№ 88
гр. Перник,
28.04.2021 г.
В И М Е Т О Н А
Н А Р О Д А
Административен съд
– Перник, в публично съдебно
заседание проведено на тридесети март две хиляди двадесет и първа година, в
състав:
Съдия:
Силвия Димитрова
при съдебния секретар Емилия
Владимирова, като разгледа докладваното от съдия Силвия Димитрова
административно дело № 601 по описа за 2020 година на Административен съд –
Перник, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 – чл.161 от Данъчно -
осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по
жалба на „***“ ЕООД с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Радомир,
ул. ***, № 13, представлявано от управителя Р.Л.А., против Ревизионен акт №
Р-22002219004911-091-001/12.03.2020 г., издаден от П.Т.П. на длъжност началник
на сектор, възложил ревизията, и Г.С.Б. на длъжност главен инспектор по
приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 996/23.06.2020 г.
на Е.С.П. – заместник-директор на дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна
практика“ при ЦУ на НАП – гр. София, с който за данъчни периоди от м.09.2015 г.
до м.01.2016 г., м.11.2016 г., от м.01.2017 г. до м.05.2017 г. и м.12.2017 г.
на дружеството са определени допълнителни задължения по реда на ЗДДС общо в
размер на 13 219,70 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на
данъчен кредит в размер на 10 078,94 лв. и съответните лихви върху тях.
Жалбоподателят
счита, че ревизионният акт е постановен при съществени нарушения на
процесуалните правила и материалния закон. Твърди, че направените в него констатации
не кореспондират с представените в хода на ревизионното производство документи
и не се основават на подробен и задълбочен анализ на същите. Навежда доводи за
противоречие и с трайно установената практика на СЕС и на ВАС. По същество се
иска от съда да се произнесе с решение, с което атакуваният РА да бъде отменен
като необоснован, недоказан, издаден в нарушение на
административнопроизводствените правила, на материалния закон и в разрез с
практиката на СЕС и ВАС.
В съдебните заседания жалбоподателят се представлява от
адв. А.А. от АД „***“. Поддържа жалбата, доразвива доводите в нея и моли съда
да отмени оспорвания ревизионен акт като незаконосъобразен. Моли за присъждане
на направените по делото разноски в размер на 2250,00 лв., от които: 50,00 лв.
– внесена държавна такса, 1200,00 лв. – платен адвокатски хонорар, и 1000,00
лв. – възнаграждение за изготвяне на съдебно-счетоводна експертиза. Представя
надлежни доказателства и списък по чл.80 от ГПК.
Ответникът – директорът на дирекция „ОДОП“ –
София, чрез процесуалният си представител гл.ю.к. В. З.***, оспорва жалбата,
позовавайки се на фактическите и правни изводи, посочени в решението на
дирекция „ОДОП“. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско
възнаграждение.
Окръжна прокуратура – Перник, уведомена за
образуваното производство, не е встъпила като страна по делото.
Административен
съд – Перник, като прецени процесуалните предпоставки за допустимост, взе
предвид становищата на страните и на основание чл.160, ал.2 от ДОПК,
въз основа на събраните по делото доказателства, провери законосъобразността и
обосноваността на ревизионния акт и прие за установено следното:
Жалбата е
подадена в срока по чл.159, ал.1 от ДОПК,
от надлежно легитимирано лице, срещу подлежащ на съдебно оспорване ревизионен
акт, обжалван и потвърден по административен ред, поради което е процесуално
допустима.
Разгледана
по същество е основателна по долуизложените съображения:
Началото на
ревизионното производство е
поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22002219004911-091-001/25.07.2019 г.,
издадена от П.Т.П. – началник
сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП София, оправомощена със
Заповед № РД-01-818/10.05.2019 г. на директора на ТД на НАП София.
Със заповедта е възложено извършването на
ревизия за установяване на отговорност на ***“ ЕООД с ЕИК ***,
със седалище и адрес на управление: гр. Радомир, ул. ***, № 13, представлявано
от управителя Р.Л.А., за определяне задълженията на дружеството за данък върху
добавената стойност за периода от 01.11.2016 г. до 31.05.2017 г., 01.12.2017 г.
до 31.12.2017 г. и от 01.09.2015 г. до 31.01.2016 г. Определен е ревизиращия
екип, както и срока за завършване на ревизията, а именно: тримесечен срок от
връчването на ЗВР, което е станало на 28.08.2019 г.
Със ЗИЗВР № Р-22002219004911-091-002/26.11.2019 г.,
издадена от П.Т.П. срокът на ревизията е удължен до 28.01.2020 г.
Всички
заповеди са подписани с валидни към съответния момент електронни подписи,
положени в съответствие със Закона за електронния документ и
електронните удостоверителни услуги, за което са
представени писмени доказателства и са връчени на ревизираното дружество, видно
от приложените удостоверения за връчване по електронен път в ИС „Контрол“.
Резултатите
от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад /РД/ №
Р-22002219004911-092-001/11.02.2020 г., връчен по електронен път на
ревизираното лице на 12.02.2020 г. Срещу него е постъпило възражение по реда и
в срока по чл.117, ал.5 от ДОПК с вх. № ИТ-00-1136/27.02.2020 г. То е прието за
неоснователно от органите по приходите.
В
ревизионния доклад е прието, че от събраните доказателства не се установява
реално осъществяване на доставките, обективирани в 11 броят фактури, издадени
от шест доставчика:
„***“ ЕООД с
ЕИК ***;
„***“ ЕООД с
ЕИК ***;
„***“ ЕООД с
ЕИК ***;
„***“ ЕООД с
ЕИК ***;
„***“ ЕООД с
ЕИК *** и
„***“ ЕООД с
ЕИК ***.
Направено е
предложение, на основание чл.6, вр. чл.68, ал.1, т.1, вр. чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС да се откаже право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури и да се
определи данъчно задължение за довнасяне в размер на 13 046,10 лв. и
съответните лихви за просрочие върху тях.
Ревизионното
производство е приключило с Ревизионен акт №
Р-22002219004911-091-001/12.03.2020 г., издаден на основание чл.119, ал.2 от ДОПК
от П.Т.П. – началник на сектор, възложил ревизията, и Г.С.Б. – главен инспектор
по приходите - ръководител на ревизията. Той е подписан с валидни електронни
подписи, положени в съответствие със Закона за
електронния документ и електронните удостоверителни услуги, за което
са представени писмени доказателства. С него на основание чл.6, във вр. с чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС
е отказано право на приспадане на данъчен кредит по единадесетте фактури,
издадени от горепосочените доставчици. При деклариран данък за внасяне за
ревизираните периоди в размер на 669,14 лв., е установен данък за внасяне в общ
размер на 13 888,84 лв. Разликата от 13 219,70 лв. произтича от
задължения за ДДС по фактурите, издадени от горепосочените доставчици,
начислените лихви за забава: 3140,76 лв., в т.ч. лихви за невнесен изцяло в
срок дължим данък за данъчен период м.01.2016 г.: 5,92 лв.
Ревизионният
акт е връчен на ревизираното лице по електронен път на 16.03.2020 г. Срещу него
е постъпила Жалба вх. № ИТ-00-1849/22.04.2020 г. по регистъра на ТД на НАП –
София /вх. № 23-22-684/05.05.2020 г. по регистъра на ДОДОП София/. С оглед
разпоредбата на чл.3, ал.2 от Закона за мерките и действията по време на
извънредното положение и ЗИД на ЗМДВИП, жалбата е приета като редовна и
допустима.
В срока по чл.155, ал.1 от ДОПК
е постановено Решение № 996/23.06.2020 г., издадено от заместник-директора на
дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, който на основание
Заповед № 930/20.11.2017 г. на изпълнителния директор на НАП е оправомощен да
замества директора на дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП по време на ползван от него
платен годишен отпуск, командировка или друга уважителна причина. Видно от
Заповед № 4240/10.06.2020 г., на директора на дирекция „ОДОП“ е било разрешено
ползването на отпуск в периода от 15.06.2020 г. до 23.06.2020 г.
С
постановеното Решение № 996/23.06.2020 г. заместник-директорът на ДОДОП е
потвърдил изцяло Ревизионен акт № Р-22002219004911-091-001/12.03.2020 г. То е
връчено по електронен път на 03.07.2020 г. В срока по чл.152, ал.1 от ДОПК
е постъпила Жалба вх. № 53-04-567/20.07.2020 г. /изпратена е пощата на
17.07.2020 г., видно от пощенското клеймо/. Въз основа на нея е образувано
настоящото производство.
Изводите на
органите по приходите, обективирани в издадения ревизионен акт и ревизионния
доклад, който на основание чл.120, ал.2 от ДОПК
е неразделна част от първия, са направени след анализ на събраните в
ревизионното производство писмени доказателства.
Съставителите
на двата акта проследяват процесуалните си действия, изразяващи
се в отправяне на искания за представяне на документи и писмени обяснения от
РЛ, насрещни проверки спрямо други задължени лица, в резултат на които са
формирани следните установявания:
През ревизирания период дейността на „***“ ЕООД е свързана с доставка и
монтаж на дограма и дърводелски работи. Основната дейност се извършва в нает
офис, находящ се в гр. Радомир, ул. ***№ 13, и складово помещение в гр. София,
ул. ***, № 84.
Установено е, че дружеството притежава необходимата материална,
технологична и кадрова обезпеченост. Развива дейността си в офис и складово
помещение.
След извършена проверка в информационната система на НАП е установено
едно свързано лице съгласно § 1, т.3 от ДОПК на Р.Л.А., а именно: „РОС БИЛД“
ЕООД с ЕИК *********.
Дружеството е регистрирано по ЗДДС на 01.04.2011 г. На същото не са
извършвани предходни ревизии. Същото има регистрирани два броя ФУ с
дистанционна връзка с НАП.
На основание чл.37, ал.3, чл.53 и чл.56, ал.1 от ДОПК на „***“ ЕООД е
изпратено искане за представяне на документи и писмени обяснения, с което са
изискани търговски и счетоводни документи, фактури, договори за наем на
помещения и дълготрайни материални активи, договори с доставчици и клиенти,
приложения и анекси към тях, допълнителни споразумения, протоколи, актове и
други документи, относими към изпълнението на договорите, приемо-предавателни
протоколи, счетоводни регистри, оборотни ведомости, амортизационен план, главна
книга на всички сметки, хронологична/аналитична счетоводна справка и др., документи
за последваща реализация на получените стоки и услуги и т.н.
На основание чл.45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на други
задължени лица, а именно:
- на доставчиците на ревизираното лице: „***“ ЕООД, „***“
ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД и „***“ ЕООД;
- на
предходни доставчици: „***“ ЕООД – предходен доставчик на ***“ ЕООД, „***“ ЕООД
- предходен доставчик на „***“ ЕООД, „***“ ЕООД - предходен доставчик на „***“
ЕООД, „***“ ЕООД - предходен доставчик на „***“ ЕООД, „***“ ЕООД - предходен
доставчик на „***“ ЕООД, „***“ ЕООД - предходен доставчик на „***“ ЕООД;
- на
дружества-превозвачи, вписани в представените от доставчиците транспортни
документи /товарителници/: „***“ ЕООД, „***“ ЕООД и „***“ ЕООД.
С Протокол №
1624089/27.01.2020 г. към производството са присъединени ревизионни актове от
други приключили ревизии по ЗДДС, извършени по отношение на част от процесните
преки доставчици, касаещи периоди, относими към процесните такива.
Въз основа
на събраните доказателства и анализ на същите, ревизиращият екип е приел, че
ревизираното дружество прилага Националните стандарти за финансови отчети на
малки и средни предприятия. Прилага двустранна форма на счетоводно записване.
Текущото счетоводно отчитане е организирано по реда на Закона за счетоводството
въз основа на определен индивидуален сметкоплан. Изготвянето на финансовите отчети
са на принципа на действащо предприятие. Дружеството не подлежи на одиторска
заверка.
Относно
доставчиците, при извършени проверки в базата данни на НАП е констатирано, че
пет от общо шестте преки доставчика: „***“ ЕООД, „*** СОФИЯ“ ЕООД, „***“ ЕООД,
„***“ ЕООД и „***“ ЕООД не са подавали годишни данъчни декларации ГДД по чл.92
от ЗКПО за съответната финансова година, в която са издавали процесиите фактури
/2015 г., 2016 г. и 2017 г./. По отношение на кадровата им обезпеченост е
прието, че те нямат назначени лица по трудови договори за периода на издаване
на фактурите или въобще не са имали назначени лица, както и че не са подавали
справки по реда на чл.73 по ЗДДФЛ за изплатени суми на физически лица по извънтрудови
правоотношения.
Приходните
органи са счели, че представените от доставчиците документи не доказват
материална, технологична и кадрова обезпеченост, че сред тях не се намират
документи за собственост или договор за наем на търговски обекти, офиси, складове
и др., както и договори за превоз на стоките, а в представените превозни
документи не са посочени имената на шофьорите. Доставчиците не са представили и
сключени договори с ревизираното лице, анекси към тях, разменена търговска
документация, в т.ч. оферти, заявки и други, съпътстващи сделките документи.
Относно
транспортирането на стоките е изтъкнато, че въпреки че по-голямата част от
доставчиците са ангажирани договори за транспортни услуги, по данни от КАТ те
не притежават МПС. Не са представени транспортни документи като пътни листове,
удостоверяващи конкретно място на натоварване и разтоварване на стоките, точен
маршрут и изминати километри, данни за шофьора и др., не са представени отчети
и разходно-оправдателни документи за закупено гориво и др.
Ревизиращите
са направили и проверка във връзка с писмените обяснения на ревизираното лице,
че закупените стоки и материали, отразени във фактурите, издадени от предходните доставчици, са вложени в
дейността на дружеството или са продадени, а закупени ДМА са налични в склада
на дружеството. Установени са конкретни продажни фактури, но е прието, че те не
доказват реализация на въпросните стоки/материали към даден клиент, а и не били
представени данни в кой обект на съответния клиент са монтирани и кога.
При
посещението в склада на дружеството-жалбоподател били видяни на място констати, нито са представени документи, от
които да е видно ъглонабивната машина за дограма „Текна“ и масата за обков, но
винтонавивната машина „Урбан“ не била налична и поради това ревизиращите приели
за недостоверни обясненията на управителя, че в момента тя е на ремонт.
При така
установеното органите по приходите са обосновали
отказаното право на приспадане на данъчен кредит по отношение на гореописаните
фактури и доставчици въз основа на констатации за липса на доказателства за
предаване на резултата от фактурираните услуги и прехвърляне на собствеността
върху стоките, както и тяхното счетоводно отразяване при доставчиците. Направен
е извод, че издадените от определен доставчик фактури следва да удостоверяват
реално осъществени доставки на описаните в тях стоки и/или услуги. При липсата
на такива доказателства за лицето-получател по тези фактури, няма да възникне
право на приспадане на данъчен кредит, поради липса на доставка по смисъла на
чл. 6/9 от ЗДДС. Обобщено е, че са изискани от доставчиците подробни писмени
обяснения относно предмета на доставките по спорните фактури: вида на оказаните
услуги, място на извършване, от кой са извършени, разполага ли дружеството с
кадрова обезпеченост и др., но не са представени всички изискани документи.
Установено е, че приложените доказателства изхождат предимно от ревизираното
лице като от тях не може да се направи обоснован извод, че има реална размяна
на престации по спорните фактури, респективно, че същите документират реално
извършени доставки, съответно прехвърляне на собственост върху стоки.
Обосновано е, че липсват и не са приложени доказателства за фактически
извършена от тези доставчици дейност, от кого и как е извършено, какви разходи
са направени за това.
Въз основа на тези фактически установявания ревизиращият екип е
подкрепил направените в РД изводи за липса на облагаеми доставки като е счел,
че издателите на спорните фактури не са извършили реално отразените в тях продажби на съответните стоки. Приели са за
правилни изводите, че не е налице правото на приспадане на данъчен кредит,
упражнено от „***“ ЕООД по подробно описаните в РД фактури.
За изясняване на делото от фактическа страна, по искане на
жалбоподателя, е допусната и приета съдебно-счетоводна експертиза, която не е
оспорена от страните, а съдът възприема като безпристрастно и компетентно
изготвена.
След проучване на материалите по делото, проверка в счетоводството на
жалбоподателя и анализ на представените от него информация, документи и
справки, вещото лице е констатирало, че „***“ ЕООД прилага двустранна
форма на счетоводните записвания като
прилага Националните стандарти за финансови отчети при изготвянето на Годишният
си финансов отчет. Дружеството не подлежи на
финансов одит, а оттук и на одиторска заверка на ГФО.
При
проверката на място в счетоводството на жалбоподателя са анализирани
счетоводните сметки, въз основа на представените оборотните ведомости и
главната книга на дружеството, регистрите по синтетичната и аналитична
отчетност на счетоводните сметки, както и взетите счетоводни записвания за
извършените разходи и приходи за периодите от 01.09.2015 г. до 31.01.2016 г.,
от 01.11.2016 г. до 31.05.2017 г. и от
01.12.2017 г. до 31.12.2017г., при което е установило, че водената
счетоводна отчетност на „***“ ЕООД за посочените периоди е организирана в
съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и прилагането
на националните счетоводни стандарти; счетоводната отчетност е водена
текущо на синтетично и аналитично ниво, а взетите месечни стопански операции са
намерили правилно отражение по данъчни периоди във водената аналитична и
синтетична отчетност на счетоводните
сметки, главната книга и оборотните ведомости
на жалбоподателя.
Определени
са дейността
и размера на приходите, които са реализирани и счетоводно отразени от „***“
ЕООД в ревизираните периоди /продажби на дограма, стъкло, щори, стъклопакет,
ал. врати и други, както и монтаж и преработка/. Вещото лице е установило, че
за извършените
приходи от дейността в дружеството са издавани данъчни фактури, които са
намерили правилен счетоводен израз, за извършваната от жалбоподателя реализация
от дейността. Фактурите са намерили отражение в дневниците за продажбите на ревизираното лице за съответните данъчни периоди и е начислен своевременно полагащия се ДДС като
дължим в съответствие с данъчното
законодателство.
Вещото лице
аналитично е проследило всички процесни фактури, издадени от доставчиците „***“
ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД и „***“ ЕООД. Посочило е
каква е данъчната основа, размерът на ДДС, предметът на доставката и т.н.
Установило е, че към всяка фактура е приложен опис на стоките с посочен вид,
количество, единична цена. За всяка доставка има приложен приемо-предавателен
протокол, товарителница с посочен в нея превозвач, вид, марка и рег. № на
превозното средство, документ, удостоверяващ извършеното плащане в брой или по
банков път, дневен отчет от ЕКАФП.
Описана е и
доставката по данъчна фактура № **********/16.05.2017 г., издадена от „***“
ЕООД като доставчик през данъчния период от м.май 2017 г., с данъчна основа 16 100,00 лв.
и ДДС в размер на 3220 лв., със записан предмет: „ъглонабивна машина за дограма
Текна, винтонавивна машина Урбан и маса за обков“. Към фактурата е приложен
и приемо-предавателен протокол от
16.05.2017 г., в който са описани идентични стоки, закупени от жалбоподателя:
„ъглонабивна машина за дограма Текна 1 бр. на стойност 6700,00 лв.,
винтонавивна машина 1 бр. на стойност 6800 лв. и маса за обков 1 бр. на
стойност 2600 лв.“, подписан и подпечатен от доставчика и купувача. Отразено е,
че за тази тази доставка също е приложена товарителница, а разплащането е
извършено по банков път. Констатирано е, че закупените ДМА са налични в
дружеството към 31.12.2017 г.
Вещото лице
е отбелязало, че доставчиците са включили издадените от тях фактури на
жалбоподателя в дневниците си за продажби през съответните периоди и
приложените счетоводни регистри, които са намерили правилен счетоводен израз в
приходите от дейността на доставчиците за периодите, в които са издадни
фактурите. Това е констатирано и от органите по приходите.
След
проверка на съхраняваните в счетоводството документи, свързани с покупките и продажбите – фактури, договори,
приемо-предавателни протоколи и други, както и на счетоводните записвания на
извършените продажби на дружеството, на
дневниците за продажбите по периодите, в които са издадени фактурите на клиентите от
жалбоподателя, разплащането на издадените фактури, счетоводните регистри,
аналитичните партиди на клиентите, с които дружеството е извършило последващите продажби, експертизата е
установила, че всеки закупен материал и стока са продадени от „***“ ЕООД на
негови клиенти. При проследяването доказва по убедителен начин влагането им в
търговската дейност на жалбоподателя. Издадени са съответни фактури, съдържащи
задължителните законоустановени реквизити. Посочени са предмет на доставка /вид
на стоката, количество, единична цена, обща цена, ДДС …/, клиент, на който са
издадени. Всяка фактура е разплатена в брой или по банков път от получателя по
сметката на жалбоподателя.
Относно
получените от жалбоподателя стоки: други аксесоари - сглобки, панти, шнапери,
дръжки, дръжки за алуминиеви врати и ПВЦ прозорци и др., управителят е дал
обяснения, че същите се ползват при монтажа на дограмата или върху самите
прозорци или врати: напр. при монтаж на 1 бр. комарник се използват 4 бр.
сглобка, 2 бр. дръжка , 2 бр. шнапер и
между 2 до 4 бр. панти в зависимост от височината на комарника; за най-често поръчваните прозорци с площ 2,2 м2 /с размер 1,50/1,50
см/ и се слагат по 2 дръжки, а при прозорци от 0,4 м2 /с размер 60/60 см/ - 1
дръжка. Посочил е, че тези не се изписват отделно, а са включени в
продажната цена на дограмата/прозорците/. Относно фактурите с предмет на
доставка: материали по опис, към които от приложения опис е видно, че
закупените стоки са: монтажна пяна, монтажна пяна-пистолетна, санитарен силикон
и др., е посочил, че това са основни материали, които се използват в дейността
на дружеството и без тях е неминуемо извършването на монтажа. Използват се при
абсолютно всяка доставка на дограма и монтажни дейности. Във всяка една
фактура, издадена от „***“ ЕООД се използват тези материали и се калкулират в
цената на дограмата. Управителят е обяснил, че при монтажа
на дограма се използва средно около 1 флакон пяна от 700 ml, която достига за
не повече от 1-1,5 м2 в зависимост от работната фуга между прозореца и стената,
или иначе казано за монтаж на 10 м2 се
изразходват приблизително 7 флакона.
При монтажа на стъклопакет се използва силикон от 290 ml , който стига
за не повече от 3 м2 , като силикон се използва и за уплътняване на фуги при
монтаж на ПВЦ-первази и алуминиеви первази, монтирани към дограмата, а при тях
разходът е по-голям. Например: за 2 линейни метра силикониран от двете страни
перваз се изразходва цял флакон. На база тези обяснения и проучените документи,
становището на вещото лице е, че аксесоарите /сглобки, панти, шнапери, дръжки и
т.н./ и другите материали /монтажна пяна, монтажна пистолетна пяна и санитарен
силикон/ са използвани при монтажа на дограма и стъклопакет, т.е са
изразходвани за извършваната от
жалбоподателя основна дейност.
Фактурите,
които „***“ ЕООД е издал на своите контрагенти за извършените от него продажби
и услуги се водят аналитично по клиенти, които в счетоводството на дружеството
са осчетоводени в дебита на счетоводна
сметка № 411 „Клиенти”, отразени по аналитичните партиди на клиентите и в
кредита на счетоводна сметка № 703 „Приходи от продажба на услуги” и в кредита
на сметка № 4532 „ДДС за продажбите” с начисления ДДС от продажбите, съответно
в месеците на фактурирането им, т.е извършените продажби на намерили правилен
счетоводен израз в приходите за дейността на жалбоподателя.
Разплащанията
на фактурите, издадени от „***“ ЕООД са извършени от клиентите по банков и по
касов път, като са взети следните стопански операции: по дебита на счетоводна
сметка № 503 „Разплащателна сметка в лв.“, съответно по счетоводна сметка № 501
“Каса в лева“ и кредита на счетоводна сметка № 411 „Клиенти” по аналитичните
партиди на съответните клиенти.
При
извършена проверка на фактурите, издадени от „***“ ЕООД на контрагентите му е
установено, че те са намерили правилно отражение в дневника на продажбите на
жалбоподателя, а оттук и СД за съответните данъчни периоди.
При така установената фактическа обстановка съдът достига до следните правни
изводи:
Жалбата е процесуално допустима. Жалбоподателят е адресат на акта,
засегнат неблагоприятно от обективираното в същия властническо волеизявление,
поради което има правен интерес от оспорване. Жалбата е подадена в срока по
чл.156, ал.1 ДОПК и е насочена срещу индивидуален административен акт, подлежащ
на пряк съдебен контрол за законосъобразност.
Разгледана по същество жалбата е основателна.
Ревизионният акт е издаден от компетентен орган /чл.119, ал.2 от ДОПК/ в кръга на
определените му в закона правомощия.
Спазена е предписаната от чл.120, ал.1, пр.1 от ДОПК писмена форма по
образеца по чл.120, ал.3 от ДОПК с всички задължителни реквизити по чл.120,
ал.1, пр.2, т.1–8 от ДОПК, включително мотиви, обосноваващи от фактическа и
правна страна установените задължения по ЗДДС с акцесорните им лихви по чл.175,
ал.1 от ДОПК и кореспондираща разпоредителна част при определяне резултатите по
данъчни периоди. По този начин ясно са определени задълженията на ревизираното
лице. Дадено е разяснение за
органа и срока на обжалване. Ревизионният акт
е датиран и подписан. Фактическите и правни изводи в него са допълнени и
конкретизирани с направените такива в ревизионния доклад, съставляващ неразделна негова част съгласно чл.120, ал.2, изр.1 ДОПК.
В срока по чл.117, ал.5 от ДОПК ревизираното лице е подало възражение
срещу доклада, което е обсъдено в ревизионния акт, т.е. изпълнено е изискването
по чл.120, ал. 2, изр.2 от ДОПК.
Ревизионното производство е проведено без допуснати съществени
процесуални нарушения. Образувано е съгласно чл.112, ал.1 от ДОПК с издаването
на заповед за възлагане на
ревизия от надлежно оправомощено лице. Заповедта има задължителното съдържание по чл.113, ал.1, т.1 от ДОПК – ревизираното лице
е конкретизирано с данните по чл.81, ал.1, т.2–5 от ДОПК; определени са
поименно и подлъжностно ревизиращите органи по приходите; конкретизирани са
ревизираните задължения по ЗДДС и ревизирания период; даден е 3-месечен срок за
извършване на ревизията съобразно чл.114, ал.1 от ДОПК, който е продължен със
ЗИЗВР. Не е изтекъл преклузивният срок чл.109, ал.1, изр.1 от ДОПК.
В рамките на ревизията, на основание чл.37, ал.2 и 3 от ДОПК от
ревизираното лице са изискани доказателства по нейния предмет, включително
относно спорните доставки. Инициирани са насрещни проверки на доставчиците по
чл.45, ал.1 от ДОПК по спорните фактури, като ПИНП с приложенията са приобщени
по преписката. Служебно са направени справки по информационните масиви на НАП
за същите доставчици. Тази доказателствена съвкупност е формирана със
законосъобразно извършени от ревизиращите органи процесуални действия. За тях
са изготвени протоколи в изискуемата от закона форма, които на основание чл.50, ал.1 от ДОПК се ползват с материална доказателствена сила
относно отразените в тях обстоятелства. Ревизията е извършена в определения със ЗИЗВР №
Р-22002219004911-020-002/26.11.2019 г. срок – до 28.01.2020 г. За резултатите
й, в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК, е съставен Ревизионен доклад №
Р-22002219004911-092-001/11.02.2020 г. Съдържанието на последния съответства на
законовата норма на чл.117, ал.2, т.1-10 от ДОПК и към него са приложени
събраните от ревизията доказателства по чл.117, ал.3 от ДОПК.
Предвид гореизложеното съдът приема, че оспореният ревизионен акт отговаря на изискванията на закона за
материална и териториална компетентност на издателя му, за спазване на
предвидената форма и регламентираната за издаването му процедура.
Относно приложението на материалния данъчен закон съдът намира следното:
ДОПК не съдържа особени правила относно
разпределението на доказателствената тежест в производството по ревизия по
общия ред на чл.112–120 от ДОПК, поради което субсидиарно приложение намират
правилата за доказване, установени в АПК и ГПК /арг. от § 2 ДР на ДОПК/. „***“
ЕООД черпи право на приспадане на данъчен кредит от спорните фактури,
претендирайки го по съдебен ред след отказ за признаването му с ревизионния
акт, поради което на основание чл.154, ал.1 от ГПК и чл.170, ал.2 от АПК вр. §
2 от ДР на ДОПК негова е тежестта да докаже всички факти, на които основава
искането си за признаване на това право, за да установи, че са изпълнени
условията за възникването и упражняването му. Неизпълнението на задължението на
ответника по доказателствата не освобождава дружеството-жалбоподател от
тежестта да докаже наличието на всички предпоставки за съществуването на
твърдяното от него право. Жалбоподателят не може да се позове на проявена от
ответника пасивност при попълване на делото с доказателства и по този начин да
цели освобождаване от собственото си задължение за провеждане на пълно
доказване на обстоятелствата, съставляващи основание на претенцията му за
признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Единствено жалбоподателят
носи тежестта да докаже реалността на доставките по процесните фактури, тъй
като той твърди положителния факт, че такива доставки са осъществени и именно в
това твърдение се състои възражението му срещу незаконосъобразността на РА в
обжалваната част. Същият следва да проведе пълно доказване на своето оспорване,
като създаде сигурно убеждение у решаващия орган в съществуването на фактите и
връзките между тях. В съответствие с разпределението на доказателствената
тежест както административният решаващ орган, така и съдът, имат правото, но и
задължението да приемат за ненастъпили тези правни последици, чийто юридически
факт не е доказан.
Доказателствената тежест в производството е указана от съда с определение
от 10.11.2020 г., като на страните е предоставена възможност да предприемат
съответните процесуални действия.
В съответствие с нормата на чл.9, ал.1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко
извършване на услуга. Облагаема според чл.12, ал.1 от ЗДДС е доставката на
стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице с място на изпълнение на
територията на страната. Извършаването й е данъчно събитие /чл.25, ал.1 от ЗДДС/, което в съответствие с нормата на чл.25, ал.2 от ЗДДС възниква на
датата, на която собствеността на стоката е прехвърлена, а услугата е
извършена. Тогава, съгласно чл.25, ал.6, т.1 от ЗДДС, данъкът за извършената
облагаема доставка става изискуем и възниква задължение на регистрираното лице
да го начисли. Едновременно с настъпване на изискуемостта на данъка на
основание чл.68, ал.2 от ЗДДС и чл.167 от Директива 2006/112/ЕО възниква
правото на приспадането му.
Съгласно чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС данъчният
кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от
данъчните си задължения по този закон, за получени от него стоки или услуги по
облагаеми доставки.
Предпоставките за приспадане на данъчен кредит са уредени в разпоредбите
на част V, глава VІІ от ЗДДС. Най общо, за възникването му е необходимо
кумулативното наличие на: доставка между регистрирани по ЗДДС лица, облагаема с
данък върху добавената стойност /чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС/, предметът по която се използва за целите
на извършвани от получателя облагаеми доставки /чл.69, ал.1 от ЗДДС/, удостоверена по някой от
начините, посочените в чл.71 от ЗДДС, като счетоводният документ е отразен в
дневника за покупки за съответния данъчен период и размерът на данъчния кредит
е включен в справката–декларация за същия период /чл.72, ал.2 от ЗДДС/.
В случая, при постановяване на отказа за приспадане на данъчен кредит по
фактурите, издадени от горепосочените доставчици и определянето на задължение
за довнасяне по ЗДДС, органите по приходите са се позовали на чл.68, ал.1 и т.1, чл.69, ал.1, във вр. с чл.6, ал.1 от ЗДДС, като са приели, че не е налице основното
условие за това - реално извършена облагаема доставка на стоки, които да се
използват за извършването на други облагаеми доставки.
В хода на ревизионното производство са събрани доказателства, че
страните по процесните доставки към момента на извършването им /респ. при
издаване на процесните фактури/ са регистрирани по ЗДДС лица. В РД №
Р-22001418003849-092-001/15.01.2019 г. /приобщен към настоящото производство/,
е отразено, че:
„***“ ЕООД с
ЕИК *** е регистрирано по ДОПК на 09.02.2011 г. Същото е с последна регистрация
по ЗДДС, считано от 15.07.2015 г. и дерегистрация по ЗДДС, считано от
07.03.2016 г. То е издало на жалбоподателя три фактури:
- Фактура №
**********/10.09.2015г.;
- Фактура №
**********/23.10.2015 г.;
- Фактура №
**********/13.11.2015 г.;
„***“ ЕООД с
ЕИК *** е регистрирано по ДОПК на 13.07.2006 г. Същото е с последна регистрация
по ЗДДС, считано от 04.12.2014 г. и дерегистрация по ЗДДС, считано от
11.04.2018 г. То е издало на жалбоподателя четири фактури:
- Фактура №
**********/11.11.2016 г.;
- Фактура №
**********/21.01.2017 г.;
- Фактура №
**********/07.02.2017 г.;
- Фактура №
**********/21.03.2017 г.;
„***“ ЕООД с
ЕИК *** е регистрирано по ДОПК на 13.11.2014 г. Същото е с последна регистрация
по ЗДДС, считано от 04.12.2014 г. и дерегистрация по ЗДДС, считано от
11.04.2018 г. В данъчен период 12.2017 г. то е издало Фактура №
**********/20.12.2017 г.
„***“ ЕООД с
ЕИК *** е регистрирано по ДОПК на 27.12.1996 г. Същото е с последна регистрация
по ЗДДС, считано от 02.08.2016 г. и дерегистрация по ЗДДС, считано от
26.06.2017 г. В данъчен период 05.2017 г. то е издало Фактура №
**********/16.05.2017 г.
„***“ ЕООД с
ЕИК *** е регистрирано по ДОПК на 27.08.2013 г. Същото е с последна регистрация
по ЗДДС, считано от 30.09.2013 г. и дерегистрация по ЗДДС, считано от
25.04.2016 г. В данъчен период 12.2015 г. то е издало Фактура № **********/10.12.2015
г.
„***“ ЕООД с
ЕИК *** е регистрирано по ДОПК на 02.12.1993 г. Същото е с последна регистрация
по ЗДДС, считано от 19.12.2005 г. и дерегистрация по ЗДДС, считано от
18.09.2017 г. Същото, в данъчен период 04.2017 г., е издало на жалбоподателя
Фактура № **********/06.04.2017 г.
Сделките са
обективирани в посочените данъчни фактури. Последните съдържат реквизитите по чл.114 от ЗДДС, отразени са в дневника за покупки, а размерът на данъчния
кредит е включен в справката декларация за съответните данъчни периоди. За фактурираните доставки е
начислен данък върху добавената стойност. От
предмета на фактурите и предвид дейността, осъществявана от получателя, следва че сделките са сключени с цел
осъществяване на други облагаеми доставки.
Спорният въпрос между
страните е дали издателите на фактурите действително са
извършили отразените в тях продажби на съответните стоки. Правото на приспадане на данъчен кредит
съгласно разпоредбите на чл.68 – чл.71 от ЗДДС възниква, когато данъчното задълженото лице
е „получило
стоки или услуги“ /чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС/ по доставка, която отговаря на останалите
предвидени в ЗДДС изисквания и е документирана и осчетоводена по съответния
ред. Целта на режима на приспадане е стопанският субект да бъде освободен от
тежестта на платения или дължимия данък в цялата му икономическа дейност и той
да бъде поет от крайния потребител на стоката или услугата. Следователно едно
от условията за възникване на правото на приспадане е наличието на действително
реализирана сделка. Съгласно чл.6, ал.1, във вр. с чл.5 от ЗДДС доставка на стока е прехвърлянето на правото
на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго
право на разпореждане със стоката като собственик. Според нормата на чл.14, § 1 от Директива
2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата
система на данъка върху добавената стойност „доставка на стоки“ означава прехвърлянето на
правото за разпореждане с материална вещ като собственик. Т.е. основна
предпоставка за възникване правото на данъчен кредит е физическото предаване за
разпореждане на предмета на доставката.
Както се посочи и по-горе, съгласно общите правила за разпределение на доказателствената тежест по чл.154, ал.1 от ГПК, вр. чл.144 от АПК, вр. § 2 от ДОПК, задължението за установяване реалността на извършените сделки пада върху жалбоподателя. Негова е тежестта, с допустими съгласно процесуалните
закони преки или съвкупност от косвени доказателства, при условията на пълно и
главно доказване, да установи, че фактурираните доставки са извършени от
издателите на фактурите.
Органите по приходите правилно са определили предмета на всяка от
спорните фактури. Същият не е спорен по делото. Конкретизиран е и в
съдебно-счетоводната експертиза, приета и приложена по делото.
По правната си същност процесните
сделки са договори за продажба по смисъла на чл.183 от ЗЗД, вр. с чл.318, ал.1, вр. с чл.286, ал.1 от ТЗ. За доказване на реалното им осъществяване
по смисъла на чл.14, § 1 от Директива
2006/112/ЕО е необходимо да бъде
установено изпълнението на задълженията на страните, предаването на стоката /чл.187 от ЗЗД/ и заплащането на цената /чл.200, ал.1 от ЗЗД/. Това може да стане както с преки
доказателства,
установяващи пряко изпълнението на задълженията на съдоговорителите, така и с
косвени, установяващи поредица от предшестващи и последващи факти, водещи до единствения и несъмнен
извод за фактическото осъществяване на договорните задължения.
В случая, при условията на пълно и главно
доказване, проведено в съдебното производство, с ангажирането на допълнителни
писмени доказателства и съдебно-счетоводна експертиза, жалбоподателят е
установил, че продажбите, предмет на процесните фактури са реално извършени.
Вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза М.Г.-Л. е установило, че процесните фактури са съпроводени с: опис на стоките, в който са описани вида, количеството и единичната
цена; приемо-предавателен протокол за същите стоки; товарителници, от които е
виден превозвачът и превозното средство, с което е извършен транспорта; касов бон, доказващ извършено разплащане в
брой от жалбоподателя /а в някои случаи и дневен финансов отчет/ или документи,
установяващи плащане по банков път. Всяка от издадените фактури е отразена в
съответните счетоводни сметки /№ 3042 „Стоки“, № 3021 „Материали“, № 4531 „ДДС
по покупките“, № 401 „Доставчици“ …/ и това е надлежно установено и подробно
описано от вещото лице.
Противно на възприетото от органите по приходите, от
съдебно-счетоводната експертиза се установява, че стоките и материалите –
предмет на спорните фактури, са вложени от „***“ ЕООД в осъществяваната от него
дейност, свързана с доставка и монтаж на дограма. Това се доказва от
счетоводните записвания на извършените от него продажби, от дневниците по
продажбите по периодите, в които са издадени фактурите на клиентите на
жалбоподателя, разплащането на издадените фактури, счетоводните регистри,
аналитичните партиди на клиентите, с които дружеството е извършило последващите
продажби. Експертът е проследил и описал последващата реализация на всяка
стока, включена в предмета на спорните доставки – предмет на процесните
фактури. Констатирал е, че за тях, на получателите са издавани фактури и същите
са надлежно осчетоводени.
Изложеното води до единствения възможен извод,
че процесните доставки са реално извършени, тъй като изпълнението на
задълженията на страните по тях е надлежно удостоверено не само със спорните
фактури, а и с достатъчно доказателства за превозването, доставянето,
разтоварването на стоката в наето от
жалбоподателя помещение, надлежното й заприходяване в
счетоводството му и последващото й реализиране.
Настоящият съдебен състав намира, че за преценката относно правото на
жалбоподателя да ползва данъчен кредит по спорните фактури е неотносимо
обстоятелството, че при извършените насрещни
проверки на “***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД,
„***“ ЕООД, „***“ ЕООД - предходни
доставчици на доставчиците на ревизираното лице, не са представени всички поискани от ревизиращите органи доказателства за предшестващи покупко-продажби на процесните стоки.
Нарушенията от предходни доставчици по веригата във връзка с режима на
начисляване на ДДС и ползване на данъчен кредит могат да обосноват отказ на
право на приспадане на данъчен кредит на изрядно данъчно задължено лице, когато
последното е знаело или е трябвало да знае, че покупката, по която е ползвало
данъчен кредит е част от данъчна измама или злоупотреба, извършена от
доставчика му или от друг стопански субект по веригата /в този смисъл: Решение на Съда от 21 юни
2012 година по съединени дела C-80/11 и C-142/11; Решение на Съда (седми състав) от 13 февруари
2014 година по дело C-18/13 и др./. В случая, органите по приходите нито твърдят, нито доказват, жалбоподателят да
знаел или с оглед обективните обстоятелства да е трябвало да знае, че някой от
доставчиците на неговия пряк доставчик или превозвачите на закупената стока, е
допуснал нарушения във връзка с начисляването, осчетоводяването или приспадането
на ДДС. По тази причина евентуални пропуски или нарушения при издаването,
съхранението, осчетоводяването на счетоводните документи не се отразява на
правото на приспадане на данъчен кредит от получателя на процесните доставки.
За да възникне то е достатъчно да са изпълнени горепосочените изисквания на закона.
Предвид всичко изложено, настоящият състав намира, че при съдебното оспорване е оборен изводът на
органите по приходите за нереалност на доставките,
обективирани в спорните фактури, по които получател е жалбоподателя „***“ ЕООД. Задълженията на страните по тях са реално
изпълнени, поради което са налице доставки на стоки по смисъла на чл.6, ал.1, във вр. с чл.5, ал.1 от ЗДДС, които са основание за упражняване право на
приспадане на данъчен кредит. Както беше посочено по-горе не е спорно между
страните и е категорично доказано по делото, че са налице и останалите
кумулативно изискуеми условия, регламентирани в чл.68 – чл.71 от ЗДДС за възникване право на присприспадане на
данъчен кредит - страните по процесните доставки са регистрирани по ЗДДС лица;
сделките са обективирани в данъчни фактури, съдържащи реквизитите по чл.114 от ЗДДС; фактурите са отразени в дневника за покупки
и размерът на данъчния кредит е включен в справката декларация за съответните
данъчни периоди; за фактурираните доставки е начислен данък върху добавената
стойност; сделките са сключени с цел осъществяване на други облагаеми доставки.
Ревизионният акт е издаден в
нарушение на материалния закон, поради което е незаконосъобразен и следва на
основание чл.160, ал.1 от ДОПК да бъде отменен.
При този изход на спора и на основание чл.161, ал.1 от ДОПК, претенцията
на жалбоподателя за присъждане на направените по делото разноски следва да бъде
уважена. Представени са доказателства, че са направени такива в размер на 2250,00 лв., от които: 40,00 лв. – внесена
държавна такса, 1200,00 лв. – платен адвокатски хонорар, и 1000,00 лв. –
възнаграждение за изготвяне на съдебно-счетоводна експертиза.
Така мотивиран и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, Административен съд – Перник
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-22002219004911-091-001/12.03.2020 г., издаден от П.Т.П. на длъжност началник
на сектор, възложил ревизията, и Г.С.Б. на длъжност главен инспектор по
приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 996/23.06.2020 г.
на Е.С.П. – заместник-директор на дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна
практика“ при ЦУ на НАП – гр. София, с който на „***“ ЕООД с ЕИК ***, със
седалище и адрес на управление: гр. Радомир, ул. ***, № 13, представлявано от
управителя Р.Л.А., за данъчни периоди от м.09.2015 г. до м.01.2016 г.,
м.11.2016 г., от м.01.2017 г. до м.05.2017 г. и м.12.2017 г. са определени
допълнителни задължения по реда на ЗДДС в общ размер на 13 219,70 лв.,
произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на
10 078,94 лв. и съответните лихви върху тях в размер на 3140,76 лв. към
12.03.2020 г.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите – гр. София да заплати на „***“ ЕООД с ЕИК ***,
със седалище и адрес на управление: гр. Радомир, ул. ***, № 13, представлявано
от управителя Р.Л.А., направените по делото разноски в размер на 2250,00 лв. /две хиляди
двеста и петдесет лева/.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния
административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ:/п/