Р Е Ш Е Н И Е
№1254
гр.
Пловдив, 30 юни 2023г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, втори състав,
в съдебно заседание на тридесет и първи май през две хиляди двадесет и трета година
в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДИЧО ДИЧЕВ
при секретаря СЪБИНА СТОЙКОВА, като
разгледа докладваното от Председателя адм. дело № 2678 по описа за 2022г.
на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на И.С.Ш.,
ЕГН: **********,***, против Ревизионен акт № Р-16001621002560-091-001 от 20.06.2022г.,
издаден от П.С.– началник сектор, възложил ревизията, и А.Б.– главен инспектор
по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив, офис Кърджали, ръководител на
ревизията, потвърден с решение № 419 от 14.09.2022г. на Директор на Дирекция
“Обжалване и данъчно - осигурителна практика” („ОДОП“) - гр. Пловдив относно допълнително
определени дължими суми за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2015г. в размер
на 22 310,19лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 13 883,40лв.;
за 2016г. в размер на 839,83лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
437,66лв. и за 2017г. в размер на 8 923,68лв., ведно с прилежащите лихви в
размер на 3 747,97лв.
Жалбоподателят оспорва
законосъобразността на РА и иска неговата отмяна. Според него, неправилно е
определен размерът на началното салдо на парични средства към 01.01.2015г.,
като са игнорирани представените при проверката, предхождаща ревизията и двете
ревизионни производства писмени доказателства. На следващо място, неправилно не
са приети като получени парични средства в заем от различни заемодатели, при
позоваване единствено на разпоредбата на чл. 181 от ГПК. На следващо място,
неправилно в РД е прието, че недостигът на парични средства в размер на
224 568лв. се третират и облагат като доход с неустановен източник. При
условие, че действително се установи, че през годините РЛ действително е
реализирало доходи с неустановен произход, то същите следва да се облагат по
реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Претендира се присъждане разноски по делото. Подробни съображения по съществото на
спора са изложени в жалбата и се поддържат от пълномощника адв.
Б. в съдебното производство.
Ответникът по жалбата – Директор на
Дирекция “ОДОП” - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител
юр. К., е на становище, че жалбата е неоснователна. Претендира юрисконсултско
възнаграждение. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в
депозирана по делото писмена защита.
Съдът, като разгледа становищата и
възраженията на двете страни и след преценка на събраните по делото
доказателства, намери за установено следното:
За допустимостта:
Ревизионният акт е обжалван в
предвидения за това срок пред контролния в приходната администрация орган,
който с решението си го е потвърдил, В ЧАСТТА, предмет на настоящото съдебно
производство. Така постановеният от Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. Пловдив
резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен
процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
По същество:
Разгледана
по същество жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА.
Ревизионното производство е
предхождано от проверка за установяване на факти и обстоятелства, документирана
с протокол № П-16001618100159-073-001 от 27.12.2018г. Събраните при проверката
доказателства са надлежно приобщени към доказателствения материал по ревизията.
Ревизионното производство е проведено
въз основа на решение № 4748 от 14.04.2021г. на ВАС, Първо отделение,
постановено по адм. дело № 13484 от 2020г. по описа на съда, с което е прогласен
за нищожен първоначално издаденият на Ш. РА № Р-16001619000303-091-001 от
23.12.2019г. и преписката е върната на началник сектор „Ревизии“ в ТД на НАП –
гр. Пловдив за възлагане на ново ревизионно производство, съобразно
задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона.
Началото на ревизионното производство е
сложено със заповед № Р-16001621002560-020-001 от 28.04.2021г., издадена от С. З. –
главен инспектор по приходите, в качеството си на заместник на П.С.- началник
сектор, на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК и с предмет данъчни задължения
по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за периода от 01.12.2015г. до 31.12.2017г. и вноски
за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО за самоосигуряващо се лице за периода от 01.12.2015г.
до 31.12.2017г. Определен е краен срок на ревизионното производство до три
месеца, считано от датата на връчване на ЗВР, което направено лично на РЛ Ш. на
03.12.2021г. С последващи ЗИЗВР №№ Р-16001621002560-020-002 от 02.03.2022г. и
Р-16001621002560-020-003 от 31.03.2022г., връчени надлежно на РЛ, срокът на
ревизията е продължен до 03.05.2022г.
Съставен е Ревизионен доклад № Р-16001621002560-092-001 от 17.05.2022г., в срока по
чл. 117 от ДОПК. Против констатациите в РД
не е подадено възражение и в срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК, въз основа
на констатациите в съставения РД, е издаден и процесният РА. Същият е оспорен
по административен ред, като към жалбата не са приложени писмени доказателства.
Ревизията е възложена от надлежно оправомощен
с правата по чл. 112, ал. 1 и чл. 113, ал. 3 от ДОПК орган по приходите,
съгласно заповед № РД-09-2433 от 16.12.2019г., изменена включително със заповед
№ РД-09-849/10.05.2021г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив. Налице е и
надлежно оправомощаване на ръководителя на ревизията, съгласно заповеди №№
РД-09-1530/30.09.2020г. и РД-09-2514/29.11.2021г. на директора на ТД на НАП –
гр. Пловдив.
Поради изложеното съдът приема, че оспореният административен акт е постановен от
надлежно снабден с правомощията за това материално компетентен административен
орган. Властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма и
е постановено в рамките на преклузивния срок по чл. 109 от ДОПК. Представени са
и доказателства за валидност на КЕП на членовете на ревизиращия екип, към
момента на издаване на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА.
При
ревизията е установено, че Ш. е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, т. 1
и чл. 6 от ЗДДФЛ за доходите, получени през ревизирания период. Жалбоподателят
има участия в търговските дружества „МЕРИТРАНС – 2002“ ООД (управляващ), „ДЕТЕЛИНА
- ДРИТА“ ЕООД (управляващ и едноличен собственик), „ДЕТЕЛИНА - ДРИТА“ ЕООД –
клон София (член на колективен орган на управление и представляващ), „ВСЕЛЕНА
ХОЛИДЕЙ“ ООД (управляващ, съдружник и представляващ), „ДЕТЕЛИНА ДРИМА“ ЕООД
(управляващ, едноличен собственик и представляващ) и „СТАРС ФРЕНДС“ ООД
(съдружник). През ревизирания период няма сключен граждански брак, но има дете,
ненавършило пълнолетие (родено през 2012г.), с което не съжителстват в едно
домакинство.
Установено
е, че по сметки в „ПроКредитбанк“ ЕАД и в „Райфайзенбанк България“ ЕАД
жалбоподателят е получил суми от Т.Н.А.(450 лева и 270 лева), Т.Н.А. (950
лева), И.И.П.(2 000 лева), Г. И. П. (400 лева, 185 лева и 3 330 лева), М. К.В. (1
600 лева); M.KARASTEFOUDI KAI SIA OE (584,70 лева); ZU WAYS LTD SPOLSKA
KOMANDYTOWA (2 923,50 лева), Г. С. С. (4000 лева) и други. В отговор на ИПДПОЗЛ не са представени
изисканите документи и обяснения, за да докаже, че сумите са декларирани с
подадените годишни данъчни декларации. Поради факта, че не е установен
характерът на получените суми, е прието от ревизиращия екип, че те са доход и е
налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – данни за укрити приходи.
В хода на
ревизията е констатирано, че през ревизираните периоди Ш. е подавал годишни
данъчни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ с попълнени справки за непогасените към края
на периода остатъци от получени/предоставени парични заеми за 2013г., 2015г.,
2016г. и 2017г., както и получени доходи от наем или от друго възмездно
предоставяне за ползване на права или имущество за 2014г., 2015г., 2016г. и
2017г., доходи от трудови правоотношения за 2016г. и 2017г. и доходи от
прехвърляне на права или имущество за 2016г. и 2017г. През 2014г., 2015г. и
2017г. е сключвал договори за заем, правил е дарения, захранвал е сметките на
„Детелина – дрита“ ЕООД, внасял е парични средства в касата на „Меритранс –
2002“ ЕООД, направил е разходи за екскурзии в чужбина и е внасял парични
средства по банкови сметки в значителни размери. Въз основа
на анализ на представените доказателства е формиран извод, че липсват
доказателства за произхода на тези средства, те не са декларирани като доходи и
за тях не са внесени данъци. На основание чл. 122, ал. 2, във връзка с чл. 123,
ал. 1 от ДОПК е прието, че средствата представляват доходи с неустановен произход
или доходи от други източници и подлежат на облагане по ЗДДФЛ. Въз основа на
тези констатации ревизиращите органите по приходите са приели, че са налице
обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, поради което основата за
облагане с данък върху доходите за периода 01.01.2015г. – 31.12.2017г. са
определени по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК.
В хода на проверката,
предхождаща двете ревизионни производства, и в хода на предходното ревизионно
производство са депозирани подробни писмени обяснения от Ш., съгласно
съдържанието на които приблизителният размер на притежаваните от него парични
средства към 31.12.2012г. е между 450 000 и 480 000 лева. Сумата на наличните
парични средства е формирана като разлика между парични постъпления за периода
2007г. – 2012г. в размер около 860 000 лева и приблизителен размер на
направените разходи около 390 000 лева. В подкрепа на декларираните твърдения
са представени банкови извлечения, нотариални актове за покупко-продажба на
недвижими имоти, записи на заповед, договори за заем, анекси, разписки, договор
за покупко-продажба на дружествени дялове, декларации, подробно описани в
ревизионния доклад. При анализ на представените доказателства органите по
приходите са констатирали, че РЛ не е представил писмени доказателства и не е
депозирал писмени обяснения за основанията, въз основа на които парични суми са
постъпвали по банковите му сметки. Не са представени и доказателства за декларирането
на получените парични средства по банковите сметки в подадените ГДД.
С оглед
изследване на имущественото и финансово състояние на Ш. органите по приходите
са събрани данни, сведения, носители на информация, справки, документи и
писмени обяснения от трети лица – EVN, В и К, мобилни оператори, МВР Кърджали,
Агенцията по вписвания, община Пловдив и банки, извършени са и насрещни
проверки на лицата, по записите на заповед, издадени през 2010г. и договорите
за заем, сключени през 2015г. Някои от лицата (Н.Г., Н.К., Д.Д., Е.М.и А.Ю.) са
потвърдили сключването на договорите за заем и подписването на записите на
заповед, като са уточнили, че на датата на падежа са върнали сумите. Лицето К.Г.е
заявил, че не е предоставял заем в размер на 80 000 лева на И.Ш. през 2008г.,
съответно такъв заем не му е връщан в по-късен период. При извършената насрещна
проверка на "Агромакс 0001" ООД във връзка с предоставен заем от 50
000 лева не са представени изисканите документи и писмени обяснения.
С протоколи
№ 1457531 от 09.07.2019г. и № 1457529 от 24.06.2019г. към доказателствения
материал по ревизията са приобщени справки от информационния масив на НАП за
лицата, от които са получени парични преводи, както и данни за лицата,
предоставили заеми – Т.К.У., С.А.К., А.А.П., П.П.К., В.Л.У., И.Г.П.и Й. Г. Я.
При проверката е установено, че всички лица се намират в трудови правоотношения
със собственото на Ш. дружество „Детелина дрита“ ЕООД, получаваните от тях
трудови възнаграждения са на близки стойности до минималната работна заплата и
не са декларирали други източници на доходи. На същите лица в хода на
настоящото ревизионно производство отново са извършени насрещни проверки, като
в отговор на ИПДПОТЛ не са представени изисканите документи и писмени
обяснения. Направен е извод, че заемодателите не разполагат с възможност за
натрупване на спестявания, които да им позволят да предоставят в заем суми от
по 8 000 лева.
При
предходното ревизионно производство е направен извод по отношение на
представените записи на заповед, че записът на заповед се издава в един
екземпляр, който остава в кредитора, т.е., съхранява се от този, в чиято полза
е издаден, и след като И.Ш. твърди, че длъжниците са му платили сумите, не
става ясно защо разполага с екземпляр от записите на заповед. Не е доказан и фактът
на финансова възможност на лицата да предоставят посочените в записите на
заповед суми, както и няма доказателства, че дори Ш. да е получил сумите по
описаните в ревизионния доклад записи на заповеди, ги е съхранил и е разполагал
с тях на 01.01.2013г.
С цел
събиране на информация за предоставени и възстановени от/на И.Ш. парични
средства в/от касата на дружествата, в които има участие – „Меритранс –
2002" ЕООД, „Вселена холидей" ООД и „Детелина дрима" ЕООД, както
и за получени доходи от тези дружества, в хода на предходната ревизия е изискана
информация за периода от 01.01.2013г. до 31.12.2017г. Представените документи и
писмени обяснения са подробно описани в ревизионния доклад и са приобщени към
доказателствения материал по настоящото ревизионно производство.
Във връзка с
декларирани получени доходи от наем от „Фактор 42” ЕООД е получен отговор от
26.02.2019г., че дружеството е изплащало наем на И.Ш. за периода от м.07.2014г.
до м.12.2014г., за 2015г., 2016г. и 2017г., като до
м.06.2014г. наемът е плащан на Н. Ш.
При
извършената насрещна проверка на „Детелина – дрита" ЕООД (протокол от
27.12.2018 г.) са представени протоколи за предоставени парични средства в брой
и по банков път на дружеството от И.Ш. в качеството на едноличен собственик на
капитала на основание чл. 134, ал. 1 от ТЗ поради временна необходимост, както и
протоколи за възстановяване на средствата, подробно описани в ревизионния
доклад. Според приходните органи дружеството не е представило документи,
доказващи плащането на сумите
92 359,56 лева по протокол от 10.02.2014г., 152 772,05 лева по протокол от
10.04.2017г. и 6 932,73 лева по протокол от 09.08.2017г. На база на събраните
документи и писмени обяснения е направен извод, че И.Ш. не представя
доказателства за произхода на средствата, осчетоводени по сметка 493 Разчети
със собственика, и доказателства, че е разполагал с тези суми към 01.01.2013г.
След анализ
на получените отговори от третите лица и от други контролни органи и на
присъединените документи от досието на ревизираното лице ревизиращият екип при
предходното ревизионно производство е направил извод, че след пресмятане на
разликата между твърдените от Ш. постъпленията в размер на 860 000 лв. и 428
512,10 лв., които е предоставил на основание чл.134, ал.1 ТЗ на „Детелина –
дрита“ ЕООД, след приспадане на разходите за периода 2007г. - 2012г. от около
390 000 лв. и на сумата от 80 000 лв., за която К.Г.твърди, че не е предоставял
в заем, то към 01.01.2013г. Ш. не е разполагал с налични парични средства. Поради
тази причина, за начално салдо на парични средства към 01.01.2013г. е приета
сумата в размер на 5 000 лева.
При
извършена при предходната ревизия рекапитулация на паричните потоци за 2013г. (л.
207 – 207 гръб) не е установено превишение на разходите над приходите, а
наличните парични средства в края на периода са в размер на 21 111 лв. Сумата от 21 111,03 лв. е
приета като начално салдо на парични средства за 2014г. и като са взети предвид
установените в хода на предходната ревизия приходи и разходи, е установено
превишение на разходите над приходите в размер на 112 931,48 лева (л. 211 гръб
– 212).
С оглед
констатациите за 2014г., която не е включена в обхвата на настоящото ревизионно
производство, е прието нулево начално салдо за 2015 г. и като са взети предвид
установените в хода на ревизията приходи и разходи, е установено превишение на
разходите над приходите в размер на 224 568,30 лева (таблица на л. 69 – 69
гръб). В приходната част на паричния поток е включена сумата в размер на
1 000 лв., с източник върнат заем от А.С.Н., а в разходната част на
паричния поток – върната сума на И.П.в размер на 2 000 лв., предоставена
от нея в по-ранен времеви момент. В разходната част е включена и сумата в общ
размер на 709,80 лв., представляващи внесени през годината дължими вноски за
ДЗПО – УПФ и ЗО, включително отнасящи се за предходната 2014г. (л. 69 гръб).
Изчислена е
данъчна основа на доходи с неустановен произход в размер на 223 101,87
лв., като от доходите с неустановен източник са приспаднати следващите се ЗОВ
на РЛ в общ размер на 1 466,43 лв. (ДОО 814,67 лв. + ДЗПО – УПФ 249,90 лв.
+ ЗО 401,86лв.). Към данъчната основа на доходите с неустановен източник е
прибавена данъчната основа на доходите от наем или други възмездно предоставяне
за ползване на права или имущество в размер на 4 320 лв. и е изчислена
обща данъчна основа в размер на 227 421, 87лв. Върху тази данъчна основа е
дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 22 742,19 лв. След
приспадане на внесената през годината сума на авансов данък в размер на 324 лв.
се изчислява дължима сума за довнасяне за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в
размер на 22 310,19 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
13 883,40 лв. (л. 35).
С оглед
констатациите за 2015г. е прието нулево начално салдо за 2016г., като след
съпоставка на приходите и разходите е установено превишение на приходите над
разходите с 41 541,39 лв. (л. 70 – 70 гръб), която сума е приета като
начално салдо за 2017г. Към извършената рекапитулация са направени пояснения за
включени в нея постъпления и разходи и техните основания (л. 70 гръб).
При
съпоставка на приходите и разходите е установено превишение на приходите в
размер на 41 541,39 лв., която сума е взета за начално салдо за 2017г. За
2017г. ревизиращите органи по приходите са установили превишение на разходите
над приходите в размер на 90 902,89 лева (таблица на л. 70 гръб – 71). Към
извършената рекапитулация са направени пояснения за включения в нея постъпления
и разходи и техните основания (л. 71). Не е призната като приход сума в размер
над 90 000 лв. от продажба на жито във връзка със сключен на 02.12.2016 г.
между И.Ш. като наемодател и Д.А.Д.като наемател договор за наем на земеделска
земя. При проверка за изпълнението на посочения договор за наем е констатирано,
че Ш. е получил доход в непарична форма (640 кг жито), който е необлагаем на
основание чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ.
Изчислена е
данъчна основа на доходи с неустановен произход в размер на 89 230,33 лв.,
като от доходите с неустановен източник са приспаднати следващите се ЗОВ на РЛ
в общ размер на 1 672,56 лв. (ДОО 954,96 лв. + ДЗПО – УПФ 276 лв. + ЗО
441,60 лв.). Към данъчната основа на доходите с неустановен източник е
прибавена данъчната основа на доходите от наем или други възмездно предоставяне
за ползване на права или имущество в размер на 4 320 лв., данъчната основа
на доходите от трудови правоотношения в размер на 3 847,44 лв. и данъчната
основа на доходите от прехвърляне на права или имущество в размер на
115 366,27 лв. и е изчислена обща данъчна основа в размер на 212 764
лв. Върху тази данъчна основа е дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер
на 21 276, 40 лв. След приспадане на внесената през годината сума на данък
по ГДД в размер на 11 644 лв. и авансово внесения данък в размер на 708,72
лв. се изчислява дължима сума за довнасяне за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в
размер на 8 923, 68 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
3 747,97 лв. (л. 36 – 36 гръб).
В хода на
ревизията е констатирано също, че през 2016г. ревизираното лице е декларирало
доходи от прехвърляне на права – продажба на дружествени дялове в размер на 250
000 лева., като разлика между продажната цена в размер на 300 000 лева и цената
на придобиване в размер на 50 000 лева. При ревизията е установен облагаем
доход от този източник в размер на 258 398,06 лева, предвид следните
обстоятелства: при извършена насрещна
проверка на платеца на дохода П.А.П.са представени доказателства за всички
извършени плащания по банков път във връзка със закупуването на дружествените
дялове на „Меритранс – 2002“ ООД. Въз основа на представените доказателства е
установено, че Ш. е получил по банков път сумата в общ размер на
308 398,06 лв. = 50 000 лв. + 237 354,85 лв. + 21 043,21
лв. Разликата между сумите от 308 398,06 лв. и 50 000 лв. в размер на
258 398, 06лв. е приета за облагаем доход.
Изчислена е данъчна
основа на доходите за 2016 г. като сбор от данъчните основи от доходите от
трудови правоотношения в размер на 2 819, 58 лв., данъчната основа на
доходите от наем на имущество в размер на 4 320 лв. и данъчната основа на
доходите от прехвърляне на права и имущество в размер на 258 398, 06 лв. и
е изчислена обща данъчна основа в размер на 265 537, 64 лв. Върху тази
данъчна основа е дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на
26 553,76 лв. След приспадане на внесената през годината сума на данък по
ГДД в размер на 25 108,03 лв. и авансово внесения данък в размер на 605,
93 лв. се изчислява дължима сума за довнасяне за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 839,80 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 429,73 лв.
(л. 35 – 35 гръб).
В хода на
съдебното производство са приети следните писмени доказателства, в хронологичен
ред: заповед № 23 – 2552 от 20.04.2021г. на директора на офис Кърджали при ТД
на НАП – гр. Пловдив за разрешаване на платен годишен отпуск на П. С., на
длъжност началник сектор в дирекция „Контрол“ за периода от 26.04.2021г. до
29.04.2021г. включително (л. 1754); заповед № А-2552 от 20.04.2021г. на
директора на ТД на НАП – гр. Пловдив за заместване на отсъстващия служител от
служителя С. З. – главен инспектор по приходите в сектор „Ревизии“, ИРМ
Кърджали, отдел „Ревизии“, дирекция „Контрол“ за периода от 26.04.2021г. до
29.04.2021г. включително (л. 1755); ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2012г. на И.Ш.
(л. 1761 – 1769); извлечение от банкова сметка ***едства за периода от
01.01.2010г. до 31.12.2012г. (л. 1770 – 1775 гръб); извлечение от банкова
сметка ***едства за периода от 12.10.2012г. до 01.01.2013г. (л. 1776 – 1778).
В съдебното заседание
на 29.03.2023г. е прието заключение по назначената съдебно – счетоводна
експертиза, изготвено от вещото лице И.С., с направено възражение от
процесуалния представител на ответника за необосновано включване в началното
салдо на парични средства към 01.01.2013г. на такива с източник заемни средства
(по записи на заповед и по договори за заем). Във връзка с поставената задача вещото
лице е направило анализ на относимите писмени доказателства за периода 2007г. –
2012г., за които има категорични данни: получени доходи, данни от официални
документи и подадени декларации, движения по банкови сметки, разчети с
дружества, заемни отношения, включително записи на заповеди (потвърдени в хода
на ревизионното/съдебно производство), данни за всички извършени разходи,
включително статистически данни, и е дало заключение, че разполагаемите парични
средства в брой към 01.01.2013г. са 43 527,67 лева. Към тях са прибавени
средствата от върнатите пари по представените записи на заповеди, описани в
заключението (л. 1738 - 1739) и потвърдени в хода на ревизионното производство
в общ размер на 95 000 лева и са изчислени налични парични средства към
01.01.2013г. в общ размер на 138 527,67 лева.
На следващо
място, вещото лице е описало всички заемни правоотношения през ревизирания
период (л. 1739 - 1740), за които са предоставени писмени доказателства в хода
на ревизионното производство, като е отделил тези от тях, които са потвърдени
от заемодателите в хода на ревизионното/съдебно производство и върнатите суми
от страна на жалбоподателя. При направените изчисления е получена предоставена
в заем сума от 7 лица в началото на 2015г. в общ размер на 56 000 лв. (л.
1740). В общата стойност на налични парични средства за периоди преди
ревизирания е включена и твърдяната като получена по наследство от майката на И.Ш.
парична сума в размер на 85 000 лв.
При
направените изчисления на паричния поток, включително при отчитането на
движението на паричните средства по банкови сметки, е изчислено начално салдо
на парични средства към 01.01.2014г. в размер на 154 638,70 лв., съответно
начално салдо на парични средства към 01.01.2015г. в размер на 105 496,19
лв. (таблици на л. 1740 – 1741). При завишен размер на началното салдо на
парични средства към 01.01.2015г. се изчислява превишение на разходите над
доходите с установен източник за годината в по-малък размер – 62 972,11
лв. (л. 1741) и се установява превишение на разходите над доходите с установен
източник за 2017г. в размер на 90 902,89 лв. (л. 1742). Извършено е преизчисление
на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2015г. в размер на 6 150,57
лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 3 828,44 лв. (таблица на л.
1742).
В разпита си
в съдебното заседание по приемане на заключението вещото лице е уточнило, че е
изготвило заключението си въз основа на събраните доказателства „по предходното
производство“, включително е анализирало данните в подадената за 2012г. ГДД по
чл. 50 от ЗДДФЛ и „извлечения от банкова сметка ***“, които не са представени
по делото.
При така
установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира следното от
правна страна: в жалбата са направени възражения относно началното салдо на
парични средства към 01.01.2014г.; третирането на превишението на разходите над
доходите с установен източник като доход с неустановен произход, който подлежи
на облагане по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ; невключването в приходната част
на паричния поток за 2015г. на получени заеми от ФЛ единствено с аргумента, че
се касае за частни документи с недостоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК,
съставени за целите на ревизионното производство.
По
направените възражения, следва да бъдат изложени допълнителни аргументи. По
отношение началното салдо на парични средства към 01.01.2015г. следва да бъде
посочено, че претенцията е за включване в него на парични средства, получени по
издадени записи на заповед, и на твърдяно като получено наследство в значителен
размер от майката на РЛ, починала през 2014г. Същите възражения са направени и
при предходното съдебно производство по адм. дело № 1021 от 2020г., в което
предмет на обжалване е ревизионен акт, издаден на И.Ш., с обхват данък по чл.
48, ал. 1 от ЗДДФЛ за периода от 2014г. до 2017г., ведно с прилежащите лихви и
вноски за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО като самоосигуряващо се лице за 2014г. и 2015г.,
ведно с прилежащите лихви, прогласен за нищожен от касационната инстанция.
Съдът
намира, че със заключението на вещото лице не се установяват нови факти от
значение за правилното облагане на жалбоподателя, а е направен нов прочит на
вече установените в хода на предварителната проверка и на ревизията факти, с
оглед на поставените от жалбоподателя задачи. В резултат на извършената
проверка и на математическите изчисления вещото лице е направило извод, че при
завишен размер на наличните парични средства преди ревизирания период (към
01.01.2015г.) жалбоподателят има превишение на разходите над доходите с
установен източник, дори след включването в приходната част на спорни суми,
които органите по приходите не са признали и не са включили в паричния поток.
Т.е., дори и със заключението на вещото лице се потвърждава правилността на извода
на органите по приходите, че е налице обстоятелство по чл.122, ал. 1, т. 7от ДОПК
за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Следва да
бъде направено уточнение, обаче, че в хода на двете съдебни производства пред
първоинстанционния съд, с предмет РА, с който допълнително са установени
задължения за Ш., са ангажирани различни доказателства (по настоящото съдебно
производство не са ангажирани гласни доказателства), поради което и неправилно
вещото лице е основало експертните си изводи на несъбрани по настоящото съдебно
производство доказателства.
В хода на
двете съдебни производства е поддържана защитната теза, че жалбоподателят
разполага със значителни по размер парични средства за период преди ревизирания
(съответно към 01.01.2014г. и към 01.01.2015г.), които са с източник върнати
суми по записи на заповед и предоставени суми по договори за заем. Формално
наличието на писмени документи – записи на заповеди и договор за заем с
допълнителни споразумения към него, съдържащи изявленията на страните за даване
и получаване на пари в заем, е достатъчно доказателство за възникналото
облигационно правоотношение. От друга страна, обаче, това са писмени документи
без достоверна дата, с оглед защитната теза на жалбоподателя. Не трябва да се
забравя също факта, че лицата - длъжници по записите на заповеди са служители и
работници в собствени дружества на Ш., което ги поставя в зависимо положение и
техните изявления и действия не могат да бъдат квалифицирани като обективни и
безпристрастни. Следва да бъде съобразено и обстоятелството, че преди да бъдат
възстановени на жалбоподателя паричните средства по записите на заповеди са
предоставени от него на лицата, т.е. в наличните парични средства към период
преди ревизирания следва да намерят отражение веднъж като разход в годината на
предоставянето им и втори път като приход в годината на връщането им. По този начин,
предоставените парични средства по записите на заповед нямат ефект върху
наличните парични средства за период преди ревизирания и включването им само
като приход от вещото лице води до изкривяване на изчисленията в заключението.
На следващо
място, настоящият съдебен състав намира, че представените по делото писмени
доказателства банкови извлечения за движението на парични средства през 2012г.
по банкови сметки в „Прокредит банк“ АД и „Райфайзенбанк“ АД не доказват
твърденията на жалбоподателя за по-голям размер на наличните парични средства в
брой към 01.01.2013г. От една страна, движението на парични средства по
банковите сметки са подложени на подробен анализ при двете ревизионни
производства и са взети предвид от ревизиращия екип при определяне на началното
салдо. Следва да бъде посочено, че при движението на парични средства по
банковите сметки се констатират не само изтеглени парични средства в брой от
РЛ, но и вноски на парични средства, включително от трети лица с основание
„захранване на сметка“. При анализ на движението на паричните средства вещото
лице се е ограничило само до проследяване на тези, извършени през 2012г., като
е игнорирало изцяло факта, че през предходни години са извършени вноски на
парични суми освен от трети лица, но и от самия Ш., което несъмнено
представлява разход за ФЛ за периоди преди ревизирания.
Дори и да се приемат за верни
твърденията на Ш. за получени суми в размер на 10 000 евро и 50 000 евро
по сключен предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от
05.08.2008г., както и сумата по сключен договор за банков кредит от
04.09.2008г. в размер на 63 000 евро, не са представени несъмнени
доказателства, че към 01.01.2013г., съответно към 01.01.2014г. РЛ е разполагал
с тези суми в непроменен размер, за да бъдат включени в началното салдо на
парични средства за период преди ревизирания. Не са представени и доказателства
какъв е остатъкът от парични средства, преведени по сметката на жалбоподателя в
„Уникредит Булбанк“ АД на 01.07.2010г. и 02.07.2010г., с който той действително
е разполагал към 01.01.2013г. и 01.01.2014г.
Правилно не е включена в паричния
поток сумата от 80 000 лв., която се твърди, че е получена в заем от К. Г., тъй
като в предходното ревизионно производство е установено чрез писмена декларация
от това лице, че не е предоставял заем на Ш. в такъв размер. Недоказано по този
начин остава постигнатото съгласие между страните, за да е възникнало заемно
правоотношение.
Правилно не е призната сумата в
размер на 80 000 лв., получена от Н. Ш., майка на И.Ш., тъй като не са
представени безспорни и категорични доказателства, че тя е разполагала с тази
сума към момента на смъртта си. Единствените доказателства за предаването на
парите са свидетелските показания на лелята на жалбоподателя, депозирани при
предходното съдебно производство. В хода на двете ревизионни производства е
установено, че Н. Ш., в качеството си на едноличен търговец, се е осигурявала
върху минимални доходи, като същевременно е погасявала банкови кредити в
„Уникредит Булбанк“ АД и „Банка ДСК“ АД.
Правилно в началното салдо на
парични средства за период преди ревизирания не е включена сумата в размер на
45 050,74 лв., декларирана в приложение № 1 към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ
като доход от трудови правоотношения. По делото не са представени доказателства
за изплащането на посочената парична сума в брой (ведомости, РКО) или по банков
път - в представеното банково извлечение
за движението на парични средства по банкова сметка ***ие работна заплата от
работодателя „Детелина дрита“ ЕООД. Единственият направен през годината банков
превод от „Детелина дрита“ ЕООД по банковата сметка на И.Ш. в „Прокредит банк“
АД е за сумата в размер на 7 800 лв. и основание за извършения превод
„захранване на сметка“. При липсата на каквито и да било доказателства за
получавано през 2012г. трудово възнаграждение от Ш. от работодателя „Детелина
дрита“ ЕООД не може да се приеме, че сумата е изплатена в брой или по банков
път на РЛ и необосновано същата е намерила отражение в общата стойност на
наличните парични средства за период преди ревизирания, съгласно оспореното
като необосновано заключение по ССЕ.
В тази връзка, неоснователни и
недоказани останаха всички възражения на жалбоподателя за неправилно определяне
на началното салдо на парични средства в брой в период преди ревизирания и
по-конкретно в размер на 0 лв. към 01.01.2015г. При липса на конкретни и
непротиворечиви доказателства, че И.Ш. е притежавал към 01.01.2013 г. налични
парични средства, доколкото липсват доказателства за реалното получаване на
суми по записи на заповед, както и суми от наеми и дарения, като същевременно
са извършвани разходи в значителни размери, правилно и обосновано при
предходното ревизионно производство са определени налични парични средства в брой
към 01.01.2013 г. в размер на 5000 лв. При неопровергани констатации за
недостиг на парични средства (превишение на разходите над доходите с установен
произход) за 2014г., изчислен при първоначалното ревизионно производство на
стойност 112 931,48 лв., правилно и законосъобразно е определена
стойността на наличните парични средства към 01.01.2015 г. в размер на 0 лв.
На следващо място, в жалбата е
направено възражение за необосновано невключване в приходната част на паричния
поток на заемни средства. По отношение на отказа на приходните органи да
признаят сумите по договорите за заем следва да се посочи, че съгласно чл. 240,
ал.1 ЗЗД заемът е реален договор, чиито елементите от фактическия състав са
съгласие на страните и реалното предаване от заемодателя на заемателя на парите
или заместимите вещи. Следователно, доказателствената тежест за пълно и главно
доказване на елементите от фактическия състав на договора за заем носи
жалбоподателят, защото той извлича благоприятни правни последици от доказването
на наличието на сключен договор за заем.
Представените договори за заем са
подписани от двете страни, както и разписки за предаване на парите. Формално
същите отговарят на изискванията за форма и съдържание по смисъла на Закона за
задълженията и договорите. За данъчното облагане, обаче, е от съществено
значение да се докаже, че реалното изпълнение на тези договори, произхода на
средствата и възможността на заемодателя да предостави договорената сума в
заем, съответно възможността на заемателя да върне заетата сума. В случая не се
установи по безспорен и категоричен начин, че страните са имали възможност да
предоставят посочените в договорите за заем суми, както и че сумите са
предадени на заемателя.
Отделно от това, прави впечатление,
че договорите за заем, споразуменията към тях и разписките са изготвени по
абсолютно еднакъв начин като съдържание и шрифт на компютъра, което навежда на
мисълта, че ако не изхождат от едно и също лице, то са написани от него. В
подкрепа на тази констатация е и фактът, че част от договорите са сключени на
една и съща дата – 06.01.2015 г. (с П. К., А. П., Т. У. и С.), а другите са
сключени на 03.02.2015 г. (с И.П. и Я.). Представените писмени обяснения от А.
П., П. К.,В. .У., И. П. и Й.Я. също са
идентични по съдържание.
В обобщение следва да се посочи, че
договорът за заем, споразуменията,
записите на заповед, както и разписките към тях са частни писмени
документи без достоверна дата. Подписаният частен документ съгласно чл.180 ГПК
се ползва единствено с формална доказателствена сила – той съставлява
доказателство, че изявленията, които се съдържат в него, са направени от
лицата, посочени като негови автори. В конкретния случай нито договорът за
заем, нито записът на заповед се ползват с материална доказателствена сила за
обстоятелството, че сумите по тях са реално получени. Не са налице
доказателства за предаване на сумите, както и доказателства за времето и
мястото, в което това е извършено.
От съвкупния анализ на
доказателствата за имущественото състояние на И.Ш. безспорно е установено, че
ревизираното лице е извършило разходи, които не съответстват на наличните
средства в брой и получените приходи за всеки един от процесните данъчни
периоди, като ги надвишават, поради което е направен изводът, че в случая е
налице недостиг на парични средства към 31 декември на съответната календарна
година, който представлява облагаем доход съгласно ЗДДФЛ и данъчна основа за
облагане по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК
данъчната основа по чл. 122, ал. 1 се определя след анализ на обстоятелствата,
регламентирани изчерпателно в т.1-16 на ал.2 на чл.122 от ДОПК, като е
достатъчно да се направи анализ на онези от тях, които биха позволили да се
определи данъчната основа по възможно най-достоверния начин по отношение на
конкретния ревизиран субект. В случая ревизиращите органи са извършили този
анализ на относимите обстоятелства по ал.2. Неминуемо така определената данъчна
основа ще се различава от обективно осъществения данъчен фактически състав, но
това е резултат на неправомерното поведение на задълженото лице. Същото е
разполагало с процесуална възможност в хода на ревизията и на производството по
обжалване на ревизионния акт да опровергае установените фактически констатации,
които съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК се считат за верни до доказване на
противното, като ангажира доказателства, за да установи чрез проведено пълно
насрещно доказване, че размерът на облагаемата данъчната основа е друг,
респективно, че разходите са покрити от доходи, реализирани в друг данъчен
период, надлежно декларирани и обложени или неподлежащи на облагане, но това не
е сторено.
На основание разпоредбата на чл. 35
от ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити
през данъчната година от изброените в т.1-5 други източници, но доколкото
изброяването не е изчерпателно, в т.6 е посочено, че облагаем е и доходът от
всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са
обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по
реда на ЗКПО. Такъв доход, при доказателствена тежест за органите по приходите
безспорно бе установен и то под формата на вноски по банкова сметка ***,
направени от ФЛ и ЮЛ с основание „захранване на сметка). Този доход не е
предмет на отделно облагане с данък по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, но несъмнено по
отношение на тези суми са налице данни за укрити доходи от Ш., което е отделно
основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК – това
по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.
Следователно правилни и обосновани
са изводите за наличие на доходи с неустановен произход в резултат на формирана
по реда на чл.122, ал.2 ДОПК основа за процесните данъчни периоди, съответно на
данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и дължим данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ, ведно с
прилежащи лихви за забава. От събраните по делото писмени доказателства и
заключение по ССЕ по несъмнен начин се установява правилността на извода на
органите по приходите, че декларираните и установените доходи на ревизираното
лице не съответстват на неговото имуществено и финансово състояние, съответно
не могат да покрият направените разходи за 2015 г. и 2017 г.
На следващо място, макар и в жалбата
да не се съдържат конкретни възражения, несъмнено се установи, че за 2016 г. общо
постъпилите парични средства по банков път по сметка на Ш. във връзка с
продадените дружествени дялове са в размер на 308 398,06 лв. по сключен
договор за покупко-продажба на дружествени дялове от 25.05.2016 г. и анекс от
25.07.2016 г., както и че в таблица № 2 на приложение № 5 на ГДД по чл.50 ЗДДФЛ
жалбоподателят е декларирал облагаем доход от 250 000 лв. Поради тази
причина правилно е извършено облагане
при ревизията с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.
По отношение на останалите
констатации в РА по отношение превишението на разходите над доходите с
установен източник за 2017 г. в жалбата не се съдържат конкретни възражения. В
заключението на вещото лице по ССЕ, което се кредитира в тази му част, се
потвърждават направените от ревизиращите органи по приходите изчисления на
паричния поток за 2017 г., съответно допълнително определените дължими суми за
данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ведно с прилежащите лихви.
За пълнота на изложението следва да
бъде посочено, че независимо от твърденията в жалбата, не са установени
допълнително вноски за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО за самоосигуряващо се лице за
годишно изравняване по чл. 124а от ДОПК. По този начин ревизиращите органи по
приходите са се съобразили изцяло с тълкувателно решение № 2 от 02.02.2022 г.
на ОС на Първа и Втора колегия на ВАС. При определяне на данъчната основа за
облагане по чл. 122 от ДОПК от доходите с неустановен произход са приспаднати
единствено внесените авансово от самото РЛ вноски за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО за
2015 г. и 2017 г.
Поради
всичко изложено жалбата следва да се отхвърли като неоснователна. При
този изход на делото и своевременно направеното искане, на основание
разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК на ответника следва да бъде присъдено
възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита. Изчислено съгласно
разпоредбата на чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения /в приложимата й редакция/
същото възлиза на 4 661,42 лв. (четири хиляди шестстотин шестдесет и един
лев и четиридесет и две стотинки).
Водим от
горното, Съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на И.С.Ш., ЕГН: **********,***,
против Ревизионен акт № Р-16001621002560-091-001 от 20.06.2022г., издаден от П.С.–
началник сектор, възложил ревизията, и А.Б.– главен инспектор по приходите в ТД
на НАП – гр. Пловдив, офис Кърджали, ръководител на ревизията, потвърден с
решение № 419 от 14.09.2022г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно -
осигурителна практика” („ОДОП“) - гр. Пловдив относно допълнително определени
дължими суми за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2015г. в размер на
22 310,19лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 13 883,40лв.; за
2016г. в размер на 839,83лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 437,66лв. и
за 2017г. в размер на 8 923,68лв., ведно с прилежащите лихви в размер на
3 747,97лв.
ОСЪЖДА И.С.Ш., ЕГН: **********,*** да
заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ – гр. София сумата от 4 661,42
лв. (четири хиляди шестстотин шестдесет и един лев и четиридесет и две
стотинки) възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: