РЕПУБЛИКА ***
Административен съд
Пловдив
Р Е Ш Е Н И Е
№ 2783
гр.Пловдив, 31 . 12 .
2018 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
Съд – Пловдив, VI състав, в открито заседание на пети декември през две хиляди
и осемнадесета година в състав:
Административен съдия : Здравка Диева
С
участието на секретаря Г.Г., като разгледа административно дело № 1887 по описа
за 2018г., взе предвид следното :
Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
ЕТ ***, ЕИК ****** представляван от Д.Й.С., **** с
пълномощник адв.Б. обжалва Ревизионен акт /РА/ № *********/07.08.2014г.,
издаден от В.П.А. на длъжност Началник сектор „Ревизии” /възложил ревизията/ и В.Г.Г.
- гл.инспектор по приходите /ръководител ревизия/ при ТД на НАП-Пловдив, в
потвърдената част с Решение № 1148/17.11.2014г. на Директор на Д ОДОП -
Пловдив, за : допълнително начислен ДДС в размер на 84 761,53лв. и лихви – 32
390.59лв.; определени задължения по чл.48 ЗДДФЛ за 2008г., 2009г., 2010г.,
2011г. и 2012г. в размер на 21 882,82лв. и лихви – 6 413,06лв.; задължителни
осигурителни вноски – за ДОО, ЗО, ДЗПО – УПФ за периода след 14.02.2011г. до
31.12.2012г. в размер на общо 6 294.81лв. главница и лихви.
Жалбата се разглежда повторно в посочения обхват : С
Решение № 1463/11.08.2017г. по адм.д.№ 3430/2014г., АС-Пловдив - РА №
*********/07.08.2014г. е отменен в частта за установени допълнителни задължения
за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за 2008г., 2009г., 2010г. и за периода 01.01.2011г. –
14.02.2011г. в размер на 15 298,78лв. главница и 9 875.62лв. лихви и
оспорването е отхвърлено в останалата част. В отменителната част решението на
АС – Пловдив не е обжалвано и е влязло в сила. В отхвърлителната част съдебният
акт е обжалван и с Решение № 8244 / 18.06.2018г. по адм.д.№ 11429/2017г. на ВАС
е отменено Решение № 1463 от 11.08.2017г. на АС – Пловдив по адм.д.№
3430/2014г. , вкл. в частта за разноските.
В изпълнение задължителните указания
на ВАС към страните са отправени указания по доказателствената тежест и във вр.
с доказателствата /р. от 22.06.2018г., л.3/ : за жалбоподателя - доказателствената
тежест по чл.124 ал.2 ДОПК и възможност за заявяване на допълнителни
доказателствени искания и представяне на допълнителни доказателства по
отношение твърдението за неправилно определено начално салдо към 01.01.2008г. –
за доказване на наличен паричен ресурс в брой към дата на началното салдо, вкл.
съобразно указанията на ВАС в Решение № 8244/18.06.2018г. по адм.д.№
11429/2017г. – доказване финансови възможности за даване на заем и предоставяне
на дарение във вр. с твърденията за източници на доходи на разпитаните
свидетели при първото разглеждане на жалбата; - във вр. с оспорения факт на
получаване на стоките в склада на ЕТ /вр. с Решение на Съда на ЕС по дело
С-576/15 и указанията на ВАС в тази част от спора/ : необходимост от допълнителна
ССч.Е, която да отграничи фактурите, по които няма спор, предвид съдържанието
на касационната жалба /л.3 гръб от решението на ВАС : „… В преобладаващата
съдебна практика на касационната инстанция по този вид дела се приема, че
подписването на фактурата за получател, в случаи като процесния, представлява
признаване на неизгодния за получателя по фактурите факт на получаване на
стоката и това признание следва да се преценява с оглед на всички останали
събрани доказателства. От приетото от административния съд заключения на
съдебно-графологична експертиза е установено подписването на една част от
процесните фактури от ревизирания търговец или от лица, работещи в търговския
му обект. Всички други събрани доказателства към тези фактури е следвало да
бъдат обсъдени съвместно с подписаните за "получател" фактури или
придружаващи ги документи. Това първоинстанционният съд е направил задълбочено и обосновано е приел, че в случаите на
признаване на получаването на стоката чрез подписване на данъчна фактура от ЕТ
или работещо за него лице, констатациите на приходните органи са обосновани и
данъчната основа по тези фактури правилно е отчетена в основата за облагане с
преки и косвени данъци. Този извод, по същество, не се оспорва и в касационната
жалба. В касационната жалба няма оплаквания, а и първоинстанционният съд
подробно и обосновано е мотивирал признаването на приходи от продажби на стоки,
получени по неподписани фактури, издадени от ***“, съгласно съдебната практика
и на ВАС по аналогични спорове.“ /,
вкл. тези, издадени от *** *** – от останалите фактури, които не носят подпис
на получател, при съобразяване посоченото в решението на ВАС /л.5/ - за
фактурите, спрямо които е приета за доказана продажбата на стоки : „…Убедителни
и обосновани на събраните по делото доказателства са фактическите му изводи, че е доказана продажбата на стоки от
складовете на доставчиците : „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“
ООД, ЕТ „***“, „***“ ООД, „***“ ООД, „***“ ООД, „***“ ООД, „***“ ЕООД –
гр.Велинград, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД – гр.Велинград, „***“ ООД, ЕТ „***“, ЕТ „***“,
ЕТ „***“, ЕТ „***“ и „***“ ЕООД. …За тези доставчици е доказано, че притежават
ДМА, стоков и персонален капацитет да извършат доставките, още повече, че голяма
част от тези фактури са и подписани за „получател“, вкл. като се съобрази
посоченото от ВАС относно фактурите за доставка на стока по механизма на
разносната търговия : „ С изключение на тези, за които към фактурите са
представени заявките, по които са осъществени доставките и/или копия на
разпечатки от GPS системи за автомобил, чрез които се следят маршрутите на
всички коли за разнос, останалите доказателства доказват само капаци*** на доставчиците да доставят стоката, но не и
реалното й предаване на ревизирания получател“.; в 7 дн.срок да заяви
доказателствено искане за допълнителна ССч.Е /със служебно назначаване в
случай, че не бъде поставено доказателствено искане/ : с отграничаване на
фактурите – предмет на допълнителната експертиза от фактурите, за които ВАС е
приел за доказана продажбата с получаване на стоки – с изчисляване на дължимия
за тях данък при определяне на д.о., като се посочат спорните фактури – според
указанията на ВАС, за установяване данъчната основа на облагане на укритите
приходи от продажби на стоки /на годишна база/, при спазване на указанията по
тълкуването и прилагане на закона в решението на ВАС, ведно с изчисляване
размера на дължимите при това данъци и задължителни осигурителни вноски /след
представяне на допълнителни доказателства относно заеми и дарения/. Необходимо
е да бъдат експертизирани фактури, които не носят подпис на получателя /личен
или на лица по тр.правоотношения при ЕТ/ - за които са налице приемо
предавателни документи, които да бъдат разграничени от останалите, за които е
прието, че документират реални продажби и от тези, за които липсват каквито и
да било приемо предавателни документи и/или заявки при механизма на разнос.; за
ответника - да установи компетентността на органите, издали оспорения РА, както
и спазване на административно-производствените правила и наличието на
фактическите основания за постановяване на акта.
Становища на страните по същество на спора при
повторното разглеждане на жалбата в конкретната част във вр. със събраните по
делото доказателства :
- Жалбоподателят
оспорва РА в конкретната част и поддържа всички съображения, изложени при
първоначалното разглеждане на жалбата и при касационното производство. Заявено
бе искане за отмяна на РА в обжалваната част с присъждане на разноските, съобразно
указанията на ВАС при отмяна и връщане на делото за ново разглеждане, вкл.
отмяна на решението по адм.д.№ 3430/2014г., АС – Пловдив и в частта за
разноските. В предоставения срок не постъпи писмено становище по същество.
- Ответникът Директор Дирекция ОДОП - Пловдив с
процесуален представител гл. юрисконсулт Г. оспорва жалбата. Счита ревизионният
акт в обжалваната част за законосъобразен, а жалбата подлежаща на отхвърляне. С
позоваване на мотивите от съдебното решение на ВАС и приетите по делото три
ССч.Е, както и писмени доказателства относно наличието на средства у
жалбоподателя, с които да покрива извършените разходи – налични в
административната преписка, се поддържа, че доказателствата не водят до промяна
в констатациите на приходните органи. Заявено е, че ревизията е проведена по
реда на чл.122 и сл. от ДОПК, на основание чл.121 ал.1 т.2 и т.7 ДОПК и са
изследвани всички относими обстоятелства при определяне на данъчната основа по
реда на чл.122 ал.2 ДОПК и прилагане на данъчната ставка в размер на 20 % по
ЗДДС по определената данъчна основа, както и ставка на данъка по ЗДДФЛ и
размерите на осигурителните вноски през ревизираните години.
По отношение основанието по чл.
122 ал. 1 т. 2 ДОПК се поддържа установеното при извършени насрещни проверки и
събрани служебно доказателства : ЕТ „***“ е закупувал стоки от 43 доставчика,
които не са намерили отражение в счетоводството, както и в декларираните от
дружеството-жалбоподател данни, които впоследствие са продадени, а доходът от
тези продажби не е деклариран, съответно представлява укрит приход и доход. Определените
от приходните органи надценки не са оспорени в хода на ревизията и съдебното
производство. В хода на първото съдебно производство допълнително са събрани :
Справка актуално състояние на всички трудови договори от ИС на НАП, както и
справка за всички подадени уведомления от работодател по чл. 62 ал. 5 КТ, видно
от които в предприятието на ЕТ има наети 18 лица. Представени и приети са
четливи копия на фактурите, посочени в първото заключение по ССч.Е като
нечетливи и липсващи в преписката /изслушано на 17.12.2015г. заключение; молба
с доказателства по опис от 18.02.2016г./. Приети са и 2 броя заключения по
СГр.Е, неоспорени от страните.
По
отношение на 19 от изброените доставчици, се счита за установено стоките да са закупувани на място от техните
складове и за тези доставчици ВАС в Решение № 8244/18.06.2018 г. по адм. д. 11429/2017
г. е посочил : „убедителни и обосновани на събраните по делото доказателства са
фактическите изводи на ПАС, че е доказана продажбата на стоки от складовете на
тези доставчици“. В тази връзка процесуалният представител на ответника
счита, че не следва да бъде кредитирана от съда, макар и приета в о.з. на
04.09.2018г. ССч.Е, в която е оглед определяне на задълженията на
жалбоподателя, са изключени точно тези фактури, издадени от доставчиците, от
които той е закупувал сам стоките, а не е осъществяван разнос. В ССч.Е, приета
на 04.09.2018г. липсват и фактурите издадени от *** ***“ ЕООД, за които също
ВАС е подчертал, че са безспорни.
За фактурите, неносещи подпис на „получател“ за
доставка на стока по механизма на
разносната търговия, които ВАС е счел,
че са спорните в случая : Твърди се, че в почти всички фактури, издадени от тези
доставчици при изследване на подписа в полето за получател, вещото лице е
посочило, че подписите принадлежат или на Д.С. или на наетите от него лица, което само по
себе си е пряко доказателство както за приемо-предаването на фактурата, така и
на стоките описани в нея. Това само по себе си, дори без да е необходимо
представянето на каквито и да било приемо-предавателни документи и документи за
транспорт удостоверява, че както фактурата, така и стоките, описани в нея, са получени
от лица, наети в предприятието на Д.С. или от самия него. За фактурите, които не са подписани в полето за
получател или тези които са подписани от неизвестно лице /съгласно СГЕ има
такива фактури/ - подписът на получателя не е задължителен реквизит на фактурата
от 2005г. насам /с изм. на чл. 7 ал. 1 от Закона за счетоводството с ДВ., бр.
96 от 29.10.2004г./, поради което фактурите са редовни счетоводни документи,
независимо от това, че в тях липсва положен подпис на лицето отговорно за
стопанската операция - получател на стоките. Цитирана е практиката на ВАС в
тази насока : Решение № 11192 от 31.07.2013г. на ВАС - „наличието на
графологическа експертиза, която е установила, че част от фактурите не носят
подписа на едноличния търговец, не означава автоматично, че стоките не са
получени от него.”; Решение № 16119 от 07.12.2011г. по адм.д. № 4721/2011 г. на
ВАС - „обосновано е прието от съда, че само поради липсата на подпис срещу
"получател" в процесните фактури, не може да се приеме, че стоките по
тях не са получени от посочения получател - касатора.”.
Представителят на
ответника счита, че по всички фактури наличието на реално осъществена доставка,
по която следва да са налице две насрещни престации - получена стока срещу
плащане, е доказано - както в хода на административното, така и в хода на
съдебното производство. Всички доставчици са представили документи,
удостоверяващи реалността на доставките по изброените фактури, както и писмени
обяснения, относно механизмът на осъществяване на доставките, както и търговските
взаимоотношения между контрагентите /с позоваване на практиката на ВАС: Решение
№ 13285/06.11.2014г. по адм. д. № 1073/2014г., Решение № 13910/20.11.2014 г. по
адм. д. № 211/2014г., Решение № 12889 от 17.12.2012г. по адм.д № 1635/2012г .; Решение № 13597 по адм. дело № 6819/2018г.: „Наличието на
фактури действително не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставката на
стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО.
При съществуваща, обаче, друга търговска документация, подробно анализирана и
описана от съда за всеки доставчик поотделно, проследена и от вещото лице по
съдебно-счетоводната експертиза, при изяснен механизъм на осъществяване на
доставките, включително и чрез показания на свидетели от доставчиците, при наличие
на данни за транспорт, плащане и отчитане на доставеното и платеното от
шофьорите на доставчиците, настоящият състав счита, че може да се направи
обоснован извод за действително осъществена по фактурите доставка. “
Изтъкнато е, че от страна на жалбоподателя са представени оборотни
ведомости, извлечения от сметка 498 Други дебитори, както и с оглед доказване
наличието на налични парични средства, съответно налично начално салдо различно
от установеното 0 лв. от органите по приходите, е представен РКО за изплатена
сума от страна на ЕТ на Д.С., за който
при представянето му, е направено възражение за недостоверна дата, както и
оспорване на съдържанието му - същият е представен в оригинал с дата
31.12.2007г. и не съдържа подпис в полето за „получил сумата“. Доказателства за
налични пари в касата на ЕТ към 30.12.2007г. с оглед изплащане на сумата от 4
х. лева на собственика, не се представиха, а от представения отчет за паричния
поток, публикуван в АВп. - Търговски регистър от самия търговец, на съответния
ред, не фигурира движение на подобна сума, нито в брой, нито по банков
път, за което има изрично предвиден ред в съответствие със СС - 7 Отчитане на
паричните потоци. Изложени са
доводи и относно представените доказателства за разполагаеми средства и начално
салдо към 01.01.2008 г. на жалбоподателя в размер на 58 000 лв.
За установеното от приходните
органи обстоятелство по т.7 от чл.122 ал.1 ДОПК са обсъдени представените при
ревизията доказателства при съпоставка с представените при второто разглеждане
на жалбата писмени доказателства /повторно/ и са изложени подробни съображения
относно всички твърдения на жалбоподателя върнат заем от Х.С.М. по договор от 25.12.2003г. с Д.С.; декларация за дарение в размер на 25 000 лв. от родителите
на Д.С. - К.С. и Й.С.; получения от С.С. заем от В.Ш. на 20.05.2009г. в размер
на 8700 лв. са представени договор
от 20.05.2009г., върху
който е налице разписка от 11.05.2013г. за връщане на сумата от страна
на С.С., ведно с писмени обяснения от В.Ш.; дарителско свидетелство с дата - 11.11.2010г. за предоставени 10 000 лв. на С.С. от
баща й Х.Я.; предварителен договор за продажба на недвижим имот от
15.02.2011г., сключен от
страна на Д.С. - продавач и на К.Г. - купувач, ведно с
Анекс от 21.07.2014г. и констативен протокол и споразумение за разваляне на
договора от 25.07.2014 г. и вносни бележки с дати - 29.04.2015 г., 14.08.2014 г.,
03.12.2014 г. 25.11.2015 г. 17.11.2016г. – представени при съдебното оспорване, съставени
с цел да се докаже съществуването на един „привиден“ договор, който е съставен
само за целите на настоящото производство, с цел доказване наличие на парични
средства у жалбоподателя, а не реални намерения за закупуване на семейното му
жилище от К.Г., което както се вижда и от свидетелските му показания събрани по
делото, е било обитаемо семейно жилище ведно с търговския му обект, както по
време на ревизионното производство, така и по време на съдебното обжалване.
Счита се, че в
случая не е установено предоставяне на финансови средства по заемни договори и
дарения, както и възможност у дарителите/заемодателите да предоставят такива
средства. Не са предоставени доказателства за съхранение и наличие
на свободни суми в конкретните размери у заемодателите или дарителите. Това се
потвърждава както от събраните в хода на ревизията доказателства, а именно за
размерите на получаваните от дарителите /родителите на жалбоподателя и съпругата
му/ заплати и пенсии /по около 200-300 лв. месечно от пенсии, тъй като след
1991г. за тях няма доказателства в ИС на НАП за доходи, а и представените
доказателства от дарителите сочат за това - трудови книжки заверени до 1991г./,
така и липсата на доказателства за съхранение /за период от 17 години/, както и
за приемо- предаването им на жалбоподателя, съответно е отчетена и
деноминацията от 1997г. Налице е и заинтересованост на свидетелите К. и Й.С.
/родители на жалбоподателя/ на основание чл. 172 ГПК. Изтъкнато е, че тези
обстоятелства са преценени и от органите по приходите, като видно от стр. 125
от РД са приети дарени средства в размер на 5 344,94 лв., които са изтеглени от
банкова сметка *** - К.С. /сумата е взета предвид и са представени писмени доказателства
за тегленето й, но доказателства за теглене на сума от 10 х. лева, както се
твърди от адв. Б. няма/. По същите съображения не е кредитирана и сумата от 10
000 лв., предоставена като дарение от Х.Я. - баща на С.С. по дарителско
свидетелство от 11.11.2010г. По отношение на представения предварителен договор
за покупко-продажба /без нотариална заверка, с оглед достоверността както на
датата на съставянето му/, така и на възможността същият да послужи за
доказателство за предоставената сума от 20 000 лв. в брой при сключването му, с оглед закупуването от му от К.М.Г.,
е акцентирано на обстоятелството, че нито в хода на ревизията, нито в хода на
съдебното производство е установено с каква цел е сключен оспорения от органите
по приходите договор, тъй като „целта“, посочена в него е закупуване на
единственото и основно жилище на жалбоподателя, като в него не е конкретизирано
точно кои от обектите, са предмет на уговорената продажба, тъй като на същия
адрес се намира и търговският обект на предприятието на ЕТ. Освен това,
уговорената обща цена е 41 х. лева, като магазина, който е част от имота е
заведен по балансова стойност за 71 х. лв. От свидетелските показания на Г.
/протокол от с.з. на 14.05.2015г./ не се установява за какво е предоставил
точно сумата от 20 х. лв. в брой по т.нар. „предварителен договор“, тъй като
същият е посочил че „доколкото знам имотът е обитаем, родителите на М. живеят
там, те живееха там и към момента живеят там, не съм си правил сметка да живея
там, а след 5-6 години.“ Съответно е посочил също „исках да си вложа парите,
защото в банковата система беше несигурно“. Предварителния договор е от 2011г.,
а в същото време са приложени банкови извлечения за получаваните и теглените
суми от свидетеля от банка. Същият е ползвал без съмнение и притеснение
банковите услуги. Без съмнение обаче същият не е ползвал и не е имал намерение
да ползва основното и семейно жилище на жалбоподателя. Тоест, в случая нито продавачът, нито купувачът имат намерение и цел да продават и
купуват. Доказателство за това е и оформянето на „разваляне“ на договора през
2013г. и „връщане“ на част от сумата от Д.С.. В тази вр., правилно органите по приходите не са кредитирали така
представените частни писмени документи, обективиращи сума от 20 х. лв. в
прихода по паричния поток на Д.С.. Не без значение е и заинтересоваността му,
както и на свидетеля Ш., за когото е представен договор за заем в размер на
8700 лв., даден на С.С.. Всички документи не са нотариално заверени, с оглед
удостоверяване датата на съставянето им за периоди в миналото по отношение
доказване на достоверността им по чл. 181 ГПК, с оглед представянето им в хода
на ревизионното производство, както и възможности да бъдат предоставени, както
и приемо-предаването на сумите по тях.
По отношение на ССч.Е, приета, но оспорена в
последното с.з. на 05.12.2018 г., в която вещото лице следваше да преизчисли
установения ДДС, след като приспадне от начисления по всички неотчетени от
жалбоподателя фактури „евентуалното му“ право на данъчен кредит по тях, се счита
че по същество както ПАС, така и ВАС вече се е произнесъл в своите решения, че
не е налице такова право, поради което експертизата не следва да бъде
кредитирана. В подкрепа на тезата е цитирано Решение № 7261 от 15.06.2016г.
по адм. д. № 9015/2015 г., I отд. на ВАС.
Потвърдено е заявеното в ход по
същество искане за присъждане в полза на дирекция „ОДОП” - гр. Пловдив юрисконсултско
възнаграждение, определено по реда на Наредба № 1/09.07.2004г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения в размер на 8 108,30
лв. общо
за двете инстанции. По отношение на претендираните разноски от страна на адв. Б. съгласно
представен в последното с.з. списък : тези по т. 1 от списъка с разноски в
размер на 13 225 лв. /включващо и адв. възнаграждение и
разноски за първата инстанция при първото разглеждане на делото - видно от лист
32, те са в размер на 6640 лв. по адм. д. 3430/2014г./, които са за първото производство
пред ПАС, не следва да се присъждат, тъй като РА е потвърден при първото
разглеждане на делото. В случай на отмяна на РА, са дължими на жалбоподателя
разноски само за касационната инстанция. В случай, че такива бъдат присъдени за всички инстанции
на жалбоподателя, моля да бъдат присъдени такива и в полза на Дирекция „ОДОП“ -
Пловдив и за „трите“ инстанции.
Окръжна прокуратура - гр. Пловдив не участва в
съдебното производство.
Жалбата е процесуално допустима, подадена в срок от
страна с интерес от оспорването. Упражненото процесуално право е по реда на
чл.156 ал.2 ДОПК.
1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
1305915/03.12.2013г. / л.414, т.2 /, издадена от Началник сектор Ревизии,
Дирекция Контрол при ТД на НАП – Пловдив /В.П.А./ на основание чл.112 и чл.113 ДОПК е образувано ревизионно производство по отношение жалбоподателя с обхват :
ДДС за периода от 01.01.2008г. до 31.12.2012г.; данък по чл.48 ЗДДФЛ за периода
01.01.2008г. до 31.12.2012г.; ДОО за самоосигуряващите се лица /чл.4 ал.3 т.1,
2 и 4 КСО/ за периода от 01.01.2008г. до 31.12.2012г.; ЗЗО – за самоосигуряващи
се лица /чл.40 ал.1 т.2 и ал.5 ЗЗО/ за периода от 01.01.2008г. до 31.12.2012г.;
ДЗПО – УПФ за самоосигуряващите се лица /чл.4 ал.3 т.1, 2 и 4 КСО/ за периода
от 01.01.2008г. до 31.12.2012г. с определен срок до 3 месеца от дата на
връчване – 12.12.2013г. /по електронен път – потвърждение, л.409 гръб/. Следва
Заповед № 1401104/11.03.2014г., изд. от същото длъжностно лице за удължаване срокът
на ревизията до 12.05.2014г. без промяна във видовете задължения и периодите
им. Двете ЗВР са подписани ръкописно от приходния орган.
В първата възлагаща Заповед от 03. 12 .2013г. са
определени лицата, които да извършат ревизията : В.Г.Г. - гл.инспектор по
приходите /ръководител ревизия/ и Ц.И.К., ст. инспектор по приходите. РД №
1401104/26.05.2014г. е изготвен и подписан от тези две длъжностни лица
/л.3723-3810, т.14/. Подадено е възражение против ревизионния доклад
/отбелязано и обсъдено в РА, л.40 и сл./ с приложени допълнителни доказателства
: копия от служебни бележки за получени доходи от трудови правоотношения на В.Ш.
за 2007г., 2008г., 2009г.; копия от служебни бележки за получени доходи от
трудови правоотношения на К.Г. за 2008г., 2009г., 2010г., 2011г., 2012г.;
извлечения от банкова сметка ***.Г. за периода 01.01.2010г. – 31.12.2012г.;
копие от нотариално заверен препис от дарителско свидетелство за дарена сума 48
000лв. в полза на Х.Я. /л.4159, т.15 – свидетелството е от 10.12.2003г.,
нот.заверка от 06.04.2005г., като документа съдържа данни за обща сума от 48
000лв., без информация за конкретни дати или години, в които са дарени
„неколкократно в брой” суми, формиращи общия размер; разписка за сума от
7000лв. по предварителен договор за покупко-продажба; анекс към предварителен
договор от 21 юли 2014г.; нотариално удостоверяване от 24 юли 2014г.;
споразумение за прекратяване на договор от 24 юли 2014г., л.4148 и сл., т.15.
За компетентност на органа издал ЗВР преписката
съдържа Заповед № РД-09-1301/01.11.2012г. с Приложения №№ 1 и 2 – в Пр.1, т.9
поименно е посочен титуляр В.А. и определеният заместник.
РА № *********/07.08.2014г. е издаден от В.П.А. -
Началник сектор Ревизии /възложил ревизията/ и В.Г.Г. - гл.инспектор по
приходите /ръководител ревизия/ при ТД на НАП-Пловдив, на основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан от тези лица ръкописно.
Ревизионният акт е обжалван изцяло по административен
ред с доводи за незаконосъобразност и липса на предпоставки за прилагане на
особения ред по см. на чл.122 ДОПК.
2. Съгласно забраната по чл. 160 ал. 3 ДОПК, при
обжалване на ревизионен акт съдът няма правомощието да го отмени при
констатирани от него процесуални нарушения в ревизионното производство и да
върне преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания
по тълкуването и прилагането на закона.
Фактическите основания и правните изводи от доклада
представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно
препращане към РД, който съдържа подробно описание на извършените от
ревизиращия екип процесуални действия. Възражението против доклада е обсъдено
самостоятелно в ревизионния акт и затова няма неизпълнение на задължението по
см. на чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК. Съдържанието на РА изисква мотиви, каквито са
изложени в обжалвания ревизионен акт : - Относно ЗДДС и ЗДДФЛ е посочено, че в хода
на ревизията е извършена фактическа проверка на първични счетоводни документи и
регистри, главни книги, годишни и месечни оборотни ведомости за ревизирания
период, вкл. месечни подробни аналитични и хронологични регистри на сметка
Стоки /по видове стоки/. Установено е, че при закупуването им стоките са
завеждани аналитично по видове, а в края на месеца са изписвани на база
реализиран оборот и средна надценка за извършените продажби. За изписването на
стоките в счетоводството не са налични данни за видовете стоки, продадени през
месеца или първични сч.документи или справки, от които да е видно кои са
продадените стоки. Според проверени касови бележки, издавани от ревизираното
лице /РЛ/ - стоките се отчитат по групи, а не по видове стоки. Описаните данни
не позволяват извършване на съпоставка за покупките и продажбите по видове
стоки. Според информация от месечните оборотни ведомости за всеки месец от
ревизирания период – през последното тримесечие на всяка ревизирана година е
изписвано най-голямо количество стоки, съответно – отчетната стойност на
продадените стоки през тези месеци е най-голямо. Установено е, че през
ревизирания период в счетоводството на ЕТ не са завеждани фактури за покупки и
не са отчитани продажби на клиенти на търговеца. РЛ не е отразявало в
счетоводните си регистри фактури за закупени стоки от доставчици, на които са
извършени насрещни проверки. В ревизионното производство са изискани и
документи от трети лица. Констатирано е въз основа на проверка на всички
събрани доказателства, че закупените стоки не са били осчетоводени по дебита на
с-ка 304 /стоки/, не са изписвани текущо и със сумата на придобиването им не е
формирано салдо в края на всеки месец и в края на всяка отчетна година, при
което последвал извод – стоките са придобити и продадени в месеца на
придобиването и до края на отчетната година, като с придобитите стоки РЛ се е
разпоредило без да издаде документ за това и съответно – без да отчете приходи
от продажбата, както и да начисли дължимия ДДС във вр. с извършената доставка.
Изтъкнато е, че освен представени в хода на насрещните проверки доказателства за
наличие на стоки, техническа и кадрова обезпеченост на преките доставчици, при
определяне на допълнителните данъчни задължения е взет предвид безспорен факт –
по голямата част от представените копия на фактури са подписани лично от РЛ,
наети лица, които към момента на доставката са били в търговския обект или
свързани лица с РЛ по см. на §1 т.3 б.”а” ДР ДОПК. ; - По отношение началното
салдо към 01.01.2008г. и твърденията на РЛ за налични средства, спестени от С.
и съпругата му /19 000лв. и 9000лв./, предвид поддържаните източници на тези
средства /трудов стаж на С.С. в Община Ракитово и стопанска дейност от ЕТ *** и
ЕТ *** през предходни години, като в данъчни декларации по ЗОДФЛ отм. и ЗДДФЛ
за периода от 1999г. до 2007г. не е
декларирана данъчна основа за общия годишен доход по-висока от 3 500лв. от
дейност като ЕТ/ и фактическата установеност при ревизията за периодите преди
01.01.2008г. /извършени разходи за покупка на МПС, на имоти, открити спестовни
влогове от съпругата, издръжка и живот на членовете на домакинството, минимален
размер на декларирани доходи от дейността като ЕТ на Д.С. /, вкл. при липса на
документи, доказващи твърденията за спестявания, е отречена възможност за
спестявания на поддържаните суми към 31.12.2007г. В тази част от РА правилно е
посочено, че формираната счетоводна печалба от дейността на ЕТ не следва да
намира отражение като източник на доход на Д.С. и на семейството му през
годините, тъй като печалбата не представлява реален паричен доход, получен от
лицето, ако няма изплащани суми на собственика от касата на фирмата – такива не
са констатирани; - За сумата от 15 000лв. по твърдението на РЛ, че са върнат
заем от Х.М. по предоставени заемни средства от Д.С. през 2003г. е изтъкнато
във вр. с представените документи, че не са представени доказателства относно
произход на средствата, за които М. твърди да са върнати на РЛ.; - За сумата от
9000лв., като предоставена по договор от страна на В.Ш. на С.С. са обсъдени
данните от приложени служебни бележки за изплатени възнаграждения на Ш. за
2007г., 2008г., 2009г. от *** АД /2007г. – годишен доход в размер на 6 879.74лв
след приспадане на дължими данъци и осигурителни вноски; 2008г. – 8 669.95лв.;
2009г. – 9 392.66лв./. Предвид твърдението на Ш. за източник на сумата по заема
от 20.05.2009г. – трудови възнаграждения от *** АД, съхранявани в брой в дома
на лицето, е посочено, че Ш. е семеен с две деца и за периода 2007г.-2009г. не
са получавани други доходи, освен тези по трудови правоотношения. За съпругата му
е установено, че за периода 03.2006г. до 01.07.2007г. е извършвала трудова
дейност с минимално възнаграждение. Отразени са данните за средна издръжка на
домакинство според НСИ : 2007г. – 6 843лв., 2008г.-7 875лв. и 2009г. – 8019лв. Описаната
информация действително обективно не предпоставя извод за налични спестявания в
размер на поддържаната сума като предоставена на С.С., поради което
допълнителните доказателства не са възприети като доказателства за налични
парични средства, предоставени в заем; - Относно непризнатата сума – парични
средства по предварителен договор за
покупко-продажба на недвижим имот с К.Г. : за доказване произхода на
средствата от Г. са представени служебни бележки за получени доходи по трудово
правоотношение с *** АД, съпоставени с факта, че Г. е семеен с две деца и възможността да предостави парични средства
към 05.02.2011г. и другата дата. Описани са годишните доходи на Г. за 2008г.,
2009г., 2010г., както и на съпругата му – за 2008г.-2012г. Декларирания
облагаем доход за дейност като ЕТ е в размер около 500лв. годишно, и са
съпоставени със стойността на средната издръжка по данни от НСИ за 2008г.,
2009г., 2010г. и 2011г. Обсъдена е и информацията от извлечението от банковата
сметка на Г. – превеждани са средства с основание – „вътрешнобанков превод”,
при което не е ясно от кого и в каква връзка са превеждани сумите. Правилно е
посочено относно изплатени на Г. суми във вр. с командировки, че те са за
покриване на разходи, извършени в периода на командироване, а не разполагаем
доход. Относно представени към възражението против РД – анекс към предварителен
договор от 21.07.2014г., нотариално удостоверяване от 24.07.2014г. и
споразумение за прекратяване на договор от 24.07.2014г. е съобразено, че са
съставени и заверени след дата на връчване на РД, което предполага изготвяне на
документите за целите на защитна позиция в ревизионното производство. Поддържа
се установеното при ревизията – предмет на предварителната продажба е семейният
имот на РЛ, на който адрес се намира и търговския обект на предприятието на ЕТ
и в договора не е конкретизирано кои обекти от намиращите се на административния
адрес са предмет на продажба. Цената на имота е 41 000лв., а отчетната
балансова стойност – 71 832.84лв. и договорът не е нотариално заверен. Според приходните органи предварителният
договор е с невъзможен предмет.; - Относно предоставени парични средства от Х.Я.
на С.С. в размер на 10 000лв. и представеното дарителско свидетелство е
посочено, че според съдържанието му – родителите на лицето удостоверяват на
дата 10.12.2003г. дарена сума от 48 000лв. на Я. /давани неколкократно/, а
нот.заверка е от 06.04.2005г., но при насрещна проверка Я. заявил, че сумата от 10 000лв. са с източник – лични
спестявания от трудови възнаграждения и пенсии – негови и на съпругата му. Съпоставена
е представената при ревизията информация за Я. и съпругата му от 2003г. до
2010г. относно доходи на Я. като съдружник в *** ООД /за което дружество са
описани подробни данни от публикувани годишни отчети, от СВп. – през 2003г. е
учредена договорна ипотека в особено големи размери и един от ипотекарните
длъжници е Я.; за съпругата му в периода 2003-2010г. и декларирани доходи от
дейност като ЕТ – не надвишават 8000лв. без да са изплащани на лицето суми от
касата на ЕТ за съответните години/. Установено е, че Х.Я. не е получавал и
декларирал доходи, а дружеството, в което е съдружник – през 2003-2010г.
увеличава капитала си многократно и са извършвани допълнителни вноски, вкл. е
съдлъжник по отпуснат кредит, поради което обективно не е възможно получено
дарение през 2003г. да е съхранявано и предоставено на С.С. през 2010г.; -
Изрично е отбелязано, че след издаването на РД е получено писмо /02.06.2014г.
от Банка *** във вр. с искане за информация относно наличности, движение и
операции по банковите сметки на С.С. за периода 01.01.2008г.-31.12.2012г., като
данните от извлеченията на сметките са
взети предвид и е изготвен нов паричен поток за 2008г., както и за
останалите години.
3. Д С. /местно физическо лице – чл.4 ЗДДФЛ и данъчно
задължено лице – чл.6 ал.8 ЗДДФЛ/ е подавал ГДД за ревизираните периоди :
2008г. - доходи от стопанска дейност като ЕТ – общо приходи 594 756.13лв., в
които са и приходи от продажба на стоки 592 724.57лв. и общо разходи 591
044.17лв., в т.ч. отчетна стойност на продадените стоки 500 788.57лв.; 2009г. :
доходи от стопанска дейност като ЕТ – общо приходи 641 495.88лв., в които са и
приходи от продажба на стоки 637519.22лв. и общо разходи 637 783.53лв., в т.ч.
отчетна стойност на продадените стоки 548267.05лв.; 2010г. : доходи от
стопанска дейност като ЕТ – общо приходи 790 798.41лв., в които са и приходи от
продажба на стоки 784298.26лв. и общо разходи 779894.96лв., в т.ч. отчетна
стойност на продадените стоки 688996.94лв.; 2011г. : доходи от стопанска
дейност като ЕТ – общо приходи 991451.48лв., в които са и приходи от продажба
на стоки 991308.15лв. и общо разходи 980140,10лв., в т.ч. отчетна стойност на
продадените стоки 878501.77лв., вкл. Доходи от тр.правоотношения с работодател ***
ООД – общ размер на облагаемия доход – 806.09лв., удържани ЗОВ по реда на КСО и
ЗЗО – 103, 94лв., годишна данъчна основа по чл.25 ал.1 ЗДДФЛ – 702.15лв. и
авансово удържан данък – 70,22лв.; 2012г. : доходи от стопанска дейност като ЕТ
– общо приходи 942 128.02лв., в които са и приходи от продажба на стоки
935441.44лв. и общо разходи 933606.19лв., в т.ч. отчетна стойност на
продадените стоки 821368.09лв., вкл. Доходи от тр.правоотношения с работодател ***
ООД – общ размер на облагаемия доход – 1 905.34лв., удържани ЗОВ по реда на КСО
и ЗЗО – 252, 24лв., годишна данъчна основа по чл.25 ал.1 ЗДДФЛ – 1 653.10лв. и
авансово удържан данък – 165.31лв.
Ревизираното лице /РЛ/ извършвало търговска дейност
през ревизирания период в два магазина за хранителни стоки в гр. Ракитово, в които се извършва продажба
на хранителни и нехранителни стоки, безалкохолни и алкохолни напитки и тютюневи
изделия и в игрална зала в гр. Ракитово. Според доказателствата от ревизионната
преписка и събраните в съдебното производство при първото разглеждане на
жалбата - ЕТ е закупувал стоки от
следните 43 доставчика : „***“ АД, „*** ***“ АД, „***“ ЕООД, „***“
ЕООД, „***“ ООД, „*** ***“ ЕООД, „***“ ООД, „***“ ООД, „***“ АД, „******“ АД, „***“
ООД, ЕТ „***“, „***“ ЕООД, „***“ ООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД „***“ ООД, ЕТ „***“,
„***“ ООД, „***“ ООД, „***“ ООД, „***“ ООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД,
„***“ ЕООД, „***“ ООД, „***“ ООД, „***“ ООД, „***“ ООД, „***“ ООД, „***“ ООД, „***“
ЕООД, „***“ ООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕТ, ЕТ „***“, ЕТ „***“,
„***“ ЕООД, ЕТ *** - ***“ ЕООД, за които приходните органи приели, че
впоследствие са продадени и реализирания от тях доход не е отразен по надлежния
ред, т.е. представлява укрит приход и доход. За потвърждение на този факт е
отразено, че са събрани доказателства относно съществували между доставчиците и
ЕТ „***“ търговски взаимоотношения, както
и, че собствеността върху фактурираните
от тези доставчици стоки е прехвърлена. Прието е, че стоките по
неосчетоводените фактури са реализирани с 18,36% надценка за 2008г., 16,28% за
2009г., 13,84% за 2010г., 12,84% за 2011г. и 16,08% за 2012г. Процентът на
надценката е определен въз основа на представените ГДД – съотношение между
покупната и продажната стойност на закупената стока за ревизирания период.
Предвид констатация за укрити приходи – обстоятелство по чл.122 ал.1 т.2 ДОПК
са изследвани относими обстоятелства от обхвата на чл.122 ал.2 ДОПК и е
определен годишен доход за облагане от източник – дейност като ЕТ : 2008г. – 14
485.68лв.; 2009г. – 11 646.55лв.; 2010г. – 25 754.38лв.; 2011г. – 25 979.96лв.;
2012г. – 23 522.49лв.
Описани са
доказателства по фактурираните доставки, представени в хода на ревизионното
производство, които според приходните органи обосновават извод за наличие на
безспорни данни за всички доставчици относно притежавана материална, техническа
и кадрова обезпеченост да осъществят доставките, вкл. счетоводни документи -
копия на счетоводни регистри, удостоверяващи заведените и изписаните по
счетоводни данни стоки, с които доставчиците разполагат, както и кореспонденция
на сметките за завеждане на стоките и тяхното изписване при продажбата им на
жалбоподателя, предмет на фактурите, както и
информация за лицата, доставяли и предавали стоките на жалбоподателя, и
копия на свидетелства на притежаваните от тях МПС, е които са доставяни
стоките. Представени са доказателства за собствени или наети складове, нает
персонал и транспортните средства, с които са доставяни стоките, както и трудови
договори на наетите лица от дружествата-доставчици лица. Не са описани приемо-предавателни документи, представени от
конкретен доставчик.
Приходните
органи приели, че РЛ е получило стоките по фактурите, издадени от посочените
доставчици и ги е продало на клиенти през отчетните периоди на 2008г., 2009г.,
2010г., 2011г. и 2012г., като не е отчело нито покупките, нито последващите
продажби. В тази вр. са изготвени справки за общия размер на приходите от
продажби по месеци, включващи отчетените и неотчетените приходи по периоди.
Според ревизиращия екип, стойността на неотчетените приходи от продажби е равна
на покупната стойност на стоките, увеличена с процент търговска надценка /за
хранителните стоки и за цигарите/ за съответните години. Начислен е допълнително
ДДС на основание чл.86 ал.2 вр. с чл.67 ал.3 ЗДДС като последица от
определената по реда на чл.122 ал.1 и ал.2 ДОПК данъчна основа, общо в размер
на 84 761.53лв. : 2008г. – 13 090.21лв.; 2009г. – 10 121,18лв.; 2010г. – 22
426,20лв.; 2011г. – 21 830.48лв.; 2012г. – 17 293.46лв. и лихви в общ размер на
34 255.06лв.
Решаващият
орган е установил очевидна фактическа грешка при отразяване размера на
задължението за данъчен период м.07.2008г., която отстранил с изменение на РА в
тази част : Предвид, че за посочения данъчен период РЛ е декларирало ДДС за
възстановяване в размер на /-/ 2 212.41лв., който е ефективно възстановен на
05.11.2008г. с АПВ и допуснатата грешка в „дължима сума” на ред 11, колона 10
от Таблица 1 на РА за м.07.2008г., както и начислените лихви на ред 12, колона
10 на таблица 1 от РА са коригирани : размер на задължението за м.07.2008г. от
/+/ 1 416,32лв. на /-/ 1 416.32лв., като дължима сума за м.07.2008г. от 3
628.73лв. на 796.09лв. и лихви за м.07.2008г. от 2 388.45лв. на 523.98лв.
Освен
това е установено и обстоятелство по чл.122 ал.1 т.7 ДОПК след анализ на
извършвани дейности, източници на получени приходи и доходи от РЛ и отразените
в счетоводството на фирмата и декларирани пред НАП, както и извършените през
ревизирания период разходи от домакинството, внесени суми в банкови сметки и в
ЕТ ***-Д.С., при отчитане, че РЛ е семеен с две деца и разходите за живот по
данни от НСИ. При съпоставка между получените доходи и източници на средства е
направен извод за нулево парично салдо към 01.01.2008г. Изготвен е паричен
поток, според който е налице превишение на направените разходи над получените
парични доходи с отрицателно крайно парично салдо по години : 2008г. – 25
034.26лв.; 2009г. – 23 104.49лв.; 2010г. – 24 801.48лв.; 2011г. – 40 735.71лв.;
2012г. – 38 153,05лв. С прилагане на особения ред за провеждане на ревизията е
определена годишна данъчна основа за облагане на доходите на РЛ с данък по
чл.48 ЗДДФЛ, върху която за всеки ревизиран годишен период от недекларирани
доходи и данъчни основи от дейност като ЕТ са установени дължими суми за данъци
със съответни лихви.
По
отношение на ЗОВ са посочени основания по чл.4 ал.3 т.2 КСО и чл.40 ал.1 т.2 ЗЗО, като РЛ дължи и вноски за ДЗПО-УПФ. Установено е, че за ревизирания период
самоосигуряващото се лице е внасяло авансово осигурителни вноски върху избран
размер на месечния осигурителен доход, но при установяване обстоятелства по
чл.122 ал.1 т.2 и т.7 ДОПК е приложена разпоредбата на чл.124а ДОПК.
Осигурителният доход, върху който РЛ дължи ЗОВ за ревизираните периоди, е
определен по реда на чл.122-124 ДОПК, като размерът на ЗОВ е установен съгл.
КСО и ЗЗО. Взети са предвид авансово внесените от РЛ ЗОВ и максималният месечен
размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната година и са
начислени дължими лихви /чл.113 ал.1 КСО; чл.107 ЗЗО/.
Разпоредбата на чл. 124а ДОПК, съгл. която
разпоредбите на чл. 122 - 124 от ДОПК се прилагат
съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е в сила от
15.02.2011г. Към момента е произнесено Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016г.
на ОСС на ВАС по т.д. № 3 / 2015г. и е прието: Разпоредбите на чл.122-124 ДОПК
относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са
неприложими за периода преди създаването на чл.124а ДОПК – ДВ, бр. 14 / 2011г.,
в сила от 15.02.2011г. Ведно с това, освен осигурителен доход /чл. 6 ал. 2 КСО/
се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване
фактически състав – осъществяването на трудова дейност, което не е спорно в
случая.
4. При повторното разглеждане на
жалбата са съобразени указанията и мотивите на ВАС в отменителното решение и
въз основа на приети вече СГр.Е са изготвени ССч.Е. Първото заключение е
прието, но предвид поставени варианти от страна на жалбоподателя и необходимост
от съобразяване с указанията на ВАС – в съдебно заседание от 04.09.2018г. е
назначена втора експертиза : „…с преизчисление на задълженията, като съобрази
указанията на ВАС, който вариант следва да включва фактурите, за които според
ВАС има убедителни и обосновани доказателства за осъществена продажба на стоки
- същите са издадени от изброените доставчици в решението на ВАС, вкл.
издадените от “***” фактури, респ. подписаните от жалбоподателя или негов
представител фактури и тези, по отношение на които има заявки и разпечатки от
джипиес, съпоставими с данните от фактурите, както и неподписани от жалбоподателя фактури, за които са представени и
налични по делото приемо-предавателни документи. Вариантът да бъде ясно
разграничен от останалите варианти за преизчисления на данъчните задължения,
установени с РА и да включва преизчисление на всички видове задължения,
съобразно данъчната основа.“.
В първото редовно съдебно
заседание бе заявено доказателствено искане от страна на жалбоподателя за
размера на надценката – за проверка дали е коректно определен и относно
произход на паричните средства за лицата, които са ги предоставяли като дарения
и заеми /л.119/, като бе заявено по отношение произход /източници/ на парични
средства да бъде представено заключение въз основа на наличните по делото
доказателства. На жалбоподателя бе предоставена възможност във вр. с молбата на
л.116 и заявените доводи по доказателствата – да конкретизира искането за
разширен обхват на ССч.Е /л.119 гръб/. С молба от 14.09.2018г. /л.122/ адв. Б.
заяви по повод възможността по доказателствата, че оттегля това искане.
Второто заключение по ССч.Е /л.129
и сл./ е изготвено с изходна основа : фактури, подписани от Д.Б. и лица на
тр.договори, респект. свързани лица според данните от СГр.Е, приети при първото
разглеждане на жалбата /описани в експертизата по доставчици, номер, данъчна
основа и ДДС – издадена от *** ООД – ф-ра № …29345/07.10.2008г. не е включена в
РД, съобразено от експертизата; *** АД; *** ООД; *** ООД; *** *** АД; *** ООД; ***
ООД; *** ООД. Съобразено е възприетото от ВАС за част от фактурите, които
независимо дали носят подпис на получателя или не, документират реално
осъществени доставки поради установено място на доставката – складовете на
доставчиците, откъдето стоката е транспортирана от получателя и не касаят
разносна търговия / *** ЕООД; *** ЕООД; *** ЕООД; *** ЕООД; *** ООД; ЕТ ***; ***
ООД; *** ООД; *** ООД; *** ООД; *** ЕООД; *** ЕООД; *** ЕООД; *** ООД; ЕТ ***;
ЕТ ***; ЕТ ***; ЕТ ***; и *** ЕООД/. Описани са издадените от изброените
доставчици фактури по номер, дата на издаване, данъчна основа и ДДС. За тези
доставчици е отразена съпътстваща фактурите документация, не са описани
приемо-предавателни документи за останалите доставчици, като в обхвата на
експертизата по този вариант попадат всички подписани фактури според двете
СГр.Е. Относно *** ООД неправилно са изключени два фактури с №№
7001861/10.11.2010г. и 7001863/01.11.2010г., поради извършен транспорт на
доставките по тях от страна на доставчика до обекта на жалбоподателя. В тази вр. се отбелязва, че доказан
транспорт в случая е признак за реалност на доставката по критериите за
признаване правото на ДК, които следва да бъдат прилагани от приходните органи
при преценката за действително осъществени доставки. Поради това ДДС по двете
фактури следва да бъде включено при определяне размера на доначисления ДДС –
8,14лв. и 8.01 лв. /л. л.3740, дело 3430/2014г./. Правилно е съобразено, че
ф-ра № 2351/27.07.2009г. е издадена не на РЛ, а на ЕТ Г.Д. от доставчика ЕТ ***.
По отношение доставките,
осъществявани посредством механизма на разнос са описани данни от ревизионната
преписка относно доставчиците *** ЕООД и *** ЕООД. Представени са два варианта
предвид фактическата установеност за тези доставчици – за *** ЕООД са налични
пътни листове, издадени от GPS система, но за двете дати – 30.06.2012г. и за
28.07.2012г. / л.2464-2465 гръб и л.3165 – 3165 гръб/ няма издадени фактури. За
доставчика *** ЕООД е посочено следното : издадени са общо 42 бр.
неосчетоводени фактури, от които за седем са налице заявки – налични по преписката,
които са във формат CSV файл и съдържат информация относно клиента, датата,
часа на генериране и изпращане на заявката и стойността на същата. Възприема се
варианта, в който са включени фактурите, кореспондиращи с приложените 7 бр.
заявки и са издадени в деня – следващ деня на заявката и наименован Вариант Б –
включени са 7 бр. фактури, изд. от *** ЕООД /л.205 и сл./.
Дължимият ДДС за 2008г, 2009г и
2010г. е като при вариант А /л.143 и сл. и конкретно – л.145 – общо 2008г., 147
– общо 2009г. и л.150 – общо 2010г./, предвид издаването на посочените фактури
през 2011г. и 2012г. или : 2008г. – 6 980.18лв. + ДДС общо за двете фактури,
изд. от *** ООД с доказан транспорт, осъществен от доставчика 16.15 лв. = 6
996.33; 2009г. – 4 403.68лв. ; 2010г. – 12 517.98лв.; 2011г. – 5 719.58лв.;
2012г. – 4 818.41лв. Следва да бъде отбелязано, че във второто заключение по
ССч.Е са описани отделно фактурите, изд. от *** /л.142/ - 2012г., които са
включени в таблицата по Вариант Б /л.207 и сл./ - в частта за 2012г. Лихвите
при този вариант са посочени в таблица на л.211.
Относно облагането по ЗДДФЛ по
посочения вариант Б /л.205 и сл./ – за 2008г., 2009г. и 2010г. е посочено, че
няма промяна в дължимия данък. При посочения вариант експертът е съобразил
указанията при допускане на ССч.Е /л.12 – без включване в паричния поток на
суми по твърденията за осъществени заеми и дарения/, като за 2011г.
задълженията включват и ЗОВ при изходните данни за осигурителен доход, авансови
осигурителни вноски, формиран доход по чл.122 ДОПК, максимален осигурителен
доход, при отчитане общ доход, върху който са внесени осигуровки и доходът,
върху който следва да се довнесат осигуровки. За 2011г. резултатът е : общо дължим данък 4 045.09, при внесен
данък 1 164.7лв. – посочено в таблица 1 към РА /л.58/ при данък за довнасяне 2
880.39лв. и лихви 667.39 лв. /спрямо задълженията по ЗДДФЛ по РА за 2011г. :
данък за довнасяне 6 169.98лв. и лихви 1 429.59лв./. Съответно за 2011г. : ДОО
за довнасяне – 1 291.59лв. и лихви – 386.59лв. /по РА - 1 494.60лв. и лихви
447.20лв. – таблица 1 към РА, л.58 гръб/; ДЗПО за довнасяне – 504.52лв. и лихви
151.01лв. /по РА – 538.83лв. и лихви 161.22лв./; ЗО – за довнасяне – 807.24лв.
и лихви – 187.06лв. /по РА – 934.02лв. и лихви 216.41лв./. За 2012г. : общо
дължим данък 3 469.62лв., при внесен данък
1073лв. – данък за довнасяне 2 396.62лв. и лихви 309.55лв. /по РА –
данък за довнасяне 5 591.53лв. и лихви 722.21лв./. За 2012г. : ДОО за довнасяне 1650.8 лв. и лихви 213.36лв. /по РА – 1650.78лв.
и лихви 213.19лв. - по благоприятен, макар минимално съгл. чл.160 ал.5 ДОПК/;
ДЗПО – 644.84лв. и лихви 83.34лв. /по РА – 644.83 лв. и лихви – 83.28лв. –
отново с прилагане на чл.160 ал.5 ДОПК/; ЗО – 1031.75лв. и лихви 133.27лв. /по
РА – 1 031.74лв. и лихви 133.26лв. / - тоест като резултат от преизчисленията
ЗОВ за 2012г. са определените с РА. ЗОВ за 2008г., 2009г. и 2010г. са отменени
с влязлата в сила част от решението по адм.д.№ 3430/2014г., а относно ЗДДФЛ : 2008г.
– размер на задължението 3 065.67лв., като е внесена сума в размер на 393.31лв.
или дължимата сума е в размер на 2 672.88лв. с лихви – 1474.09лв.; 2009г. –
размер на задължението 3 152.2лв., като е внесена сума в размер на 321.3лв. или
дължимата сума е в размер на 2 803.90лв. с лихви – 1229.61лв.; 2010г. : размер
на задължението 5 795.78лв., като е внесена сума в размер на 1 150.73лв. или
дължимата сума е в размер на 4 645.05лв. с лихви – 1557.56лв. /таблица , към
РА, л.58, дело 3430/2014г./.
Второто заключение по ССч.Е е
прието без оспорвания, вкл. не бе
заявено искане за допълването му с фактури, които не са подписани от
жалбоподателя, но за които в ревизионната преписка има доказателства за
приемо-предаване на стоки.
Останалите варианти са поставени
от жалбоподателя и основани на спорни факти.
Прието е трето заключение по
ССч.Е /л.271 и сл./, при което независимо от указанията при допускане на ССч.Е
и варианта, поставен в изпълнение указанията на ВАС /ОЗ от 04.09.2018г./, са
извършени преизчисления на данъчните задължения, произтичащи от твърдения на
жалбоподателя и в частта по ДДС – „ Няма как данъчно основа по ДДС да бъде
изчислена като се взема предвид само ДДС от продажбите, без да се взема ДДС от
покупките. Действително, лицето не е упражнило това право на данъчен кредит, но
това е една специална хипотеза.”, л.222.
ССч.Е са изготвени по поставени
варианти от жалбоподателя и служебно от съда. Второто заключение е прието без
оспорване и се цени като компетентно и обективно изготвено, въз основа на
конкретни указания и доказателствата от ревизионната преписка, вкл. събраните
при първото разглеждане на жалбата.
Във вр. с указанията при
насрочване на делото, в съдебно заседание от 18.10.2018г. адв.Б. представи
писмени доказателства във вр. с установяване произхода на дарените средства от
физически лица, вкл. по заемните договори – повторно и в обобщен вид. Новите
доказателства са заверени копия от трудовите книжки на родителите на
жалбоподателя по твърдението за дарени 25 000лв., както и извлечение от банкова
сметка *** – за изтеглени в годината на дарението сума в размер на 10 000лв.
/опис, л.235/.
Относно свидетелските показания
се съобрази, че дори лицата да са в родствени или приятелски отношения, по
заявените данни следва да е установена съпоставимост между налични суми при
дарителите, съответно заемателите към момента на твърдяния факт на извършена
дарение или даден заем, за да бъде преценена тяхната достоверност. Тоест,
необходимо е безсъмнено доказване наличност на сумите към конкретен момент, за
да е възможен обективен извод, а не основан на предположения, независимо от хипотезата
на предоставени финансови средства без уговорена лихва и/или гаранции, предвид
близки отношения, потвърдени от разпитаните свидетели /протокол от съдебно
заседание, проведено на 23.03.2015г., дело 3430/2014г./. В тази насока се съобразяват
указанията на ВАС за необходимост от доказване източници на средства, вкл.
липсата на корекция в мотивите на отмененото решение досежно сметка 498 и с-ка
151 за отчетени лични и заемни средства на собственика, както и липса на
указания относно възприетото при първото разглеждане на жалбата спрямо
предварителния договор.
5. При съдебно обжалване на РА издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на приходните органи е да установят основанията за извършване на
ревизия при особени случаи, както и спазване на задължителния процесуален ред
за това. За да се приложи презумпцията по чл. 124 ал. 2 ДОПК, фактическите
констатации на които се позовава ревизията, следва да са подкрепени от
убедителни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им е
недопустимо да се възлага на ревизирания субект.
В тежест на приходните органи е да установят както,
че ревизираното лице действително е получило процесните фактури и стоките по
тях, така и, че е реализирало приходи/обороти от тези стоки, които не е отчело.
От гледна точка на облагането с ДДС, за да се установи получаване на неотчетени
покупки, органите по приходите трябва да докажат настъпването на данъчно
събитие по смисъла на чл.25 от ЗДДС, респективно, че ревизираното лице е
реализирало последващи облагаеми доставки. Извън това, на самостоятелно
основание ответникът е длъжен да установи факта на действителното осъществяване
на сделките - в нормата на чл. 124 ал. 2 ДОПК е въведена презумпцията, че в
производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по
особения ред, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване
на противното, но само когато наличието на основанията по чл. 122 ал. 1 от
кодекса е подкрепено със събраните доказателства. Разглежданият случай попада в
тази хипотеза. Разпоредбата на чл. 122 ал. 1 ДОПК изрично регламентира правна
възможност ревизиращият орган да приложи установения от съответния данъчен
закон размер на данъка към определена от него основа, когато е налице едно от
изброените в 7 точки обстоятелства. В конкретния случай ревизиращият орган
приел, че е изпълнен съставът на чл. 122 ал. 1 т. 2 ДОПК, който извод е частично
правилен според събраните по делото доказателства с прилагане на вариант Б от
второто заключение ССч.Е. По отношение задълженията по ЗДДФЛ и ЗОВ /в периода след 15.02.2011г./ жалбата също се приема за частично основателна.
5.1. ЗДДС : Доказателственото
искане за проверка правилността на ползваната от приходните органи надценка бе
оттеглено /молба, л.122/. Съобразени са правилата, установени в ал. 2 на чл.
122 ДОПК и е определена данъчна основа за неотчетените продажби, като за
определяне на продажната цена са взети предвид отстъпките по цените, определени
по Наредба за условията и реда за регистриране цените на тютюневите изделия от
местно производство и внос, продажни цени на бандерола, а за стоките, различни
от цигари е използван процент надценка определена като съотношение между
осчетоводените приходи от продажби и стоки и отчетната стойност на стоките за
съответната година, видно от представените годишни оборотни ведомости /л.3780
гръб, т.14/.
По отношение механизма на
доставките са налице съдебно установени факти по отношение част от
доставчиците, възприети от ВАС и указания за друга част от доставчиците. За целите на данъчното облагане е от значение има ли
достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС
данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали фактурата е подписана
или не от получателя /Решение № 8307 от 2017г., ВАС : „Липсата на подпис на
получателя върху фактурите не прави данъчния документ негоден да установи
доставките, тъй като такова изискване няма нито в ЗСч, нито в ЗДДС. Данъчната
фактура представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо
данъчно събитие и начислен данък. Като частен документ, който се издава от
доставчика, той се подписва от него. В това се изразява материалната й
доказателствена сила. Подписът на получател върху фактурите или липсата на
такъв не е решаващ за формиране извод за недействително осъществени доставки по
см. на чл.6 ЗДДС и липса на данъчно събитие по смисъла на чл.25 ЗДДС. … ”/.
Фактът, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС от
доставчиците на ревизираното лице няма приоритетно значение за извод за
реалност на доставките. Разплащането на фактурите също не е факт, който
еднозначно доказва получаване на конкретните стоки, освен което в конкретния
случай не са проверени счетоводствата на доставчиците за безсъмнено удостоверяване
на обстоятелството.
По
отношение доставчиците, за които е установено и възприето от ВАС, че стоките са
закупувани на място от техните складове / „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“
ЕООД, „***“ ООД, ЕТ „***“, „***“ ООД, „***“ ЕООД, „***“ ООД, „***“ ООД, „***“
ЕООД - гр. Велинград, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД - гр. Велинград, „***“ ООД, ЕТ „***“,
ЕТ „***“, ЕТ „***“, ЕТ „***“ и „***“ ЕООД / следва извод за реално осъществени
доставки. В тази насока са доказателствата за закупуване на стоки пряко от
складовете им от РЛ. За тези доставчици
ВАС в решение № 8244/18.06.2018г. по адм. д. 11429/2017г. е посочил, че
„убедителни и обосновани на събраните по делото доказателства са фактическите
изводи на ПАС, че е доказана продажбата на стоки от складовете на тези
доставчици.
Относно фактурите, изд. от *** ЕООД и включени във
възприетия от съда Вариант Б на второто заключение по ССч.Е : Съобразява се
системата на търговската верига за продажба на стоки и разплащане с клиентите
чрез издаване на карти, които задължително трябва да са на името на търговец, а
не на физическо лице. Наличието на карти на приносител, които са ползвали името
на едноличния търговец, не води до извод, че стоките, закупени от *** *** ***
ЕООД не са ползвани от него за икономическата му дейност, след като той е приел
Общите условия на магазина и е позволил други лица да ползват карти на
приносител от негово име /Решение № 13910/2014г., ВАС/. В тази вр., основателно ответникът
поддържа, че отношенията между доставчика и клиентите са регламентирани от Общи
условия за покупка в магазините на дружеството, които клиентът е приел. Спор за това, че на клиента ЕТ „***“ са
издавани карти за пазаруване в „***”, както и че същият е приел общите условия
за пазаруване в „***” – няма, пазаруването в „***” се извършва от упълномощени
представители на клиента, приносители
на валидни клиентски карти. Кой ще е приносителят на картата, зависи
единствено от клиента, който е приел Общите условия на „***”. За доказване на
доставките от страна на доставчика са представени заверени копия на фактурите,
а относно извършеното плащане по фактурите от страна на този доставчик е
посочено, че закупените стоки са заплатени от клиента на касите на магазина, в
брой или с дебитна карта, на датата на извършване на съответната продажба, която
съвпада с датата на издаване на фактурата. Начинът на плащане на дължимите суми
се отразява в долния десен ъгъл на
фактурите, които са едновременно и системни бонове, издавани от
интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност
/ИАСУТД/ по см. на чл. 58 от Наредба № Н - 18 от 13.12.2006г. за регистриране и
отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства и като
такива удостоверяват извършеното плащане по доставките. Плащанията по фактурите
са извършвани в брой. Фактурите са
отразени в СД по ЗДДС и в дневниците за продажби. Предмет на доставките по
фактурите, издадени от ***, са стоки от обхвата на осъществяваната от РЛ дейност
и не са за лични нужди. Доставките по тези фактури, макар и неподписани, се
приемат за реални, в каквато насока са мотивите на ВАС / „в касационната жалба
няма оплаквания, а и първоинстанционният съд подробно и обосновано е мотивирал
признаването на приходи от продажби на стоки, получени по неподписани фактури,
издадени от *** ***“ ЕООД, съгласно съдебната практика и на ВАС по аналогични
спорове“/.
Относно фактурите, неносещи подпис на „получател“ за доставка на стока по
механизма на разносната търговия, по които е осъществен транспорт или т.нар. „разнос“
до обектите на жалбоподателя /спорните/, се съобрази заключението по
втората ССч.Е във Вариант Б – с включване на издадени от доставчика *** ЕООД
фактури, за които е налице съответствие между заявки –
налични по преписката, които са във формат CSV файл и съдържат информация
относно клиента, датата, часа на генериране и изпращане на заявката и
стойността на същата, тоест - фактури, кореспондиращи с приложените заявки и
издадени в деня, следващ деня на заявката.
Както бе посочено, СГр.Е, приети при първото разглеждане на жалбата са
съобразени от ССч.Е, предвид необходимост от разграничение между подписани и
неподписани фактури в съвкупност с останалите доказателства за доставка на
стоки посредством механизма на разнос /СГр.Е, л.4537 и сл., д. 3430 от 2014г./.
Изследваните подписи на фактури, издадени от „***“ АД, „*** ***“ АД, „***“
ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ООД, „*** ***“ ЕООД, „***“ ООД, „***“ ООД, „***“ АД, „******“
АД, „***“ ООД, ЕТ „***“, „***“ ЕООД, , „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ООД, „***“
ООД, „***“ ООД, „***“ ООД, „***“ ООД, „***“ ЕООД, „***“ ООД, „***“ ЕООД, „***“
ЕООД, са с резултат : неустановено лице /по голямата част и изяло за доставчика
*** ООД с изкл. на 2 фактури с лошо качество/, „няма подпис” /голяма част и
изцяло за доставчика *** ООД/, лошо качество. Това е фактическа установеност
посредством експертиза, при което се зачита, а твърдението за подписани
по-голяма част от издадените фактури не
съответства на данните от СГр.Е – изцяло съобразени от ССч.Е /ако с фактурата
се цели доказване на фактическото получаване на стоки, на нея действително се
придава качеството на приемо-предавателен документ, поради което същата следва
да е двустранно подписана и в конкретната хипотеза получаването на стоки с
едностранно подписан приемо-предавателен протокол е мислимо, само ако същият е
подписан от получател./. По отношение на тази установеност се съобразява и
възприетото от ВАС разбиране : „Трайната практика на ВАС в случаите, които са
налице неподписани и неосчетоводени фактури е доставките по тях да не се
приемат за действително осъществени към получател – Решение № 8823 от 2018г. по
адм.д.№ 3714/2018г./. Действително в ЗДДС и ЗСч. липсва изискване за подпис на
получателя по фактурата, но както приема органа по приходите при изследване
реалност на доставки по спор за признаване правото на ДК - липсата на други
доказателства, освен издадена фактура налага на извод за липса на реално
предаване, респ. получаване на стоката, вкл. счетоводното отразяване при
доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е
основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и
че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход.
Реквизитите на фактурите подлежат на обсъждане в съвкупност с останалите
доказателства, като неподписването на фактурата от получателя не лишава
фактурата от нейната доказателствена сила. Изложеното за подписани и
неподписани фактури е във вр. с информацията за механизъм на доставките и липса
на представени приемо-предавателни документи, тъй като общи документи за
транспорт и за изписани разходи за
горива, не са с достатъчно убедително въздействие за превоз на стока по
конкретни доставки. Наличието на ресурсен капацитет при доставчиците, както и
помещения, където се намират стоките, също не са достатъчни доказателства за
действителност на доставките. В тази вр. е посочено в отменителното решение :
„…останалите доказателства
доказват само капаци*** на доставчиците да доставят стоката, но не и реалното й
предаване на ревизирания получател”.
В хода на делото не бе установено, че всички фактури
от обхвата на РА са подписани от Д.С. и негови служители, а само малка част от
тях /съобразени при изготвяне на ССч.Е във вр. с указанията от ВАС/ при което
може да бъде направен извод, че по-голямата част от издадените фактури не
доказват обективното осъществяване на доставките, след като за тях е
установено, че не носят подписа на представляващия ревизираното лице и на
негови служители, други - не съдържат подпис за „получател”, а трети носят
подпис на неизвестни лица, като четвърти са квалифицирани от експерта-графолог
с „лошо качество”. В тази насока указанията на ВАС : „В преобладаващата съдебна
практика на касационната инстанция по този вид дела се приема, че подписването
на фактурата за получател, в случаи като процесния, представлява признаване на
неизгодния за получателя по фактурите факт на получаване на стоката и това
признание следва да се преценява с оглед на всички останали събрани
доказателства.”. В реда на изложеното и предвид информацията за доставчиците /липсват
преки доказателства за приемо-предаване относно доставките от *** *** АД; ***
ЕООД; *** ЕООД – разносна търговия; *** ООД;
*** *** ЕООД – разносна търговия; *** ООД; *** ООД; *** АД; *** ООД; ****** АД;
*** ООД относно конкретните 6 бр. фактури, възприети от приходните органи за
издадени на ЕТ ***, предвид ЕИК по булстат на РЛ; ЕТ ***; *** ЕООД; *** ООД; ***
ООД; *** ООД; *** ООД; *** ЕООД; *** ЕООД; *** ООД; *** АД; *** ООД; ***-65
ЕООД /, се отбелязва, че ответникът не заяви доказателствени искания за разпит на конкретни
лица, трудово обвързани с доставчиците, осъществили фактическо предаване на стоката
на РЛ. Така за *** *** АД е посочен поименно шофьор Ч.Д., С.Й.. Посочено от „***“ ЕООД е лицето,
работник в дружеството-доставчик, твърдяно за осъществило доставките на стоките,
Ч.Д.. Съответно : „***“ ООД – име на водач на МПС и
поименно 5 лица, които се твърди да са доставяли стоки по спорните фактури
издадено от този доставчик; „***“
ООД – справка с МОЛ, за които е твърдяно да са доставяли стоките; „***“ ООД –
данни за наети лица, с твърдение, че са приемали заявки и доставяли стоки; ***
ЕООД – експедитори – поименно са посочени 5 лица; *** ООД
– имена на двама служителя; *** ООД – имена на двама служителя; ****** АД – поименно водач Т.С.; ***
ЕООД – имена на водачи на МПС; ***
ООД – поименно лица, които натоварвали стоките; *** ООД – служител, доставял
стоките; *** ЕООД – име на водач на МПС; *** ООД – поименно лице,
извършвало доставките/. Показания на свидетели от доставчиците, предавали конкретната стока –
предмет на спорните фактури, биха преодолели липсата на документация за
приемо-предаване. Съответно, св.Г.
/съдебно заседание от 23.03.2015г., т.16/, заемаща длъжност продавач-консултант
при ЕТ ***, в магазина на ***, е заявила, че при липса на предварителна заявка,
доставчиците представят стокова разписка. Св. П., също продавач-консултант при
ЕТ *** в обекта на ***, гр.Ракитово, е пояснила, че „Ако имат устройство в
бусовете, ни издават фактура, ако ли не, дават ни стокова разписка и на
следващия път като идват за същата стойност ни носеха фактура…“. Съгл. чл. 24 ал. 2 ЗЗД транслативният ефект
на разпоредителни сделки с предмет родово определени вещи настъпва с индивидуализирането
на вещите, което се осъществява по съгласие на страните или чрез предаване /приемо-предавателни
протоколи, кантарни бележки, експедиционни бележки, други документи от предал и
приел стоката с описание на стока, достатъчно за индивидуализирането й/. Счетоводни
документи, доказващи счетоводното начисление на данъка и прихода по доставките,
както и счетоводното отражение на движението на стоките и плащането в брой – не
представляват приемо-предавателни документи. Не са идентични с приемо-предавателните
документи и представените множество пътни листове и пътни книжки без конкретна
обвръзка с издадени от съответния доставчик фактури. Това е относимо и за
наличието на данни за транспортната обезпеченост на доставчиците /напр. „***“; „***“
ЕООД ; „***“ ООД; „*** ***“ ЕООД ; „***“
ООД; „******“ АД ; „***“
ООД ; „***“ ЕООД; „***“ ООД ; „***“ ООД; „***“ ЕООД; „***“ ООД; „***“ АД; „*** ***“
АД/. Не е спорна възможността на
доставчиците да осъществят транспорт, с оглед изходяща от тях информация за
наличие на собствени МПС и поименно посочени лица – водачи на МПС, но
представените пътни листове следва да са обвързани с конкретните фактури. Ведно
с това, при непроверени данни относно разплащане по спорните фактури и обща
документация за осъществен от доставчиците транспорт, изводите на приходните
органи са разколебани и частично опровергани. В случая доказателствената тежест
за установяване действителното извършване на доставките като положителен факт
от обективната действителност е върху органа по приходите, в качеството му на
страна, която го твърди и следва да го установи при пълно доказване. Такова
доказване не бе проведено в цялост, поради което неустановеност на основанието
по чл.122 ал.1 т.2 ДОПК по отношение на всички фактури, отразени в РД, за провеждане
на ревизията по особения ред се явява в пряка корелация с фактическата
установеност по делото. Презумптивната вярност на констатациите в РА следва да
се приеме за частично опровергана.
Спорът касае фактическо получаване на стоките,
имплицитно включващо разплащането им от ЕТ *** – ***. В съдебна фаза не бе
изследвано осчетоводяването на издадените фактури при всеки от доставчиците, за
да бъде потвърден изводът на приходните органи за платени стоки по доставките от
получателя. Тоест, дори да е налице осчетоводяване по гр.50, това би могло
евентуално да удостовери само факта на извършено плащане в брой, но не и от
кого е извършено плащането, предвид и факта, че жалбоподателят оспорва
получаването на стоките, и в неговото счетоводство не са установени при
ревизията данни за извършване на плащане по спорните фактури. В тази насока РД съдържа обща информация
„Разплащанията с доставчици и клиенти са извършвани по касов път. Заведени са
сметки 501 каса в лева, 503 разплащателна сметка в лв. за разкритите сметки „ в
три банки, л.3728 гръб. Тук се отбелязва, че разплащането не е възприето за
достатъчно доказателство за получаване на стоките /Решение 8823/2018г., ВАС,
Първо О./.
Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са
издали фактури, включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за
продажби и частичната липса на счетоводна отчетност при РЛ, може да е индиция
за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се
приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател
е ревизираното лице. От събраните в хода на ревизията доказателства не се
установява безсъмнено фактът на получаването на стоките по всички фактури от
страна на РЛ, както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил
отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект. От гледна точка на
облагането с ДДС, за да се установи получаване на неотчетени покупки, органите
по приходите трябва да докажат настъпването на данъчно събитие по смисъла на
чл.25 от ЗДДС, респективно, че ревизираното лице е реализирало последващи
облагаеми доставки. От събраните в хода на ревизията и на съдебното
производство доказателства това не се установява по категоричен начин. Позоваването
от страна на приходните органи на представените от доставчиците извлечения от
счетоводни документи, респ. на констатираното след извършена служебна проверка
в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, не е
достатъчно да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки,
извършени от посочените във фактурите доставчици и получени от ревизираното
лице като получател на същите. Както бе посочено, не
счетоводната отчетност е приоритетен критерий при квалифициране на доставката
като реално осъществена, а данните за фактическо приемо-предаване на стоките /в
тази насока Решения №№ 12961/16г.; 13644/16г.; 14023/16г.; 14225/16г.;
14027/16г.; 12096/16г.; 10707/16г.; 211/17г.; 343/17г.; 1262/17г.; 1369/17г.;
1434/17г.; 2875/17г.; 3060/17г. : „Установяването на фактите относно наличието
на укрити приходи от продажби, като условие за прилагането на особения ред е в
тежест на органите по приходите, респективно на решаващия орган в съдебното
производство… Когато приходната администрация изисква от ревизираните лица
доказване на реалност на доставките, следва да прилага същия доказателствен
стандарт, който изисква от самите ревизирани лица във връзка с доставки, по
които те претендират право на данъчен кредит (в този смисъл са решение
13619/13.12.2016 г. по адм. дело 9477/2015 г., решение 6938/09.06.2016 г. по
адм. дело 2511/2015 г., решение 1500/11.02.2016 г. по адм. дело 15404/2014 г.).
…Фактът, че доставчиците разполагат със собствен транспорт, с който
осъществяват доставки, не е достатъчен, за да обоснове извършването на
конкретните доставки. …Освен това, за да се приеме, че е налице основание за
облагане поради продажба на стоката, органите по приходите е следвало да
докажат наличието на последващи продажби.…“; др./. Доказването на облагаема
доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е обвързано със същия доказателствен стандарт
като този, при който ревизираните лица следва да доказват съществуването и
реалността на изпълнението на определени сделки, с цел признаване право на
приспадане на данъчен кредит. В този смисъл е константната практика на ВАС и
затова е от значение доказването на фактическо предоставяне на имущество, с
което РЛ може да се разпорежда като собственик.
В хода на ревизията и в съдебното производство не е
извършвана проверка в счетоводството на доставчиците, поради което не е
доказано наличието на редовно и текущо осчетоводяване на доставките, нито че
воденото от доставчиците счетоводство е водено съобразно изискванията за
всеобхватност и достоверност на счетоводните им системи. Не са изследвани
записванията в главните им книги и оборотните ведомости с оглед установяване
всеобхватност на записванията в хронологичен порядък и съответно оборотите за
всеки от отчетните периоди. Не е установена обоснованост на осчетоводени касови
плащания. Не са установени безсъмнено и съответните осчетоводени складови
наличности в съответните периоди /така Решение № 1369 от 2017г.; Решение №
1262 от 2017г./. В тази насока, при поставено доказателствено искане от
ответника – ССч.Е би могла да даде заключение и относно редовност на
представените от доставчиците доказателства за плащане по процесните фактури,
вкл. дали счетоводствата на доставчиците позволяват проследяване движението на
стоковия поток, респ. съдържа ли данни за заприходяване или изписване на
стоките от склад или друго място за съхранение и предаването им в полза на
ревизираното лице, както и при осчетоводяване на фактури от същите доставчици от
страна на РЛ - на каква стойност са и с каква честота на доставките, съвпадат
ли със стойността и периодичността на доставката на стоките по спорните
фактури, какъв е обичайният размер на средно-месечните покупки при търговеца и
съвпада ли той с доставките по спорните фактури /„Липсват проверки и в
счетоводството на доставчиците. Непроверени са останали обстоятелствата относно
разплащането по спорните фактури, отчитането на приходи от стопанските
операции.” – Решение № 9190/2017г./.
Свидетелски показания не са изслушани от нито едно лице, посочено
поименно от доставчиците като субект, пряко доставял стока на жалбоподателя
посредством транспортирането й и приемане на плащания.
Реализираният оборот от получени доставки се доказва с представянето на
доказателства за наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл.
14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, каквито в случая следва да се приеме, че не са
представени по отношение на всички спорни фактури /в този см. Решение № 3265 от
24.03.2015г.; Решение № 3326 от 23.03.2016г.; Решение № 719 от 21.01.2015г.,
Решение № 5576 от 11.05.2016г. на ВАС и др./.
Съдебният състав е прилагал допуснатия последен
вариант в ССч.Е /трето заключение/, но без възприемане от ВАС, поради което се
позовава на Решение № 8183/2015г. ВАС, Второ О. : „…Размерът на
дължимия ДДС, който се дължи от РЛ, обаче е определен неправилно, което
обуславя и неправилност на решението в обжалваната му част.Съгласно чл.26, ал.2 ЗДДС "данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва
възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с
доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки,
без данъка по този закон". …Съдът
е възприел различен от органа по приходите начин на определяне на данъчната
основа, като разлика между отчетната стойност и продажната цена на стоките по
неосчетоводените фактури, увеличена със съответния процент надценка, т.е приел
е, че на облагане по ЗДДС подлежи само тази разлика, представляваща прихода от
надценката на продадените стоки. Приетото от съда противоречи на чл.26, ал.2 от ЗДДС и на принципите за облагане на търговската дейност на регистрираните по
ЗДДС лица, които изискват в данъчната основа да се включва целия оборот,
получен от доставчика при продажбата на стоки, без ДДС…“; Решение № 9190/2017г.
по адм.д.№ 5533/2017г., ВАС, Осмо О. : „При втори вариант дължимия данък е
определен като разлика между ДДС на продажната стойност и ДДС на покупната
стойност, но съдът правилно не е формирал мотивите си въз основа на него.
Цитираното от касатора решение на СЕС е постановено по различен казус от
процесния.”; „Обосновано и мотивирано е приел е за неоснователно възражението
на жалбоподателя, че ДДС е следвало да бъде начислен върху разликата между
отчетната стойност и продажната цена на стоките по неотразените фактури, т.е.
само върху надценката. Приел е, че определената по реда на чл. 122, ал.2 ДОПК
данъчната основа за облагане с ЗДДС на доставките правилно е формирана от
отчетната стойност на стоките по неотразените от него фактури, увеличена със
съответния процент надценка, използван от търговеца при продажбите на стоките,
съгласно правилото на чл. 26, ал.2 ЗДДС. Горните съждения на решаващия състав
се споделят от настоящата инстанция. Съгласно разпоредбата на чл.26, ал.2 ЗДДС
данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва
възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с
доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки,
без данъка по този закон. Предвид което данъчната основа за облагане с ЗДДС на
доставките е следвало да бъде формирана от отчетната стойност на стоките по
неотразените от него фактури, увеличена със съответния процент надценка,
използван от търговеца при продажбите на стоките, съгласно правилото на чл. 26,
ал.2 ЗДДС.” – Решение № 8823/2018г., ВАС, Първо О./.
Предвид изложените съображения се възприе Вариант Б на
втората ССч., с прилагане на който следва РА да бъде частично отменен по
отношение допълнително установените задължения за ДДС.
Според решение от 05 октомври 2016 на Съда на ЕС по
дело С-576/15, национална правна уредба като тази по чл. 122 ДОПК е допустима,
когато е установено, че в склада на ревизираното лице липсват стоки, които са
му доставени и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в
счетоводството на ревизираното лице / чл. 242 от посочената директива
предвижда, че „всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност
за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи“, чл. 244 от същата
директива - „всяко данъчнозадължено лице осигурява съхранението на копия от
фактурите, издадени от него, или от негов клиент, или на негово име или от
негово име от трето лице, като и на всички фактури, които е получило“, чл.250,
параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда:„Всяко данъчнозадължено лице
представя справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за
изчисляване на данъка, който е станал изискуем, и приспаданията, които трябва
да се направят, доколкото това е необходимо за установяването на базата за
изчисляване на данъка, общата стойност на сделката, свързана с такъв данък и
приспадания и стойността на освободените сделки“, чл. 273, първа алинея от
Директивата - „Държавите членки могат да наложат други задължения, които те
считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и
предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за
равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между
държави членки от данъчнозадължени лица и при условие, че такива задължения не
пораждат в търговията между държавите членки формалности, свързани с
преминаването на границите“/ : „т.39 -
Липсата на счетоводна отчетност, която би позволила прилагането на ДДС и
контрола върху него от данъчната администрация, и липсата на осчетоводяване на
издадените и изплатени фактури могат да възпрепятстват правилното събиране на
данъка и следователно да застрашат доброто функциониране на общата система на
ДДС. Следователно правото на Съюза не е пречка държавите членки да считат
такива пропуски за част от данъчна измама (вж. в този смисъл решения от 7
декември 2010г., R., C‑285/09, EU:C:2010:742, т.48 и 49 и от 28 юли 2016г.,
Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, т.56).; т. 42 - В това отношение е важно да се подчертае, че измамливото
поведение на данъчнозадълженото лице, каквото е укриването на доставки и
доходи, не може да е пречка за събирането на ДДС. Всъщност съгласно член 273 от
същата директива и съдебната практика, цитирана в предходната точка от
настоящото решение, компетентните национални органи са длъжни да възстановят
положението, което би съществувало, ако нямаше данъчна измама.; т. 43 - Също така Съдът е постановил,
че извън ограниченията, които налагат, разпоредбите на член 273 от Директивата
за ДДС не уточняват нито условията, нито задълженията, които държавите членки
могат да предвидят, и следователно тези разпоредби им предоставят свобода на
преценка по отношение на способите за постигането на целите, припомнени в точка
41 от настоящото решение; т. 44 - Мерките, които държавите членки могат да приемат
по силата на посочения член 273, за да осигурят правилното събиране на данъка и
да предотвратят данъчните измами, не трябва обаче да надхвърлят необходимото за
постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутрали*** на
ДДС (вж. решение от 26 март 2015 г., Macikowski, C‑499/13,
EU:C:2015:201, т. 37 и цитираната съдебна практика; т. 49 - От друга страна, що се отнася до принципа на неутралитет,
който законодателят на Съюза е предвидил като отражение в областта на ДДС на
общия принцип на равно третиране …, следва да се отбележи, че данъчнозадължените
лица, извършили данъчна измама, която се състои по-специално в укриването на
облагаеми доставки и свързаните с тях доходи, не са в сходно положение с
данъчнозадължените лица, които спазват своите задължения в областта на
счетоводното отчитане, декларирането и плащането на ДДС. Следователно
данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в такава измама и е
застрашило функционирането на общата система на ДДС, няма право да се позовава
на този принцип; т. 50 - Предвид
всички изложени по-горе съображения на поставените въпроси следва да се
отговори, че член 2, параграф 1, буква a), член 9,
параграф 1, член 14, параграф 1 и членове 73 и 273 от
Директивата за ДДС, както и принципът на данъчен неутралитет трябва да се
тълкуват в смисъл, че допускат национална
правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която,
когато в склада на данъчнозадълженото лице липсват стоки, които са му
доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството
на данъчнозадълженото лице, данъчната администрация може да презюмира, че
данъчнозадълженото лице впоследствие е продало посочените стоки на трети лица, и да определи данъчната основа за
продажбите на посочените стоки на базата на фактите, които са ѝ известни,
в съответствие с правила, които не са предвидени в тази директива.“. При тези обстоятелства, които не са
били спорни по главното производство Съдът на ЕС е приел, че е допустимо да се
презюмират приходи от последващи продажби. Приспадането би довело на практика
до възстановяване на ДДС за ревизираното лице по издадените му фактури, което
право то има при спазване на данъчното законодателства, което е нарушило с
укриване на последващите доставки. Подобен подход е в противоречие с принципа
на данъчен неутралитет. Тоест, на основание т.49 от решението по дело С-576/15,
жалбоподателят не може да се позовава на посочения принцип – той не е приложим
за РЛ. Относно „възстановяване на положението”, се отбелязва, че данъчните
органи са длъжни да възстановят положението без данъчна измама, но в смисъл за
приходите за фиска, а не да признаят право на приспадане на данъчен кредит.
5.2. Относно констатациите по чл.122 ал.1 т. 7 от чл.
122 ДОПК /„декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на
финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на
имущественото и финансовото му състояние през ревизирания период“/ и
определените задължения по ЗДДФЛ, ЗОВ : В тази част от спора се съобразяват
указанията на ВАС за необходимост от доказване източници на доходи на
свидетелите в качеството им на заематели, дарители и представените повторно
писмени доказателства, ведно с извлечения от трудовите книжки на родителите на
жалбоподателя.
По твърдението за върнат заем от Х.С.М. – представен
е договор от 25.12.2003г. между Хр. М., в качеството
му на заемополучател и Д.С. в качеството му на заемодател и разписка за връщане
на сумата на самия договор. В
хода на ревизията Х.М. /ПИНП от 08.05.2014г./ представил
копие на договора и разписката, ведно с писмени обяснения - средствата в продължение на 5 години са съхранявани
в дома му и не са използвани. От една страна не са представени доказателства за
съхранението на средствата, а от друга - заемополучателят е поискал в
заем 15 000 лв., която сума по изходящо от него твърдение само е съхранявана в
дома му в продължение на близо 5 години. В хода на ревизията е пояснено, че сумата била
необходима за „стопанската
дейност“, а като свидетел лицето заявило, че е “смятал да строи пристройка към
къщата, но се отказал“, л.4288, д.3430/2014г./. Несъответствието не е
преодоляно с допълнителни доказателства или уточнения. Ведно с това, заемодателят Д.С. предоставил 15 000 лв., след което теглил заеми от банки
/РД, л.3779/, а съпругата на жалбоподателя е изтеглила на 23.11.2005г. кредит в
размер на 7000 лв., който е увеличен на 10 000 лв. През 2008г. С. изтеглил
ипотечен кредит в размер на 60 000 лв. от ОББ АД и кредит за кредитна линия в
размер на 7000 лв., впоследствие увеличен на 10 000 лв. При тези данни с
основание приходните органи приели, че договорът като частен свидетелстващ документ не
притежава достоверна дата на сключване - 25.12.2003г., вкл. не е достоверна
датата на разписката 03.01.2008г. за връщане на сумата. Действително, договорът и разписката не са оспорени относно
тяхната истинност от страна на ответника в процеса, но съдът не е длъжен да се
довери на даден документ, само защото не е оспорен. Всеки автентичен подписан
документ има формална доказателствена сила - установява, че материализираното в
документа волеизявление е направено от лицето, подписало документа. Материална
доказателствена сила имат само официалните свидетелстващи документи - обвързват
съда да приема, че фактите са се осъществили така, както удостоверява
документа. Спор за автентичност на подписите не е повдиган, но това не
преодолява изискването за обективиране на действителни факти. Съставените
частни документи следва да отразяват реален факт от обективната действителност,
тъй като представляват само доказателство, че са подписани от посочените лица,
но не и доказателство за направените в тях изявления – тоест, авторството не
доказва съответствие между съдържание на документа с действително осъществени
факти, поради което следва да са налични други данни, безспорно установяващи
фактите. В конкретния случай липсват други данни, доказателственото значение на
които и обвръзка с договора, да бъде преценено и зачетено с убедително
въздействие относно достоверност на двете дати.
Относно
декларацията за дарение в размер на 25 000 лв. от родителите на РЛ - К.С. и Й.С., са представени
заверени копия на трудови книжки, според които К.С. е работела като учител до 1977г., а след това като
директор в помощно училище, като от 01.09.1992г. отново е работела като учител
в помощно училище до 30.11.1996г. /последен трудов период/. В
периода от 1996г. до датата на даряване на сумата на 15.08.2008г. няма данни за
трудова дейност и за други получени суми, които да бъдат спестени и съхранявани,
за да бъдат предмет на дарение в размер на 25 000 лв. Според трудова книжка на Й. С. – лицето е работило за
периода до 1964г. като „техник лесовъд“, след което от 1966г. до 1971г. като зам.
секретар в ОК на БКП, както и председател на ИК на ОНС - гр. Ракитово до
1988г., като последният трудов период е до 01.11.1990г. в
КДНК - Ракитово. За периода 01.12.1990г. до 31.02.1991г. лицето е
получавало обезщетение от Бюро по труда - Велинград. За
периода от 1991 до дата на даряване на сумата на 15.08.2008г. няма данни за
трудова дейност и за други получени суми, които да бъдат спестени и съхранени,
за да бъдат предмет на дарение в размер на 25 000 лв. към тази дата. Освен
посочената информация, която е взета предвид от приходните органи, същите са
посочили в РД /л.3783 гръб/ и данни за получавана от родителите пенсия за
периода 2000г.-2007г. Тоест, при липса на други посочени източници
на твърдяната за дарена сума, обективно не е било възможно възприемането й на
налична при дарителите към дата на декларацията, за да бъдат зачетени
последиците за жалбоподателя при изготвяне на паричния поток. Извън
посоченото, ревизията е съобразила доказателствата за изтеглени от майката на
жалбоподателя в брой от банкова сметка ***.94лв. на 25.03.2008г., която сума е
възприета от приходните органи за дарена поради доказаната обективна възможност
и сумата е взета предвид като приход в м.08.2008г. /изрично отбелязано в РД,
л.3784; представеното в съдебното производство извлечение от банковата см-ка на
К.С. -направена вноска на 22.12.2006г., която е изтеглена на 25.03.2008г. в
размер на 5 344 лв./. Останалите две копия на извлечения не са относими - вноска
по срочен депозит, направена през 03.11.2010г. в размер на 3800 лв. и
прехвърлена на 20.06.2014 г. В тази вр. с основание представителят на ответника
възрази по твърдението, че представените и приети документи установяват теглене
на сума от 10000лв., която евентуално би послужила за предоставяне на дарението
/л.234, твърдение в молба на адв.Б./. Тоест, тези доказателства не доказват възможността на дарителите да
предоставят сумата от 25 000 лв. към 15.08.2008г., освен което обективно не
съответстват и на свидетелските показания на К.С..
По твърдението за получен заем от С.С.,
предоставен от В.Ш. на 20.05.2009г. в размер на 8700 лв. : повторно е представен
договор
от 20.05.2009г. с разписка от 11.05.2013г. за връщане на сумата от страна на С.С., ведно с
писмени обяснения от В.Ш. /представени при ревизията/. В хода на ревизията и в
настоящото съдебно производство не са представени конкретни доказателства по
твърденията за финансова възможност заемодателят да предостави сумата от 8
700лв. на посочената в договора дата. Действително, налице са изходящи от заемодателя
данни за възможна финансова обезпеченост с източник – трудово правоотношение,
но е било необходимо да се представи информация за тези твърдения. Потвърденото
предоставяне на сумата с довод за обективна възможност заемодателят да
разполага с нея в конкретен момент, е следвало да бъдат надлежно доказани. В
настоящото съдебно производство отново не са представени документи,
удостоверяващи размер на трудово възнаграждение към 2009г., каквито не са
представени и при ревизията /отбелязано в РД, л.3781 гръб/. Не е заявена
препятстваща пречка за представяне на доказателства за имущественото състояние
на Ш., поддържано в писмените обяснения, които единствено са приложени повторно
при второто разглеждане на жалбата /л.249/. По отношение на посочения заем са
относими посочените по горе съображения за необходимост от обективни факти,
които да потвърдят изявленията на страните в частния документ. Следва извод за
непроменени установените при ревизията данни - предвид твърдението на Ш. за
източник на сумата по заема от 20.05.2009г. – трудови възнаграждения от *** АД,
съхранявани в брой в дома на лицето, е посочено, че Ш. е семеен с две деца и за
периода 2007г.-2009г. не са получавани други доходи, освен тези по трудови
правоотношения. За съпругата му е установено, че за периода 03.2006г. до
01.07.2007г. е извършвала трудова дейност с минимално възнаграждение. Отразени
са данните за средна издръжка на домакинство според НСИ : 2007г. – 6 843лв.,
2008г.-7 875лв. и 2009г. – 8019лв. Описаната информация действително обективно
не предпоставя извод за налични спестявания в размер на поддържаната сума като
предоставена на С.С..
Относно дарителско свидетелство с дата -
11.11.2010г. за предоставени 10
000лв. на С.С. от баща й Хр. Я. : Липсват доказателства, че бащата на съпругата
на жалбоподателя е притежавал сума в посочения размер към конкретната дата, за
да може да я дари на дъщеря си. Не се поставят под съмнение родителската грижа
и естествени намерения за подпомагане на децата, но е необходимо доказване на
обективна финансова възможност, същите да бъдат действително осъществени. В
тази насока е отразена информация за размер на пенсията на дарителя /РД,
л.3783/ -
136,08 лв. от м. 12.2009г., 247.02лв. –
2010г., а във връзка с твърденията за доходи в качеството му на
съдружник в „***“ ООД, липсват доказателства за изплатени доходи, включително
от дивиденти, както се твърди от него при разпита му в с.з. 23.03.2015г. Следователно, освен
размера на получаваната пенсия, отпусната в края на 2009г., липсва информация
за други получавани доходи в период близък до дата на поддържаното дарение, за да може сумата
от 10000лв. да бъде предоставена. Освен това, за периода 2007-2010г. не са
подавани данъчни декларации, в които да са декларирани получени доходи от Х.Я..
Доказателства в тази насока не са представени и при съдебното оспорване.
За дарителското
свидетелство относно 48 000лв. от родителите на Х.Я., нотариално заверено на
06.04.2005г. относно изявление от 10.12.2003г. се отбелязва следното : удостоверителното
волеизявление на нотариуса се свежда най-общо до датата на съставяне на
документа, присъствието на деклараторите и че отразеното в документа е
заявената от лицата воля, но не и че тя е действителната такава. В случая
нотариусът е удостоверил подписите върху дарителското свидетелство на
посочената в същото дата, но същият не е задължен да провери дали това е
действителното фактическо положение. Следователно, декларираните факти биха
могли да бъдат възприети за убедителни само при съпоставка с други събрани
доказателства, обосноваващи извод за осъществяване на дарена обща сума в размер
на 48 000лв. Освен това, няма информация какви части от общия размер на сумата
са дарявани в конкретни моменти, за да бъде извършена съпоставка с евентуално
имуществено състояние на дарения Х.Я. и последиците от това за поддържаната от
жалбоподателя теза /дори при липса на убедителни доказателства за наличие на
сумата при дарителите/. Няма процесуална забрана за установяване фактът –
реално предаване на парични средства, посредством писмени изявления на
страните. В конкретиката на фактите обаче се
съобразява общо потвърждаване на дарствени и заемни актове – без конкретни
данни за източници на финансовите средства към определени дати. Възможността на
дарителя /респект. заемодателя/ да разполага с конкретните суми по размер /с
доказан източник/ и към определен момент са правно значими факти. Също така
съставянето на документ или друго доказателство за фактическото предаване на
паричната сума по дарение е предоставено на свободната воля на страните по
сделката, но в случая преценката на приходните органи е обоснована поради
недоказан безсъмнено източник на доходи при дарители и заемодатели към
съответните дати.
По отношение предварителен договор за продажба на недвижим между Д.С. - продавач и на К. Г. – купувач от 15.02.2011г., ведно с Анекс от 21.07.2014г. и констативен протокол и споразумение за разваляне на договора от 25.07.2014г. и вносни бележки с дати - 29.04.2015г., 14.08.2014г., 03.12.2014г., 25.11.2015г., 17.11.2016г. : Предварителният договор за продажба на семейния недвижим имот е представен в хода на ревизията. Поради отсъствие на Г. от страната, искането на приходните органи е връчено на съпругата му, която не е представила други доказателства относно предварителния договор /без нотариална заверка/ за продажба на семейното жилище на Д.С.. Предварителен договор за продажба на недвижим имот изисква нотариална заверка /чл.19 ЗЗД/. Според приходните органи с този документ се цели да бъде доказано, че Д.С. е разполагал със сумата от 20 000 лв. към датата на подписване на договора 15.02.2011г. - като задатък. Плащането на сумата от 20 000 лв. е оформено в брой. Това е относимо и за сумата от 7 000 лв. - аванс в брой. Основателно е посоченото от представителя на ответника, че при банково разплащане не би имало съмнение за действителните намерения на купувача К. Г. и на продавача Д.С.. Представените банкови вносни бележки /л.265 и сл./ за връщане на сумите по този договор са с дати, следващи приключване на ревизионното производство /след дата на връчване на РД, което предполага изготвяне на документите за целите на защитна позиция в ревизионното производство/. След този период е издаден и нотариално заверения констативен протокол и споразумението за разваляне на договора за покупко-продажба между страните. Представени са в съдебното производство при първото разглеждане на жалбата /л.4299-4301, от 2014г. – 2 бр. и от 2015г. – 1 бр./. В качеството на свидетел Г. заявил, че „имотът е обитаем, родителите на М. живеят там, те живееха там и към момента живеят там, не съм си правил сметка да живея там, а след 5-6 години “, а като причина посочва, че „ искал да вложи парите си, тъй като в банковата система било несигурно “. В случая Г. не е ползвал и действително според показанията му не е имал намерение да ползва основното и семейно жилище на жалбоподателя. Потвърждение за това е документът за „разваляне“ на договора през 2013г. и „връщане“ на част от сумата от Д.С.. При тези данни следва да бъде прието, че е имало основание приходните органи да не кредитират частни писмени документи, обективиращи сума от 20 000 лв. в прихода по паричния поток на РЛ.
За разполагаеми
средства и начално салдо към 01.01.2008г. на жалбоподателя в размер на 58 000
лв. се твърди, че 54 000 лв. са
разполагаеми от ФЛ през 2007г. - изтеглени от банкова сметка ***, за което е
представена заверена разпечатка от банковата сметка и 4 000 лева, за които е представен
РКО с дата 31.12.2007г. за изплащане на сумата от касата на ЕТ на Д.С.,
съответно оборотни ведомости и извлечение от счетоводна сметка 498 Други дебитори.
Тези доказателства обаче не съответстват със събраните в хода на ревизията
такива. В писмено обяснение, представено в хода на ревизията жалбоподателят е
посочил, че по сметка 498 са отчетени лични и
заемни средства на собственика. По
сметка 151 Получени краткосрочни заеми е отчетен заем по кредит-овърдрафт с ОББ
от 24.10.2007г. в размер на до 35 000лв., а по сметка 152 Получени дългосрочни
заеми е отчетен кредит в размер на 30 000 лв. по договор от 16.05.2008г. В тази
вр., правилно представителят на ответника изтъква по същество, че посоченото от
експерта в съдебно заседание на 26.01.2017г. - сумата от 4 000 лв. е намерила
отражение в баланса - не кореспондира с писмените обяснения и предоставените
данни от РЛ в хода на ревизията. Така според публикуван от ЕТ в ТР - Агенция по
вписванията ГФО, в отчета за паричния поток на ЕТ за 2007г. не е отразено
движение на парична сума в посочения в РКО размер от 4 000 лева, която съгл. СС
- 7 Отчитане на паричните потоци би следвало да намери отражение в него / СС 7 - за същите има отделна статия
„Допълнителни вноски и връщането им на собствениците“; „в статия „допълнителни
вноски и връщането им на собствениците“ се посочват паричните потоци,
произтичащи от временно предоставяне на предприятието на парични средства от
собствениците /независимо от основанията за това, с изключение на случаите по
буква „л“ /емитиране и обратно придобиване на ценни книжа/ и последващото им връщане/. В
конкретния случай, в раздел В на ред „Парични потоци от допълнителни вноски и
връщането им на собствениците“, не е отразено движение на суми за 2007г., в
която се твърди да е върната сума в размер на 4 000 лв. на собственика на ЕТ. Споделя
се становището в тази насока на ответника - посоченото в СС - 7 не кореспондира
и с изразеното от в.л. мнение при приемане на ССч.Е в последно заседание по адм.д.№
3430/2014г., че тези вноски следва да намерят отражение в отчета за паричния
поток в статията за паричните потоци, свързани с търговски контрагенти. Така
според СС - 7, „в статия „Парични потоци, свързани с търговски контрагенти“ се
посочват всички входящи и изходящи парични потоци, произтичащи от търговски
взаимоотношения на предприятието със: - клиенти и други дебитори, включително
получените парични аванси; - доставчици и други кредитори, включително
предоставените парични аванси“.
По отношение извлечение по сметка за
предоставен кредит в размер на 60 000лв., за същия в хода на ревизията е приложен
договор, сключен е ОББ АД - за предоставяне на кредит за ремонт и строителство.
При тези данни изготвените в ССч.Е варианти на парични потоци при първото
разглеждане на жалбата, де факто не се основават на достоверни писмени
доказателства. Основателно ответникът поставя акцент на факта - РКО от
31.12.2007г. не съдържа подпис в полето за получил сумата, която се твърди да е
получена от касата на ЕТ от Д.С. с оглед включването й в паричния поток на
жалбоподателя като начално салдо за ревизирания период към 01.01.2008г. – в
тази вр. действително не е доказан датата на съставянето му, като съдържащата
се информация в РКО не се потвърждава с доказателства по делото.
Предвид изложените съображения се възприе Вариант Б
на втората ССч.Е /по отразените в същия превишения на разходи над приходи и
съответно данъчни основи/, с прилагане на който следва РА да бъде частично
отменен по отношение допълнително установените задължения за ЗДДФЛ.
Относно ЗОВ в РА са посочени относимите норми : Доходът,
върху който се дължат осигурителни вноски от самоосигуряващите се лица, включва
всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност – чл.6 ал.2 КСО.
Съгласно разпоредбата на чл.6 ал.7 КСО, самоосигуряващите се лица по чл.4,
ал.3, т.1,2, и 4 от с.з. правят осигурителни вноски за своя сметка и ги дължат
авансово върху месечен осигурителен доход, установен по реда на точки 1 и 2 на
ал. 7. На основание чл.6 ал.8 от КСО /в редакцията за ревизирания период/
окончателният размер на месечния
осигурителен доход за лицата по ал. 7 се определя за периода, през който е
упражнявана трудова дейност през предходната година. Осигурителните вноски се
внасят за сметка на осигурените лица в размерите, определени за фонд Пенсии и
за допълнително задължително пенсионно осигуряване, в срока за подаване на ГДД
/чл.2, ал.3, ал.4 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите
се лица и българските граждани на работа в чужбина и морските лица/. Според чл.
33 от Закона за здравното осигуряване ЗЗО/, задължително осигурени в НЗОК са
всички български граждани, поради което те дължат осигурителни вноски,
определени със Закона за бюджета на НЗОК /чл. 29 ал. 3 ЗЗО/. В чл. 40 от ЗЗО са
регламентирани доходите на различни групи задължително здравноосигурени лица,
от които се изчислява дължимата от тях здравноосигурителна вноска.
Здравноосигурителните вноски за РЛ са дължими на основание чл.40 ал.1 т.2 ЗЗО -
„едноличният търговец, физическото лице, образувало ЕООД, съдружниците в
търговски дружества и лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия
и/или занаятчийска дейност, се осигуряват върху месечен доход, който не може да
бъде по-малък от минималния размер на осигурителния доход за тези
самоосигуряващи се лица, определен със Закона за бюджета на ДОО, и годишно
върху доходите от дейността и доходите по т. 3, съгласно справката към
данъчната декларация по реда на чл.6, ал.8 от КСО”. Както бе посочено, ССч.Е е
съобразила изходните
данни за осигурителен доход, авансови осигурителни вноски, формиран доход по
чл.122 ДОПК, максимален осигурителен доход, при отчитане общ доход, върху който
са внесени осигуровки и доходът, върху който следва да се довнесат осигуровки,
респект. платените авансово.
При частична основателност на жалбата направените
съдебни разноски са дължими за присъждане по съразмерност спрямо процентът на
уважена част от жалбата и процентът на отхвърлената част, като „…първоинстанционният
съд, който постановява решение след повторно разглеждане на делото в изпълнение
на отменително решение на касационната инстанция дължи произнасяне по заявените
искания за разноски, освен в конкретното
първоинстанционно производство, и в първоначалното такова, а на основание чл.
226, ал. 3 АПК и в касационното“ – Решение № 13589/2018г. по адм.д.№
4033/2018г., ВАС, Първо О. Жалбоподателят е направил разноски за адв.възнаграждение,
депозити за експертизи, 50лв. и 25 лв. държавни такси /Списък пред ВАС за
направени разноски при първо разглеждане на жалбата и пред касационната
инстанция - заявени 13 255.лв., като сборът на отразените суми е 11 465лв.,
л.32 дело 11429/2017г., ВАС; Списък на разноските при двете разглеждания на жалбата
– л.321, дело 1887/2018г. – общо 20 305лв., а с корекция на сумата от 13 255лв.
– общо 19 115лв./. Според изхода от спора дължимите за присъждане разноски са в
размер на 9 599.80лв. – сбор от дължими разноски при първо разглеждане на
жалбата в съответствие с уважената и отхвърлена част от оспорването, предвид
обхват на касационната жалба – против решението на АС – Пловдив в частта за
отхвърлена жалба и в частта за разноските и диспозитивът на ВАС в Решение №
8244 от 18.06.2018г. – отмяна на първоинстанционното решение в частта, с която
е отхвърлена жалбата и в частта за
разноските; направените пред ВАС разноски и разноски при второ разглеждане на
жалбата в съответствие с уважената и отхвърлена част от оспорването/. За
ответника разноските се определят по същия метод и според изхода от спора при
второто разглеждане на жалбата – с корекция при първото разглеждане на жалбата,
предвид отмяна на решението и в частта за разноските, и при отчитане
разпоредбата на чл.9 ал.3 от Наредба № 1/2004г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения, тъй като в касационното оспорване са представени
писмени бележки от процесуалния представител на ответника – в размер на общо 7
688.18лв.
Мотивиран така , съдът
Р Е Ш И :
Отменя Ревизионен акт № *********/07.08.2014г.,
издаден от В.А. на длъжност Началник сектор „Ревизии” /възложил ревизията/ и В.Г.
- гл.инспектор по приходите /ръководител ревизия/ при ТД на НАП-Пловдив, в
потвърдената част с Решение № 1148/17.11.2014г. на Директор на Д ОДОП -
Пловдив, по отношение : допълнително начислен ДДС над 34 455.98лв., ведно със
съответните лихви /за разликата над 34 455.98лв. до размера, определен с РА,
ведно със съответните лихви/; определени задължения по чл.48 ЗДДФЛ за 2008г., 2009г.,
2010г., 2011г. и 2012г. над 15 398.84лв., ведно със съответните лихви /за
разликата над 15 398.84лв. до размера, определен с РА, ведно със съответните
лихви/; задължителни осигурителни вноски
– за ДОО, ЗО, ДЗПО – УПФ за периода след 14.02.2011г. до 31.12.2011г. над 2
603.35лв.лв., ведно със съответните лихви /за разликата над 2 603.35лв. до
размера, определен с РА – общо 2 967.45лв. и съответните лихви/.
Отхвърля жалбата в останалата й част.
Осъжда Дирекция „ОДОП” – Пловдив да заплати на ЕТ ***,
ЕИК ****** представляван от Д.Й.С., ****
- 9 599.80 лв. съдебни разноски.
Осъжда ЕТ ***, ЕИК ****** представляван от Д.Й.С.,
гр.Ракитово да заплати на Дирекция „ОДОП” – Пловдив – 7 688.18лв.
юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред Върховния
Административен Съд в 14-дневен срок от съобщението за постановяването му.
Административен съдия :