Р Е Ш Е Н
И Е
№ 285
гр. Велико Търново, 17.11.2023 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд гр.Велико Търново
– шести състав, в съдебно заседание на тридесети октомври през
две хиляди и двадесет и трета година в
състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Росен Буюклиев
при
участието на секретаря С.Ф., изслуша докладваното от председателя адм. дело №457
по описа за 2023 година и за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Жалбоподателят „Автоконсулт Друмеви“
ЕООД – град Велико Търново, чрез адвокат К. от ВТАК обжалва ревизионен акт №Р-04000420007742-091-001
от 25.06.2021 година на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново,
потвърден с Решение №109 от 13.09.2021 година на директора на дирекция ОДОП –
Велико Търново при ЦУ на НАП. С него установени допълнителни задължения за
корпоративен данък за 2014 година от 772, 50 лв. и лихви от 488,99 лв., допълнителни
задължения за корпоративен данък за 2015 година от 2074, 93 лева и лихви от
1102, 16 лв.и допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016 година от
2354,15 лева и лихви от 1011, 71 лева.
В жалбата са изложени оплаквания по
отношение на необосноваността на констатациите на органите по приходите и по
отношение на незаконосъобразността на оспорения ревизионен акт. Всъщност
констатациите на ревизията била базирана единствено на справки от ОДМВР,
сектор“ Полиция“, но нямало данни за получени, но неотметени приходи. Някои от
проверените лица сочели, че услугите на дружеството не са извършвани. Немалък
брой от насрещните проверки не били дали резултат. Не бил съобразен размера на
дължимите държавни такси за въпросните услуги, реализирани от дружеството. При
предходното разглеждане на делото представителят на дружеството е депозирал
писмени бележки, като и понастоящем поддържа сочените в тях аргументи за липса
на основание за определяне на основата по чл.122 от ДОПК, за съобразяване със
заключението поизсулшаната по делото експертиза и прочие. Претендира разноски.
Ответникът – директорът на дирекция
„ОДОП” – Велико Търново отрича основателността на жалбата, като реферира към
своето решение и към аргументите, развити в представената при първото
разглеждане на делото писмена защита. И тази страна претендира разноски.
Следва да се отбележи най - напред,
че делото се разглежда за втори път от настоящият съд.
С решение №8089 от 25.07.2023
година, постановено по АД №11849/2022 година по описа на ВАС, състав на този
съд отменя по реда на касационното производство решение №329 от 18.11.2022
година, постановено по АД №618/2021 година по описа на АСВТ и връща делото за
ново разглеждане от друг състав на АСВТ. Видно от мотивите на ВАС, че
необосновано на съдържанието на РД и на решението на директора на ОДОП –
В.Търново съдът приел, че администрацията въвежда в разрез с правото на защита
на жалбоподателя ново основание по
чл.122, ал.1, т.2 и по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК за преминаване на
облагане по аналог.
Съдът преценява жалбата като
допустима за разглеждане по съществото на спора. В тази връзка само следва да
се спомене, че при подаването й е спазен императивния срок на разпоредбата на чл. 156, ал. 1 от ДОПК. От
друга страна, жалбоподателят е легитимиран да подаде жалбата, тъй като
ревизионния акт пряко го засяга неблагоприятно, а предмет на оспорването е актът
само в изрично потвърдената му по административен ред от ответника част,
каквото е изискването на чл.156, ал.1 от ДОПК. Освен това ВАС не се е позовал
на недопустимост на решението и не го е обезсилил, като за този порок тази
юрисдикция е длъжна да следи и служебно - чл.218, ал.2 от АПК.
Обжалваният РА е издаден в резултат
на ревизия, възложена съгласно чл. 112,
ал. 2, т. 1 от ДОПК, със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №
Р-04000420007742-020-001/11.12.2020 г., връчена на 17.12.2020 г„ изменена със
ЗИЗВР № Р-04000420007742-020-002/09.02,2021 г.. ЗИЗВР № Р-
04000420007742-020-003/09.02.2021 г„ ЗИЗВР №
Р-04000420007742-020-004/11.03.2021 г. и ЗИЗВР № Р-04000420007742 -02
0-005/15.04.2021 г., издадена от К.Ч., надлежно упълномощен съгласно
представена по делото Заповед № 17/8.1.2019г., Заповед № 90/3.2.2019г. и
Заповед № 6/3.1.2017г. на Директор на ТД на НАП В. Търново. На основание чл. 117 от ДОПК е съставен РД №
Р-04000420007742-092-001/31.05.2021 г., връчен по електронен път на 07.06.2021
г. Срещу него е направено писмено възражение по чл. 117. ал. 5 от ДОПК,
заведено с вх. № 13294/22.06.2021 г. На основание констатациите в РД и
приложените към него доказателства е издаден PA №
Р-04000420007742-091-001/25.06.2021 г. С обжалвания РА на „АВТОКОНСУЛТ
ДРУМЕВИ" ЕООД са установени допълнителни приходи за 2014 г., 2015 г. и
2016 г., в резултат на което на основание чл. 122, ал.2 от ДОПК са определени
допълнително задължения корпоративен данък и лихви общо в размер на 7804,44
лв., в т.ч. за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 772,50 лв. и лихви в
размер на 488,99 лв., корпоративен данък за 2015 г. в размер на 2074,93 лв. и
лихви в размер на 1102,16 лв. и корпоративен данък за 2016 г. - 2354.15 лв. и
лихви в размер на 1011,71 лв.
При тези обстоятелства съдът
констатира, че РА е валиден, като издаден от оправомощени органи по приходите,
които имат процесуална и материална компетентност затова, като са спазени
изискванията на чл.112, ал.2, т.1, чл.117, ал.1 и чл.119, ал.2 от ДОПК. Що се
касае до обструкцията на жалбоподателя, свързана с липсата на надлежно изготвен
ревизионен акт под формата на електронен документ, подписан с електронен
подпис, както и с оглед ненадлежно изготвените и подписани електронни,
документи, представляващи ЗВР и ЗИЗВР и РД, то съдът намира, че същата е
неоснователна. Жалбоподателят и понастоящем счита, че посочените електронни
документи, подписани с КЕП, не отговарят на изискванията на Регламент ЕС
910/2014г., /Регламента/. В решение на СЕС по С- 361/21г., е дадено задължително
тълкуване на европейското законодателство в
този аспект, а именно: Регламентът допуска издаден като е-документ
административен акт да бъде обявен от съд за нищожен, ако е подписан с
е-подпис, който не отговаря на предвидените в Регламента изисквания, за да се
счита за КЕП. СЕС подчертава, че актът не трябва да е обявен за нищожен
единствено защото положеният върху него подпис е в електронна форма. Съществено
в случая е, че на този етап българското право изисква ползването на КЕП (а не
усъвършенстван или обикновен) при е-подписване на административни актове.
Разгледан е и въпросът какви са последиците от обозначаването на е-подпис като
„професионален електронен подпис“ от страна на издаващия доставчик на
електронни удостоверителни услуги. СЕС категорично потвърждава, че
обозначаването на е-подпис по един или друг начин от доставчика, включително с
термини, които не съществуват в Регламента, като „професионален електронен
подпис“, не може да повлияе на това, дали подписът се счита за КЕП или не. От значение
е единствено дали подписът отговаря на изискванията на Регламента за КЕП: (i)
да е усъвършенстван е-подпис по смисъла на Регламента, (ii) да е създаден от
устройство за създаване на квалифициран е-подпис, (iii) да се основава на
квалифицирано удостоверение за е-подпис, което се издава от доставчик на
квалифицирани удостоверителни услуги. Липсата на някое от тези кумулативни
изисквания означава липса на КЕП и
именно тяхното наличие трябва да провери националния съд при оспорване на валидността на КЕП. При
първото разглеждане на делото е изслушана по делото СТЕ, от която се установява
наличието на всичките три кумулативно предвидени в Регламента предпоставки. Изводите на ВЛ като компетентни и
безпристрастни следва да се споделят, при което настоящата инстанция намира, че
РА в качеството си електронен документ е подписан с КЕП и не е нищожен поради
липса на предписаната от чл.120, ал.2 от ДОПК форма.
По същество:
Както се установява от оспорения
акт и мотивите на решението на ответника, в хода на ревизионното производство,
след анализ на събраните доказателства /протоколи за извършени насрещни
проверки и приложения към тях, протоколи за приобщаване на доказателства,
протоколи за посещение на счетоводството на дружеството и приложенията към тях
и прочие/ са направени следните констатации, а именно:
Дружеството извършва икономическа
дейност, която се изразява в размножаване, изготвяне на документи и други
специализирани офисни помощни дейности, като за целта стопанисва обект на ул. ***във
Велико Търново. Преди възлагането на производството са извършвани проверки за
установяване на факти и обстоятелства, като субекти на тези проверки са били
както самото дружество, така и наетите по трудово правоотношение три лица, а
именно Е.Д., С. Д. И Р.Д./които са свързани помежду си по смисъла на §1, т.3,
буква „а“ от ДОПК/. Резултатите от тези проверки са отразени в неоспорени по
делото протоколи, приложения към които са приобщени надлежно в хода на
ревизионното производство.
В хода на ревизията са ценени само
доказателствата, относими към предоставяните от РЛ услуги по първоначална
регистрация, пререгистрация и дерегистрация на МПС, принадлежащи на трети
блица.
В резултата на събраните от ОД на
МВР – В.Търново доказателства /договори, пълномощни, заявления, декларации и
прочие/ е установено, че през 2014 година управителят на дружеството и наети от
него лица в качеството си на пълномощници на трети лица, но за сметка на
дружеството, са извършили общо 852 услуги по регистрация на ППС, през 2915
година са извършени по същия начин общо 1285 услуги по регистрации на ППС, а
през 2016 година общо 1257 регистрации. Освен от самите пълномощни, събрани от
ОД на МВР – В.Търново,обстоятелството, че услугите са предоставяни от
дружеството се потвърждава и от обясненията на Р.Д., Е.Д., И С.Д., както и от
дадените от управителя обяснения.
От предоставените от самото
дружество счетоводни регистри /главни книги, оборотни ведомости, отчети по
сметки, по които се отчитат приходите от стоки и услуги/ е установено, че
отчетените за 2014 година приходи от предоставяне на услуги, представляващи
регистрация на ППС са от 15 348 лв., за 2015 година тези приходи са от
5190, 75 лв., а за 2016 година са от 11
651, 50 лв.
За да свържат броя на
предоставените услуги с посочените приходи, органите по приходите в хода на
производството са изискали обяснения за механизма на ценообразуване.
Управителят дава обяснения, че няма ценоразпис, а цената на всяка услуга се
индивидуализира въз основа на определени фактори. Дадени са и примерни плаващи
цени /промяна на регистрация между 10-20 лв., първоначална регистрация-от 20 до
50 лв., прекратяване – от 5 до 10 лева, съдействие за повторно издаване на СР
на МПС от 5 до 10 лв./.
При извършени насрещни проверки на
част от контрагентите на дружеството, са посочени приблизителни цени, вариращи
от 10 до 50 лева.
Установено е /чрез събрани в хода
на административното обжалване допълнителни доказателства, представляващи
издадени фактури за въпросните услуги/, че за 2014 година РЛ е издало 51
фактури /47 за регистрация, 1 за смяна на собственост и издаване на ново СР и 3
за прекратяване на регистрация/. с тях са фактурирани 53 регистрации на
различни стойности. За 2015 година са налице 86 фактури, като 81 са за услуги
по регистрация на ППС, една е за пускане в движение на МПС, 3 броя са за услуги
по промяна на собственост и 1 е за услуга по прекратяване на регистрация на
ППС. С тях са фактурирани 96 услуги по регистрации на ППС, 3 броя услуги по
промяна на собственост и една услуга по прекратяване на регистрация, като са
посочени различни цени /от 50 до 10 лв./.
При тези данни е прието, че общо
приходите от услуги по регистрация, промяна на регистрацията и прочие за 2014
са от 23 073 лв., тези приходи за 2015 година са от 35 940 лв., а за
2016 година са от 35 193 лв., като тези данни се разминават с отчетените
от дружеството по сметките от група 70 . Прието е, че всъщност са налице данни
за укрити приходи, които за 2014 година са от 7725 лв., за 2015 година са от 20
749, 25 лв., за 2016 година са от 23 541, 50 лв., като е налице хипотезата
на чл.122, ал.1 ,т.2 от ДОПК.
Ответникът, анализирайки
представените от дружеството счетоводни документи и регистри е констатирал, че
в случая е налице и основанието по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК.
Анализирайки ги, както и
съпоставяйки информацията, почерпена от ЕКАФП на дружеството с писмените
обяснения на управителя му досежно цените на услугите, директорът е
констатирал, че счетоводната система на предприятието /дружеството/ не осигурява
всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции, като дава
възможност за получаване на аналитична и обобщена информация, която да
представя най-точно и по най-подходящ начин годишните финансови отчети,
прилагането на индивидуалния сметкоплан, прилагането на счетоводната политика.
Аргументирал е, че както отменения ЗСч, така и действащия за 2016 година такъв
закон изискват счетоводното записване да осигурява освен хронологично, и
систематично /аналитично и синтетично/
регистриране и съхраняване на информацията от счетоводните документи.
Всъщност е прието, че в предприятието не се водят регистри /отделни или
комбинирани/, които да осигуряват посоченото синтетично и аналитично отчитане,
тъй като няма заведена отчетност по пълномощници и свързаните с осъществяваните
от тях конкретни услуги.
Приходните органи при това са
приели, че следва ФР за процесните три години да се измени, като посочените
суми се отчетат като счетоводна грешка по чл78 от ЗКПО. По този начин са
определени нови размери на подлежащата та облагане данъчна печалба за
въпросните години, както следва: за 2014 година вместо данъчна печалба от 4356,
79 лв. е определена данъчна печалба от 12 081, 79 лв.; за 2015 година
вместо определената в декларацията данъчна печалба от 6947, 30 лв. е определена
такава от 27 696, 55 лв. и за 2016 година вместо определената в ГДД
данъчна печалба от 7259, 01 лв. е определена такава от 30 800, 51 лв.
Въпреки, че всъщност печалбата е
определена по реда на материалния закон, органите по приходите са посочили по –
специално в РД, че били съобразени факторите, посочени в нормите на чл.122,
ал.2, т.2, т.4, т.8 и т.16 от ДОПК.
В хода на първото разглеждане на
делото съдът е допуснал и изслушал съдебно
- счетоводна експертиза. ВЛ е констатирало в основното си заключение, че
формата на счетоводното отчитане на дружеството за процесните години е
съответна на ЗСч /отм./ и ЗСч, като тя осигурявала хронологично и систематично
счетоводно отчитане, тъй като са извършвани хронологични регистрации и
систематизации на всички счетоводни документи, вкл.и за доставките на услуги. Посочено
е, че са заведени аналитични счетоводни регистри за аналитично отчитане на
синтетичните сметки, като са спазени принципите на чл.4 от ЗСч /отм./ и тези по
чл. 3 и чл.26 от ЗСч. ВЛ е констатирало, че има заведени приходи по две партиди
от см.703, като са отчетени и относими разходи по съответните сметки от гр.60. ВЛ
е посочило, че според него няма неосчетоводени приходи от дружеството –
жалбоподател, а пазарните цени за услугите за първоначална регистрация, промяна
на регистрация, прекратяването и и повторното издаване на СР, са както следва:
за 2014 година първата услуга е на стойност 30 лв., за 2015 година е на
стойност от 30 лв и за 2016 година е на същата стойност, втората услуга за
първата година е на стойност 20 лв., като е на същата стойност и за двете
останали години, третата услуга е на стойност 8 лева за всички години и
последната услуга е на стойност от 15 лева за трите процесни години. Изчислена
е и себестойност на видовете услуги, като е посочено, че за 2014 година
разходите за услугата /т.е себестойността според експерта/ са на обща стойност
2960, 88 лв., за 2015 година тези разходи са от 2995, 44 лв. и за 2016 година
са от 3421, 14 лв. Съответно експертът е посочил, че обичайната печалба от
предоставянето им е от 28% за 2014 година, 29% за 2015 година и 26% за 2016
година. тези данни са почерпени при сравнение с предоставени от друг оператор
извършващ сходна икономическа дейност идентични услуги. Изчислени са и приходи
на база на посоченото, както и дължим според ВЛ допълнително КД.
В първото допълнително заключение
ВЛ, на база на поставените му задачи е посочило, че ако се съобразят само
печалбите от въпросните услуги, констатирани въз основа на данните от ОДМВР
–Велико Търново, то за 2014 година тя е от 5 633, 88 лв., за 2015 година
тя е от 9 108, 90 лева и за 2016 година е от 7 813, 52 лв./тук е
съобразявана само печалбата, а не брутния приход/. Въз основа на тези данни е
отразен различен дължим допълнително КД за трите данъчни години. Освен това са
изчислени и средни цени на годишна база за различните услуги, като са
съобразени броят и характерът им по данни на сектор ПП при ОДМВР – В.Търново с
оглед фактурите, издадени от жалбоподателя, като е използван метода на средната
аритметична стойност. ВЛ е посочило, че средната стойност на първоначалната
регистрация е 26, 79 лв. за 2014 година, 27,02 лв. за 2015 година и 30 лв. за
2016 година, средната стойност на услугата промяна на регистрация е 11 лева за
първата година, 18, 33 лева за втората година и 15 лева за третата година,
средната стойност на услугата прекратяване е 23,33 лв. за първата година, 11,
67 лв. за втората година и 21 лева за третата година и средната стойност на
услугата повторно издаване на СР на МПС е 7, 50 лв. за първата година, 7,50
лева за втората година и 7, 50 лева за третата година. Изчислени са за трети
път приходи от въпросните услуги, като отново е определен КД за въпросните три
данъчни периода.
В последното изслушано от съда
заключение ВЛ, на база на процента печалба, изчислен по видове услуги и по
години, е посочило, че в
този случай печалбата за 2014 година е 5633, 88 лв., за 2015 година е 9108, 90
лв.и за 2016 година е 7 813, 52 лв., като са определени въз основа на това
различни суми за довнасяне за КД за трите процесни периода. Изчислени са и
средни цени на услугата, свързана с упълномощаване пред ОДМВР – В.Търново,
сектор „ПП“ на база на издадените
документи, като въз основа на това са определени и различни приходи за
съответните години.
Какви са изводите на съда?
Неоснователно оплакването на
жалбоподателя досежно способа за установяването на основата за облагане
/данъчната печалба/ с корпоративен данък.
Съгласно нормата на чл.122, ал.1,
т.2 от ДОПК „Органът по приходите може да приложи установения от съответния
закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е
налице едно от следните обстоятелства: налице са данни за укрити приходи или
доходи;“.
Разпоредбата овластява приходният
орган с процесуалната възможност да установи дължим данък върху данъчна основа,
която се определя не по реда на материалния закон, а чрез прилагане на
факторите, посочени неизчерпателно в разпоредбата на ал.2. За да се приложи
това овластяване е достатъчно да се установи наличието на данни за укрити
приходи, т.е. наличие на неструктурирана информация за такива приходи за
конкретен данъчен период –арг. от чл.122, ал.4 от ДОПК.
Не е спорно по делото, че крайните
салда на сметка 703/2/, по която се отчитат приходите от услуги от регистрации
на превозни средства /както и приходите от промяна на регистрация и на
прекратяване на регистрация/ за процесните три години не съответстват на
сумите, които е следвало да се отчетат от дружеството на база на броя на
подадените заявления за регистрация, пререгистрация и прочие при съобразяване
на преобладаващите за съответната услуга цена, като броят и вида на съответните
услуги по години не се спори, а и се установява от получените от ОДМВР – В.Търново,
сектор „ПП“ доказателства. Самият управител на дружеството е заявили това също
не е спорно, че няма ценоразпис за съответната услуга, като от дадените
обяснения не става ясно как същата се остойностява и какви фактори се ползват
за определянето на предлаганата на потребителя и цена. Следва да се посочи и,
че, видно от първоначалното заключение на експерта по ССчЕ, при съпоставяне на
цени, предоставяни от другество със сходна икономическа дейност, ВЛ е
изчислило, че за 2014 година приходите от първоначална регистрация, промяната
на такава, прекратяване и повторно издаване на СР за 2014 година са от общо
20 121 лв., през 2015 година са
31 140 лв. и през 2016 година са
30052 лв., като и тези суми са различни от манифестираните в счетоводството и
оттам в ГДД на РЛ. Посоченото разминаване на данните от сметката, по която се отчитат приходите от
услуги, и които намират отражение в резултативната сметка, отчитаща
счетоводната печалба или загуба, се вписва в хипотезата на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК.
Извън това е налице и едно от
основанията, посочени в разпоредбата на чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК. Тази норма
предвижда следното: „Органът по приходите може да приложи установения от
съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2
основа, когато е налице едно от следните обстоятелства: липсва или не е представена
счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото
счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно
облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за
облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са
унищожени не по установения ред;“. От аргументите, изложени в решението на
ответника следва извода, че се претендира, че воденото счетоводство не дава
възможност да се определи данъчната основа /в случая данъчната печалба, която е
функция на счетоводната такава и третирането и с разлики и грешки за данъчни
цели/.
На практика спорът е дали
констатираната от ВЛ по основната експертиза аналитичност на сметките от гр.70
от сметкоплана на предприятието на РЛ, и по-конкретно на см.703 е достатъчна,
за да се приеме, че може от нея да се извлече пълна счетоводна информация за
характера и вида на отчетените там приходи от предоставени на различни лица
услуги. Както съдът констатира по-горе, ВЛ всъщност приема, че аналитичността,
която дели приходите в зависимост от вида на услугата /застраховки и комисионни, респ. от регистрации/ е
достатъчна, а ответникът в решението си приема, че липсата на първична
счетоводна информация, данните от която не могат да се съпоставят с данните
например от ЕКАФП и липсата на водена аналитичност по пълномощници, извършили
конкретната услуга не осигурява необходимата аналитичност на счетоводните
операции.
Съдът не приема изводът на ВЛ
досежно съответствието на така воденото счетоводство с изискванията на закона и
съответните стандарти.
Съгласно разпоредбата на чл.11 от
ЗСч /отм., в сила за 2014 и 2015 г./ „Формата на счетоводството се утвърждава
от ръководителя на предприятието. Тя следва да осигурява синхронизирано осъществяване
на хронологичното и систематичното (аналитично и синтетично) счетоводно
отчитане.“ Разпоредбата на чл.13, ал.1 от този закон предвижда следното: “Активите,
собственият капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при
тяхното придобиване или възникване по историческата им цена или друга цена, в
съответствие с приложимите счетоводни стандарти.“.
Съответно, според разпоредбата на
чл.11, ал.1, т.1 от ЗСч „При изграждането и поддържането на счетоводната
система предприятията осигуряват: всеобхватно хронологично регистриране на
счетоводните операции;“. Разпоредбата на чл.24, ал.2 от този закон сочи, че „Вярното
и честното представяне изисква достоверно показване на ефектите от операциите,
други събития и условия в съответствие с определенията и критериите за
признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите
счетоводни стандарти.“.
В случая посочените принципи не са
спазени, въпреки становището на ВЛ.
Аналитичността на сметката, по
която се отчитат приходите от услуги, следва да е с такива параметри, че да
осигурява прилагането към отчитането им на изискванията на приложимия
счетоводен стандарт 18, като в случая такава аналитичност липсва и това влияе и
на синтетичното обобщено отчитане на стопанските операции, представляващи
въпросните услуги.
След като всяка конкретна услуга се
предоставя единствено от конкретен и ясно идентифициран служител на
предприятието, действащ като пълномощник на бенефициерите на услугите, то –
както правилно е отбелязал ответника в решението си – е следвало приходите от услугите
по регистрация, пререгистрация и прочие, освен по вид на услугата, да се
отчитат и по упълномощени лица.
Всъщност, както личи и от
обясненията на ръководителя на предприятието, няма утвърден ценоразпис за
услугите или конкретно измерими и установими фактори, които да дават алгоритъм
на ценообразуване, като от друга страна приходите, получени в брой и отчетени
чрез ЕКАФП, не могат да се съпоставят с конкретно предоставена услуга по
никакъв критерий. Същото касае и броя на фактурите, издадени от жалбоподателя
за въпросните услуги и приобщени от директора, в които броят на фактурираните
услуги не кореспондира с получената от ОДМВР, сектор „ПП“ информация. Впрочем
самото ВЛ е признало в открито заседание /лист 120 и 121 от АД №618/2021
година/, че приходът, отчетен от ЕКАФП не може да бъде проследен дали е
извършен във връзка с някаква конкретна услуга. Това означава от друга страна,
че приходите и разходите към тях са признати в разрез с изискванията на
посочения стандарт /вж. т.5,1, букви „б“, „в“ и „г“ от този стандарт/.
Следователно, така воденото счетоводство не дава точна и вярна информация за параметрите
на отчетените приходи от въпросните услуги, които приходи следва да приключват
с резултативната сметка, в която се отразява счетоводния резултат /счетоводна
печалба или загуба/, подлежащ на данъчно третиране. Именно поради тази причина
и съдът намира, че така воденото счетоводство не осигурява възможност данъчната
основа за облагането с пряк данък да бъде определена достоверно.
Следователно съдът е длъжен да
приложи последицата, предвидена в нормата на чл.124, ал.2 от ДОПК, т.е. да
приеме, че фактическите констатации в ревизията са верни, тъй като
процесуалното условие на чл.124, ал.1 от ДОПК в случая е спазено.
От друга страна, въпреки, че е
налице предпоставката на чл.122, ал.1 от ДОПК, видно от съдържанието на РА е,
че на практика задължението на РЛ е определено по реда на материалния закон
чрез третиране на ФР на дружеството за 2014, 2015 и 2016 години за данъчни цели
с данъчни разлики и счетоводни грешки.
Приходите, които ревизорите и
ответникът са отчели като укрити, са счетени за счетоводна грешка по чл.78 от ЗКПО, като ФР е увеличен за данъчни цели в крайна сметка със сумата от 7725
лв. неотчетени приходи за 2014 година, съответно
със сумата от 20 749, 25 лв. неотчетени приходи за 2015 година и със
сумата от 23 541, 50 лв. за 2016 година.
Впрочем в РА е посочено, че
данъчната печалба е формирана по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК, като са
съобразени факторите по чл.122, ал.2, т.2,4,8, и 16 от ДОПК, като съдът приема,
че в случая тези фактори са съобразени за формирането на достоверните данни за
приходите, които РЛ е следвало да включи във финансовите си отчети и в ГДД за процесните
три години, като няма пречка данъчната основа да се формира чрез третирането на
достоверните счетоводни грешки, представляващи установените като неотчетени, но
подлежащи на отчитане приходи.
Изслушаните при първото разглеждане
на делото основно и допълнителни заключения не могат да опровергаят
фактическите констатации на ревизията.
Както правилно сочи ответника в
писмената си защита, ВЛ е направило извод за липса на неотчетени приходи
единствено на база на представени документи, но съдът констатира, че броят на
услугите, отчетени пред ОДМВР и броят им, според представените на ответника
фактури, не съответстват по никакъв начин, като от друга страна както
администрацията, така и самото ВЛ са посочили, че оборотите по касов апарат
също не могат да се обвържат с конкретни операции по услуги.
Що се касае до отговорите на въпрос
1 и 2 от основното заключение, то съдът
вече изложи съображенията си, поради което не кредитира напълно изводите на ВЛ.
Определянето на себестойност на услугите /което понятие е относимо по принцип
към продукцията, а не към остойностяване на услуги/, направено от ВЛ, също не
следва да се съобразява, тъй като достоверна оценка на разходите на
предприятието за конкретната услуга в
зависимост от характеристиките и, е възможна само при наличие на аналитичност,
позволяваща към конкретно определение или определяеми приходи да се отнесат
релевантните по повод на извършването и разходи. Както съдът посочи, в случая
няма аналитичност, позволяваща това да се стори. Определянето на обичайна
печалба от ВЛ при тези данни също не следва да се кредитира, доколкото са взети
данни за приходите, които са отчетени, а съдът посочи по-горе, че те не са
достоверни. Не следва да се кредитира основното заключение и в частта му по
т.8, доколкото, както правилно изтъква ответника, от предоставените от самото
РЛ данни, вкл. и досежно отчетените приходи чрез издадени фактури е видно, че преобладаващите
цени за съответните услуги са по-високи /съответно промяна на регистрация е
фактурирана предимно по 30 лв., а прекратяването на регистрация е фактурирано
предимно по 10 лв./.
Допълнителното заключение съдържа
предимно хипотетични изчисления, основани на фактори, за които съдът не приема,
че са се реализирали. Както се посочи по-горе, няма как въз основа на
констатация и за неотчетени приходи да се изчислява печалба /като процентно
съотношение между приходи и разходи/ за услуги и оттам да се определя
корпоративен данък. Няма как да се изчислят и цените на услугите на база само
на издадените документи, след като касовите приходи от ЕКАФП не могат да се
обвържат с определена услуга и остойностяването и. Идентични са съображенията
на съда и досежно второто допълнително заключение, изслушано при първото
разглеждане на делото. Както съдът посочи, достоверна „себестойност“ на
съответната услуга при тези данни от счетоводството и представените носители на
първична счетоводна информация, няма как да се изчисли. Съответно, няма как да
се изчислява печалба само въз основа на тези данни, изолирано от останалите
данни, които формират счетоводния резултат, подлежащ на данъчно третиране.
Както се посочи, осредняването на цени може да е функция единствено от пълното
регистриране на всички стопански операции, което в случая липсва.
Други доказателства, които да
опровергават фактическите констатации липсват.
Правилно при това положение
установените приходи са участвали във формирането на данъчния резултат за
въпросните години, като са приети за счетоводна грешка.
Жалбата е неоснователна е следва да
се отхвърли.
На ответника се следват разноски за ***ско
възнаграждение в размер от 1080,44 лв., дължими за настоящата инстанция. Извън
тези разноски, на ответника, при този изход на спора, на основание ч.226, ал.3
от АПК вр. с чл.161, ал.1, изречение второ от ДОПК се следват разноски за ***ско
възнаграждение, дължимо за представителството при първото разглеждане на делото
и за касационната инстанция, съответно от 770 лв. и от 1080, 44 лв., както и
разноски за държавна такса пред ВАС в размер от 62, 43 лв.
С тези мотиви, Административен съд
Велико Търново, шести състав
Р
Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Автоконсулт
Друмеви“ ЕООД – град Велико Търново, EИК *********, против ревизионен акт
№Р-04000420007742-091-001 от 25.06.2021 година на органи по приходите при ТД на
НАП – Велико Търново, потвърден с Решение №109 от 13.09.2021 година на
директора на дирекция ОДОП – Велико Търново при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „Автоконсулт Друмеви“ ЕООД –
град Велико Търново, EИК *********, да заплати на Националната агенция за
приходите разноски в общ размер от 2993, 31 лв.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с
касационна жалба пред Върховен административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ :