Р Е Ш Е Н И
Е № 471
гр. Монтана, 21 октомври 2020 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – МОНТАНА, в открито съдебно заседание на 24 септември 2020 г. в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: РЕНИ ЦВЕТАНОВА
при секретаря: Димитрана Димитрова като разгледа докладваното от СЪДИЯ РЕНИ ЦВЕТАНОВА, V състав, А.д. № 272 по
описа за 2020 г., за да се произнесе взе предвид
следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на „С*** М*** Л*** 1 М*** ” ЕООД, ЕИК * ,
с адрес гр.М*** , ул."А*** . Стамболийски” № * , представлявано от
Управителя И.Г.П.,***, чрез пълномощника си адвокат Б.Н.Ц. срещу Ревизионен акт
/РА/ № P-04001219007477-091-001/23.03.2020 г. издаден от органи по приходите
при ТД на НАП гр. Велико Търново - В*** Т*** Д*** , Началник Сектор „Ревизии”,
възложил ревизията и П*** И*** А*** - Гл.Инспектор по приходите, ръководител на
ревизията. Обжалваният РА е потвърден с Решение № 87/05.06.2020 г. на Директора
на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ ВТърново, с
който е начислен допълнително ДДС в размер на 90476,51 лв. и лихва в размер на
29972,04 лв., за данъчни периоди от 29.01.2014 г. до 31.07.2019 г.
С жалбата се твърди, че Ревизионният акт е неправилен, незаконосъобразен и необоснован,
като не са спазени процесуалните и материалноправните разлоредби по издаването
му. Моли да се отмени изцяло ревизионния акт и
им се присъдят направените по водене на делото разноски.
Твърди се, че е подадено писмено възражение срещу ревизионния
доклад, където е заявено, че не следва да се определя дължим размер на ДДС,
ресдп. лихва за ревизираните периоди. При постановяване на ревизионния акт,
издателите на акта са възприели изцяло констатациите извършени с ревизионния
доклад, видно, както от мотивите към акта, така и от неговата установителна /диспозитивна/
част.
На първо място счита, че не следва да се определя размер на дължим
ДДС и съответната лихва за данъчен период от 01.01.2014 г. - 31.01.2015 г., тъй
като задълженията за този период са погасени по давност, по смисъла на
чл.171, ал.1 от ДОПК - Публичните вземания се погасяват с
изтичането на 5-годишен
давностен срок, считано от
1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да
се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. В
ревизионния доклад, както и при издаване на ревизионния акт, липсват данни за
връчване на Заповедта за възлагане на ревизия №
Р-04001219007477-020-001/22.11.2019 год. на ревизираното лице и следователно
още към момента на подаване на писменото възражение срещу ревизионния доклад -
21.02.2020 год. - 5 годишния давностен срок е изтекъл за горепосочените
публични задължения и същите са погасени именно поради изтекла давност. В този
смисъл е и постоянната съдебна практика на ВАС - решения по адм.д.№ 6655/2017
год. ВАС VIII - о-е, адм.д.№ 11363/2014 г. ВАС, адм.д.№ 3844/2016 г. и др. По
делото ревизиращият орган не представи годни доказателства, че заповедта за
възлагане на ревизия е връчена на дружеството жалбоподател.
На второ място счита, че неправилно в ревизионния акт консумативните
разходи за ел.енергия и вода, като суми дължими от наемателя на наемодателя във
връзка с доставката по отдаване под наем на отделни части от сградата,
собственост на ревизираното лице, са суми, с които следва да се увеличи
данъчната основа на основание чл.26, ал.2 от ЗДДС и чл.26, ал.З, т.1 и 3 от ЗДДС.
Актосъставителите не са съобразили разпоредбите и приложното поле на чл.26,
ал.5,т.4 от ЗДДС. В тази връзка се позовава на Решение № 12091от 09.11.2016 г. по адм.
д. № 9602/2014 на Върховния административен съд, където е цитирана непротиворечива
съдебна практика
на ВАС, а именно: Решение № 8806/1б.07.2008г. по адм. дело №
5022/2008г. на ВАС, Решение № 15819/01.12.2011г. по адм.дело № 4479/2011г. на
ВАС, Решение № 14775/04.12.2009г. по адм. дело № 7923/2009г. на ВАС и др., в
които е прието, че стойността
на префактурираните разходи на наемателите на адресата на данъчния акт за
консумативи на наетите имоти не
следва да се включват в облагаемия оборот. Позовава се и на Решение
№ 1535 от 04.02.2014 г. по адм.д № 8112/2013 на Върховния административен съд,
където е направено
разграничаване на разпоредбите на чл.26,ал.3,т.1 от ЗДДС и
чл.26,ал.5,т.4 от
ЗДДС, като на обща към специална. Действително цитираните решения
на ВАС не са тълкувателни такива, но същите са част от създадената трайна
съдебна практика на Върховния Административен Съд по поставения въпрос. В тази
връзка прави възражение по всички установени в Ревизионния акт размери на
дължимия се данък ДДС, както и лихвата върху същия, по периоди така както са
посочени в същия по Закона за данък върху добавената стойност, като счита, че
данъчните основи за определяне на ДДС и лихвите върху тях следва да бъдат
преизчислени, като се намалят със съответните суми за ел.енергия и вода както
следва:
1.3а 2014 год. Не се дължи ДДС в размер на 6 893.27 лв. върху
стойността на консумативи за ел.енергия в размер на 30 129.18 лв. и вода в
размер на 4 337.16 лв.
2.3а 2015 год. Не се дължи ДДС в размер на 6 922.85 лв. върху
стойността на консумативи за ел.енергия в размер на 30 109.87 лв. и вода в
размер на 4 504.38 лв.
3.3а 2016 год. Не се дължи ДДС в размер на 5 673.10 лв. върху
стойността на консумативи за ел.енергия в размер на 24 470.80 лв. и вода в
размер на 3 894.70 лв.
4.3а 2017 год. Не се дължи ДДС в размер на 6 296.14 лв. върху
стойността на консумативи за ел.енергия в размер на 26 819.62 лв. и вода в
размер на 4 661.10 лв.
5.3а 2018 год. Не се дължи ДДС в размер на 6 319.26 лв, върху
стойността на консумативи за ел.енергия в размер на 27 414.69 лв. и вода в
размер на 4 181.61 лв.
6.3а 2019 год. Не се дължи ДДС в размер на 4 094.85 лв. върху
стойността на консумативи за ел.енергия в размер на 18 162.98 лв. и вода в
размер на 2 311.29 лв.
Тези суми не се дължат, защото стойността
на префактурираните разходи на наемателите на адресата на данъчния
акт за консумативи на наетите имоти не следва да се включват в облагаемия
оборот. Посоченото
решение от Директора на Дирекция ОДОП при ТД на НАП В.Търново по дело C-42/14
на CEC е неотносимо към настоящия спор, тъй като по това решение наемодателят
начислява на наемателя единствено направените разходи,
т.е. доставката /без ДДС/.
В настоящия казус ДДС вече е платен от прекия ползвател на доставката, т.е.
наемателите на „С*** медикотехническа лаборатория 1 М*** " ЕООД и
включвайки го във фактурата /така както е
разбирането на актосъставителите и на Директора на ОДОП/, то би означавало да
се плати второ ДДС за една и съща доставка, а това е в противоречие с
разпоредбите на ЗДДС. Такова е
разбирането закрепено в решение по адм.д.№ 5896/2013 год. на ВАС, а именно: "Принципът
залегнал в Директива 2006/112/ЕО на неутралност на косвения данък, какъвто е
ДДС, не позволява двойно данъчно облагане за една и съща доставка, а
такова е постигнато с начисления данък в ревизионния акт, което
се отрича както от Директива 2006/112/EО , така
и
от българския ДДС".
В съдебно заседание и писмени бележки поддържа същите доводи,
като се позовава и на приетото по делото експертно заключение. Счита, че
експертът е категоричен, че с обжалвания ревизионен акт е начислено двойно ДДС
за ревизирания период върху едни и същи данъчни основи, като сумата в повече е
в размер на 30304.33 лв. /л.11 от заключението/. Този извод на вещото лице
подкрепя изцяло основното възражение в жалбата, че не следва да се начислява
двоен ДДС върху една и съща данъчна основа, защото такова правило не е
разписано, нито в ЗДДС, нито в ППЗДДС. На същата страница е определена и
лихвата за ревизирания период, която е в размер на 10102.69 лв. и също следва
да бъде редуцирана. Следователно определените данъчни задължения в обжалвания
ревизионен акт следва да бъдат намалени със сумата в размер на 30304.33 лв. ДДС
и лихва върху него 10102.69 лв.
Данъчното задължение следва да се намали и със сумата в размер
на 9612.75 лв., задължение по акта за периода 01.01.2014 г. - 31.01.2015 год.,
тъй като е погасена по давност. В същата насока е и заключението на експерта /л.12
от експертизата/.
От представените по делото и неоспорени
банкови документи е видно, че дружеството жалбоподател е заплатило сума в
размер на 50000 лева по данъчно ревизионния акт, която следва да бъде
приспадната от съда в решението му при определяне на окончателния размер на
задължението, ако има такъв. Експертът беше категоричен, че тази сума е
преведена именно за погасяване на задължението по обжалвания ревизионен акт. Моли,
обжалвания ревизионен акт да се отмени изцяло и им се присъдят разноските по
водене на делото.
Ответната страна – Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при
ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт М*** Н*** , оспорва
жалбата и моли същата да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане
на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3743 лв., изчислен по Наредба №
1/2014 г. за минималния размер на адвокатските възнаграждения. В писмени
бележки излага съображения, че в хода на обжалването на РА, както по
административен ред, така и пред съдебната инстанция, ревизираният субект не
ангажира годни доказателства, които да оборят констатацията на органите ло
приходите.
Ревизията е при условията на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС, извършена на дружество „С*** М*** Л*** 1 М*** " ЕООД, в
качеството му на правоприемник на „Център по дентална
медицина" ЕООД и с предмет начислен ДДС, ведно със съответните лихви, за периода 29.01.2014 г. - 31.07.2019 г.
При ревизията
е установено, че през ревизирания период жалбоподателят - „С.М.Л.1 М."
ЕООД, в качеството си на правоприемник на „Център по дентална медицина"
ЕООД, е реализирал приходи от следните дейности: отдаване под наем на
дълготрайни материални активи; услуги от рентген (зъбен кугел) и специализирани
дейности по договор с РЗОК, извършвани от специалисти по дентална медицина,
както и че в годишните данъчни декларации /ГДД/, по чл. 92 от ЗКПО, са
декларирани приходи от стопанска дейност за съответната година в по-малък
размер от отчетените обороти по ЕКАФП за съответния период. Разликата е в
размера на префактурираните на наемателите разходи, за ел.енергия, вода и др.,
които не са отчитани като приходи, а са отчитани по сметка 498 „Други дебитори"
в кореспонденция със сметки от гр. 50. При преизчисление на облагаемия оборот,
помесечно за периода 01.01.2013 г. - 31.12.2013 г, с включване на разходите за
ел.енергия, вода и др., е установено, че към 31.12.2013 г. „Център по дентална
медицина" ЕООД е достигнало оборот по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за
регистрация по ЗДДС в размер на 76821,42 лв. На основание чл. 102, ал. 1 от ЗДДС дружеството е служебно регистрирано по ЗДДС с АРЗДДС №
120421901806453/23.07.2019 г., връчен на 01.08.2019 г. Актът за регистрация по
ЗДДС е приобщен по надлежен начин за целите на ревизионното производство на
жалбоподателя, не е обжалван и е влязъл сила.
По твърденията на жалбоподателя за допуснати процесуални нарушения и
конкретно оспореното в първото с.з. правомощие на доставчика "B-Trust Operational СА"
да предоставя електронни подписи, което след себе си води до нищожност на издадените
РА, РД и ЗВР, счита, че
от отговора на
Комисията по регулиране на съобщенията гр. София, заведен с вх. № 1563/20.08.2020 г. по описа на АС М*** , се установява, че „В-Trust Operation
Qualified СА" и „B-Trust Operation Advanced СА"
са удостоверяващи органи на квалифицирания доставчик на удостоверителни услуги „Б*** " АД като посочената
информация е налична на интернет страницата на
доставчика. При
проверка на техническия носител, в първото и второто с.з., на който са налични
електронните документи по делото - ЗВР, РД и РА, от данните в сертификата на
положените от органите по приходите електронни подписи, е видно, че в случая
става дума за „В-Trust Operation Qualified СА". Допълнително са представени разпечатки от
информационната система на издателя на сертификати за КУКЕП - Б*** АД, относно
органите по приходите В*** Т*** Д*** /П*** И*** А*** /П*** Н*** П. подписали
електронните документи със своя електронен подпис,
както и дегайлна информация за сертификатите на тези органи, подписали
съответния електорен документ. В този смисъл несъстоятелно и напълно
необосновано е оспорването от страна на жалбоподателя, че въпросния доставчик
на удостоверителни услути не може да предоставя електронни подписи на различни
свои клиенти, в т.ч. и на НАП. При проверка на Certificate
Details са видни данните за притежателите на
електронните подписи, данни за доставчика на
удостоверителни услуги, който ги е издал, както и данни за валидността на
подписите.
На следващо място голословни са твърденията
на жалбоподателя, че
издадените ЗВР, РД, РА не са връчени на ревизираното
дружество, поради
което са оспорени удостоверените връчвания, както на ЗВР, така и връчването
на всички съставени/издадени актове по електронен пъг на електронен адрес sashka64@abv.bg., а
именно: Удостоверението за връчване по електронен път на РА от дата 26.03.2020
г. Удостоверението за връчване по електронен път на РД от дата
10.02.2020 г. и Удостоверението за връчване по електронен път на Решението на
Директора на Д ОДОП Велико Търново от дата 16.06.2020 г. В тази
връзка, по делото са
представени доказателства, от които се
установява, че „С*** М*** Л*** 1 М*** " ЕООД надлежно е декларирало пред
структурите на НАП ел. адрес sashka64@abv.bg. От Заявлението за
регистрация по ЗДДС вх. № 1239 И *********/06.11.2019г.
е видно, че на 06.11.2019г. от жалбоподателя е заявен електронен адрес за
кореспонденция - dilmabgmont@abv.bg. От Справката за обща регистрация в
информационната система на НАП за декларираните от дружеството електронни адреси, е видно че активните
електронни адреси са: sashka64@abv.bg/въведен от
16.02.2018г. като друг електронен адрес/ и dilmabgmont@abv.bg/въведен
от 06.11.2019г. като електронен адрес за кореспонденция/. Процесните РА и
РД са изпратени и на двата електронни адреса,
декларирани от жалбоподателя пред НАП, видно от съобщенията, приложени към писмо № 1453/04.09.2020г. на листи
7, 8, 9 и 10 изпратено до АдмС М*** . По делото е представено и служебно копие от РА №
Р-04001219007477-091-001/23.03.2020 г. /което се
съдържа в ИС " Контрол" на НАП, като на стр. 27 от
него е налична информация по връчването/ предоставянето на документа. Видно е също така, че документите, изпратени на електронен адрес dilmabgmont@abv.bg, не са с активирана препратка, докато от електронен адрес sashka64@abv.bg, препратката
в електронното съобщение
е активирана. Този адрес е
един от декларираните, от „С***
М*** Л*** 1 М*** " ЕООД, пред структурите на НАП
електронен такъв и именно на него информационната система на
НАП е осъществила връчване на процесните документи - РД и
РА. На същия електронен
адрес е връчено и Решение №
87/05.06.2020 г. на Директора на ОДОП Велико
Търново. Счита, че доводите за липса на надлежно
връчване за голословно и поради обстоятелството, че след датата на
връчване на РД - 10.02.2020г. и
явно след запознаване с неговото съдържание,
жалбоподателят в срока по чл. 117, ал.5, предл. първо от ДОПК
е изготвил писмено възражение, което е заведено с
вх. № ИТ-00 179/21.02.2020г. по описа на ТД на НАП В.Търново, офис М*** . По
сходен начин, след връчване на 26.03.2020 г. на
обжалвания РА по електронен път, в срока по чл.152, ал.1 от ДОПК жалбоподателят
е депозирал жалба срещу PA с вх. №
ИТ-00-317/06.04.2020 г. по описа на ТД на НАП Велико
Търново, офис М*** . Съответно след връчването на Решение № 87/05.06.2020г на
Директор на Д ОДОП В.Търново на 16.06.2020 г., още
на 19.06.2020г. /видно от пощенската товарителница/, в срока по чл.156, ал.1 ог ДОПК е депозирана жалба чрез АО до Административен съд М***
. И в жалбата срещу РА и в жалбата до АдмС М*** , както
и във възражението срещу РД се сочи, че жалбите/възражението/ са подадени в
срок, т.е. жалбоподателят безспорно потвърждава, че е получил и се е запознал
със съдържанието, както на Решение № 87/05.06.2020 г. на
Директора на ОДОП Велико Търново, така и преди това на РА и РД или тези актове са надлежно връчени, в който смисъл е и Решение
по адм. дело № 11607/2014г. на АдмС София град.
Твърдението за ненадлежно връчване на ЗВР № Р-04001219007477-020-001/22.11.2019 г., счита също за голословно. По делото
е представено копие и оригинала на Разписка за връчване на екземпляр от ЗВР № Р-
04001219007477-020-001/22.11.2019 г. на 25.11.19 г., като в проведените съдебни заседания управителят И.Г.П.,
представляващ оспорващото дружество лично заяви,
че подписът в разписката за получил е негов, както и че почеркът, с който са изписани трите му имена и датата на получаване също е негов. Това обстоятелство е надлежно отбелязано в протокола от с.з. В хода на делото жалбоподателят
не предприе никакви процесуални действия и не формулира доказателствени
искания, с които да защити твърденията си, че въпросната ЗВР не е
връчена на управителя на „С*** М*** Л*** 1 М*** " ЕООД, поради което по делото безспорно е доказано, че ЗВР е връчена
лично на управителя и то на датата, която последният е изписал собственоръчно в
разписката за нейното връчване. В тази връзка счита, че правно значение има и влязлото в сила определение
по адм.д. № 211/ 2020г. по
описа на АдмС М*** , което е публично достъпно на
сайта на АдмС М*** .
Неоснователни са твърденията на жалбоподателя, че не се следва ДДС и лихви за данъчни периоди
от м. 01.2014 г. до м. 01.2015 г., включително, поради настъпила давност. Съгласно чл.171, ал.1 от ДОПК, на която правна норма се позовава жалбоподателят,
публичните вземания се погасяват с изтичане на 5-годишен давностен срок,
считано от 01 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да
се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Най-рано
възникналото задължение, определено с обжалвания РА, е ДДС за данъчен период м. 01.2014 г. С
оглед цитираната разпоредба на чл. 171, ал. 1 от ДОПК и предвид нормите на материалния данъчен
закон - чл. 89, ал. 1, във
връзка с чл. 125, ал. 5 от ЗДДС,
уреждащи сроковете
за внасяне на ДДС. се установява, че задълженията за ДДС за м. 01.2014 г. са
платими до 14.02.2014
г., а давностният срок за
тях е започнал да тече на 01.01.2015 г. и ако не е спиран или
прекъсван изтича на
01.01.2020 г. ЗВР № Р-04001219007477-020-001/22.11.2019 г. е връчена лично на
управителя на ревизираното дружество на 25.11.2019 г., следователно началото на ревизионното производство е поставено преди изтичане на срока по чл. 171, ал. 1 от ДОПК и давността за
задължението за м. 01.2014 г., както и за определените с обжалвания РА
задължения за следващите данъчни периоди, не е изтекла. Със започване
на производство по установяване
на публично вземане, давността спира - чл. 172, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ДОПК или същата, за посочените периоди, безспорно не
е изтекла. В тази връзка и в с.з. е заявено, че
направените в съдебно икономическата експертиза
изчисления по задача № 7, макар и математически коректни, са ирелевантни към
разглеждания по делото въпрос за давността, тъй като същата не е изтекла.
От съдържанието на
представените по делото пет броя договори, сключени от ревизираното
дружество с различни доставчици, за доставка
на електроенергия, пренос на електроенергия и ВиК услуги, е
видно, че дружеството е купувач/ползвател/потребител, който се
задължава да плаща предоставените му от доставчиците услуги, като последният
договор с В и К, сключен на 08.11.2019 г. е
неотносим към ревизираните периоди. От приетото
заключение по изготвената съдебно икономическа експертиза и в съдебно
заседание вещото лице потвърди, че във фактурите, издавани от
наемодателя - „Център по дентална медицина" ЕООД /с правоприемиик „С*** медикотехническа лаборатория 1 М*** " ЕООД/ на
наемателите, не се съдържа конкретна информация, т.е. фактурите включват различни разходи за
наем, данък сгради, такса смет и други разходи, без
да е указано какви
точно са тези други разходи. Вещото
лице заяви също, че счетоводните записвания по сметка 498 „Други дебитори и
кредитори” съответстват на разходите по представените
от жалбоподателя в хода на ревизията справки по години, както и че сметката няма водена аналитичност, нито по
наематели, нито по видове разходи - ток, вода, данък сгради и др.
На следващо място, мнението на вещото лице за двойно начисляване на ДДС
и въпросът, налице ли е двойно данъчно облагане, са с правен характер, поради
което поясненията му в тази връзка не следва да се кредитират. Не следва да се кредитират и изводите по задача 5 /последен абзац на стр. 7 от заключението/ поради тяхната недопустимост. Въпросите по
задачи 6 и 7 имат изцяло
условен характер, а именно: „ако следва да бъде редуциран”, и
т.н., поради което отговорете от заключението съдържат единствено изчисления, които от математическа гледна точка
са верни, но разгледаната хипотеза, формулирана с въпрос 6 не е налице, тъй
като по делото няма фактическо и правно основание да се приеме, че начисленият
при ревизията ДДС по реда на чл. 102, ал. З от
ЗДДС, следва да се редуцира с ДДС за фактурираните на наемателите ток и вода. Изчисленията по въпрос
7 също са математически
правилни, но тъй като вещото
лице не притежава компетентност да се
произнася по въпросите, изтекла ли е
или не погасителната давност за посочените в жалбата периоди, респ. дължи ли дружеството ДДС на
основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС за префактурираните от наемодателя /
жалбоподателя/ електроенергия и вода, то доводите на процесуалния представител
на жалбоподателя, че не била оспорена експертизата и че именно вещото лице е
изяснило тези
въпроси, са несъстоятелни. Още в
първото по делото съдебно заседание е изложено становище кои правни въпроси, формулирани към вещото лице са счетени за недопустими, поради което следва
да се игнорират направените от вещото лице правни изводи, за които то не
притежава компетентност и да се отчете хипотетичността на задачи 6 и 7.
Въпреки че изготвеното заключение в посочената част е недопустимо, единствената
причина, поради която
същото не е оспорено
по смисъла на чл. 200, ал. 3 ГПК, е че съгласно чл. 202 ГПК същото не се
характеризира с обвързваща съда доказателствена сила, а следва да бъде ценено
ведно с останалите доказателства по делото.
Неоснователно е оплакването на
жалбоподателя, че префактурираните на неговите наематели разходи за консумативи
/конкретно за ток и вода/ не следва да се включват в установяване на данъчната
основа за облагане с ДДС, тъй като той не е ползвател на
предоставените услуги, във връзка с които са направени тези разходи. В случая
„Център по дентална медицина" ЕООД с правоприемник „С*** медикотехническа лаборатория 1 М*** "
ЕООД, е сключил договорите за доставка на електроенергия и вода /видно от
представените като доказателства по делото 5 броя договори/ и е получател по
тези доставки, касаещи имота, който отдава под наем и разходите във връзка с
тези услуги се извършат от негово име, поради което
именно той е лицето, извършващо доставки на наемателите, независимо, че не
е специализирано електроснабдително или водоснабдително предприятие. Поради
това и предвид разпоредбата на чл. 26, ал. 2 и ал. 3, т. 1 и т. 3 от ЗДДС
сумите на консумативните разходи за електроенергия, вода и др. са дължими от
наемателя на наемодателя във връзка с доставката по отдаването под наем на
сграда или част от нея, поради което при наемодателя /ревизирания субект/ се
включват в данъчната основа на доставката и формират облагаем оборот по смисъла
на ЗДДС. Направените
от наемателя разходи за ел.енергия, вода и др. не са включени в месечната
наемна цена, а се заплащат
от наемателите на наемодателя допълнително
към цената на наема. От приетото по делото експертно заключение
еднозначно се установява, че наемателите нямат собствени измервателни уреди,
нито сключени договори с доставчиците на електроенергия и вода, а общо заплатената сума за консумирана вода и ток се е разпределяла между тях. Няма спор, че жалбоподателят за процесните периоди
не е регистриран по ДДС и нито той, нито
неговите наематели са начислявали и внасяли ДДС в бюджета. Не се спори сьщо, че оспорващото
дружество е заплащало консумираната електроенергия и вода на доставчиците на тези услуги, както и начисленият
му от тези доставчици ДДС по издаваните фактури. В тази връзка аргументите на жалбоподателя, че начисленото ДДС за ел. ен. и вода е в противоречие с принципите на ЗДДС и Директива 2006/112/ ЕО, като по този начин се търси втори път плащане на ДДС за една и съща
доставка, не са в състояние да променят задължителното тълкуване, дадено в
Решение от 16 април 2015 година по дело С-42/14 на СЕС, а именно: че доставките на комунално-битови услуги по
префактурирани разходи за консумативи, следва да се
считат за извършвани от наемодателя /жалбоподателя/. В
случая наемателите са крайни ползватели, поради което при префактуриране на
разходите за консумативи е налице доставка по смисъла на ЗДДС и по този начин
не се нарушава принципа на механизма на ДДС - понасянето му от крайния
потребител като последното напълно опровергава доводите за двойно начисляване на
данък. В подкрепа на така направените изводи са и нормите
на чл. 68 ал.1, чл. 82, чл. 86, 89 от ЗДДС.
Хипотезата на чл. 26,
ал.5 т.4 от ЗДДС е приложима единствено в случаите, когато доставчикът
/наемодателят/ е заплатил от името и за сметка на получателя
/т.е. неговите наематели/ разходи за ел.енергия, вода и пр., каквато хипотеза в случая не е налице. В конкретния случай
партидите за изразходваната електроенергия и вода безспорно са с титуляр „Център
по дентална медицина" ЕООД /с правоприемник „С*** медикотехническа лаборатория 1 М*** " ЕООД/, като за отделните помещения безспорно няма отделни партиди в
енергоразпределителното дружество и във ВиК М*** . В тази връзка и цитираната от жалбоподателя съдебна
практика е неотносима.
Несъстоятелни са доводите на
жалбоподателя, че с РА е начислявано двойно ДДС, веднъж на ползвателя/наемателя
и втори път ДДС на наемодателя, т.е. че ДДС веднъж е платено със самата фактура
на ЧЕЗ и ВиК, а с РА втори път трябва да го плати жалбоподателят. В случая е приложима презумпцията на чл. 102 ал. 3 от ЗДДС, съгласно която, когато едно лице е било длъжно, но не се е регистрирало по ЗДДС, се приема, че то дължи данък за
извършените от него облагаеми доставки.
Жалбоподателят не прави разлика
между погасяване на задължение и установяване на задължение /чл. 108 от ДОПК/,
като в случая именно установяването на задължение е материализирано с
обжалвания РА. Погасяването /доброволно или принудително/ на част от главницата
по никакъв начин не оказва влияние върху същината на правния спор. Това, че
вещото лице в съдебно заседание направи само хипотетични
математически изчисления, колко ДДС и лихва остава да бъдат
внесени в бюджета, ако се вземат предвид вече внесените от ревизираното
дружество 50000 лв., по никакъв начин не променя факга, че предмет на спора са
данъчните задължения в тяхната цялост /главница и лихви/, определени с
обжалвания ревизионен акт. Изявлението на жалбоподателя, че
вече е редуцирана главницата е правно несъстоятелно и показва
единствено непознаване разпоредбите на процесуалния данъчен закон - ДОПК, и
конкретно чл. 127 относно правилата за изпълнение на ревизионния акт. При горните доводи моли
жалбата да се остави без уважение, а жалбоподателят да се осъди да заплати в
полза на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3743 лв.,
изчислен върху материалния интерес по делото, съгласно Наредба № 1 от 09 07
2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Доказателствата по делото са писмени. Изслушано е заключение на
вещо лице.
Административен съд М***
след като обсъди сочените в жалбата основания във връзка със събраните по
делото доказателства и възражения на страните, приема за установено от
фактическа страна следното:
Със Заповед № 6/03.01.2017 г. на Директор на ТД на НАП Велико
Търново /л. 146/, на основание ЗНАП и ДОПК са определени органите по приходите,
компетентни по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, да издават заповеди за възлагане
на ревизии, като в т. 9 на Заповедта е посочено името на В*** Т*** Д*** –
Началник сектор „Ревизия” при ТД на НАП Велико Търново, ИРМ М*** .
Възложената и подписана с електронен подпис от В*** Т*** Д*** ,
Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-04001219007477-020-001/22.11.2019 г.,
обхваща задължения за данък добавена стойност за периода от 29.01.2014 г. –
31.07.2019 г. и срок за извършване два месеца, считано от датата на връчване на
Заповедта. За извършители на ревизията са определени лицата – П*** И*** А*** –
Главен инспектор по приходите /ръководител ревизията/ и П*** Н*** П. –
инспектор по приходите. В Заповедта е посочено, че за резултатите от ревизията
следва да бъде съставен ревизионен доклад от ревизиращите органи не по-късно от
14 дни след определения за завършването на ревизията срок. В същата Заповед е
извършено и уведомление, че връчването на всички други съобщения, документи и
актове по започналото производство ще се осъществява на адреса за
кореспонденция или на посочен друг електронен адрес, посочен за получаване на
съобщения, както и че ако бъдат предприети действия за промяна на адреса за
кореспонденция без да бъде уведомен ръководителят на ревизията, актовете и
документите ще се прилагат към преписката и ще се считат за връчени. Видно от
приложеното по делото заверено копие на Разписка за получаване на екземпляр от
Заповедта за възлагане на ревизия /л.
171/, както и от приложения оригинал /л. 229/ Заповедта е получена на 25 11
2019 г. лично от управителя на дружеството – И.Г.П.. В проведените две с.з. на
04 08 2020 и 24 09 2020 г. същият изрично потвърди, че положените подписи върху
представените Разписки /в копие и оригинал/ са негови, както и почеркът, с
който е изписано името и датата – също е негов.
С Ревизионен Доклад /РД/ № Р-04001219007477-092-001/10.02.2020
г. /л. 58-140/, съставен от ревизиращите органи и подписан електронно, са
определени данъчни задължения по Закона за данък върху добавената стойност за
ревизирания период, посочен в ЗВР. С РД, на основание чл. 117, ал. 5 от ДОПК е
даден 14 дневен срок на ревизираното лице да направи писмено възражение и
представи доказателсва.
Съгласно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в
ИС „Контрол”, на 10 02 2020 г. ревизионният доклад е изпратен на ел.адрес sashka64@abv.bg и е изтеглен на същата
дата, с което същият е приет за връчен по електронен път. /л. 143/
С писмено възражение /л. 271-273/ срещу РД от 21 02 2020 г., в
предоставения 14 дневен срок, оспорващото дружество е възразило по всички
посочени размери на дължимия се ДДС, както и лихвата върху него. За данъчни
периоди 01 01 2014 - 31 01 2015 г. счита, че задълженията са погасени по
давност. За задължението в ч. ІV от доклада счита, че размерът на дължимия ДДС
следва да бъде намален със сумите за ел. ен. и вода, които суми са дължими от
наемателите към наемодателя, във връзка с доставката по отдаване под наем на
отделни части от сградата, собственост на ревизираното лице.
С Уведомление № Р-04001219007477-РУС-001/06 03 2020 г. на П***
И*** А*** /л. 275/ за продължаване на срока за подаване на възражение и
представяне на доказателства по Ревизионния доклад, е удължен срокът за
подаване на възражение до 20 03 2020 г.
С допълнително писмено възражение /л. 53- 57/ срещу РД от 17 03
2020 г. оспорващото дружество отново възразява по всички посочени размери на
дължимия се ДДС, както и лихвата върху него, посочва, че поддържа подаденото
предходно възражение и посочва конкретните суми за ел.ен. и вода, които следва
да бъдат приспаднати от определения ДДС. Към възражението прилага съдебна
практика.
С Ревизионен акт /РА/ № Р-04001219007477-091-001/23.03.2020 г. възраженията
на ревизираното лице не са приети за основателни. Посочено е, че с прекратяване
на производството спрямо Център по дентална медицина ЕООД и връчване на ЗВР на
неговия правоприемник поради преобразуване чрез вливане – С*** медикотехническа
лаборатория 1 М*** , последното съгласно чл. 14, т. 3 от ДОПК е отговорно лице
за установените задължения от ЦДМ ЕООД. По отношение формиране на данъчната
основа счита, че приложената съдебна практика няма характер на Тълкувателно
решение, като видно от сключените договори с наемателите, последните заплащат
освен наемната цена, така и съответна част от разходите, свъразни с
използването на общите части на сградата, където се намира наетата вещ, както и
разходите, свързани с поддръжката на общите съоръжения и инсталации, необходими
за осъществяване на дейността /почистане, асансьор, телефонна централа,
компресорна инсталация, ел.енергия, отопление и други./.
Съгласно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в
ИС „Контрол”, на 23 03 2020 г. ревизионният акт е изпратен на ел.адрес sashka64@abv.bg и е изтеглен на дата 26
03 2020 г., с което същият е приет за връчен по електронен път. /л. 48/
Срещу РА, в законоустановения 14 дневен срок, същият срок посочен
и в акта, е подадена жалба, вх. № ИТ-00-317/06 04 2020 г. /л. 27/ до Директор
на Дирекция ОДОП гр. Велико Търново. Възраженията в жалбата са същите, каквито
са изложени и пред ревизиращите органи – възражение за погасена давност, респ. недължимост
на ДДС начислен върху стойността на префактурираните разходи на наемателите от
наемодателя /адресата на акта/ за консумативи на наетите имоти.
С Решение № 87/05.06.2020 г. на Директора на Дирекция „Обжалване
и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ Велико Търново е приел жалбата
срещу РА за неоснователна и е потвърдил изцяло издадения акт. За да потвърди
РА, този административен орган по възраженото за изтекла погасителна давност, приема,
че същата не е изтекла. По второто възражение приема, че жалбоподателят не
оспорва установените от приходните органи размери на фактурирания наем на
наемателите, нито размера на префактурираните им консумативни разходи. Това,
което се оспорва е следва ли сумите по префактурираните от „Център по дентална
медицина” ЕООД, гр. М*** , в качеството му на наемодател, консумативни
разходи за електроенергия, вода и др. подобни, да се включат в облагаемия
оборот. Отдаването под наем на сграда или част от нея, извършено от
данъчнозадьлжено по ЗДДС лице и с място на изпълнение на територията на
страната, е облагаема доставка на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Независимо,
че сумите, за които се извършва префактурирането /за консумативни разходи/ не
са предмет на отделна доставка от наемодателя към наемателя, включвайки
ги в данъчната основа на доставката по отдаването под наем по силата на законовото изискване,
следва да се приемат като неразделна част от същата и се подчиняват на нейния
данъчен режим. Такова префактуриране на разходите е
допустимо, когато измервателните уреди позволяват безспорно отнасяне на
извършените разходи към определения наемател, както и когато общи измервателни
уреди отчитат потребление за няколко наемателя. При така дадената правна регламентация се
налага извод, че в облагаемия оборот на данъчно задълженото лице, релевантен за
преценката относно наличието на основания за задължителна регистрация по реда
на ЗДДС, се включват данъчните основи на всички, извършени от лицето, облагаеми
доставки, включително облагаемите с нулева ставка, както и извършените доставки
на финансови и застрахователни услуги. В т. 27 от решение по дело С-42/14 на
СЕС се сочи, че при договор, при който наемодателят сключва договора за
доставка на комунално-битови услуги, той е този, който купува въпросните
доставки за недвижимия имот, който отдава под наем. Наемателят използва пряко
посочените доставки, но не ги купува от специализираните трети лица. След като
наемодателят купува доставките на тези стоки и услуги, следва, че той е лицето,
извършващо тези доставки на наемателя и разходите, направени във връзка с тези
доставки, са от името на наемодателя /ревизираното дружество/. Разглежданият
казус не попада в приложното поле на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС. Съгласно
цитираната разпоредба, данъчната основа не включва сумите, платени на
доставчика за покриване на разходите, направени от името и за сметка на
получателя, когато тези суми са посочени изрично в счетоводството на
доставчика. В случая е безспорно, че крайни ползватели на ел.ен. и вода са
съответните наематели на отдадените под наем недвижими имоти, както и че
заплатените от жалбоподателя консумативни разходи, впоследствие са
префактурирани на наемателите на недвижимите имоти, във връзка с които са
направени. Предвид изложеното, не е изпълнено изискването разходите да са
извършени от името на получателя на доставките /в случая от името на наемателите/,
поради което е неприложима разпоредбата на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС.
Съгласно Удостоверение за извършено връчване на 16 06 2020 г. по
електронен път на ел.адрес sashka64@abv.bg е връчено Решението на Директор
Д ОДОП.
Жалба срещу РА, потвърден с Решение № 87/05.06.2020 г. на
Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/
Велико Търново е подадена на 22 06 2020 г. /л. 5/, т.е. 7 дни след датата на
неговото изпращане.
Съгласно дадени от съда указания с Определение от 31 08 2020 г.,
с оглед установяване надлежността по връчване, респ. съдържанието на връчените
актове, са представени доказателства за декларираните от лицето електронни
адреси /л. 288, 289/, както и заверени разпечатки на записите в информационната
система. От тези записи е видно, че на дата 10 02 2020 г. на ел. адрес dilmabgmont@abv.bg
е изпратен Ревизионен доклад, ведно с изброените допълнителни документи,
доказателства и приложения. На същата дата Ревизионен доклад, ведно с
изброените документи, доказателства и приложения е изпратен на ел. адрес sashka64@abv.bg. На дата 23 03 2020 г. на ел. адрес sashka64@abv.bg е изпратен Ревизионен
акт, ведно с Приложения № 1 и № 2 към него. Ревизионният акт, ведно с
Приложенията към него е изпратен и на дата 26 03 2020 г. на ел. адрес dilmabgmont@abv.bg. Активиране на препратката, посочена в електронните съобщения е
извършено единствено от ел. адрес sashka64@abv.bg.
В съдебно заседание на 04.08.2020 г. в присъствието на
представители на двете страни е възпроизведено съдържанието на електронен
носител /компактдиск/, на който са записани електронните документи, както следва:
ЗВР № Р-04001219007477-020-001/22.11.2019 г., РД №
Р-04001219007477-092-001/10.02.2020 г. и РА №
Р-04001219007477-091-001/23.03.2020 г. При възпроизвеждането на тези документи
от приложения компактдиск съдът установи следното:
1.) Заповед за възлагане на ревизия №
Р-04001219007477-020-001/22.11.2019 г. е подписана от В*** Т*** Д*** и е
материализирана като електронен документ на 22 11 2019 г. в 11:54:57 часа. При
зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че
това е електронният подпис на В*** Т*** Д*** с доставчик на услугата
"В-Trust Operation Qualified СА", както и че електронният подпис е
валиден към датата на подписване на Заповедта.
2.) РД № Р-04001219007477-092-001/10.02.2020 г. е подписан от П***
И*** А*** и е материализиран като електронен документ на 10 02 2020 г. в
10:14:39 ч. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се
установява, че това е електронният подпис на П*** И*** А*** с доставчик на
услугата "В-Trust Operation Qualified СА", както и че електронният
подпис е валиден към датата на издаване на доклада. Документът е подписан и от П***
Н*** П. и е материализиран като електронен документ на 10 02 2020 г. в 10:18:41
часа. При зареждане на удостоверението към втория файл с електронен подпис се
установява, че това е електронният подпис на П*** Н*** П. с доставчик на
услугата "В-Trust Operation Qualified СА", както и че електронният
подпис е валиден към датата на подписване на акта.
3.) РА № Р-04001219007477-091-001/23.03.2020 г. е подписан от В***
Т*** Д*** и е материализиран като електронен документ на ........ г в 15:13:16
часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се
установява, че това е електронният подпис на В*** Т*** Д*** с доставчик на
услугата "В-Trust Operation Qualified СА", както и че електронният
подпис е валиден към датата на подписване на акта. Документът е подписан и от П***
И*** А*** и е материализирана като електронен документ на 23 03 2020 г в
15:11:07 часа. При зареждане на удостоверението към втория файл с електронен
подпис се установява, че това е електронният подпис на П*** И*** А*** с
доставчик на услугата "В-Trust Operation Qualified СА", както и че
електронният подпис е валиден към датата на подписване на акта.
Поради некоректно отразяване, в Протокол от о.с.з. от 04 08 2020
г., на наименованието на доставчика на квалифицирани услуги, предоставил такива
на данъчните органи, подписвали с електронен подпис съставените от тях
документи, в с.з. на 24 09 2020 г. съдът повторно отвори приложеният по делото
компактдиск и повторно в присъствието на двете страни извърши проверка на наименованието
на доставкича, при което се установи, че пълното наименование на доставчика на
квалифицирани услуги е "В-Trust Operation Qualified СА".
В с.з. на 04 08 2020 г.
процесуалният представител на оспорващото дружество оспори правото на доставчика "В-Trust
Operation Qualified СА" да изпълнява тази услуга, т.е. правомощията му да предоставя ел. подписи; удостовереното
връчване на ЗВР, както и връчването на всички съставени/издадени актове по
електронен път на посочения ел. адрес. По извършеното оспорване е открито производство по оспорване съдържанието на следните документи: 1. Удостоверение за извършено
връчване по електронен път на 16.06.2020 г. на ел. адрес sashka64@abv.bg, касаещ документа Решение №
87/05.06.2020 г. на Директор на ДОДОП – Б. Н*** , намиращ се на лист 20
по делото; 2. Удостоверение за извършено връчване по
електронен път в ИС „Контрол” на ел. адрес sashka64@abv.bg, касаещ документа РА №
Р-04001219007477-091-001/23.03.2020 г., намиращ се на лист 48 по делото; 3.
Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол” на ел.
адрес sashka64@abv.bg, касаещ документа РД №
Р-04001219007477-092-001/10.02.2020 г., намиращ на лист 143 по делото; 4.
разписка за връчване на ЗВР № Р-04001219007477-020-001/22.11.2019 г., намираща
се на лист 171 по делото.
Съгласно Заявление
за регистрация по ЗДДС от 06 11 2019 г. /л. 288/ оспорващото дружество е
посочило като адрес за кореспонденция ел. адрес
dilmabgmont@abv.bg.
От подаваните
през 2018 и 2019 г. Заявления за подаване на документи по електронен път и
ползване на електронните административни услуги, предоставяни от НАП с КЕП на
упълномощено лице и Уведомления за упълномощаване, оттегляне на упълномощаване,
промяна на електронен адрес /л. 238-249/ дружеството е посочвало като
електронен адрес sashka64@abv.bg
с пълномощник С*** М*** Х*** .
От изслушаното и
прието по делото заключение на вещото лице И.Д.П., което заключение не е
оспорено от страните се установява, че „СМТЛ-1-М*** ” ЕООД редовно е плащал
дължимите суми за ел.енергия и вода, като сумите са отразявани по сметка 501 и
503 в счетоводството.
Плащанията на
наемателите по задълженията за ел. ен. и вода са отразявани от наемодателя по
сметка 498 „Други дебитори”, която сметка отчита вземанията от трети лица по
операции, които не са обхванати от другите сметки в тази група 49 „Други
дебитори и кредитори”.
Върху фактурите,
издадени от „ЧЕЗ” – България и „В и К” – ООД гр. М*** , за изразходваните ел.
енергия и вода са начислявани законните 20% ДДС. „СМТЛ -1- М*** ” – ЕООД е
префактурирал на наемателите цялата платена от него сума за ел.ен. и вода,
която в различните периоди от време е разпределяна според квадратурата на
наетите помещения, респ. според броят на тези помещения. Наемателите от своя
страна са погасявали своите задължения без върху техните задължения да е
начисляван допълнително ДДС.
В сградата
предоставена на наемателите е с монтиран един електромер и един водомер, а
клиентски номер при доставчиците има само дружеството „СМТЛ-1-М*** ”ЕООД, като
наемателите нямат възможност дори за отделни контролни електромери и водомери. Разходите
за ел.ен. и вода, за ревизирания период, са разпределяни между наемателите, както
съобразно площта на наетото помещение, така и според броя на наетите помещения,
като за целта са фактурирани от наемодателя на всеки един от наемателите.
В случай, че
следва да бъде редуциран ДДС за ел. енергия и вода, както и лихвата върху него,
дължимата сума за този данък след тази редукция е в размер на 80041.53 лв. В
случай, че следва да бъде редуциран ДДС за ел. енергия и вода за периода, за
който се твърди, че задължението е погасено по давност, както и лихвата върху
него дължимата сума след тази редукция е в размер на 110834.80 лв.
В с.з. вещото
лице поддържа представеното заключение като предоставя данни, какъв би бил
размерът на задължението погасено по давност за всички установени с РА
задължения за периода януари 2014 г. до януари 2015 г. включително, а не само
за ел.ен. и вода, както е дадено в писменото заключение. В с.з. са отстранени
допуснати в заключението печатни грешки, които грешки не се отразяват на
крайния резултат. По поставени от процесуалния представител на
дружеството-жалбоподател, въпроси, вещото лице извърши математически
изчисления, какъв би бил размерът на задължението по ДДС, в случай че се приеме
възражението за давност, респ. за двойно начислен ДДС върху една и съща данъчна
основа, включително и след приспадане на платените по време на съдебния процес
50000 лева ДДС.
По делото са
представени още договори/анекси за отдаване под наем на обекти в сграда за
процесния период, фактури издавани от наемодателя към наемателя, справки, Протоколи
от ревизията, Акт за регистрация по ЗДДС, декларации, АОС, аналитичен регистър
на счетоводни сметки, обобщени оборотни ведомости, Искания за представяне на
документи и обяснения.
При така изложената фактическа
обстановка и при условията на чл. 168 от АПК съдът намира от правна страна
следното:
По допустимостта на жалбата.
Препис от решението на директора на Дирекция "ОДОП" -
Варна при ЦУ на НАП е връчен на оспорващото дружество на 16 06 2020 г. /л. 20/,
поради което с подаване на жалбата на 22 06 2020 г. /л. 5/ е спазен предвидения
в чл. 156, ал.1 от ДОПК 14-дневен срок за оспорване. Жалбата е подадена в срок,
от надлежна страна при наличие на правен интерес, поради което е допустима за
разглеждане по същество.
По съществото на жалбата.
Безспорно е, че въз основа на възложена ревизия за установяване
на задълженията по ЗДДС, за периода от 29.01.2014 г. до 31.07.2019 г., на „С***
медикотехническа лаборатория 1 М*** " ЕООД, е издаден РА с начислен
размер, общо главница и лихва от 120448.55 лв.
Безспорно е, че „С*** медикотехническа лаборатория 1 М*** "
ЕООД е правоприемник на „Център по дентална медицина" ЕООД, съгласно
Решение № 1090 от Протокол № 43 от 25 04 2019 г. на Общински съвет М*** /л.
226/, в резултат на преобразуване чрез вливане и прекратяване на „ЦДМ” ЕООД без
ликвидация, същото надлежно обявено в търговския регистър на 01 11 2019 г.
С оглед на тази безспорност ревизията е проведена на основание
чл. 102, ал. 3 от ЗДДС, според който текст, в случаите, когато едно лице е било
длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето
дължи данък за извършените от него облагаеми доставки, за които данъкът е
изискуем от получателя, които задължения, съгласно чл.102, aл.5 от същия закон
се определят с ревизионен акт.
Безспорно е и обстоятелството, че за ревизирания период
дружеството е отдавало под наем на различни наематели отделни помещения/самостоятелни
обекти в сграда, въз основа на сключени между тях договори за наем, в които
изрично е предвидено, че наемателите, освен дължимата наемна цена, заплащат всички
разходи свързани с обикновеното ползване на вещта / обикновени ремонти / поправки
/ разходи по общи части / общи съоръжения, в т.ч. и разходите за ел.ен. вода / данъци
/ ТБО. По отношение и конкретно за разходите за ел.ен. и вода, същите се
заплащат от наемателите след издаване на разходооправдателен документ от наемодателя,
като в случая тези документи са приложените по делото фактури.
Няма спор, че в хода на съдебното производство и след издаването
на РА, а именно на дата 08 07 2020 г., оспорващото дружество е внесло сумата от
50000 лева данък добавена стойност.
Няма спор и по обстоятелството относно достигнатия от
ревизираното дружество облагаем оборот по ЗДДС, задъжението му за регистрация
по този закон, респ. датата от която е осъществена тази регистрация, съгласно
приложения и влязъл в сила Акт за регистрация по ЗДДС № 120421901806453/23 07
2019 г. на орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, офис М*** /том ІІ,
папка І, л. 5/.
По компетентността на органите да издават актовете в
ревизионното производство.
Органът възложил ревизията - В*** Т*** Д*** , Началник сектор
"Ревизии", съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и цитираната по-горе
Заповед № 6 от 03 01 2017 г. на Директор на ТД Велико Търново, е компетентен да
възложи същата.
РД е издаден от ревизиращите органи по приходите, така както същите
са определени със ЗВР, сьгласно чл. 113, ал. 1, т. 2 и чл. 117, ал. 2 от ДОПК -
П*** И*** А*** - главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и П***
Н*** П. - главен инспектор по приходите, член на ревизионния екип, а РА е
издаден от органа възложил ревизията и ръководителят на ревизията, в който
смисъл е чл. 119, ал.2 от ДОПК или съставените актов /ЗВР, РД и РА/ са издадени
от компетентни органи.
По процесуалната законосъобразност на акта.
Крайният срок за извършване на ревизията е 25 01 2020 г. /два
месеца, считано от връчване на ЗВР на 25 11 2019 г./, поради което на основание
чл. 117, ал.1 от ДОПК, 14 – дневния срок за изготвяне на РД е до 08 02 2020 г.,
който ден е неприсъствен, като първият присъствен ден е 10 02 2020 г., на която
дата е издаден РД № Р-04001219007477-092-001/10.02.2020 г. или същиятя е
издаден в предвидения 14 – дневен срок. За пълнота следва да се отбележи, че срокът
по чл. 117, ал. 1 от ДОПК не е преклузивен, а изтичането му се отразява
единствено на годността на събраните след този момент доказателства, поради
което дори ревизионният доклад да беше издаден на по-късна дата /след изтичане
на 14 дневния срок/, то това обстоятелство не би било прието за съществено
процесуално нарушение, което да съставлява отменително основание като в този
смисъл са решения на ВАС по адм. дело № 2170/2011 г. и адм.д. № 5003/2014 г.
Крайният срок за издаване на РА № Р-04001219007477-091-001 е 31
03 2020 г., считано от датата на подаване на допълнителното възражение от
ревизираното лице, в който смисъл е чл. 119, ал. 2, вр. ал. 1 от ДОПК. РА е издаден на 23 03 2020 г. или същият е
издаден в законоустановения срок.
Определените с РА задължения са в предвидения в ЗВР обхват и за
периода, за който е възложена ревизията.
Жалбата срещу РА е подадена в срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК и
в срока по чл. 155, ал.1 от ДОПК, Директорът на Дирекция "ОДОП" –
Велико Търново при ЦУ на НАП се е произнесъл с Решение, с което РА е потвърден
изцяло.
Съдът приема за неоснователни твърденията, касаещи нередовност
на извършените връчвания, както на ЗВР, така и на РД, РА и Решението на
Директор на Д ОДОП.
От една страна възраженията, касещи ненадлежността по връчване
на издадения РА и Решението на Директор на Д ОДОП, имат значение единствено при
преценка допустимостта на жалбите, с които тези актове са оспорени, както пред
административния орган, така и пред съда, без да се отразяват на самата законосъобразност
на тези актове. В тази връзка, по повод на обжалването по административен ред,
административният орган е приел, че жалбата против РА е допустима и е разгледал
същата по същество, като се е произнесъл с Решение. В съдебното производство,
съдът също приема жалбата за допустима и я разглежда по същество.
От друга страна връчването на РД има отношение към правото на
ревизираното лице да подава възраженя и сочи доказателства в хода на
ревизионното производство, като в случая това право не е нарушено, тъй като от
доказателствата по делото е видно, че в съответния законов срок против
извършените с РД констатации са подадени възражения.
На следващо място и извън горните обстоятелства следва да се има
предвид, че връчването на РД, РА и Решението на Директор Д ОДОП на ел.адрес sashka64@abv.bg
е надлежно и редовно извършено. Въпреки, че това не е адресът, посочен от
данъчното лице като адрес за кореспонденция, то същият е един от електронните
адреси, посочени от това лице за електронни изявления от органите на НАП,
поради което и документите изпращани на същия, след като са получавани надлежно
с активиране на приложената препратка, се явяват надлежно връчени. Следва да се
отбележи и обстоятелството, че по делото са представени доказателства за
изпращане на РД и РА и на адреса, посочен в заявлението за регистрация като ел.
адрес за кореспонденция, без от този ел.адрес да е активирана съответната
препратка, която да удосотвери връчване. Правно значение има в случая чл. 28,
ал. 3 от ДОПК, според който текст, когато има започнало производство по този
кодекс, за което лицето е редовно уведомено, а в случая с надлежното връчване
на ЗВР, е налице такава редовност, то това лице е длъжно да съобщи писмено на
водещия производството орган по приходите в тридневен срок промяната на адреса
си за кореспонденция. При неизпълнение на това задължение всички актове и
документи в това производство се прилагат към преписката и се смятат за редовно
връчени. С оглед на цитираната норма, в задължение на данъчния субект е да
уведоми водещият ревизията за промяна на посочения електронен адрес за
кореспонденция, а след като не е извършил това, РД и РА, по смисъла на закона
се считат за редовно връчени, дори и ревизираното лице да не се е запознало с
тяхното съдържание.
По отношение връчването на ЗВР, следва да се има предвид, че с
последната се поставя началото на ревизионното производство, респ. същата
прекъсва и спира срокът на давността за времето, посочено в закона. В тази
връзка, въпреки извършеното оспорване от процесуалния представител на
оспорващото дружество – адв. Ц., по делото безспорно се установи, че ЗВР е
връчена лично на управителя на дружеството, същият надлежен негов представител
по смисъла на закона. Получаването на Заповедта е изрично потвърдено от
управителя И.Г.П. в проведените о.с.з. В подкрепа на това е и подадено от управителя
на дружеството Заявление вх. № ИТ-00-1233/03 12 2019 г. на НАП ТД Велико
Търново, офис М*** , /том ІІ, папка ІІ, л. 188/, по повод на искани в хода на
ревизията документи, в което същият изрично посочва, че исканите документи за
ревизия по Заповед № Р-04001219007477-020-001/22 11 2019 г. са предоставени на
НАП по повод на Заповед от 05 08 2019 г. или възражението на процесуалния
представител на дружеството се явяват несъстоятелни на приложените по делото
доказателства.
Неоснователни са възраженията на адв. Ц., касаещи правомощията
на доставчика "В-Trust Operation Qualified СА", да предоставя
квалифицирани удостоверителни услуги и да издава квалифицирани удостоверения за
електронен подпис, съгласно чл. 19 от ЗЕДЕУУ.
Безспорно при извършеното в о.с.з., в присъствието на
процесуалните представители на двете страни, отваряне на електронните документи
/ЗВР, РД и РА/, като доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги излиза "В-Trust
Operation Qualified СА" издател на квалифицираните удостоверения за
електронен подпис на органите по приходите, подписали съответните документи. В
тази връзка Комисията за регулиране на съобщенията /КРС/ /л. 277/, която е
национален надзорен орган осъществяващ правомощията по Регламент (ЕС) № 910/2014
и ЗЕДЕУУ /чл. 32 ЗЕДЕУУ/ и предоставяща квалифициран статут на доставчиците на
удостоверителни услуги при условията по чл. 20 и 21 от цитирания Регламент,
удостоверява, че В-Trust е търговска марка на квалифицирания доставчик на
удостоверителни услуги „Б*** ” АД, който е доставчик по смисъла на чл. 19 от
ЗЕДЕУУ.
От извършената в с.з проверка, както и от приложените служебни
справки /л. 152-156/ е видно, че органите по приходите, към датата на
подписване на съставените електронни документи – ЗВР, РД и РА, имат валидни
електронни подписи или възражението за нищожността на тези документи, остава
недоказано.
С оглед на гореизложеното съдът приема, че при издаване на
оспорения ревизионен акт не са допуснати процесуални нарушения, имащи характер
на съществени, които да съставляват основания за отмяна на оспорения
административен акт.
По материалноправната законосъобразност на акта.
Възражението за погасена давност за
периода 01 01 2014 – 31 01 2015 г. съдът счита за неоснователно. Правно
значение в случая има нормата на чл. 171, ал. 1 от ДОПК, според която публичните
вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1
януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати
публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Нормата на
чл. 172, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ДОПК, гласи, че давността спира съответно когато
е започнало производство по установяване на публичното вземане - до издаването
на акта, но за не повече от една година; когато актът, с който е определено
задължението, се обжалва, респ. чл. 172, ал. 2, изр. първо от ДОПК - давността
се прекъсва с издаването на акта за установяване на публичното вземане или с
предприемането на действия по принудително изпълнение. Материалният закон - ЗДДС
урежда сроковете за деклариране и внасяне на дължимия данък, като правно
значение в случая имат текстовете на чл. 87, ал. 1 и ал. 2, вр. чл. 89, ал. 1,
вр. чл. 125, ал. 5 от ЗДДС.
Предвид относимите правни норми и установените с РА задължения
за ДДС с първи данъчен период месец януари 2014 г., които задължения са платими
до датата 14 02 2014 г., следва, че давностният срок за това задължение започва
да тече на 01 01 2015 г. и изтича на 01 01 2020 г., т.е. към датата на връчване
на ЗВР - 25 11 2019 г., давността, за това първо възникнало по време
задължение, не е изтекла, респ. не е изтекла и за възникналите, след месец
януари 2014 г., задължения. По отношение редовността/надлежността на връчване
на този акт, съдът се позовава на изложените по-горе в мотивите на същото
решение съображения. Извършените в тази връзка изчиселния от вещото лице
остават единствено хипотетични и биха намерили приложение, в случай, че за
приложението на давността е налице годно правно основание, каквото в настоящия
случай липсва. Не се установява да е налице и хипотезата на чл. 172, ал. 2,
изр. второ на ДОПК, тъй като няма предходно издаден и отменен акт за
установяване на същото публично задължение.
С връчване на ЗВР, до издаването на РА и за не повече от
една година, давността спира да тече. РА е издаден в рамките на законово
предвидения едногодишен срок - на 23 03 2020 г., от която дата давността вече е
прекъсната и започва да тече нова давност. В тази връзка и при евентуална
отмяна на този акт, с оглед правилото на чл. 172, ал. 2, изр. второ, респ. чл.
171, ал. 2 от ДОПК за оспорващато дружество ще са налице нови обстоятелства,
въз основа на които да се извърши преценка за евентуално изтекла давност.
Съдът счита за неоснователно и второто по съществото на
акта възражение, а именно, че с начисления с РА ДДС, оспорващото дружество
следва за втори път да плати ДДС, който данък вече е платен на дружествата ЧЕЗ
и В и К, в качеството им на доставчици на ел.енергия и вода, т.е. че двойно му
се начислява ДДС върху една и съща основа/доставка.
Със сключените договори за наем, при условията на чл. 228
– 239 от ЗЗД, наемодателят/ревизираното лице, в качеството си на доставчик по
смисъла на чл. 11, ал. 1 от ЗДДС, временно предоставя за ползване самостоятелни
обекти в сграда на трети лица – наематели, които от своя страна имат качеството
на получатели, по смисъла на чл. 11, ал. 2 от ЗДДС. С договорите за наем
доставчикът извършва доставка на услуги, за които наемателите са длъжни и заплащат,
както наемната цена за наетия обект, така и разходите, свързани с неговото естествено
използване по предназначение. Консумативните разходи - ел. енергия, вода,
телефон, такса за битови отпадъци и др., са разходи свързани именно с това
обичайно ползване на наетия имот, явяват се съпътстващи наемните отношения и
пряко свързани с тях и като такива попадат в хипотезата на чл. 26, ал. 3, т. 3
от ЗДДС, т.е. тези разходи са част от данъчната основа на доставката, които
разходи за целите на ДДС формират облагаемия оборот. В тази връзка и спорните в
настоящото производство суми за електроенергия и вода, дължими от наемателите
на наемодателя, във връзка с отдадените под наем самостоятелни обекти в сграда,
се включват в стойността, която формира данъчната основа, върху която се
начислява данък добавена стойност, тъй като доставката на този вид услуги, е
облагаема по смисъла на закона. Този извод се подкрепя и от текста на чл. 26,
ал. 2, изр. първо от ЗДДС, според който данъчната основа на доставката се
определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или
дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице,
определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.
От така действащата правна уредба и действително
извършените правни сделки следва, че след като наемодателят/доставчик на
съответните услуги за наем, е начислявал на всеки един от наемателите,
съобразно приетото между тях разпределение, съответни суми за електроенергия и
вода, които суми се явяват съпътстващи и пряко свързани с основната доставка
разходи, то тези суми обосновано са включени в данъчната основа/облагаемият
оборот на дружеството, в който смисъл е чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, тъй като същите са
дължими на наемодателя от получателите/наематели на доставката, по силата на
сключения между тях наемен договор. В тази връзка няма спор между страните, че
договорите за доставка на електроенергия и вода са сключени от ревизираното
лице /наемодател/ и като страна по тези договори, това лице е получател на тези
услуги. Същевременно и въпреки, че е получател на тези услуги и независимо, че
не е специализирано предприятие, ревизираното лице извършва доставка на същите
услуги на своите наематели, по силата на сключените договори за наем, с което
отдаденото помещение извършва консумация на ел.ен. и вода или твърденията за
начисляване на двойно ДДС върху една и съща данъчна основа се явява
неоснователно.
Въпреки че предмет на доставка се явява една и съща
услуга, осъществените доставки са две,
респ. различни са данъчните основи, тъй като въпросната услуга е предмет на различни
правни сделки, имащи различно правно основание. Първата доставка се извършва между
оспорващото дружество и специализираните предприятия по сключените между тях
договори за доствака на ел.ен. и вода, а следващите доставки са между
оспорващото дружество и всеки един от наемателите на основание сключените
договори за наем. Тези фактически обстоятелства безпротиворечиво се установяват
и от заключението на на вещото лице И.Д.П. по изготвената от него
съдебно-икономическа експертиза, което съдът кредитира и счита същото за
достоверно, пълно, обосновано и съответно на приетите по делото доказателства. В
тази връзка от значение е да се отбележи, че доколко и дали е начислен двойно
данък добавена стойност, то това е правен въпрос и изводите в тази част на
заключението не обвързват съда. Безспорно от същото заключение се установява,
че в издадените фактури от наемодателя към наемателите, за дължимите суми за
наем, ел. ен., вода и др., не е начисляван ДДС, но при разпределение на
разходите за ел.ен. и вода, платеният на специализираните предприятия данък
добавена стойност е включен в сумата за общо разпределение, т.е. платеният ДДС
е възложен като тежест/разход на наемателите и последните са се задължили за
неговото плащане, поради което същото става част от дължимото възнаграждение,
което от своя страна при условията на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС се включва в
данъчната основа и поради това не съставлява двойно начисляване на данъка.
Съдът счита, че разглежданият казус не попада в
приложното поле на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС. Съгласно цитираната разпоредба
данъчната основа не включва сумите, платени на доставчика за покриване на
разходите, направени от името и за сметка на получателя, когато тези суми са
посочени изрично в счетоводството на доставчика. Фактическият състав на тази
правна норма изисква платените от доставчика/наемодателя суми да са, както от
името, така и за сметка на получателя/наемателя, респ. същите да са отразени в
счетоводството на доставчика. В случая не е изпълнено първото изискване, а
именно: разходите да са извършени от името и за сметка на получателя по
доставките, т.е. наемателите. Предвид установеното, че договорите за доставка
на ел.ен и вода са сключени от наемодателя /проверяваното дружество/, а
наемателите нямат сключени отделни договори за доставка на ел.ен. и вода, т.е.
за тях липсва основание да заплащат ел.ен. и вода на лицата, доставящи тези
комунални услуги, поради което и наемодателят като получател на въпросните
доставки, извършва плащанията от свое име, т.е. разходите направени във връзка
с тези доставки, са от името и за сметка на наемодателя, а не от името и за
сметка на наемателя.
Доставянето на същите тези достваки на неговите
наематели, се явява отделно, самостоятелно и независимо от сключените от него
договори с ЧЕЗ и ВиК /трети за случая лица/, а от там и доставките са
отделни/самостоятелни и независими. Поради липса на една от предпостваките
предвидени в състава на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС, последният не намира
приложение в настоящия казус. В този смисъл е Решение на Съда на Европейския
съюз /СЕС/ от 16 април 2015 година по дело С-42/14. Съобразно т. 1 от
посоченото решение при отдаването под наем на недвижими имоти доставките на
електроенергия, топлоенергия и вода, както и събирането на отпадъците, извършвани
от трети лица в полза на наемателя, който използва пряко тези стоки и услуги,
следва да се считат за извършвани от наемодателя, когато последният е сключил
договорите за тези доставки и начислява на наемателя единствено направените за
това разходи.
От изложеното следва, че органът по приходите
законосъобразно е включил префактурираните разходи за ел.ен. и вода, в
облагаемия оборот на дружеството-наемодател. Доколкото жалбоподателят не
оспорва размерите на префактурираните разходи, нито основанието и размерът на
останалите приходи /телефон, асансьор и други, така както са изброени от вещото
лице в с.з. от 24 09 2020 г./, включени в облагаемия му оборот, съдът приема,
че правилно в обжалвания ревизионен акт и потвърждаващото го решение на
директора на дирекция "ОДОП" – Велико Търново при ЦУ на НАП, са
определени дължимите задължения по ЗДДС.
По отношение на извършеното по време на обжалване на РА
плащане на сума в размер на 50000 лева, то следва да се има предвид, че това
обстоятелство е ирелевантно към законосъобразността на издадения акт. Същото
има значение в производството по събиране на установените данъчни задължения,
не и в производството по тяхното установяване.
Предвид изложеното, при издаване на оспорения
административен акт са
спазени изискванията за компетентност и форма, не е допуснато нарушение на
административнопроизводствените правила, не е в противоречие с
материалноправните норми и е в съответствие с целта на закона.
С оглед
този изход на делото и по аргумент от чл. 161 от ДОПК, основателно се явява
искането на процесуалния представител на ответната страна за заплащане на
юрисконсултско възнаграждение, което е в размер на 3734.49 лв., сьгласно
Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Мотивиран от горното и на основание
чл. 172 от АПК съдът
Р Е Ш И :
ПРИЗНАВА за недоказана оспорената
неистонност на съдържанието на следните документи: 1. Удостоверение за
извършено връчване по електронен път на 16.06.2020 г. на ел. адрес
sashka64@abv.bg, касаещ документа Решение № 87/05.06.2020 г. на Директор на
ДОДОП – Б. Н*** , намиращ се на лист 20 по делото; 2. Удостоверение за
извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол” на ел. адрес
sashka64@abv.bg, касаещ документа РА № Р-04001219007477-091-001/23.03.2020 г.,
намиращ се на лист 48 по делото; 3. Удостоверение за извършено връчване по
електронен път в ИС „Контрол” на ел. адрес sashka64@abv.bg, касаещ документа РД
№ Р-04001219007477-092-001/10.02.2020 г., намиращ на лист 143 по делото; 4.
разписка за връчване на ЗВР № Р-04001219007477-020-001/22.11.2019 г.
ОТХВЪРЛЯ като неоснователна жалбата
на „С*** М*** Л*** 1 М*** ” ЕООД, ЕИК * , с адрес гр. М*** , ул. "Ал.
Стамболийски” № * , представлявано от Управителя И.Г.П.,*** срещу Ревизионен
акт № P-04001219007477-091-001/23.03.2020 г. издаден от органи по приходите при
ТД на НАП гр. Велико Търново - В*** Т*** Д*** , Началник Сектор „Ревизии”,
възложил ревизията и П*** И*** А*** - Гл.Инспектор по приходите, ръководител на
ревизията, потвърден с Решение № 87/05.06.2020 г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ ВТърново, с който е
начислен допълнително ДДС в размер на 90476,51 лв. и лихва в размер на 29972,04
лв., за данъчни периоди от 29.01.2014 г. до 31.07.2019 г.
ОСЪЖДА „С*** М*** Л*** 1 М*** ” ЕООД,
ЕИК * , с адрес гр.М*** ДА ЗАПЛАТИ на Дирекция "Обжалване и данъчно -
осигурителна практика" - гр. ВЕЛИКО ТЪРНОВО при ЦУ на НАП сумата 3734.49 лева,
представляваща юрисконсултско възнаграждение.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване в 14 дневен срок от съобщаването му
пред ВАС.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ :