Р
Е Ш Е Н И Е
№ 47 / 20.02.2020 г., гр.Добрич
В
ИМЕТО НА НАРОДА
ДОБРИЧКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, V състав,
в открито съдебно заседание на двадесет и седми януари през две хиляди и
двадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:ТЕОДОРА МИЛЕВА
При участието на секретаря Мария
Михалева разгледа докладваното от
председателя адм.д. №449/2019 г. по описа на АС – Добрич и за да се произнесе,
взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156, ал. 1
от ДОПК. Образувано е по жалба от К.Ж.К., действащ като ЕТ „К.К.-ЖИКАМА-Я“, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Добрич, ул. „Полк.
Дрангов“ №3, вх.А, ет.3,
ап.6 против Ревизионен акт № Р-03000318006351-091-001/09.04.2019 г., издаден от Диана Б.К.на длъжност началник сектор "Ревизии" - възложил ревизията и Г.В.К.на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, частично
изменен с Решение № 126/24.06.2019 г. на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, с който на
лицето са определени допълнителни задължения представляващи данък върху доходите
в размер на 30 561 лева и лихва за забава 7 243,93 лева. С решение
№126/24.06.2019 г. на директор на Дирекция „ОДОП“ Варна ревизионния акт е
изменен, като е определено задължение по ЗДДФЛ в размер на 20 334 лева,
надвненесена сума представляваща данък върху доходите – 19979,89 и надвнесени
лихви 309,93 лева.
В жалбата се
сочи, че ревизионният акт е незаконосъобразен и постановен при неправилно
приложение на материалния данъчен закон и при допуснати съществени нарушения на
процесуалните правила, регламентирани в ДОПК. Изложени са подробни съображения
по точка две и три от РА:
1.
Относно увеличението на финансовия резултат със сумата
от
99 520,66 лева на осн. чл.77 от ЗДДФЛ за изплатен наем/рента на
земеделски земи се твърди следното: В хода на ревизията е констатирано, че ревизираното
лице е включило в разходите си възнаграждения за наем/аренда на земеделска земя
собственост на Я. Г. В. и М.Ж.К.-Р., съответно майка и сестра на К.К., както и
на несвързано лице - Г.Г.. Предвид свързаността на първите две лица и
обстоятелството, че изплатените им суми за декар земеделска земя са по-високи
от средната арендна сума за периода, с ревизионния акт е извършено увеличение
на декларирания финансов резултат за периода на основание чл.77 от ЗДДФЛ, във
връзка с чл.15 и 16 от ЗКПО, със сумата в размер на 99520.66 лв.. В жалбата се
излага несъгласие с правната интерпретация на установените факти, като се
излагат подробни съображения в тази насока. Твърди се, че извършената съпоставка между изплатената
рента страда от съществен порок изразяващ се в сравняване на несъпоставими
арендодатели, притежаващи различни по размер земеделски земи. За да се твърди
отклонение от данъчно облагане следва да бъде определена цена на арендата на
декар земя в землищата на съответната община. Обективният анализ изисква
сравнението да се прави не само на база цена, а в съответствие с всички
критерии, регламентирани в Наредба Н-9 от 14.08.2006г., към която препраща
ДОПК. Съгласно цитираната наредба, за определянето на пазарните цени се
използват метода на сравнимите неконтролирани цени, метода на пазарните цени
или метода на увеличената стойност. При всеки от изброените методи се ползват
коефициенти отразяващи разликите между сравняваните сделки с цел получаване на
обективнапазарна оценка. В конкретният случай, се сочи, че доколкото не са
налице данни за извършени неконтролируеми сделки, съпоставими с настоящата, или
информация за трети лица, то
определянето на пазарна цена по възприетия при ревизията метод се явява
неправилно и незаконосъобразно. Релевират се и доводи, че съгласно параграф 1,
т.14 от ДР на ЗКПО „Пазарна цена" е цената по смисъла на параграф 1, т.8
от допълнителните разпоредби на ДОПК, определена чрез методите за определяне на
пазарни цени по смисъла на параграф 1, т.10 от допълнителните разпоредби на
ДОПК. Съгласно параграф 1, т.8 от ДР на ДОПК „Пазарна цена" е сумата без
данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите
условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не
са свързани, като в т.10 са посочени методи за определяне на пазарните цени. В
конкретният случай, при ревизията се сочи, че дори не е направен опит за
прилагането й с мотива, че доколкото от ревизираното лице са извършени подобни
плащания към несвързани лица, то лицето само е определило пазарната цена на
арендата за периода. Поради това се твърди, че за да е налице отклонение от
пазарната цена би следвало да се съберат
данни от трети лица, опериращи в землища на територията на същата община, като
се установи цена на наем и аренда в диапазон от до и именно тези данни да се
сравнят с изплатените от ревизираното лице. Липсата на подобно изследване води
до необоснованост на констатациите и неправилно приложение на материалния
закон.
По пункт две - относно отказано право на преотстъпване на
данък за 2015г., в последствие частично признато в решение на висшестоящия
административен орган. Релевират се доводи, че компетентните да издадат
ревизионния акт органи по приходите считат, че данъчното облекчение по реда на
чл. 1896 от ЗКПО и по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ не е налице, тъй като част от
активите са закупени на лизинг и към 31.12.2016г. не са собственост на лицето.
За актив с инв.№ 3017 – навес за гариране на селско-стопанска техника и машини е прието, че същия не е придобит
при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица, тъй като в НА
с който на ЗЛ се признава собствеността върху навеса е посочена пазарна цена в
размер на 20412,00лв., а в счетоводната отчетност активът е заведен на цена
формирана от действителните разходи по строителството. За останалите активи,
независимо, че отговарят на всички условия на чл.189б от ЗКПО се приема, че
отново не се следва преотстъпване, тъй като стойността им е по-ниска от двукратния
размер на заявения при предходното производство данък за преотстъпване. В
решение №126 от 24.06.2019г. директорът на дирекция „ОДОП" при ЦУ на НАП
гр.Варна е приел, че правото на преотстъпване е налице, но до размера от
19979.87лв. Сочи се, че така постановеното решение се явява правилно относно
признатото право на преотстъпване, а в частта му свързана с ограничаването на
това право над 19979.87лв. - в противоречие с разпоредбите на приложимия
материален данъчен закон. Административният орган е мотивирал решението си с
разпоредбата на чл.189б, ал.2, т.4 от ЗКПО, съгласно която преотстъпения данък
не следва да превишава 50 на сто от настоящата стойност на активите по т.1,
определена към датата на предоставяне на помощта, като изтъква,
обстоятелството, че придобитите активи
през 2015г. са на стойност 39959.73лв., и е определил данъка подлежащ на преотстъпване /50% от стойността на активите/ на
19979.87лв. Твърди се, че в случая, решаващият орган не е съобразил
обстоятелството, че голяма част от подлежащия на преотстъпения данък е свързан
с допълнително извършените в хода на ревизионното производство корекции на
декларирания финансов резултат. В конкретният случай допълнително установения
данък е в размер на 30561 лв.
Следователно, общата сума подлежаща на данък подлежащ на преотстъпване е в размер на 25830.14лв /60 на сто от
43050.23лв./, като за част от нея -19979.87лв. всички условия са изпълнени, в
т.ч. и са придобити активи в рамките на годината следваща преотстъпването, а за
разликата от 5850.27лв. срокът за изпълнение на изискванията за преотстъпване
започва да тече от датата на издаване на РА
3. Относно грешка при
определяне на лихвите, както и в диспозитива на решение № 126/24.06.2019г. Сочи
се, че е налице грешка в диспозитива на решението на директора на дирекция
„ОДОП" при ЦУ на НАП гр.Варна, където е посочено, че РА се променя от
задължение /обжалвана част/ - 30561лв. и лихви -7243.93лв., на задължения
/обжалвана част/ 20334,00лв. и лихви 0лв., като е определена и надвнесена сума
в размер на главница 19979.87лв. /преотстъпения данък/ и надвнесена лихва -
309.93лв. Излагат се и подробни съображения и в тази насока.
Моли се да се отмени
ревизионния акт, който е изменен с решение на горестоящия орган като
незаконосъобразен. Моли се да се отменят и определените в тази връзка лихви,
като акцесорно задължение, следващо допълнително определения данък и се
претендира присъждането на разноски по делото.
В съдебно
заседание жалбоподателят, чрез процесуалният си
представител адв. И.С. -
ДАК, поддържа подадената жалба и моли оспорваният акт да бъде отменен като
незаконосъобразен. Претендира присъждането на разноски по делото. Представени
са и писмени бележки по делото.
Ответникът по жалбата - Директора
на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, чрез процесуалния си
представител гл. юриск. К.Д.,
оспорва жалбата. Излага съображения, че РА е правилен и законосъобразен, по подробно
изложените мотиви в решението на директора на дирекция ОДОП Варна. Сочи се, че
относно извършеното за 2015 г. увеличение на финансовия резултат със сумата от
103 820.83 лева по реда на чл.26 от ЗДДФЛ, във връзка с чл.26, ал.2 от ЗКПО, представляващи изплатена рента на К.Ж.К., отчетена в разходите на
едноличния търговец не са изложени никакви конкретни мотиви в жалбата, но тъй
като РА е изцяло обжалван се излага подробни съображения във връзка с
правилността на този извод на органа. По всяка от други точки на ревизионния
акт са изложени подробни съображения и мотиви във връзка с правилността му. Моли обжалваният РА, издаден от органи по приходите при ТД на НАП- гр. Варна, да бъде оставен в сила като правилен и законосъобразен. Моли съда, при
отхвърляне на жалбата да присъди юрисконсултско възнаграждение в полза на
Дирекция " ОДОП" - гр. Варна. По делото са представени и писмени
бележки.
Съдът, след преценка на събраните по делото доказателства, намира за
установено следното от фактическа страна:
Производството по оспорвания ревизионен акт е започнало въз основа на ЗВР №
Р-03000318006351-020-001/22.10.2018, издадена от компетентен орган на основание чл. 112 и чл. 113 ДОПК,
съгласно Заповед № Д- 1249/30.06.2017 г. на директора на ТД на НАП - гр. Варна. Липсва спор относно надлежно връчване на заповедта по реда на чл. 30, ал. 6
от ДОПК. Същата е изменена със ЗИЗВР № Р-03000318006351-020-002/30.02.2019, отново връчена по електронен път, като срока за завършване на ревизията е
продължен до 28.02.2019 г..
Съгласно разпоредбите на чл. 117 от ДОПК Ревизионният доклад / РД/ се
съставя не по- късно от 14 дни след изтичане на срока на ревизията, който срок
е спазен. РД е издаден с № Р - 03000318006351-092-001/14.03.2019 г. и е връчен по реда на чл. 30, ал. 6 от ДОПК. В законоустановения срок не е постъпило възражение срещу РД. В срока по чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден
РА № Р - 03000318006351-091-001/09.04.2019 г. от компетентните органи по чл. 119, ал. 2 от ДОПК и определя данъчни
задължения за периода, за който е възложена ревизията, връчен по реда на чл.
30, ал. 6 от ДОПК. Срещу ревизионния акт жалбоподателят е депозирал своя жалба
вх. №Ф-126/03.05.2019 г. в нормативно установения 14-дневен срок по чл. 152 ДОПК. Със свое
решение №126/24.06.2019 г. Директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП
е изменил посочения по-горе РА, като е определил задължения за данък върху дохода по
чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на
20 334 лева, надвнесена сума представляваща данък върху доходите
19 979,87 лева и лихви 309,93 лева. Решението е било изпратено на
жалбоподателя на 25.06.2019 г., видно от електронно извлечение (л.23), като жалбата
е била входирана на 08.07.2019 г. Поради изложеното, същата се счита подадена в срок, от лице с правен
интерес от оспорване на Речизионния акт, в предвидената за това форма и ред,
поради което същата е процесуално допустима. Разгледана по същество, съдът
намира следното:
В хода на ревизионното производство е установено, а това се доказва и от
картата му за регистрация на земеделски производител, че ревизираното лице ЕТ „К. Ж.
К. – ЖИКАМА-я“, е регистриран земеделски производител вкл. и в ревизирания данъчен период
(по ЗКПО 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г. ), както и до настоящия момент, видно от представените по делото от
страна на жалбоподателя данъчни декларации по чл. 92 ЗКПО. Едноличния търговец е регистрира за
целите на ДДС по ЗДДС.
В хода на ревизионното
производство било установено, че от ревизираното лице е подадена ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ
за 2015
г. вх. №0800И0101165/23.02.20156г. с Приложение №1 – доходи от
трудови правоотножшения и Приложение №2, за доходи от стопанска дейност като
едноличен тьрговец и друга стопанска дейност по чл.29а от ЗДДФЛ.
За
ревизирания период, настоящото производство е повторно. Първата ревизия с вид
задължение годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2015 г. –
31.12.2015 г. е приключила с РА №Р-03000818001283-091-001/01.08.2018 г., с
който е установен размер на задължения за данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ
главница 29 277,99 и лихва 6 678,06 лева. Задълженията са внесени,
ведно с дължимата лихва за просрочие. С Решение от ОДОП Варна №249/15.10.2018
г. РА е отменен.
С
Протокол КД-73 №Р-03000318006351-ППД-001/01.11.2018 г. са присъединени
документи от производството по отменения акт.
Извършена е проверка за установяване на факти и обстоятелства приключила
с Протокол
№ Р-03000817170681-073-001/09.01.2018г. и резултатите от нея са приобщени към
настоящото ревизионно производство с Протокол КД-73 №Р-03000318006351-ППД-002/13.03.2019 г.
Допълнителното данъчно задължение за данък върху доходите в размер на
30561,00лв., е в резултат на увеличение на декларирания счетоводен финансов
резултат, на следните основания: 1.със
сумата 103 820,83лв., по реда на,чл.26 от ЗДДФЛ вр. с чл.26,. т.2 от ЗКПО,
представляваща изплатена рента на К.Ж.К., отчетени в разходите на едноличния
търговец; 2 със сумите 56
784.40лв. и 42 736.26лв., в общ размер на 99 520,66лв. по реда на чл.77 от ЗДДФЛ. вр. с чл.15 и чл.16 от ЗКПО, представляващи разлики над разходите за
рента, определени по пазарни цени и отчетените разходи-за рента на свързани
лица с търговеца и на арендодателя Г.Г. Г.; 3.със сумата 400 лв., представляваща непризнато данъчно облекчение
за деца по реда на чл.21 от закона, поради
неспазване поредносгта за ползване на данъчните облекчения и 4.непризнато
преотстъпване на данък върху доходите в размер на 21 598,92лв., по реда на
чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ, от дейност по производство на непреработена растителна и
животинска продукция при условията на ЗКПО, за преотстъпване на корпоративен
данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за
земеделските производители, поради неизпълнени изисквания за последващо
използване/разходване на преотстъпения данък, по силата на чл.173, ал.1 от ЗКПО. В резултат на представените доказателства и техният анализ е прието, че
не се доказва по категоричен начин
изпълнението на изискванията на чл. 1896, ал.2. т.2 и т.4 от ЗКПО. По отношение
на придобит навес за гариране на -селскостопанска техника и машини, пристроен
до съществуваща работилница, е прието, че съгласно НА №: 111/15.12.2016г.
пазарната стойност на имота е 20 -412,00лв., по счетоводни-данни актива е
заведен е отчетна стойност 31 851,40 лв., поради което земеделският
производител не отговаря на изискванията на т.2 на ал.2 на чл.1896 от ЗКПО за
ползване на данъчно облекчение. По отношение на придобити 4 бр. активи /косачка
роторна, сеносъбирач, раздробител - 6м и компресор/ на стойност 8 108,33 лв.,
за които са изпълнени условията на чл. 1896. ал.2 -от ЗКПО, но ревизираното
лице е волеизявило правото си да му се признае преотстъпване на данък в размер
на 21598,92 лв., който превишава многократно 50 на сто от стойността на
активите - 4054.16лв. е прието, че за тези активи не са изпълнени изискванията
на чл. 1896 ал.2 т.4 от ЗКПО и търговецът няма право на преотстъпване на
данъка, въпреки че за тях е установено, че отговарят на останалите условия за
преотстъпване на данъка.
С Искане за
предоставяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице
№Р-03000818001283-040-001/16.03.2018 г. от
ревизираното лице е поискано да представи документи за изплатена рента,
банкови извлечения, касови ордери, договори за предоставяне на земеделска земя,
договори за наем и други.
В хода на ревизионното
производство с изготвено НПДПОЗЛ № Р- 03000318006351-040-001
/03.01.2019 г., с което от ревизираното лпце е изискано да представи документи
и писмени обяснения относно приложението на чл. 189б от ЗКПО във връзка с
преотстъпването на данъка, както и други документи. От страна на едноличния
търговец са представени документи,
справки и писмени обяснения с ВхК-1454/30.01.2019г..
В хода на ревизионното производство са
приобщени нотариални актове, договори за аренда, договори за наем на земеделска
земя, както и договори за покупко-продажба на ДМА, договори за лизинг и фактури
и др.
С Искане за предоставяне на документи,
сведения и писмени обяснения от трети лица №Р-03000318006351-041-002/14.02.2019
г. е изискано от Хараламби Захариев Хараламбиев информация за продадениято от
него компресор на едноличния търговец. Постъпил е писмен отговор и
доказателства, които са приобщени към административното производство.
При анализ на събраните при
ревизията доказателства, органите по приходите са констатирали, че през ревизирания период 2015 г. ЕТ „К.К.-Жикама-я"
начислява и отчита като текувди разходи за рента/аренда за ползвана земеделска земя
в размер на 176 000.00 лв. за 786,957дка или средна рента цена на декар възлиза
на 223,6462 лв. Сумата в размер на 176 000,00 лв. е отразена в счетоводните
регистри като разходи за външни услуги
изплатена на два пъти по банков път на 13.11.2015 г. и на 17.12.2015г. на
К.К.. В хода на ревизионното производство
е представен Договор за наем на земеделска земя от 28.02.2007г. между страните К.Ж.К.
като ЕТ „К.К.- Жикама-Я" с ЕИК *********- наемател и Ж. К. В. с
ЕГН ********** - наемодател, съгласно който наемодателят отдава на
наемателя под наем земеделска земя общо 387.286 дка. Договорът е подписан от
двете страни и нотариално заверен на 16.04.2007г. Срокът на договора е
10/десет/ стопански години/. След смърта на наемодателя на 28.06.2009г.
договорьт не е прекратен по силата на чл.27 от Закона за арендата в земеделието
и остава в сила за наследниците му, по удостоверение за наследници изх.№2402/04.07.2016г.
от Община Добрич, това са Я. В. - съпруга, М.Ж.К. - Р. –дъщеря и К.Ж.К.- син. К.Ж.К. придобива качеството на
собственик на 1/6 идеални части от
наследената земя и по силата на това обстоятелство К.Ж.К. се явява реално
наемодател на тази 1/6 ид.ч. на себе си в разширеното си качество на едноличен
търговец. От ответника е прието е, че не са налице две и
повече договарящи страни, тоест два субекта, а едно и също лице К.Ж.К. и като
наемодател и като наемател на земеделска земя и това обстоятелство противоречи
на чл.8 от ЗЗД изискващ като основна предпоставка за сключването му наличието
на две договарящи се страни. Цитирана е нормата на чл.26, ал.1 от ЗЗД, съгласно
която законодателят постановява за нищожни договорите, които противоречат на
закона или го заобикалят.
В хода на ревизията е представена и справка за разпределение
на сумите за получената рента на наследниците на Ж. К. В., като разпределената
сума на К.Ж.К. е 14 435,74 лв. за 64.548 дка от общо 86 615,00 лв. Представени
са разписки за изплатените суми от К.Ж.К. в лично качество на останалите двама
наследници.
С оглед гореустановеното, е изчислена общо изплатена рента
лично за К.Ж.К., от неговия ЕТ "К.К.-Жикама-Я" в размер на 103 820,83
лв., в т.ч. от наследствени земи 14 435,83лв. и от лични земи 89 385 лева.
При проверка в счетоводните регистри на едноличния търговец е установено, че
придобитите земеделски земи - лична собственост на жалбоподателя /придобити чрез
покупка и по наследство/ не са осчетоводени в активите на ЕТ „К.К.-Жикама-
Я" по реда на чл.27 от ЗДДФЛ. В подадената
справка за доходите на физически
лица по чл.73 от ЗДДФЛ - в доходите от рента на физически лица е включена сумат
от 176 000.00 ли., която е изплатена на К.Ж.К., за собствените и наследствени земи
през 2015г.
С оглед горните констатации и предвид обстоятелството, че К.К.
и ЕТ "К.К. – Жикама – Я“ са едно и
също лице и договор за наем/аренда не може да бъде сключен сам със себе си, органите по приходите са приели, че липсва
правно основание, за издаване на счетоводен документ и отчетените счетоводни
разходи не са признати за данъчни цели, на основание чл.26 от ЗДДФЛ вр. с
чл.26. т.2 oт ЗКПО, поради което с обжалвания акт декларирания счетоводен
финансов резултат е преобразуван в посока увеличение с начислените разходи - за
рента/аренда на физическото лице К. К.
със сумата 103 820,83 лв.
Относно увеличението
на декларирания доход със сумата в общ размер на 99520.66 лв., представляваща
разлика между начислените разходи за рента на свързаните лица с търговеца и несвързаното
лице Г.Г. Г. и размерът на разхода за рента, който би се получил по пазарни
цени, определени от ревизиращите органи, по реда на чл.77 от ЗДДФЛ, вр. с чл.15
и чл.16. ал.1 и 2 от ЗКПО, водещи до отклонение от данъчно облагане.
Установено е че жалбоподателят и Я. Г. В. - майка и М.Ж.К.-Р.-
сестра, са свързани лица по смисъла на § 1, т.3, б."а" от ДР на ДОПК.
Представени са сключени договори за аренда с ЕТ "К.К. - Жикама-я" от
2007г. и 2008г., съгласно които наемателят дължи на .наемодателя наемно плащане
в размер на паричната равностойност в лева на 35 % от добитата продукция за
стопанската година, но не по - матко от 5 /пет/ лева на декар. Прието е, че няма
спор, че търговецът е начислил и изплатил разходи за рента на Я. В. и М.К.-Р.,
в размер съответно на 163,39 лв. за декар за 73.444 дка – 120 000 лв. и
173,67лв./дка за 126.680 дка - 22 000.00лв. Начислени са разходи за рента и
върху наследствените земи на Я. В. и М.К.-Р. в размер, на 223.6462 лв, за декар
за 322,7383 дка - 72 179.17лв.
В хода на ревизията е прието, че начислените разходи за
рента/аренда по договор с арендодателя Г.Г. Г., в размер на 176.00 лв. на декар,
също води до отклонение от данъчно облагане. Анализирани са представените
платежни нареждания към възражението и е установено, че на 17.11.2015г. в полза
на Г.Г. е платена сума в размер на 52 138.40 лв. с основание за плащане „рента
2015". В последствие на 24.11.2015г. е направен превод на сума 40 000 лв.
с посочено основание „рента". Общо начислените разходи за рента са в
размер на 92 138,40 лв. за 522,940 дка земя. При извършен анализ на платените
суми към Г.Г. е установено, че първата платена сума е формирана от плащане за
522,94 декара на цена 99,70 лв. за декар,/която цена/на. декар, се доближава до
установената при ревизията средна цена на платените наеми за декар площ.
Установено е, че във всички договори, в т.ч. и сключените с Я.
В., М К-Р. и Г.Г. е договорено едно и също арендно/наемно възнаграждение -35%
от паричната стойност на продукцията, но не по-малко от 5 лева на декар.
Установено е, че по сключени договори за аренда с други
несвързани лица е изплатена рента в по-малки размери, като изплатената рента за
2015 г. е 94,47 лв. на декар. Анализирани са сключените договори за аренда и
според ревизиращите органи oт тях е видно, че същите са за земеделски земи
находящи се в различни землища, като не е посочена категорията на земята, което
показва, че тези фактори не влияят на договорените цени.
С оглед гореустановеното е прието от ревизиращия екип че е
налице отклонение от данъчно облагане, при начисляване на разхода за рента/наем
на земеделска земя при сделките със свързаните лица и с несвързаното лице Г.Г. Г.,
и е налице хипотезата на чл.77 от ЗДДФЛ
вр. с чл.15 и чл.16, ал.1 и .2 от ЗКПО.
Предмет на спора е и непризнатото данъчно облекчение,
представляващо право на преотстъпване на данъка върху годишната данъчна основа
за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец в размер до 60% на лица,
регистрирани като земеделски производители, от дейност по производство на
непреработена растителна и животинска продукция, по реда на чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ, във връзка с чл.1896 от ЗКПО за 2015г. в размер на 21 598,92 лв.
Установено е, че за 2015г. е подадена ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в която
жалбоподателя не е отбелязал в т.6 и т.6.1, че иска преотстъпване на данък по
реда на глава 22 от ЗКПО и че е изпълнено изискването по чл.167, ал.1 от ЗКПО. Във
връзка с искането за преотстъпване на данъка за 2015г., в хода на ревизията са
изследвани всички активи с характер на
зем. техника, придобити от земеделския производител за
периода от 01.01.2015 год. до 31.12.2016г.
До жалбоподателя е изпратено ИПДПОЗЛ № Р-03000318006351-040-
001/03.01.2019г., с което е изискано уточняване на активите, представляващи земеделска техника,
за които ревизираното лице е изявило желанието си да инвестира преотстъпен
корпоративен данък в размер на 21598.92лв.
В отговор, с писмо Вх.№ 674/16.01.2019г., е предоставен
Списък на закупените дълготрайни активи. След анализ на събраните документи, а
именно инвентаризационен опис по сметки на гр.20 – ДМА, счетоводни регистри за
2015 и 2016г., писмени обяснения, анкетни и регистрационни карти, нотариални
актове, договори за покупко - продажби на ДМА на лизинг, фактури за покупки на
ДМА и след изследване изпълнението на условията по чл. 189б. ал.2 от ЗКПО както
и на общите изисквания за преотстъпване на данъка, съгласно чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, е прието, че ревизираното лице може да упражни правото си на
преотстъпване на данъка по отношение на следните активи, на обща стойност 39
959.73 лв.:
1. Актив
Инв.№3017 Навес за гариране на селско-стопанска техника и машини, заведен в САП
на стойност 31 851,40 лв.
2. Актив с Инв:
№4073-Косачка роторна - 1818,18лв.
3. Актив е Инв.
№4074-Сеносъбирач - 681.82 лв.
4. Актив е Инв.
№4075-Раздробител-6м - 4500.00 лв.
5. Актив с Инв.
№ 6018-Компресор - 108.33 лв.
Констатирано е, че за актив с инв. № 3017- Навес за гариране
на селско-стопанска техника и машини е придобит по стопански начин, до края на
годината, следваща годината, за която ревизираното лице иска преотстъпване на
данъка. Разходите за строителството в общ размер на 31 851,40 лв. са отразени
по сметка 613 -Разходи за придобиване на ДМА. Активът е заведен по сметка
203-Сгради под. инв.№ 3017 от 31.12.2016r. на стойност 31 851,40 лв. В
Нотариален акт за собственост върху имот №111/15.12.2016г. том VIII, peг. №
3103, дело № 815/2016г., е посочена пазарна оценка на навеса 20412,00 лв. .
С оглед на това, че отчетната стойност на навеса по счетоводни
данни надхвърля, пазарната оценка на имота, посочена в НА, ревизиращият екип
приема, че активът не е придобит при пазарни условия, съответстващи на такива
при несвързани лица, което е задължително условие, регламентирано в чл.189б,
ал.2, т.2 от ЗКПО т.е не е изпълнено изискването на чл. 1896, ал.1.т.2 от ЗКПО
за преотстъпване на данъка.
За останалите четири актива на обща стойност 8 108.33 лв.
/косачка роторна, сеносъбирач, раздробител - 6м и компресор/, е установено, че
са изпълнени условията на чл. 1896, ал.2 от ЗКПО, но предвид че ревизираното
лице е волеизявило правото си да му се признае преотстъпването на данък в
размер на 21 598,92 лв. то преотстъпения данък превишава многократно 50 на сто
от стойността на активите, поради което ревизиращия екип приема, че за тези
активи не са изпълнени изискванията на чл.189б, ал.2, т.4 от ЗКПО и
ревизираното лице няма право на преотстъпване на данъка, въпреки, че за тези
активи е установено, че отговарят на останалите условия за преотстъпване на
данъка.
Прието е, на основание чл.173, ал. 1 от ЗКПО, когато не са
изпълнени изискванията за последващо използване/разходване/ на преотстъпен
корпоративен данък, както е в случая, последният се дължи по общият ред на
закона за годината, за която е възникнал.
След запознаване е представените документи, свързани с
инвестиране в земеделска техника от страна на едноличния търговец, направените
констатации и изводи в ревизионния акт и изложените възражения в жалбата,
горестоящият орган приема, че незаконосъобразно е направен цялостен отказ от
преотстъпване на данъка, по реда на чл.48. ал.6 от във връзка с чл.189б от ЗКПО за 2015г. В Решението е записано, че
неоснователно ревизиращите органи приемат, че навесът за гариране на
селско-стопанска техника и машини, на стойност 31 851,40 лв. не отговаря на
условието - по чл. 1896, ал.2,т.2 от ЗКПО - не е придобит при пазарни условия,
съответстващи на такива при несвързани лица. Безспорно е установено, че навесът
е придобит по стопански начин, т.е. създаден в предприятието на търговеца,
заведен по сметка 203 – Сгради, с цена на придобиване 31 851,40 лева, чрез
покупката на строителни материали и услуги по цени, действащина пазара към
момента на изграждането.
Като краен извод е прието, че следва да се приеме
придобитият ДМА – навес за гариране на селско-стопанска техника и машини на
стойност 31 851,40 лева, че същият отговаря на условието по чл.189б, ал.2,
т.2 от ЗКПО за преотстъпване на данъка.
Също така е прието, че е налице инвестиране в нова сграда и
нова земеделска техника на обща стойност 39959,73 лв. до края на 2016 г.,
каквото е изискването на чл.189б, ал.2, т.1 от ЗКПО, необходими за извършване
дейността на търговеца. Сочи се, че ГДД е подадена на 23.02.2016 г., а
изграждането на навена и посочената техника е закупена през м.юни, юли 2015,
м.02.2016 г. и м.12.2016 г. /преди и след декларирането/. Обстоятелството, че
преотстъпения данък превишава 50 на сто от стойността на активите не води до
възникване на основание за пълен отказ на правото на преотстъпване, а само до
възникване на основание преотстъпеният данък да бъде намален до размер от 50%
от инвестицията. С оглед на което и е прието че 19 979,87 лева данъкът в
този размер следва да бъде признат за преотстъпен.
По делото като
доказателства са приети справка от МЗХГ, ОДЗ Добрич, относно цената на
сключените договори в общините в област Добрич за отдаване под наем на
земеделски земи от ДПФ; от община Ген. Тошево, информация за най-ниската цена
на сключени договори за отдаване под наем на земеделска земя от ОПФ.
По делото е
назначена съдебно-оценъчна експертиза, която е неоспорена от страните и приета
като доказателство по делото. Вещото лице е посочило средна пазарна цена за
аренда на земеделска земя за стопанската 2014-2015 г. – 81,75 лв/дка, а средна
цена за наем на земеделска земя – 70 лв/дка.
По делото е
назначена и съдебно-счетоводна експертиза, също приета от страните и
неоспорена. От заключението на вещото лице се установява, че са налице всички
материално-правни предпоставки по чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ и чл.189б от ЗКПО за
2015 г. Според вещото лице при подаване на ГДД за 2015 г. и декларираната
годишна данъчна основа по чл.28, ал.1 от ЗДДФЛ в размер на 83 660,02 лв. и
полагащ се данък 12 549,00 лв. /15% от 83 660,02 лв./ лицето е имало
право на преотстъпен данък по реда на чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ в размер на
7 529, 40 лв. /60% от 12 549 лв./, но не се е възползвало от него. В
таблица в експертизата са посочени, активите, които отговарят на чл.189б, ал.2
и за които земеделският производител е имал право на преотстъпен данък за
стопанската 2015 г. : навес за гариране на селскостопанска техника и машини,
кочаска роторна, сеносъбирач, раздробител 6 метра и компресор на обща стойност
39 959, 73 лева. Общата сума на данъка за преотстъпване е според решението
на ОДОП 25 830,14 лева, което е 60% от установения от органите на НАП
данък в размер на 43 050,23 лева, като за част от него 19 979,87 лева са изпълнени всички
условия на чл.189б от ЗКПО, като за друтата част е прието в размер на
5 850,27 лева, че срокът за изпълнение на изискавнията за преотстъпване на
данъка започва да тече от датата на издаване на променения РА. От вещото лице е
посочено, че за активите закупени на лизинг, едноличния търговец няма право на
преотстъпване на данъка, тъй като същите не са собственост на лицето, т.е. не
са придобити до 31.12.2016 г. Посочено е, че за един от лизинговите договори за
актив с инв. №4072 Пръскачка прикачна KUHN
приключва лизинга през април 2020 г. В тази връзка от страна на жалбоподателя е
представен Договор за покупко-продажба на ППС от 18.12.2019 г., с който
продавачът „УНИ КРЕДИТ ЛИЗИНГ“ ЕАД продава на ЕТ „К.К. – ЖИКАМА-Я“ пръскачка
прикачна, марта и модел KUHN,
с държ. Рег. №ТХ 09338, рама №Е6147 за сумата от 4 497,12 лева.
В заключение
вещото лице е посочило, че окончателния размер на общо дължимия данък за
стопанската 2015 г. от едноличния търговец е в размер на 22 783,41 лева.
Окончателния размер на допълнително установения данък за 2015 г. с ревизионния
акт, след корекциите, извършени с решението на директора е в размер на
10 581,34 лева. Размерът на дължимата лихва е в размер на 2 513, 24
лева.
С оглед установеното от фактическа страна съдът прави следните правни
изводи:
Жалбата е подадена от надлежната страна, в срока по чл. 156 от ДОПК, след
изчерпване възможността за обжалване по административен ред, поради което
същата се явява ДОПУСТИМА за разглеждане.
Разгледана по същество жалбата е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА по следните
съображения:
По валидността на акта:
Атакуваният акт за установяване на дължим корпоративен данък и лихви за
просрочие е издаден в писмен вид и от оправомощен по закон орган съгласно чл.
107, ал. 3 от ДОПК, подписан е с електронни подписи, валидни към датата на
издаването му и след провеждането на редовно възложена с резолюция на
оправомощено лице проверка. Актът съдържа правни и фактически основания за
издаването му. С оглед на това съдът приема, че същият е издаден от компетентен
орган, в изискуемата форма и при липса на допуснати съществени нарушения на
административнопроизводствените правила.
Липсва спор между страните в хода на ревизионното производство относно
валидността на електронните подписи на дл. лице възложило ревизията и на
ревизиращия екип.
От
материална страна, съдът намира следното:
По пункт
първи от РА. Жалбоподателят не излага конкретни мотиви в жалбата си пред съда,
но с оглед заявеното, че обжалва изцяло РА, съдът следва да вземе становище и
по този пункт.
По силата на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанската
дейност като ЕТ е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, включваща и
финансовият резултат от прехвърляне на предприятието на ЕТ, без заличаване на
търговеца от търговския регистър. Данъчната печалба е положителният данъчен
финансов резултат, който се получава след преобразуване на счетоводния финансов
резултат по реда на ЗКПО. По силата на чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ годишната данъчна
основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ се определя, като облагаемият
доход по чл. 26 за данъчната година се намалява с вноските, които
самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя
сметка по реда на КСО и ЗЗО, и се намалява с облекченията по чл. 28, ал. 2 от ЗДДФЛ. Безспорно се установява, че за финансовата 2015 г. ЕТ „К.К. – ЖИКАМА-Я“
начислява и отчита като текущи разходи за рента/аренда на ползвана земеделска
земя в размер на 176 000 лева за 786,957 дка или средна рента цена на
декар възлиза на 223,6462. Сумата от 176 000 лева е отразева в счетоводните
регистри като разходи за външни услуги и е изплатена на физическото лице К.К.. Размерът на изплатените средства е деклариран от ЕТ в справка и по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени суми от фирми за ревизирания период.
В ДР на ЗДДФЛ законодателят е дал легални определения на понятията
"рента" и "аренда". Първото е доход, който получава
собственикът на земеделска земя за ползването й от кооперация, регистрирана по
Закона за кооперациите, а второто - е доход, който арендодателят получава по
силата на договор за аренда.
От нормата на чл. 56 от ТЗ следва,
че регистрацията на едно лице като ЕТ разширява правосубектността му за
търговски цели, но не създава нов правен субект, дори имуществото на ЕТ да може
да се отграничи от неговото лично имущество, в каквато насока е и ТР № 2/2001
г. на ОСГК на ВКС. За разширената правосубектност на физическото лице,
собственик на ЕТ, свидетелства и разпоредбата на чл. 50 от ЗДДФЛ, според която
доходите на физическото лице и неговия ЕТ се декларират в една и съща
декларация, което означава, че облагането е спрямо физическото лице, но при
разграничаване на източниците на неговите доходи. Липсата на нов правен субект
препятства възможността едно и също лице да влезе в договорни отношения със
себе си, тъй като същите предполагат насрещни волеизявления на различни правни
субекти. Забраната за договаряне сам със себе си прави договорите за наем
нищожни като противоречащи на закона, респ. заобикалящи закона на основание чл.
26, ал. 1 от ЗЗД. Възможността на физическото лице да използва лично имущество
за целите на търговското си предприятие е уредена изрично в нормата на чл. 27 ЗДДФЛ. В стопанската практика на едноличните търговци не са редки случаите, при
които физическото лице - собственик на предприятието на търговеца използва в
дейността си свое лично имущество или имущество със статут на СИО. Именно
нормата на чл. 27 ЗДДФЛ урежда възможността собственикът на предприятието на ЕТ
да включи в имуществото на ЕТ свои собствени движими или недвижими вещи или
вещи в режим на СИО. Завеждането на вещта/вещите в счетоводството на ЕТ се
извършва чрез протокол, съставен от физическото лице - собственик на ЕТ, в
който се посочва вида на вещта и нейната цена, а в случаите, когато имуществото
е в режим на СИО, е необходимо и нотариално заверена декларация със съгласието
на другия съпруг за включване на вещта в имуществото на едноличния търговец
съгласно чл. 27, ал. 4 от ЗДДФЛ. Това създава законово основание разходите,
свързани с експлоатацията им, да се признават за данъчни цели. Напротив, ако не
използва възможността по чл. 27, ал. 1 ЗДДФЛ за включване на вещта/вещите в
предприятието на ЕТ, физическото лице може да ползва личното си имущество в
дейността си като търговец, без да го прехвърли в патримониума на фирмата си,
но няма да му се признават за данъчни цели нито разходите, извършени във връзка
с експлоатацията и/или поддръжката на това имущество, нито амортизационни те
отчисления, които биха били признати, ако вещите се третираха като амортизируем
актив за тези цели.
По делото не е установено търговецът да се е възползвал от възможността по
чл. 27 от ЗДДФЛ. Няма съставен документ, по силата на който в предприятието на
ЕТ да са заведени земеделски земи, собственост на физическото лице К.К., поради което осъществените
разходи за рента не могат да бъдат признати за данъчни цели. Вярно е, че
законодателят разграничава доходите от стопанска дейност на едноличния търговец
и доходите му като физическо лице извън дейността на търговското му
предприятие, но това не означава, че имуществените съвкупности на физическото
лице и неговия ЕТ могат да бъдат страна по договор поради липсата на отделна
правосубектност на търговеца. След като ЕТ не може да договаря сам със себе си
като физическо лице, то липсва предмет на стопанската операция и издаденият
счетоводен документ е без правно основание. Чрез изплащането на рента в полза
на физическото лице, собственик на ЕТ, ревизираното лице незаконосъобразно е
увеличило разходите за дейността си, което правилно е възприето като основание
за непризнаване на разхода като документално обоснован по чл. 26, т. 2, вр. чл.
10, ал. 1 ЗКПО. В този смисъл е и трайната и непротиворечива практика на ВАС -
така решение № 1847 от 11.02.2010 г. по адм. д. № 12635/2009 г. на I отд. на
ВАС ; решение № 2957 от 08.03.2010 г. по адм. д. № 11700/2009 г. на I отд. на
ВАС ; решение № 204 от 09.01.2017 г. по адм. д. № 617/2016 г. на I отд. на ВАС;
решение № 8792 от 06.07.2017 г. по адм. д. № 5401/2017 г. на I отд. на ВАС;
решение № 2083 от 15.02.2018 г. по адм. д. № 7162/2017 г. на I отд. на ВАС; реш
ение № 2598 от 01.03.2017 г. по адм. д. № 546/2016 г. на VІІІ отд. на ВАС;
решение № 204 от 09.01.2017 г. по адм. д. № 617/2016 г. на І отд. на ВАС и др.
По пункт две
от РА.
При ревизията е установено, че са сключени нотариално заверени договори за аренда и наем
на земеделски земи със свързаните лица със срок на всеки от договорите 10
стопански години, както следва: М.Ж.К. – Р. – Д-р за наем на земеделски земи от
28.02.2007 г. – 26.251 дка и договор за аренда от 13.03.2008 г. – 80.429 дка и
с Я. Г. В. – Д-р за наем на земеделски земи от 28.02.2007 г. за 70.001 дка,
като на майката Я. В. е изплатена цена на декар 163,39 лева, а на сестрата на
търговеца 173,67 лева, а върху наследтвената им част е изплатена рента в размер
на 223,6462 лева. Установено е, че на несвързано лице Г.Г. Г. е изплатена рента
в размер на 176 лв/дка.
Вземайки
предвид справката за изплатените ренти за 2015 г., административният орган е
приел, че излатената рента на декар към несвързани физически лица е сердно
94,47 лева, който съществено се отличава от изплатената рента на свързаните
лица и на лицето Г.Г..
Позовавайки се на разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО, във вр. с чл. 77 от ЗДДФЛ
органите по приходите са приели, че по сделките между ЕТ „К.К. –
ЖИКАМА-Я“ и Я. В. и М.К.-Р. и сключените между
ревизирания обект и останалите несвъзрани лица, се установява, че при идентични
договореностви в тях /35% от стойността на добитата продукция/ на сврзаните
лица е изплатена по-висока рента в сравнение с тази, изплатена на несвързани
физически лица. Поради което и е прието, че е налице отклонение от данъчно
облагане, като установеното отклонение е
99 520,66 лева, като на основание чл. 77 във вр. с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО е преобразуван
счетоводният финансов резултат на ЗП за 2015 г. в посока увеличение.
Съгласно чл. 15 ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и
финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера
на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица,
данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха
възникнали за несвързани лица. За да бъде приложена нормата на чл 15 от ЗКПО,
органите по приходите е следвало да установят дали е налице идентичност на
всички условия, касаещи търговските и финансовите взаимоотношения между
свързаните и несвързаните лица, т.е. в случая е следвало да бъде установено,
дали обработваемите земи, които са наети от свързаните лица и от Галин Господинов
– несвързано лице притежават същите характеристики като тези, които са взети от органите
като база за сравнение (местоположение, качество на почвата, размер на
блоковете и пр.).
В случая това не е извършено от ревизиращите органи.
Видно от
приетите доказателства по делото, писмени и съдебно-оценъчна експертиза,
безспорно се установява, че изплатената рента/наем е различна. Видно от
отговора на ОДЗ, при отдаване под аренда и наем на земеделски земи от ДПФ, са
доситигнати специално за община Ген. Тошево цени за наем от 85 лева до 152
лева, а под аренда 92 лева до 177 лева, като средното годишно рентно плащане за
стопанската 2014/2015 г. е различно за всяко село в общината, като варира от 30
до 55 лева/дка /стр.51-52/. От отговора на община Ген. Тошево е видно, че за
стопанската 2014-2015 г. най-ниската цена на сключени договори за отдаване под
наем на земеделска земя от ОПФ е 81,66 лв., а най-високата 132 лева.
Вещото лице,
което е изготвило съдебно-оценъчната експертиза след направени проучвания при
пет арендатора, обработващи земи в землището на с. Ген. Тошево е установило
средна пазарна цена за аренда на земеделска земя за стопанската 2014-2015 г. в
размер на 81,75 лева/дка. Еспертизата е изготвена само по устна информация от
арендаторите, без представяне на някакви писмени доказателства от тяхна страна.
От друга
страна, от представената справка за изплатени ренти през проверявания период
/лист 319-321/ на различните арендодатели са изплащани различни ренти, като в
повечето случаи същата е в размер на 90 лв/дка, но се установява, че при
собствениците на повече дка земеделска земя, размера на рентата е различен.
Така напр. посочения в РА Г.Г. Г., което е отдал под аренда 522,940 дка е
получил рента в размер на 176 лв./дка; Г. Т. П.за 86,560 дка – 100 лв/дка; има
изплатени ренти в порядъка от 80 лева, 96 лева, 95 лева; И.Й.И.90,030 дка – 101
лв/дка; О.И.Б.550 дка – 103 лв/дка, т.е. безспорно е, че с оглед предоставените
декари за обработване от земеделския стопанин, предполага се и от различната
категория на земята, същият е определял различна рента за различните лица. Като
да безспорно за свързаните лица е определена рента, която е по-голяма от на
другите лица, но пък е в диапазона, с оглед предоставената рента на
несвързаното лице Г.Г..
Всеизвестно е и житейски и логически обосновано е при отдаване под наем на
по-голямо количество земеделска земя, земеделските производители в Северна
Добруджа да изплащат по-високи ренти, като количеството/площ на отдаваната под
наем/аренда земя е основната предпоставка за по-високите наемни/рентни
плащания. Следва да се има предвид, че е налице свобода на договарянето,
въпреки уговореното с договора за наем само минимално плащане на площ, не е
налице пречка преди изплащането на наемната цена, да се преговаря за
конкретната наемна цена на декар, в зависимост от добивите, себестойността на
земеделската продукция, както и продажните цени на земеделската продукция. От
друга страна, ревизиращите органи по аргумент от чл. 16, ал. 1 от ЗКПО не са
установили пазарната наемна цена (в съответствие с § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО и §
1, т. 8 от ДОПК) по методите, визирани в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК между
несвързани лица, различаваща се от цената, която оспорващият е заплатил на
майка си и сестра си. С оглед изложеното изводът на органите по приходите, че следва да се
преобразува счетоводната печалба в посоча увеличение с разликата от 99 520,66 лв. е необоснован, недоказан и незаконосъобразен.
Предвид така приетото от съда, следва да се отмени РА в тази си част.
По пункт три
от решението, съдът като съобрази доказателствата по делото, намира жалбата за
основателна и в тази и част.
Предмет на
спора е непризнатото данъчно облекчение, представляващо право на преотстъпване
на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като
едноличен търговец в размер до 60% на лица, регистрирани като земеделски
производители, от дейност по производство на непреработена растителна и
животинска продукция, по реда на чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ, във връзка с чл.1896 от ЗКПО за 2015г. в размер на 21 598,92 лв.
Установено
е, че за 2015г. е подадена ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, в която жалбоподателя не е
отбелязал в т.6 и т.6.1, че иска преотстъпване на данък по реда на глава 22 от ЗКПО
и че е изпълнено изискването по. чл.167, ал.1 от ЗКПО.
С подаденото
Възражение вх. № 15511/18.07.2018г. срещу ревизионния доклад при първоначалното
производство, жалбоподателят е поискал преотстъпване на данъка като твърди, че
за ревизирания период земеделския производител отговаря на условията за
преотстъпване на данък, по реда на чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ, във връзка с чл.189б
от ЗКПО. Възражението не е прието и е издаден РА №:
Р-03000818001283-091-001/01.08.2018г.. След подадена жалба срещу този ревизионен
акт, с приложени към жалбата документи, представляващи инвентаризационен опис,
нотариални актове, договори за финансов лизинг, договори за покупко - продажба
на ДМА, фактури за покупка на ДМА, актът е отменен с Решение № 249/15.10.2018г.
на директора на дирекция ОДОП-Варна и преписката е върната за издаване на нов
ревизионен акт, с указания да се изследват изпълнени ли са едновременно всички
условия, посочени в чл.189б, ал.2 от ЗКПО за преотстъпване на данъка, по реда
на чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ за 2015г.
Във връзка с
искането за преотстъпване на данъка за 2015г., в хода на ревизията са
изследвани всички активи с характер на земеделска техника, придобити от
земеделския производител за периода от 01.01.2015год. до 31.12.2016г..
В Решението
си горестоящият орган приема, че неправилно ревизиращият орган е приел, че
жалбоподателят няма право на преотстъпване на корпоративен данък за 2015 г. и
на осн. чл.173, ал.1 от ЗКПО дължи цялата сума за такъв в размер на 30 561
лева. Поради което и като е взел предвид разпоредбата на чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ,
60% от установения данък върху доходите при ревизията в размер на
43 050,23 лв. представлява 25 830,14 лв., т.е. лицето има право на
преотстъпване на данък върху този размер, при условия, че са изпълнени
изискванията на чл.189б, ал.2 от ЗКПО. И по натам – с оглед т.4 от ал.2 на
чл.189б, преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от стойността на
придобитите активи, т.е. 50% от 39959,73 лева е равно на 19 979,87 лева и
именно такъв размер данък следва да бъде признат за преотстъпен.
Съгласно разпоредбата на чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО Корпоративният данък се
преотстъпва в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като
земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на
непреработена растителна и животинска продукция.
Така предвиденото данъчно облекчение, представлява държавна помощ под
формата на данъчно предимство за земеделските производители, базирана върху
изискванията на Насоките за държавна помощ в селското и горското стопанство за
периода 2007 г. - 2013 г., които препращат към Регламент (ЕС) 1857/2006 г. от
15 декември 2006 г. за прилагането на членове 87 и 88 от Договора за Европейска
общност (чл. 107 и чл. 108 от Договора за функционирането на европейската
общност) към държавната помощ за малки и средни предприятия, които осъществяват
дейност по производството на селскостопански продукти.
С Решение на Европейската комисия С (2011) 863 от 11.02.2011 г. държавната
помощ по чл.48, ал.
6-8 от ЗДДФЛ и чл. 189б, ал. 1 - 4 от ЗКПО е призната за съвместима с чл. 107, §3,
буква в) от ДФЕС. Помощта се предоставя автоматично, без да е необходимо лицата
за кандидатстват за нея пред приходната администрация, като земеделските
производители сами избират дали да се възползват от предвиденото данъчно
облекчение. Правото на избор се упражнява посредством подаване на ГДД по чл. 50
от ЗДДФЛ.
С решение на Европейската Комисия C(2013) 3186/05.06.2013г. Комисията е решила да счете помощта за съвместима с вътрешния пазар
съгласно член 107, параграф 3, буква в) от ДФЕС за срок до 31.12.2014 г. и в
размер, увеличен с 89% спрямо този, одобрен с предходното й решение.
Съгласно § 41 на ЗИДЗКПО Данъчното облекчение по чл. 189б се прилага след
постановяване на положително решение от Европейската комисия за съвместимост с
правилата в областта на държавните помощи. При условие, че Европейската комисия
постанови положително решение до 31 март 2011 г., данъчното облекчение може да
се приложи и за 2010 г. Преотстъпване на авансови вноски за корпоративен данък
на земеделските производители не се допуска до датата на положителното решение
на Европейската комисия. Според § 43 от същия закон. (Изм. - ДВ, бр. 100 от
2013 г., в сила от 19.11.2013 г.) Данъчното облекчение по реда на чл. 189б може
да се ползва до 31 декември 2013 г. включително за корпоративния данък за 2013 г.
След тази дата данъчното облекчение по чл. 189б ЗКПО може да се ползва до
31 декември 2020 г. само след получаване на разписка с окончателния
идентификационен номер на помощта от Европейската комисия съгласно Регламент
(ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 година относно деклариране на някои
категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските
райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от
Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмЯ. на Регламент (ЕС) №
1857/2006 на Комисията.
Разписката с окончателния идентификационен номер на помощта по регламент
(ЕС) № 702/2014 г. е получена от българската държава на 20.03.2015 г., поради
което данъчното облекчение следва да се приеме за приложимо за периода 2014 -
2020 г.
За да възникне правото на предвиденото данъчно облекчение, следва по
отношение на земеделския производител да са изпълнени условията по чл. 189б и
чл. 167 от ЗКПО.
Съгласно чл.189б,
ал.1 от ЗКПО, корпоративният данък се преотстъпва в размер до 60 на сто на данъчно
задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба
от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
В чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО е посочено, че корпоративният данък се преотстъпва,
когато са изпълнени едновременно следните условия: преотстъпеният данък се
инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на
посочената в, ал. 1 дейност и придобити в срок до края на годината, следваща
годината, за която се ползва преотстъпването (т. 1); активите по т. 1 са
придобити при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица (т.
2); дейността по, ал. 1 трябва да продължи да се осъществява за период от поне
три години след годината на преотстъпване; това обстоятелство се декларира
всяка година до изтичане на тригодишния срок с годишните данъчни декларации (т.
3); преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от настоящата
стойност на активите по т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта;
лихвеният процент за целите на определяне на настоящата стойност на активите по
т. 1 е референтният лихвен процент, определен от Европейската комисия, към 31
декември на годината на преотстъпване (т. 4); настоящата стойност на всички
активи по т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта, не може да
превишава праг от левовата равностойност на 500 000 евро; лихвеният процент за
целите на определяне на настоящата стойност на активите по т. 1 е референтният
лихвен процент, определен от Европейската комисия, към 31 декември на годината
на преотстъпване (т. 5); определеният в т. 5 праг не може да се заобикаля чрез
изкуствено разделяне на активите по т. 1; активите по т. 1 не заместват
съществуващи активи (т. 8); за активите по т. 1 земеделският стопанин не е
получател (бенефициент) по някоя от следните помощи: а) помощ по смисъла на чл.
107, параграф 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз; б)
минимална помощ по смисъла на Регламент (ЕО) № 1408/2013 на Комисията от 18
декември 2013 г. относно прилагането на членове 107 и 108 от Договора за
функционирането на Европейския съюз към помощта de minimis в селскостопанския
сектор; в) финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони; г)
всяка друга публична финансова помощ от националния бюджет и/или от бюджета на
Европейския съюз (т. 9).
Горните разпоредби са приети в изпълнение на изискванията на Регламент (ЕС)
№ 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 година относно деклариране на някои
категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските
райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от
Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмЯ. на Регламент (ЕС) №
1857/2006 на Комисията, като конкретно разпоредбата на чл. 189б от ЗКПО, попада
в обхвата на един от видовете помощ по чл. 14 от Глава трета раздел първи
"Помощ за инвестиции в материални активи и нематериални активи в
земеделски стопанства свързани с първичното селскостопанско производство.
Разпоредбата регламентира изрично изискванията за предоставяне и ползване на
помощта, в който смисъл са и разпоредбите на чл. 189б от ЗКПО.
Решаващият орган не е
съобразил обстоятелството, че голяма част от подлежащия на преотстъпения данък
е свързан с допълнително извършените в хода на ревизионното производство
корекции на декларирания финансов резултат. В хода на ревизията, декларирания
от търговеца данъчен финансов резултат е допълнително увеличен със сумата от
203341.49лв., в резултат на което е определен данък върху доходите за 2015г. в
размер на 43050.23лв., при деклариран такъв - 12489.02лв. Съгласно чл.171, ал.1
от ЗКПО, данъчно задължено лице, на което е преотстъпен корпоративен данък в
минала година, има право на преотстъпване и за допълнително установения
недеклариран корпоративен данък за съответната минала година, при условие че
изпълни всички изисквания, предвидени в тази глава за съответното преотстъпване
на корпоративен данък, а съгласно алинея 2 срокът за изпълнението на тези
изисквания започва да тече от датата на установяване на допълнителния
корпоративен данък. В конкретният случай допълнително установения данък е в
размер на 30561лв. Следователно, общата сума подлежаща на данък подлежащ на
преотстъпване е в размер на 25830.14лв /60 на сто от 43050.23лв./, като за част
от нея -19979.87лв. всички условия са изпълнени, в т.ч. и са придобити активи в
рамките на годината следваща преотстъпването, а за разликата от 5850.27лв.
срокът за изпълнение на изискванията за преотстъпване започва да тече от датата
на издаване на РА. В този смисъл, тезата на ответника, че условието на чл. 189б,
ал. 2, т.4 от ЗКПО за инвестиране на данъка не е изпълнено до края на
следващата година, т.е. до края на 2016 г., е в противоречие с нормата на чл.
171, ал. 2 ЗКПО, която определя друг начален момент на срока за спазване
изискванията по глава 22 ЗКПО. Разпоредбата на чл.171, алинеи 1 и 2 е
специална, спрямо общия регламент на чл.189б от ЗКПО и като такава се прилага
преимуществено. В този смисъл е и съдебно-счетоводна експертиза, неоспорена и
приета от страните. Вещото лице приема, че всички материално-правни
предпоставки на чл.189б от ЗКПО са изпълнени и за едноличния търговец е налице
право на преотстъпване на данък в размер на 25830.14 лева. Следователно,
инвестицията, която следва да се извърши е на стойност минимум 51660.28 лв.
Установено е, че за данък в размер на 19979.87лв. законовия регламент за
преотстъпване е изцяло изпълнен, доколкото задълженото лице е закупило през
годината следваща годината на преотстъпване активи на стойност 39959.73лв. Тъй
като голяма част от данъчното задължение е в следствие на допълнително
установен данък и при спазване на чл.171, ал.2 от ЗКПО за разликата между
подлежащия на преотстъпване данък в размер на 25830.14лв. и данъка за който са
придобити активи през 2016 година - 19979.87лв., а именно 5850.27 лева следва
да бъдат придобити активи на стойност 11700.54лв., като това действие следва да
бъде завършено в периода от издаване на РА до края на 2020 година.
Пред съда бе
представен договор за финансов лизинг N2116353 от 02.04.2015г., по силата на
който задълженото лице е придобило при условията на финансов лизинг дълготраен
актив - пръскачка модел KUHN Blanchard Atlantique 3200, който е изследван и от
вещото лице в изготвената експертиза. Фактическото прехвърляне на собствеността
е извършено след изплащане на задълженията към лизингодателя, като с договор за
покупко-продажба на ППС от 18.12.2019г. процесния актив е придобит от ЕТ"К.К.
Жикама-я", регистран в КТИ с държавен per. номер ТХ09338 и включен в
патримониума на предприятието му. Стойността на придобития актив надхвърля
двукратния размер на подлежащия на преотстъпване допълнително установен данък -
11700.54лв. /5850.27*2/ и се явява достатъчен за изпълнението на условието на
чл.171, ал.2 от ЗКПО, във връзка с чл.189б, ал.2 т.4 от ЗКПО.
В следствие
на изложеното, в посочения от закона срок - 31.12.2020 година жалбоподателят е
придобил актив пръскачка модел KUHN Blanchard Atlantique 3200 с отчетна
стойност 62459.43лева, с което е изпълнил условието на чл.171, ал.2 от ЗКПО,
поради което за лицето възниква право на преотстъпване на данък в общ размер на
25830лв., от които 19979.87лв. установени в решението на директора на дирекция
„ОДОП" и на 5850.27лв. по реда на чл.171, ал.2 от ЗКПО.
При тези данни следва да се
приеме, че са налице условията по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ и
незаконосъобразно е отказано на жалбоподателя
преотстъпване на данък за 2015 г. Ето защо, в тази част
ревизионният акт следва да се отмени.
4. Относно
грешка при определяне на лихвите, както и в диспозитива на решение №
126/24.06.2019Г.
Процесуалния
представител на ответника в с.з. е изразил становище, че следва да се кредитира
заключението на вещото лице и с оглед изразеното в жалбата и заключението на
вещото лице, то съдът намира, че жалбата и в тази си част е основателна.
В
диспозитива на решението на директора на дирекция „ОДОП" при ЦУ на НАП
гр.Варна е посочено, че РА се променя от задължение /обжалвана част/ - 30561лв.
и лихви - 7243.93лв., на задължения /обжалвана част/ 20334.00лв. и лихви 0лв.,
като е определена и надвнесена сума в размер на главница 19979.87лв.
/преотстъпения данък/ и надвнесена лихва - 309.93лв.
В
действителност едноличния търговец е декларирал годишен данък върху доходите -
12202.07лв., а същия, след ревизията е определен в размер на 42763.28лв, а с
решението на висшестоящия административен орган е променен на 20334 лв.
Следователно, за допълнително определен ДДФЛ при ревизията в размер на
30561.21лв., извън декларирания са определени с РА лихви в размер на
7243.93лв., от които са внесени 5627.74лв. Същата сума - 30561.21лв. би
следвало да е коригирана съгласно мотивите на цитираното по-горе решение в
посока намаление със сумата в размер на 19979.87лв. или остават 10581.34лв.
Именно върху 10581.34лв. следва да бъдат определени лихви от момента на
дължимост - 03.05.2016г. до датата на внасянето в бюджета - 04.09.2018г.
Същевременно, съгласно лихвен лист, приложен към решението, сумата върху която
е изчислена лихва е в размер на 22783.18лв. и респективно лихвата е определена
в размер на 5411.84лв., вместо действително дължимите 2513.24лв. При
изчисляване на лихвата не е взето предвид обстоятелството, че ЕТ сам е
декларирал и внесъл в законовоопределения срок данък -12202.07лв. Следователно
надвнесената лихва е в размер на 3114.50лв., вместо посочената в решението -
309.93лв.
Горното бе
установено и в приетата и неоспорена от страните ССЕ. Вещото лице посочва, че
лихвата в решението на директора на дирекция „ОДОП" при ЦУ на НАП гр.Варна
е определена неправилно, като размера на действително дължимата лихва е
2513.24лв.
С оглед гореизложеното, настоящият съдебен състав счита, че Ревизионен акт №Р-03000318006351-091-001/09.04.2019 г., издаден от ДиЯ. Б.К.на длъжност началник сектор "Ревизии" - възложил ревизията и Г.В.К.на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта с
който на осн. чл.77 от ЗКПО във връзка с чл.15 и чл.16, ал.1 от ЗКПО,
финансовия резултат е увеличен със сумата в размер на 99 520,66 лева и в
частта с който е отказано право на преотстъпване на данък по реда на чл. 189б от ЗКПО за 2015 година е незаконосъобразен и следва
да се отмени.
С оглед на
горното, следва да бъде отменена и определената законна лихва, като неправилно
определена такава.
С оглед формирания извод за частична основателност на
жалбата и своевременно направените искания, на основание чл. 161, ал. 1
от ДОПК следва да се присъдят на страните разноски по делото, съразмерно с уважената,
респ. отхвърлената част от жалбата, възлизащи на 1818.48 лева за жалбоподателя
(от общо 2 727,72 лева, съгласно приложения списък на разноските) и на 458.61 лева за
ответната страна (от общо 1375.85 лева-
възнаграждение за юрисконсулт, определено съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от
Наредба № 1/09.07.2004 г.).
Мотивиран от горното, съдът
РЕШИ:
ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-03000318006351-091-001/09.04.2019 г., издаден от Д. Б.К.на длъжност началник сектор "Ревизии" -
възложил ревизията и Г.В.К.на длъжност главен
инспектор по приходите - ръководител на ревизията, изменен с решение
№126/24.06.2019 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, в частта
с който на осн. чл.77 от ЗКПО във връзка с чл.15 и чл.16, ал.1 от ЗКПО,
финансовия резултат е увеличен със сумата в размер на 99 520,66 лева и в
частта с който е отказано право на преотстъпване на данък по
реда на чл. 189б от ЗКПО за 2015 година, както и в частта на определената лихва.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на ЕТ „К.К.-ЖИКАМА-Я“, с
ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Добрич, ул. „Полк. Дрангов“ №3, вх.А, ет.3, ап.6
против Ревизионен акт № Р-03000318006351-091-001/09.04.2019 г., издаден от Д. Б.К.на
длъжност началник сектор "Ревизии" - възложил ревизията и Г.В.К.на длъжност главен инспектор по приходите -
ръководител на ревизията, частично изменен с
Решение № 126/24.06.2019 г. на директор на Дирекция
"ОДОП" - гр. Варна в останалата част, с
която на осн. чл.26, т.2 от ЗКПО финансовия резултат за 2015 г. е увеличен със
сумата в размер на 103 820,83 лева.
ОСЪЖДА Дирекция "ОДОП"- Варна при ЦУ на НАП да заплати на ЕТ „К.К.-ЖИКАМА-Я“, с ЕИК *********,
със седалище и адрес на управление гр. Добрич,
ул. „Полк. Дрангов“ №3, вх.А, ет.3, ап.6 по компенсация сумата от 1 359.87 лева (хиляда триста петдесет и девет лева и
осемдесет и седем стотинки), представляваща разноски по делото.
Решението може да се обжалва пред Върховния
административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщението.
СЪДИЯ: