, че през стопанските 2014-2015 г., 2015–2016 г.
и 2016-2017 г. „ПИЙ 1“ ЕООД е обработвало площи, както следва: За стопанската
2014- 2015 г.- 383.3100 ха, от които: шипки- 86. 6186 ха, ливади- 214.0604 ха,
орехи- 53.6101 ха, угари и други- 29.0209 ха; За
стопанската 2015-2016 г.- 336.924 ха, от които: шипки- 86. 6186 ха, ливади-
160.3769 ха, орехи- 53.6101 ха, лешници- 7.2975 ха, угари и други- 29.0209 ха,
за стопанската 2016- 2017 г.- 463.4651 ха, от които: шипки- 86. 6186 ха,
ливади- 204.2501 ха, орехи- 60.9076 ха, угари и други- 111.6891 ха, като
обработката включва косене, дисковане и изораване,
извършвани със собствена и наета от дружеството селскостопанска техника.
Дейностите по машинна обработка на площите са фактически и в необходимия обем
извършени, което обстоятелство се установява и от представените от ДФЗ писмени
доказателства, в изплащането на пълния заявен размер на финансовото подпомагане
по заявените схеми и мерки и липсата на данни за наложени санкции от
неизпълнение. Съгласно това заключение, притежаваната и ползвана
селскостопанска техника е достатъчна за извършване на необходимите с оглед
спецификата на съответната земеделска култура агротехнически мероприятия.
Според определената от вещите лица средна разходна норма въз основа на Методика
за определяне на индивидуалните годишни квоти във връзка с прилагане на схема
за държавна помощ под формата на отстъпка от стойността на акциза върху
газьола, използван в първичното селско стопанство, при ползване на наличните
данни за обработвани площи, съответно – земеделски култури, извършваните
агротехнически дейности и ползваната техника, е определен среден разход на
дизелово гориво и бензин за всяка една от стопанските години, посочени по –
горе, като е отчетено, че част от ползваната от дружеството земеделска техника
работи с бензин, а друга – с дизелово гориво. Съгласно експертното заключение,
в чиято компетентност съдът няма основание да се съмнява, в практиката няма
утвърден или нормативно регламентиран ред за отчитане на разходите за горива за
земеделската техника на земеделските стопани, извършващи само агротехнически
мероприятия. След извършен анализ на ОПР на дружеството по години експертите
заключават, че за 2014 г. същото има общо приходи 116 хил. лв., в т.ч. нетни
приходи от продажби 0.00 лв. и приходи от финансирания 116 хил. лв.; за 2015 г.
има общо приходи 226 хил. лв., в т.ч. нетни приходи от продажби 0.00 лв. и
приходи от финансирания 226 хил. лв.; за 2016 г. има общо приходи 250 хил. лв.,
в т.ч. нетни приходи от продажби 0.00 лв., други приходи 250 хил. лв. и за 2017
г. общо приходите са 511 хил. лв., в т.ч. нетни приходи от продажби 21.00 хил.
лв. на стоки 20 хил. лв. и на услуги 1 хил. лв., други приходи - от финансиране
316 хил. лв., извънредни приходи 174 хил. лв./през годината е отчетена като
извънреден приход по с/ка 790 сумата 174 000 лв.,
същата участва при формиране на данъчния финансов резултат за 2017 г. Приходите
от финансирания за периода от 2014 г. - 2017 г. представляват получени субсидии
от ДФЗ. Нетните приходи от продажби свързани с осъществяваната от дружеството
земеделска дейност за периода 2014 г. - 2016 г. са в размер на 0.00 лв., а за
2017 г. - 20 хил. лв. (приходи от продажба на шипки). Вещите лица заключават,
че не е възможно дружеството да е стопанисвало установените земеделски площи,
без да е извършило разходите за горива, с които му е увеличен финансовия
резултат и не му е признато право на приспадане на данъчен кредит за периодите
посочени в потвърдителната част на решението на
Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас.
Според съдебно – счетоводната експертиза, изготвена от вещото лице П.И. закупеното
от оспорващото дружество гориво има характер на материали, които се влагат в
процеса на производство на продукт или услуга, а приложимият счетоводен
стандарт е Счетоводен стандарт № 2 - Отчитане на стоково-материалните запаси,
който регламентира реда за оценката и счетоводното
отчитане на стоково-материалните запаси в съответствие
със системата за отчитане по историческа цена (доставна
стойност). Тъй като времето на закупуване на горивата съвпада с това на тяхното
влагане в дейността или тяхното изразходване, и в действителност предприятието
не поддържа наличност (запас) от гориво за продължителен период, предприятието
не е организирало тяхното счетоводно отчитане в сметка за отчитане на
материали. Според счетоводните записвания в момента на закупуване на горивата е
отчетено тяхното изразходване по счетоводна сметка Разходи за материали, а
оттам и в разходите за дейността. Отчитането е извършено по историческа (доставна) цена, а съвпадането на закупуването на горивата с
тяхното изразходване, означава че при изписването им е прилаган
препоръчителният от стандарта метод първа входяща-първа изходяща, при който
материалите закупени първи се изписват първи при влагане в дейността. Според
вещото лице, от изложеното може да се направи извод, че при счетоводното
отчитане на горивата са спазени регламентираните от приложимия счетоводен
стандарт изисквания. В разглеждания случай разходите за гориво (бензин и дизел)
за селскостопанската техника при извършване на гореописаните агротехнически
мероприятия са документирани от дружеството в представени по делото справки,
съдържащи информация за разхода на бензин и дизелово гориво по години:
обработени площи, вид обработка, обработени декари, разходна норма на декар,
изразходено гориво в литри и стойност на изразходеното гориво в лева. От същите
се установява, че през 2015 г. са извършени следните земеделски дейности, със
съответната обработка и разход на гориво: дисковане
на 2598 дка шипки, изразходвано гориво – дизел 10392 л. на стойност 12 711,90
лв., изораване на 1732 дка шипки, изразходвано гориво – дизел 6928 л. на
стойност 8474,05 лв., дисковане на 1072 дка орехи,
изразходвано гориво – дизел 4288 л. на стойност 5244,91 лв., изораване на 1072
дка орехи, изразходвано гориво 4288 л. на стойност 5244,91 лв., изораване на
535 дка угари, изразходвано гориво – дизел 2139 л. на стойност 2616,34 лв.;
косене на 826 дка ливади, изразходвано гориво – бензин 2478 л. на стойност
4799,99 лв.; през 2016 г. са извършени следните селскостопански дейности, със
съответната агротехническа обработка и разход на гориво: изораване на 988,5 дка
шипки, изразходено гориво – 3 954 л. дизелово гориво на стойност 6195,63
лв.; косене на 83 дка ливади, изразходвано гориво – 83 л. бензин на стойност
431,34 лв.; през 2017 г.: косене на 408 дка ливади, изразходвано гориво – 1224
л. бензин на стойност 2118,09 лв., дисковане на 866
дка шипки, изразходвано гориво – 3464 л. дизелово гориво на стойност 5940,71
лв., изораване на 866 дка шипки, изразходвано гориво – 3464 л. бензин на
стойност 5940,71 лв., изораване на 536 дка орехи, изразходвано гориво – 2144 л.
дизелово гориво на стойност 3676,93 лв. Съгласно чл. 3 ал. 3 от Закона за
счетоводството, предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на
основата на документална обоснованост на стопанските
операции и факти и при спазване изискванията
на закона за съставянето на документи. Счетоводният документ е хартиен или
технически носител на счетоводна информация, класифициран като първичен,
вторичен и регистър (чл. 4). Съгласно заявеното от експерта заключение, няма
определени вид, форма и наименование на първичните счетоводни документи, които
не са предназначени за външен получател, а засягат само дейността на
предприятието, като чл. 6 ал. 3 от Закона за счетоводството регламентира
минимално изискуемата информация, която следва да носят подобни документи.
Предвид изложеното съдът приема, че дружеството в основната си дейност на
земеделски производител фактически е извършило необходимите, субсидирани и от
ДФЗ дейности по обработка на угари, ливади и трайни насаждение, а съставените и
представени в тази връзка документи удостоверяват по достатъчен начин, че
закупеното с процесните, приложени по преписката
фактури горива – дизел и бензин са ползвани за нуждите на основната
икономическа дейност на търговското предприятие. При така изложеното е частично
незаконосъобразен и не се споделя изводът на ответния орган, формиран в тази
насока по отношение фактурите за закупени горива - дизел и бензин.
Настоящата
съдебна инстанция намира за обоснован изводът на решаващия орган по отношение
на закупуваните количества автогаз/пропан – бутан, доколкото стопанисваната от дружеството
селскостопанска техника (2 броя трактори/Lamborgihini
С110/, косачки и прикачен инвентар: два бр. култиватори, два бр. брани, комбайн
за плодове, свределямкокопач и пръскачка) използва
единствено бензин и дизелово гориво. Както в хода на ревизионно производство, така и в хода на
съдебното производство оспорващият не е представил доказателства за основанието
за изписване на горивото на разход, нито е представил документи, удостоверяващи,
че същото е вложено в извършваната от дружеството стопанска дейност. В тази връзка изготвената по делото и неоспорена съдебно – икономическа
експертиза дава заключение, че в процесния данъчен
период 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г., съобразно
представените фактури е закупен автогаз/пропан-бутан на стойност 155,74 лева, с която следва да се
увеличи финансовия резултат.
Обоснован е и изводът на решаващия орган, че дружеството
неправилно през 2017 г. е осчетоводило директно на разход по дебита на
счетоводна сметка 601 Разходи за материали, фактури за закупено гориво, издадени
през м.05.2016 г. на обща стойност 653,67 лв., с които е намалило счетоводния си финансов резултат за
този отчетен период. От изслушаното по делото заключение на вещото лице И. се
установява, че тези суми неправомерно са отразени за 2017 г., поради
което съдът приема, че правилно от ревизиращия орган е приложена нормата на
чл.77 ал.1 от ЗКПО и тези фактури правилно не са взети предвид при определяне
на данъчната основа за 2017 г.
Съдът
споделя изцяло и изводът на решаващия орган по отношение определени допълнителни задължения по
ЗКПО за 2017г. и по ЗДДС за данъчен период 01.11.-30.11.2017г. във връзка с констатация на
органите по приходите за продажба от страна на дружеството на животни,
извършена през м.11.2017г.
В хода на предходно ревизионно производство при извършени
проверки в Областна дирекция „Земеделие" - Сливен и в
Българска агенция по безопасност на храните - Сливен
органът по приходите е установил, че през 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. „ПИЙ-1" ЕООД е декларирало отглеждане на животни - говеда и
биволи. Установено е, че към 30.10.2017 г. „ПИЙ-1" ЕООД е декларирало налични 46 броя говеда
и биволи, а към 30.11.2017 г. декларираните животни са 0 броя. От
оспорващия в хода на ревизионното производство не са представени документи за
закупуване, отглеждане, хранене и продажби на животни, както и счетоводни
регистри, съдържащи информация за отчитане на животни. Съдът намира, че поради
непредставяне на документи за закупуване, отглеждане, продажба или погиване на
животните, липса на осчетоводяване на животни в ревизираното дружество и липса
на информация за вид животни, възраст и тегло в отделните ревизирани години,
правилно ревизиращият екип е използвал декларираните от „ПИЙ-1" ЕООД данни
за броя и вида на животните в Областна дирекция „Земеделие" - Сливен и в
Българска агенция по безопасност на храните – Сливен,
като след проверка в сайта на НСИ с цел получаване на информация за средно
тегло на говеда и биволи и цени на селскостопанска продукция е използвал
статистически данни за определяне на размера на получения приход от реализираните
животни през м.11.2017 г. и определяне на данъчните задължения на дружеството по
ЗДДС за м.11.2017 г. и по ЗКПО за 2017 г. / 46 броя х 450 кг. = 20 700 кг. х 2,226 лв. = 46 161 лв/. Правилен и съответен на доказателствата по делото е изводът на решаващия
орган/ поради липса на документи доказващи обратното/, че животните са продадени без документи през м.11.2017 г., като не
е отчетен прихода от продажба на същите, поради което при определяне на
данъчната основа по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК правилно ревизията е взела
предвид сумата на неосчетоводените приходи от 48 231 лв. при
формиране на данъчната основа за облагане с корпоративен данък.
При тези
данни и съобразявайки извършените от вещото лице И. изчисления във втори вариант
от експертизата/л.701/, при неувеличаване на финансовия резултат с непризнатите
от органа разходи за бензин и дизел, данъчният финансов резултат по ЗКПО на
дружеството за 2017 г. възлиза на 67 112,01 лв., съответният размер на полагащия
се корпоративен данък е 46 974,02 лева, а разликата корпоративен данък за
внасяне е в размер на 4 697,04 лв. за 2017 г. и е дължим от 02.04.2018 г. Съдът
използвайки електронен калкулатор за законната лихва направи изчисление и на
дължимата лихва върху посочената сума, дължима до 04.07.2022 г. (дата на
издаване на РА), която е в размер на 2 028,87 лв. Изложеното мотивира
настоящата съдебна инстанция да приеме, че в тази му част атакуваният
ревизионен акт е частично незаконосъобразен и следва да бъде отменен, като
размерът на дължимия корпоративен данък за данъчен период 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г. става 4 697,04лв. главница, ведно с лихва
в размер на 2 028,87 лв., дължима
от 02.04.2018 г. до 04.07.2022 г.
За установените задължения по Закона за данъка върху
добавената стойност (ЗДДС) съдът намира следното:
През ревизирания по ЗДДС период от 01.11.2017 г. – 30.11.2017
г. „ПИЙ 1“ ЕООД не е отразило в дневника си за
продажби и в СД по ЗДДС извършена доставка на 46 бр. Говеда, поради което от
ревизиращия орган е начислен следващия се данък върху добавената стойност от
продажбата на тези животни. Определена е данъчна основа от продажбата на 46 бр. говеда в
размер на 46 161,00 лв. и дължим ДДС в размер на 9 232,20 лв., върху който се следват лихви за просрочие в размер на 4 260,00 лв. От страна на дружеството във
връзка с тази констатация е разпитан като свидетел Й.Й.,
като от показанията му се установява, че преди 6-7 години около 40-50 бр.
негови говеда периодично са стояли в животновъдния обект на „Пий 1“ ЕООД. Съдът
кредитира показанията на свидетеля, макар със същите да не се установяват
факти, относими към извършеното данъчно облагане. От
приобщените по делото доказателства - справки от регистъра на земеделските
производители за дейността на „Пий" ЕООД за периода от 2014-2017г., както
и справки за вписани животни в животновъдни обекти по категории на „Пий 1 "ЕООД за
същия период, предоставени в хода на ревизията от страна на ОД
Земеделие-гр.Сливен към МЗХГ с писмо вх.№ 04-05-717/01.09.2020г., представляващи
официални документи несъмнено се установява, че до м.11.2017г. дружеството е
отглеждало животни - говеда и биволи, които към 30.11.2017г. вече не са декларирани като налични. Налице е официален документ, приобщен
в хода на производството по издаване на РА, изготвен на база данни, декларирани
от самия земеделски производител. Ето защо съдът възприема изцяло като правилна
констатацията на решаващия орган дължим данък върху добавената стойност за периода 01.11.2017
г. - 30.11.2017г. в размер на 9 232,20 лв. главница и начислена лихва в
размер на 4 260 лева.
По изложените по – горе съображения, обобщавайки, настоящата съдебна инстанция намира, че Ревизионен
акт № Р-02000221007315-091-001/04.07.2022 г., потвърден с Решение №
138/12.10.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна
практика“ – Бургас при ЦУ на НАП, в частта, с която по отношение на дружеството
са установени дължими задължения за данъци, както следва: Корпоративен данък за
2014г. в размер на 1 080,90 лв. главница и 796,09 лева. лихва, корпоративен данък
за 2017г. в размер на 1 587,30 лв. главница и 684,08 лева. лихва / общо за
4 148,37 лева/ е незаконосъобразен и следва да бъде отменен, като размерът
на дължимия корпоративен данък за данъчен период 01.01.2014
г. – 31.12.2014 г. се определя на 570,56 лв. главница, ведно с лихва в размер
на 420,41 лв., дължима от 01.04.2015 г. до 04.07.2022 г., както и за
корпоративен данък за данъчен период 01.01.2017 г. –
31.12.2017 г. се определя на 4 697,04 лева главница, ведно с лихва в
размер на 2028,87 лева, дължима от 02.04.2018г. до 04.07.2022г. В останалата
част по отношение определеното
задължение по ЗДДС за периода от 01.11.2017 г. до 30.11.2017 г. в размер на
9 232,20 лв. главница и 4 260 лв. лихва ревизионният акт / за общо
21 209, 08 лева /е законосъобразен и жалбата срещу него следва да бъде
отхвърлена.
Предвид изхода на делото, основателна се явява
претенцията на страните за присъждане на сторените по делото разноски. Материалният
интерес по делото е 25 357,45 лева, уважената част е 4 148,37 лева, а
отхвърлената част на жалбата е 21 209,08 лева. На основание на основание
чл. 161 ал. 1 изр. първо от ДОПК и съобразно уважената част от жалбата, на
дружеството – жалбоподател, което е направило разноски, включващи внесена
държавна такса от 50 (петдесет) лева и депозити за съдебни експертизи в размер
на 2 300 (две хиляди и триста) лв., следва да се присъдят разноски в размер на 384,46
(триста осемдесет и четири и 0,46)
лева, като същите се възложат в
тежест на административния орган. С оглед разпоредбата на чл. 161 ал. 1 изр.
второ и трето от ДОПК, на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна
практика" - Бургас при ЦУ на НАП, която е направила разноски, включващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 667 (две
хиляди шестстотин шестдесет и седем) лева и депозит за експертиза в размер на
300 (триста) лева, се дължат извършените
разноски, съобразно отхвърлената част от жалбата възлизат на 2 481,60 (две
хиляди четиристотин осемдесет и един и 0,60)лв. и следва да се възложат в
тежест на оспорващата страна.
Водим от горното и на основание чл. 160 ал. 1 от ДОПК,
съдът
Р
Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-02000221007315-091-001/04.07.2022 г., издаден от Началник сектор, възложил
ревизията и Главен инспектор по приходите, - ръководител на ревизията,
потвърден с Решение № 138/12.10.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП“ –
Бургас при ЦУ на НАП, в
частта, с която на "ПИЙ 1“ ЕООД – гр. Сливен е установено задължение за
корпоративен данък за 01.01.2014г. -31.12.2014г. в
размер на 1 080,90 лв. главница и 796,09 лева. лихва и за корпоративен данък за
01.01.2017г. – 31.12.2017г. в размер на 1 587,30 лв. главница и
684,08 лева. лихва / общо за 4 148,37 лева/, като незаконосъобразен.
ОТХВЪРЛЯ като неоснователна жалбата на „ПИЙ 1“ ЕООД
срещу Ревизионен акт № Р-02000221007315-091-001/04.07.2022 г., издаден от
Началник сектор, възложил ревизията и Главен инспектор по приходите, -
ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 138/12.10.2022 г. на Директора
на Дирекция "ОДОП“ – Бургас при ЦУ на НАП, като го ПОТВЪРЖДАВА в
останалата част, с която на "ПИЙ 1“
ЕООД – гр. Сливен е определено задължение за корпоративен данък за данъчен
период 01.01.2014 г. – 31.12.2014 г. в размер на
570,56 лв. главница, ведно с лихва в размер на 420,41 лв., дължима от
01.04.2015 г. до 04.07.2022 г., както и за корпоративен данък за данъчен период
01.01.2017 г. – 31.12.2017 г. в размер на
4 697,04 лева главница, ведно с лихва в размер на 2 028,87 лева, дължима
от 02.04.2018г. до 04.07.2022г., както и за задължение по ЗДДС за периода от
01.11.2017 г. до 30.11.2017 г. в размер на 9 232,20 лв. главница, ведно с
лихва в размер на 4 260 лева.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и
данъчно – осигурителна практика“ – Бургас при ЦУ на НАП да заплати на „ПИЙ 1“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление гр. Сливен, ул. „Радой Ралин“ № 3 вх. „В“ ет. 1 ап. 1,
представлявано от Управителя П.И.Й. разноски по делото в размер на 384,46
(триста осемдесет и четири и 0,46) лв.
ОСЪЖДА „ПИЙ 1“ ЕООД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление гр. Сливен, ул. „Радой Ралин“ № 3
вх. „В“ ет. 1 ап. 1, представлявано от Управителя П.И.Й. да заплати на
Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – Бургас при ЦУ на НАП
разноски по делото в размер на 2 481,60 (две хиляди четиристотин осемдесет
и един и 0,60) лв.
Решението подлежи на обжалване пред Върховния
административен съд на РБългария в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
Решението да се съобщи на страните.
Административен съдия: