Решение по дело №2453/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на „Есо Билд“ ЕООД, ЕИК ********, със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], ***, представлявано от П. С. З. – управител, срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000322007053-091-001/06.07.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите /ТД на НАП/ Варна, потвърден с Решение № 194/27.09.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при Централното управление на Националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/, с който в тежест на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за периода от 2019 г. до 2021 г. всичко в размер на 92 323.75 лв. – главница и 18 423.91 лв. всичко – лихви, по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за данъчен период /д.п./ от м.04.2019 г. до д.п. м.12.2019 г., за д.п.м.01.2020 г. до д.п.м.12.2020 г., за д. п. м. 01.2021 г. до д. п. м. 09.2021 г., всичко в размер на 158 681.29 лв. – главница и всичко 52 049.84 лв. – лихви.

В жалбата се излагат оплаквания за незаконосъобразност на ревизионния акт поради издаването му в противоречие с материалноправните разпоредби, при допуснати нарушения на административнопроизводствените правила и в противоречие с целта на закона. Навеждат се доводи, че фактическите констатации и правните изводи на приходните органи не се подкрепят от събраните доказателства, поради което актът е необоснован. Сочи се, че не са изяснени всички факти и обстоятелства от значение за установяването на публичните задължения. Навеждат се доводи, че установените факти са интерпретирани неправилно, в ущърб на дружеството. Излага съображения, че в хода на ревизионното производство са били представени доказателства, от които се установява, че търговската дейност на дружеството се е извършвала от Н. Х. М., и П. З. не е уведомявана за търговските дела на дружеството. Предприети са били действия от страна на З. за „разваляне на договори за наем“ сключени от М. като пълномощник. Сочи, че е предприела действия и за възстановяване на счетоводната документация на дружеството. С оглед горното се оспорва наличието на основания за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Отправя се искане за отмяна на ревизионния акт.

В депозирана от дружеството молба с. д. №489/ 11.01.2024 г. е оспорена компетентността на издателите на ЗВР, РД, РА. Изложени са твърдения, че същите не са подписани от органи по приходите с квалифицирани електронни подписи по смисъла на Регламент №910/2014 г. на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г., поради което са нищожни. Претендира присъждане на съдебни разноски.

Ответникът – Директорът на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата, като отправя искане до съда да я отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Варненският административен съд, след като съобрази събраните по делото доказателства, доводите и съображенията на страните, намира за установено от фактическа страна следното:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000322007053-020-001/29.11.2022 г. /л. 3/, издадена от М. Ц. М., на длъжност Началник сектор в ТД на НАП Варна. Видно от съдържанието на ревизията е с обхват установяване на задължения за данък по ЗКПО за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г. и ЗДДС за периода от 01.04.2019 г. до 30.11.2021 г., като е посочено, че следва да завърши в срок до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта – 04.01.2023 година /л. 1/. Определен е ревизиращ екип в състав: И. С. В.-И. – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/, и В. П. В.-П. – главен инспектор по приходите.

Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-03000322007053-020-002/03.04.2023 г. /л. 78/, издадена от М. Ц. М., на длъжност Началник сектор в ТД на НАП Варна, е изменен срокът за извършване на ревизията, като същият е определен съответно до 02.06.2023 г.

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически констатации:

Установено е, че „Есо Билд“ ЕООД на 04.02.2016 г. С. З. У. продава дружествените си дялове на П. С. М.. Въз основа на данните от подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2019 г., 2020 г. и 2020 г. дружеството е с регистриран код на дейността – 41.20 Строителство на жилищни и нежилищни сгради.

В ревизионното производство с ИПДПОЗЛ от 11.02.2023 г. от „Есо Билд“ ЕООД са били изискани всички документи – счетоводна и търговска документация, касаещи ревизираните периоди. От ревизираното дружество са били представени единствено банкови извлечения от банкова сметка в БНБ. Поради липсата на представени първични документи, счетоводна отчетност, търговска документация, договори, нотариални актове и др. е направен извод, че са налице обстоятелства по чл.122, ал. 1, т.4 и т.5 от ДОПК за преминаване на ревизията по особения ред - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч, документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване.

Органите по приходите са изготвят уведомление по чл. 124, ал.1 от ДОПК, с което ревизираното лице е уведомено, че основата за облагане с корпоративен данък за периода 01.01.2019 г.- 31.12.2021 г. и за данък върху добавената стойност за периода 01.04.2019 г. - 30.11.2021 г. ще бъде определена по реда на чл. 122-124а от ДОПК. Едновременно с уведомлението по чл.124 от ДОПК са изготвени Уведомление по чл. 17, ал. 1, т.2 от ДОПК и ИПДПОЗЛ, като в законоустановения срок не са представени становище/ декларация или документи от дружеството.

Установено е от приходната администрация, че през ревизирания период „Есо Билд“ ЕООД стопанисва къща за гости „*****“, представляваща туристически комплекс за отдих и риболов с 8 стаи, снек - бар „*****“ и магазин за риба, находящи се в [населено място], общ.*****.

Установено е още, въз основа на данните от банковите извлечения и издадените фактури към клиенти, извършвана от „Есо Билд“ ЕООД дейност по строително-ремонтни /довършителни/ дейности, през ревизирания период.

Във връзка с връчено ИПДПОЗЛ, в ревизионното производство представляващата „Есо Билд“ ЕООД - П. М., посочва Е. Я. А. /бивш счетоводител на дружеството/ като лице, в което се намират документите на ревизираното дружество.

С писмо вх. № 146-5/18.04.2023 г. са представени банкови извлечения от действала през периода на ревизията банкова сметка в „Юробанк България“ АД /Пощенска банка/.

На основание чл. 37 ал. 5 от ДОПК, на 31.01.2023 г., органите по приходите изготвят Искане за представяне на информация от трети лица, адресирано до Е. Я., с което са изискани Договор за счетоводно обслужване, копие на пълномощно във връзка с извършване на счетоводни дейности и счетоводна документация на „Есо Билд“ ЕООД.

От страна на Е. Я. на ревизиращия екип са представени писмени обяснения, съгласно които същата не разполага с договор за счетоводно обслужване и такъв не е бил сключван, а управителят на „Есо Билд“ ЕООД - г-жа М., спорадично посредством предоставяне на документи я е ангажирала с изготвянето само на годишен отчет по годишното счетоводно приключване на дружеството и депозиране на ГДД пред ТД на НАП. Посочила е, че не разполага с оригинални първични счетоводни документи на дружеството.

Предвид обстоятелството, че не са представени документи и счетоводни регистри, в хода на ревизията е анализирана информацията от наличните данни, публикувани в ГФО за ревизираните години. Констатираните данни съгласно ОПР за реализирани приходи и разходи по видове и години са подробно описани на стр.15-17 в ревизионния доклад. В резултат на анализа органите по приходите приемат, че реализираните от дружеството приходи са декларираните такива от жалбоподателя в ОПР и ГДД по чл.92 от ЗКПО в размери и по години, както следва: 2019 г. - приходи в размер на 295 547,55 лв.; 2020 г. - приходи в размер на 394 368,87 лв.; 2021 г. - приходи в размер на 345 305,61 лв.

Относно декларираните в ОПР и в ГДД по чл. 92 от ЗКПО разходи, предвид че не са представени първични документи /договори, фактури, счетоводни регистри/, амортизационни планове, инвентаризационни описи на наличните активи, при ревизията е прието, че на основание чл.26, т.2 от ЗКПО и чл.77, ал. 1 от с.з., при определяне на задълженията за корпоративен данък за ревизирания период следва да се признаят единствено разходите за персонала - заплати /възнаграждения/ и начислените осигурителни вноски на служителите, по данни от ОПР. Признатите за данъчни цели разходи са в размери и по години, както следва: 2019 г. - разходи в размер на 63 000 лв., в т.ч. 52 000 лв. разходи за възнаграждения и 11 000 лв. разходи за осигуровки; 2020 г. - разходи в размер на 26 000 лв., в т.ч. 22 000 лв. разходи за възнаграждения и 4 000 лв. разходи за осигуровки; 2021 г. - разходи в размер на 6 000 лв., в т.ч. 5 000 лв. разходи за възнаграждения и 1 000 лв. разходи за осигуровки.

С обжалвания РА, на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК, във връзка с чл. 77 и чл. 26, т.2 от ЗКПО, е определена данъчна основа за облагане с корпоративен данък като разлика между декларираните приходи и признатите разходи и са установени задължения за корпоративен данък по години и размери, както следва: за 2019 г. - данъчна основа в размер на 232 547.55 лв., дължим корпоративен данък в размер на 23 254,76 лв., направени авансови вноски през годината 750,00 лв., внесен данък 5,00 лв., разлика за внасяне в размер на 22 499.76 лв.; за 2020 г. - данъчна основа в размер на 368 368.87 лв., дължим корпоративен данък в размер на 36 836,89 лв., внесен данък 943.46 лв., разлика за довнасяне в размер на 35 893.43 лв.; за 2021 г. - данъчна основа в размер на 339 305,61 лв., дължим корпоративен данък в размер на 33 930,56 лв., внесен данък 0,00 лв., разлика за довнасяне в размер на 33 930,56 лв.

По приложението на ЗДДС от органите по приходите е прието следното:

При извършена проверка в хода на ревизионното производство, в дневниците за продажби на „Есо Билд“ ЕООД е установено, че за голяма част от фактурираните доставки /аванси по договор за СМР/ към „Елсед Варна“ АД, от ревизираното дружество са издадени кредитни известия в д. п. м.07.2019 г. и м.08.2020 г. Същите са подробно описани в табличен вид на стр. 21 в ревизионния доклад.

Във връзка с издадените и получените фактури и кредитни известия между двете дружества, в ревизионното производство е изпратено Искане от 10.04.2023г. до „Елсед Варна“ АД, с което са изискани заверени копия на получени и издадени фактури и кредитни известия от „Есо Билд“ ЕООД, сключени договори, анекси, поръчки, приемо-предавателни протоколи, търговска кореспонденция между страните и всички съпътстващи документи, хронологичен регистър/главна книга на всички получени плащания и извършени такива от/ към „Есо Билд“ ЕООД за периода м.01.2019 г. - м. 12.2021 г.

Във връзка с искането са представени копия на фактури, кредитни известия, хронология на счетоводните сметки с клиент и доставчик „Есо Билд“ ЕООД. Не са представени договори, приемо- предавателни протоколи, протоколи за прихващане и др. документи, касаещи предмета на доставките по фактурите.

В хода на ревизията е установено, че „Есо Билд“ ЕООД закупува от „Елсед Варна“ АД основно риба /шаран, сом, толстолоб/, както и е заплаща наем за 3 бр. бетонови басейни, а продажбите са свързани със строителни услуги - довършителни работи /СМР съгласно договор/. От „Елсед Варна“ АД са представени, по електронен път, копия на всички фактури и кредитни известия, по които е изпълнител /отразени при „Есо Билд“ ЕООД/ и само копия на кредитни известия от № 129 до 133, издадени през м. 07. 2019 г., по които е получател.

Съгласно дадените писмени обяснения, „Елсед Варна" АД има за предмет на дейност отглеждане, улов и търговия с риба, отдаване под наем на ДМА и обслужваща търговска дейност. Дружеството извършва дейността си в собствен производствен и търговски обект „*****“ с адрес: [населено място], общ. *******, с площ 424,901 дка. В рибовъдното стопанство се отглеждат шаран, амур, толстолоб, бяла риба, сом. Причината за издаване на кредитни известия е разваляне на сделката. За обстоятелството относно получаването им и отразяването им е извършена проверка, резултатите от която са обективирани в протокол № П-03000323005411-ОРП-ОО1/ 12.04.2023 г.

С оглед проверка на основанието за издаване на кредитни известия по продажбите от страна на „Есо Билд“ ЕООД към „Елсед Варна“ АД с основание „разваляне на сделката“ е извършен анализ на получените и върнати преводи по банков път, Установено от приходната администрация е, че връщане на средства по банков път не е извършено. Не е представен договор за прихващане на вземане срещу задължения.

Установено е в ревизионното производство, че съгласно представените хронологични регистри от „Елсед Варна“ АД, с кореспондент „Есо Билд“ ЕООД /като клиент и доставчик/, независимо от обстоятелството, че процесните кредитни известия са описани в дневниците му за покупки и дневниците за продажби, същите не са осчетоводени от „Елсед Варна“ АД.

Тази информация е обобщена в табличен вид на стр. 12-14 в РД.

От ревизиращия екип са приети за недоказани факта на разваляне на договора, връщането на получените аванси и извършеното взаимно прихващане на вземания със задължения между двете дружества, поради което е увеличен и начисления от дружеството ДДС по периоди, както следва: за д. п. м. 07.2019 г. - ДДС 24 000,01 лв. при данъчна основа 119 999,99 лв.; за д. п. м. 08.2020 г. - ДДС 40 966,68 лв. при данъчна основа 204 833,32 лв.

От органите по приходите, въз основа на информация от дневниците за покупки, е удтановено, че през ревизирания период „Есо Билд“ ЕООД е упражнява право на пълен данъчен кредит по получените от него доставки /стоки, материали и услуги/, обосновани с документи, които „Есо Билд“ ЕООД не е представя в хода на ревизията. Не са представени в ревизионното производство и счетоводни регистри за начина, по който са отразени тези документи в счетоводството на дружеството, инвентаризационни описи на наличните активи към края на годината, не са представени търговска и счетоводна документация, договори, в т.ч. оригинали на първични счетоводни документи.

Органите по приходите приемат, че независимо от обстоятелството, че в хода на ревизията е извършена проверка на „Елсед Варна“ АД /свързано лице/, при която са представени копия на получените фактури и кредитни известия, не може да бъде установено как са осчетоводени същите в счетоводните регистри на „Есо Билд“ ЕООД, какво е било движението на стоковия поток /предвид обстоятелството, че закупената стока е риба /2019г. - 54 453 кг. и 2020г. - 59 153 кг/, къде е съхранявана стоката, каква част от нея е налична към 31.12 по инвентаризационен опис и каква е причината за издаване на многобройни кредитни известия всяка година по фактури за доставка на риба /малотраен продукт/ от предходната година.

С оглед гореизложеното на основание чл.122, ал.1, т.4 и т.5 от ДОПК, във връзка с чл.71, т.1 и т.5 от ЗДДС, с РА е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 93 714,60 лв., подробно описано по периоди и размери в табличен вид на стр. 27-29 от РА.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000322007053-092-001/ 14.06.2023 г. /л. 142-163/, в който са обективирани фактическите констатации, установени при ревизията, и направените от органите по приходите правни изводи по приложението на материалния закон.

Срещу РД не е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК.

РА № Р-03000322007053-091-001/ 06.07.2023 г. /л. 212-236/, издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, от М. Ц. М. – Началник на сектор, възложил ревизията и И. С. В. – И. – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, на „Есо Билд“ ЕООД са установени допълнителни задължения, както следва:1. за данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за периода от 2019 г. до 2021 г. в размер на 92 323.75 лв. – главница и 18 423.91 лв. – лихви; 2. за данък по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за данъчен период /д.п./ от м.04.2019 г. до д.п. м.12.2019 г., за д.п.м.01.2020 г. до д.п.м.12.2020 г., за д. п. м. 01.2021 г. до д. п. м. 09.2021 г., всичко в размер на 158 681.29 лв. – главница и всичко 52 049.84 лв. – лихви.

Ревизионен акт № Р-03000322007053-091-001/06.07.2023 г. е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 194/27.09.2023 г. го е потвърждава изцяло.

В хода на задължителния административен контрол от горестоящия административен орган - директорът на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, са възприети фактическите установявания и достигнатите въз основа тях изводи от органите по приходите и потвърждава РА, с който в тежест на „Есо Билд“ ЕООД, върху определена по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа, са установени допълнителни задължения за данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за периода от 2019 г. до 2021 г. всичко в размер на 92 323.75 лв. – главница и 18 423.91 лв. всичко – лихви, по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за данъчен период /д. п./ от м.04.2019 г. до д. п. м.12.2019 г., за д.п.м.01.2020 г. до д.п.м.12.2020 г., за д. п. м. 01.2021 г. до д. п. м. 09.2021 г., всичко в размер на 158 681.29 лв. – главница и всичко 52 049.84 лв. – лихви.

В хода на настоящото съдебно производство, по искане на жалбоподателя е допуснато изготвянето на съдебно счетоводна експертиза, от която се установява следното: процесните фактури за покупки и продажби са осчетоводени от „Есо Билд“ ЕООД; с оглед липсата на необходимите счетоводни документи, респ. и невъзможността да направи обосновани промени в изчисленията на данъчните задължения по ЗКПО и ЗДДС, спрямо тези в обжалвания РА, вещото лице е посочва размер на задълженията, идентичен с приетия от ревизиращия екип.

В хода на настоящото съдебно производство е допуснато изготвянето на допълнителна съдебно счетоводна експертиза /л. 88-98 от делото/, от която се установява следното: по фактурите описани от стр. 8 до стр. 13 от ревизионния доклад има извършени плащания и прихващания, посочени в колони №9 и №10 на Приложение №1; по кредитните известия от № 163 до № 173 от 10.08.2020 г. и кредитните известия от №209 до №217 от 04.08.2020 г. и 10.08.2020 г., няма данни за извършени плащания или насрещни прихващания; при изключване на количествата риба, отразени в издадените кредитни известия, то през 2019 г. доставената риба е 5 957 кг. за 29 809.50 лв.; през 2020 г. са фактурирани доставки на 59 163 кг. риба на обща стойност от 269 218.20 лв.; посочено е, че в дневниците за продажби през 2020 г. са били отразени фактури за продажби на риба №242, №248 и №253, с получател „Елсед Варна“ АД, на обща стойност от 199 025 лв. без ДДС; според отразените извършени доставки в Дневниците за продажби по фактури през 2019 г. и 2020 г. е налице последваща реализация на част от закупената стока /риба/, с получател „Елсед Варна“ АД; на „Елсед Варна“ АД е била извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства, документирана с Протокол №П-03000323005411-073-001/12.04.2023 г., при която е установено, че не са били събрани доказателства за причината за издаване на кредитни известия; неизяснено остава кой е обекта на строителство, видовете и обема СМР, цената на строителните услуги, срок на изпълнение и евентуални санкции при неизпълнение на договора за строителство; по ЗКПО също не са събрани доказателства за договореното СМР, като фактурите №76, 78, 80, 81, 84, към които са издадени процесните кредитни известия са от м. ноември и м. декември 2018 г.; причината за издаване на кредитни известия №129, 130, 131, 132, 133 не е ясна.

Гореустановената фактическа обстановка налага следните правни изводи:

По отношение на допустимостта на жалбата:

Жалбата е депозирана от легитимирана страна – адресат на акта, неблагоприятно засегната от постановения акт, и след изчерпване на задължителното оспорване по административен ред, в преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 ДОПК, поради което съдът намира, че е допустима.

По отношение на основателността на жалбата:

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК и с оглед представените в хода на съдебното производство доказателства на електронен и хартиен носител, съдът намира, че ревизията е възложена от компетентен орган, като производството е приключило в определения за извършването ù срок. Оспореният РА е постановен от компетентните органи по приходите – органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията, по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК.

Неоснователно се явява направеното от жалбоподателя възражение за нищожност на ЗВР, РД и РА поради невалидни електронни подписи на ревизиращите органи. Съгласно разпоредбите на ДОПК /чл. 113, чл. 117, ал. 1, т. 10, чл. 120, ал. 1, т. 8/, ревизионният акт, ревизионният доклад, заповедта за възлагане на ревизия и последващите такива за изменението и, са формални актове и следва да отговарят на изискванията за форма, в това число – да бъдат подписани. Не е налице законоустановено изискване за вида на подписване на горепосочените актове. Приходната администрация в практиката си приема тези документи да се подписват с електронен подпис. Правната рамка на електронните подписи, печати, електронните времеви печати, електронните документи, услугите за електронна препоръчана поща и услугите по удостоверяване автентичността на уебсайтове се установява от Регламент (ЕС) № 910/ 2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО. Съгласно чл. 3, т. 10 Регламент 910/ 2014 „електронен подпис“ означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва, а според т. 11 от същата разпоредба „усъвършенстван електронен подпис“ означава електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в член 26. „Квалифициран електронен подпис“ означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи – чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014. Съгласно легалната дефиниция, дадена в т. 9 от Регламент 910/2014, „титуляр на електронен подпис“ е физическо лице, което създава електронен подпис.

В настоящата хипотеза, ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с валиден квалифициран електронен подпис /КЕП/ от лицата, посочени като техни издатели, видно от удостоверенията, налични в приложения по делото диск, на който в електронен вид са качени документите по данъчната преписка, подписни с КЕП. С оглед разпоредбата на чл. 25, § 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис.

С оглед горните данни, налага се извода, че оспорения акт не страда от пороци, водещи до неговата нищожност.

Неразделна част от РА е ревизионният доклад, който е издаден в 14-дневния срок, визиран в чл. 117, ал. 1 ДОПК. Същият има и предписаното в чл. 117, ал. 4 и ал. 5 ДОПК съдържание. Видно от административната преписка, РД е връчен на 20.06.2023 г. по електронен път на ревизираното лице, като на същото е предоставена възможност да депозира писмено възражение. Органът, възложил ревизията, съвместно с ръководителя на ревизията са издали оспорения в настоящото производство ревизионен акт на 06.07.2023 г., т.е. в предвидения в чл. 119, ал. 2 ДОПК 14-дневен срок.

Процесният РА e издаден в предвидената от закона писмена форма и съдържа всички изискуеми по закон реквизити съгласно чл. 120, ал. 2, изр. първо ДОПК, в това число и разпоредителна част в табличен вид, в която публичните задължения са установени по основание, период, размер и по субект. Видно от съдържанието на оспорения РА, същият съдържа както фактически, така и правни основания за издаването му, като препраща към РД, който е неразделна негова част. Изложени са и мотиви относно формирания извод на ревизиращите органи за неоснователност на възражението от задълженото лице за неоснователни.

При извършената служебна проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила при издаването на РА, обуславящи ограничаване правото на защита на ревизираното лице и обосноваващи отмяна на РА на това основание. Ревизиращият екип е събрал относимите и допустими доказателства за обективното установяване на фактите и обстоятелствата. В настоящия случай, от органите по приходите е проявена активност в събирането и анализираното на представените доказателства, провеждайки множество процесуални действия, подробно описани в ревизионния доклад.

С РА са установени задължения на ревизираното дружество, попадащи в предметния и темпоралния обхват на ревизията.

От „Есо билд“ ЕООД не са представени абсолютно никакви първични счетоводни документи за покупки и продажби за ревизирания период, в т. ч. фактури, договори, протоколи и др. документи. Представени са единствено банкови извлечения. Следвателно, изводът на ревизиращите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК, се явява законосъобразен. Липсата на първични документи препятства данъчния контрол, поради което данъчната основа за ревизираните периоди по ЗДДС от 01.04.2019 г. до 30.11.2021 г. и по ЗКПО за периодите 2019 г., 2020 г. и 2021 г. законосъобразно е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК.

Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствена тежест за това носи жалбоподателят. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА жалбоподателят следва да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта, а ответникът следва да установи наличието на основания за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и следващите от ДОПК.

Действията на органите по приходите са извършени в съответствие с процесуалните правила на ДОПК и при спазване на основните принципи на обективност и служебно начало, залегнали в чл. 3 и чл. 5 от същия кодекс. В рамките на своята компетентност, от страна на ревизиращия екип е предприето необходимото за всестранното и пълно изясняване на фактическата обстановка, като са съобразили действията си с основните начала на данъчния процес и са събрали по предвидения процесуален ред доказателствата, послужили като основание за фактическите им констатации в ревизионното производство.

Всички развити от жалбоподателя доводи изразяват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание. Сроковете и процедурата по ДОПК във връзка с образуваното ревизионно производство са спазени от приходните органи. Ревизираното лице е надлежно уведомено за ревизията и на същото е предоставена възможност да представи писмени обяснения, както и доказателства за обстоятелствата, подлежащи на установяване в ревизионното производство. До ревизираното лице, на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, е изпратено уведомление/л. 70-72/ във връзка с констатирани от органите по приходите обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 от ДОПК.

При преценка относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните разпоредби, съдебният състав съобрази следното:

По приложението на ЗКПО:

Предприятията са задължени да водят текуща счетоводна отчетност, като тя следва да отчита всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал в хронологичен ред по арг. от чл. 3 от ЗСч. Счетоводните стандарти, практиката и теорията приемат наличието на няколко счетоводни принципа, които се спазват при извършване на счетоводната отчетност. Те са текущо начисляване, действащо предприятие, съпоставимост между приходи и разходи, предпазливост, предимство на съдържанието пред формата, вярно и честно представяне, документална обоснованост, същественост, стойностна връзка между начален и краен баланс, запазване на счетоводната политика. Всеки един от посочените счетоводни принципи има значение за правилното отразяване на дейността на предприятието и следва да бъде спазван. Счетоводните принципи нямат изолирано един от друг действие. Неразривно свързани са и принципите за вярно и честно представяне и предимство на съдържанието пред формата и документална обоснованост. От всички счетоводни принципи единствено принципът за документална обоснованост намира отражение в нормативен акт – ЗСч. и ЗКПО. В чл. 3, ал. 3 от ЗСч се предвижда предприятията да осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване на изискванията за съставяне на документи. А ЗКПО съдържа легално определение на документална обоснованост в чл. 10, а именно - счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанска операция. Първичен счетоводен документ съгласно даденото в чл. 4, ал. 2 от ЗСч. легална дефиниция е носител на регистрирана за първи път стопанска операция.

Съгласно чл. 77, ал. 1 от ЗКПО разходите отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Съгласно изискванията на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели, разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Следователно за данъчни цели се признава счетоводен разход, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч. отразяващ вярно извършената стопанска операция.

Счетоводния принцип на съпоставимост на приходите и разходите означава, че приходите се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване, а разходите се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието получава приходи от тях. Или казано по друг начин, приходите и разходите по една сделка се отразяват в един отчетен период. Същевременно, всеки счетоводен запис, независимо дали отразява приход или разход, следва да бъде документално обоснован – да се прави въз основа на надлежно издаден първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. Материалният данъчен закон ЗКПО предвижда специална регулация за данъчни цели. Документално необосновани разходи не се признават за данъчни цели съгласно чл. 26, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, като в чл. 27 от същия закон не е предвидено и съответния им приход да не бъде признат, за разлика от хипотезите на т. 3, 4, 5, 6, 8 и 10 на чл. 26, ал. 1 от ЗКПО. Следователно материалният данъчен закон съобразява принципа за съпоставимост на приходите и разходите, като в изчерпателно изброени хипотези не се признават разходи и приходи до размера на непризнатите разходи по арг. от чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. В тези изчерпателно изброени хипотези не се включват непризнатите разходи, които не са документално обосновани, което води до извод за наличието на вид санкция за предприятието, допуснало разходът да не е надлежно документиран или да е отчетен фиктивно, без наличието на стопанска операция.

Както вече бе посочено, в хода на ревизионното производство от страна на ревизираното лице не са представени документи и счетоводни регистри. В тази връзка, правилно и законосъобразно, от страна на приходната администрация са взети в предвид данните, посочени в ГФО за проверявания период – 2019 г., 2020 г. и 2021 г. Реализираните приходи са съответни на декларираните такива от лицето в ОПР и ГДД за съответния период.

В частта относно разходите, от органите по приходите безспорно е установен факта на неправомерно осчетоводени разходи, за които не са представени доказателства, които по безспорен начин да установят реално извършени доставки и възникнали стопански операции, които е следвало да се документират съгласно изискванията на ЗСч. Така отчетените разходи въз основа на фактури, които не са налични в счетоводството на жалбоподателя, се явяват недоказани, с което е нарушен принципа на документална обоснованост по арг. от чл. 10 от ЗКПО, вр. чл. 26, т. 2 от с.з. Ето защо, правилно са признати единствено разходите за персонала и начислените осигурителни вноски на служителите и е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството с отчетени разходи, които не са документално обосновани.

Ето защо се налага извод, че жалбоподателят не оборва направените от ревизиращите органи установявания, поради което на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК същите следва да бъдат приети за верни.

Правилно от приходните органи е установен и размера на публични задължения за корпоративен данък. Разпоредбата на чл. 78 ЗКПО предвижда, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.

Определеният размер на корпоративен данък за 2019 г., 2020 г. и 2021 г. е съобразен с разпоредбата на чл. 20 ЗКПО, т. е. представлява 10 % от данъчната печалба.

По изложените съображения, налага се извод за законосъобразност на РА, в частта, с която на жалбоподателя е установен допълнително корпоративен данък за 2019 г. – данъчна основа в размер на 232 547.55 лв., дължим корпоративен данък в размер на 23 254.76 лв., направени авансови вноски през годината 750 лв., внесен данък 5 лв., разлика за довнасяне в размер на 22 499.76 лв.; за 2020 г. – данъчна основа в размер на 368 368.87 лв., дължим корпоративен данък в размер на 36 836.89 лв., внесен данък 943.46 лв., разлика за довнасяне в размер на 35 893.43 лв.; за 2021 г. – данъчна основа в размер на 339 305.61 лв., дължим корпоративен данък в размер на 33 930.56 лв., внесен данък 0.00 лв., разлика за довнасяне в размер на 33 930.56 лв.

По приложението на ЗДДС:

В хода на извършената проверка, от органите по приходите е установено за голяма част от фактурираните доставки /аванси по договор за СМР/ към „Елсед Варна“ АД ревизираното лице е издало кредитни известия в д. п. м. 07.2019 г. и м.08.2020 г. В кредитните известия е посочено като наименование на стоките/услугите – аванс по договор за строителство. Във връзка с изпратено до „Елсед Варна“ АД Искане от 10.04.2023 г. са били представени единствено копия на фактури, кредитни известия, хронология на счетоводни сметки с клиент и доставчик „Есо Билд“ ЕООД, но не са представени договори, приемо-предавателни протоколи, протоколи за прихващане и др. документи, касаещи предмета на доставките по фактурите. Правилно и обосновано органите на фиска са приели, че петте кредитни известия към „Елсед Варна“ АД са неоснователно издадени. Липсва конкретика какво точно и къде ще се строи, което да бъде подкрепено с документална обоснованост – проекти, договори, протоколи. Приходната администрация е установила, че не е налице връщане на средства по банков път, както и че не е представен договор за прихващане на средства по банков път. Установено е липсата на осчетоводяване от страна на „Елсед Варна“ АД, с оглед на което кредитните известия са издадени без основание. Посоченото в кредитните известия – аванс по договор за строителство е общо понятие, поради което е невъзможно, както органите по приходите, така и административния орган, а и съдът да извършат проверка за реалността на извършеното строителство.

Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, кредитни и дебитни известия се издават при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура. Съгласно чл. 115, ал. 2 ЗДДС, известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1. Цитираните норми въвеждат в националното законодателство разпоредбата на чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно Общата система на данък добавена стойност, според която в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно, съгласно условия, които се определят от държавите-членки. Следователно релевантните факти, които обуславят издаване на кредитно известие, и които подлежат на доказване, са намаление на данъчната основа на доставките или разваляне на същите. За да може да бъде преценено дали кредитните известия са издадени в съответствие с посочените норми, следва да са налице доказателства за възникване на пораждащите издаването им обстоятелства.

В конкретния случай не е доказано наличие на нито едно от обстоятелствата по чл. 115 от ЗДДС за издаване на данъчно кредитно известие. В периода на ревизията, а и в хода на съдебното производство, не са ангажирани каквито и да е доказателства, касаещи сключените сделки, тяхното изпълнение или разваляне. Последното обуславя и невъзможност за установяване и на момента, в който е настъпило основанието за твърдените корекции. За да се приеме, че е налице разваляне на доставка по посочените от доставчика фактури, то както се посочи и по-горе, следва да се представят категорични доказателства за това, а именно, че са били предприети действия по закупуване/връщане на стоки/материали, че плащането от страна на доставчика също е възстановено, че в счетоводството на доставчика е налично осчетоводяване връщане на стоки, следва да е налице и информация за вида на договореното строителство. Всички пет броя кредитни известия, с предмет аванс по договор за строителство, са издадени на 31.07.2019 г. към фактури № 76/ 29.11.2018 г., № 78/ 03.12.2018 г., № 80/ 05.12.2018 г., № 81/ 07.12.2018 г., № 84/ 11.12.2018 г. Тези фактурите са издадени в периода м. ноември - м. декември 2018 г., а кредитните известия около 7 месеца след това. Липсата на доказателства относно предмета на строителство, съответно доказателства за договаряне/ изпълнение на строителство, обуславя и невъзможност за преценка за спазване на сроковете по чл.115, ал.2 от ЗДДС за издаване на кредитни известия.

По отношение на ДКИ от 31.07.2019 г. към фактури № 96/ 30.11.2018 г., № 97/ 03.12.2018 г., № 98/ 03.12.2018 г., № 99/ 05.12.2018 г., № 100/ 10.12.2018 г., № 101/ 12.12.2018 г. към „Есо Билд“ ЕООД, с предмет шаран, толстолоб/шаран, есетра, сом/шаран, есетра, амур/шаран, есетра, толстолоб/шаран, есетра, правилно и обосновано от ревизиращия екип е прието, че липсва основание за тяхното издаване. От страна на дружеството жалбоподател не са ангажирани каквито и да е доказателства за връщане на стоките – рибни продукти, предмет на фактурите, което би обосновало издаването на кредитните известия. Не са представени доказателства нито за връщане на стоката, нито за извършеното плащане. Именно и с оглед на това следва да се приеме, че липсват основания за издаване на кредитни известия. В счетоводството на ревизираното дружество не е отразено връщане на стоки, както и връщане на платените парични средства на клиента по продажбите.

Относно непризнато право на данъчен кредит

От органите по приходите, въз основа на информация от дневниците за покупки, е установено упражнено от "Есо Билд" ЕООД право на пълен данъчен кредит, през ревизирания период по получените от него доставки, документирани с документи, които жалбоподателя не е представил в хода на ревизията. Не са представени и счетоводни регистри за начина, по който са отразени тези документи в счетоводството на дружеството, инвентаризационни описи на наличните активи към края на годината, договори и др. Въз основа на съществуващите данни по преписката не е възможно данъчната основа за облагане по ЗДДС да бъде определена съобразно фактическия състав, по релевантния материален данъчен закон, поради което правилно е приложен редът по чл. 122 и сл. от ДОПК.

В случая, жалбоподателят „Есо Билд“ ЕООД черпи право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, поради което следва да докаже всички предпоставки за законосъобразното му упражняване, включително и положителният факт за наличие на първични, вторични счетоводни документи и редовно водено счетоводство, като в хода, както на ревизионното производство, така и при обжалване на РА по административен ред, жалбоподателят не е доказал получаването на декларираните от него доставки, а на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС наличието на осъществена доставка е едно от изискванията за възникване право на данъчен кредит. Не са представени доказателства удостоверяващи развалянето на сделката, както и връщане на получените аванси по банков път, прихващане или уреждане по друг начин на авансово преведената сума. В счетоводството на жалбоподателя не е отразено разваляне на сделката, каквото основание е посочено в издадените кредитни известия.

Недоказано от жалбоподателя е и наличието на условието на чл. 69, ал. 1. т. 1 от ЗДДС, а именно, че дружеството е използвало стоките и услугите за извършваните от него облагаеми доставки, при това при липса на ограничителните предпоставки на чл. 70 от ЗДДС, като в случая жалбоподателят носи доказателствена тежест за установяване на благоприятните за себе си обстоятелства, че стоките и услугите по спорните доставки са получени, респективно, че е придобил право на собственост или разпореждане като собственик върху реални, индивидуално определени вещи. При извършена от органи по приходите насрещна проверка на „Елсед Варна“ АД, дружеството не е представило съпътстващи фактурите за доставки документи, поради което правилно е прието, че незаконосъобразно е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит по тях.

Горните изводи, относно приложението на ЗКПО И ЗДДС, се потвърждават и от експертните заключения по приобщените съдебно – счетоводни експертизи, кредитирани от съдебния състав като компетентно, всестранно и обективно изготвени, неоспорени от страните.

На следващо място, в хода на настоящото производство, жалбоподателят не релевира конкретни основания за незаконосъобразност на ревизионния акт. Наличието на образувано досъдебно производство за престъпление по чл. 319 от НК, срещу неизвестен извършител, нито съставлява пречка за разглеждането на настоящото производство, още повече представлява основание за отмяна на РА. В случай, че в хода на наказателното производство се установят наличие на престъпни обстоятелства от значение за настоящия спор, то за жалбоподателя е открита възможността на да иска отмяна на влязлото в сила съдебното решение по реда на гл. ХІV от АПК.

В заключение следва, че от органите по приходите правилно определен размера на публичните задължения за корпоративен данък и данък върху добавената стойност, което обуславя извод, за неоснователност на жалбата на „Есо Билд“ ЕООД, поради което и същата следа да бъде отхвърлена.

При този изход на спора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК следва в полза на ответника да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Съгласно разрешението, дадено с т. 3 от Решение на СЕС по дело С-438/ 22, "Член 101, параграф 2 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения, и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, нарушава забраната по член 101, параграф 1 ДФЕС, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба, включително когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги". В тази връзка и при съобразяване на фактическата и правна сложност на спора, броя на проведените открити съдебни заседания, предприетите от процесуалния представител на ответника процесуални действия, настоящият състав приема, че дължимото юрисконсултско възнаграждение е в размер на 2500 лева съответства на правната и фактическа сложност на делото.

На основание чл. 160, ал. 1, предложение последно и чл. 161, ал. 1 от ДОПК, Административен съд – Варна

РЕШИ:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Есо Билд“ ЕООД, ЕИК *******, със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], *****, представлявано от П. С. З. – управител, срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000322007053-091-001/06.07.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 194/27.09.2023 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за данък по ЗКПО за периода от 2019 г. до 2021 г. всичко в размер на 92 323.75 лв. – главница и 18 423.91 лв. всичко – лихви, по ЗДДС за данъчен период /д.п./ от м.04.2019 г. до д.п. м.12.2019 г., за д.п.м.01.2020 г. до д.п.м.12.2020 г., за д. п. м. 01.2021 г. до д. п. м. 09.2021 г., всичко в размер на 158 681.29 лв. – главница и всичко 52 049.84 лв. – лихви.

ОСЪЖДА „Есо Билд“ ЕООД, ЕИК ******, със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], *****, представлявано от П. С. З. – управител да заплати в полза на Национална агенция по приходите, сума от 2500.00 /две хиляди и петстотин/ лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България, в 14-дневен срок от съобщенията на страните.