Р Е Ш Е Н И Е
№310
гр. Велико Търново, 5.7.2019г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Велико Търново, осми състав, в публично заседание на тринадесети
юни две хиляди и деветнадесета година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: Диана Костова
при участието
на секретаря П.И.и в присъствието на прокурор от Окръжна прокуратура Велико
Търново – С.И. разгледа докладваното от
съдия Костова адм. дело № 121/2019г. и за да се произнесе взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба на „Китекс“ ЕООД с
ЕИК *********, седалище и адрес на управление гр. Видин, ул. „Райна Княгиня“ №
15, и посочен адрес за призоваване гр. София, ул. „Проф. Фритьоф Нансен“ № 37А,
ет. 5, срещу Ревизионен акт № Р-04000416004471/ 20.04.2017 г., издаден от
органи по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново, потвърден след обжалване по
административен ред с Решение № 187/ 07.07.2017 г. на директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с
който по реда на чл.122 от ДОПК за периода от 1.9.2012г. до 30.9.2015г. на
жалбоподателя е определено задължение за данък по чл. 38, ал.10 от ЗДДФЛ общо в
размер на 3 138 744,87 лева и на начислени лихви за просрочие в
размер на 814 730, 74 лева.
В жалбата се правят оплаквания за
незаконосъобразност на оспорвания РА и неправилност, постановен при съществено
нарушение на процесуалните норми. На първо място жалбоподателят твърди липсата
на основания за определяне по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, на данъчни
задължения по чл. 38, ал. 10 от Закона за данъците върху доходите на
физическите лица /ЗДДФЛ/. Развива доводи, че в хода на ревизията фактически не
е установено нито едно от сочените от приходната администрация основания за
облагане по аналогия, вкл. укриване на приходи или нередовна счетоводна отчетност, като се
позовава и на заключението на назначената по делото счетоводна експертиза.
Намира и че възприетият подход при определяне на данъчни задължения е в нарушение
на принципите на последователност, предвидимост, обективност и добросъвестност,
проведени в АПК и ДОПК, както и на основополагащите за правото на ЕС принципи
на правната сигурност и защита на легитимните правни очаквания. По същество оспорващото дружество счита, че констатациите и
изводите на приходната администрация, касаещи наличието на задължение за начисляването на данък
при извършване на покупки на метали от физически лица е в противоречие с
разпоредбата на чл. 43, ал. 6 от ЗДДФЛ. В тази връзка се позовава на факта, че
самите физически лица са декларирали, че са самоосигуряващи се, което
освобождава платеца на дохода от задължението да удържа авансов данък. Изтъква
и че от самата приходна администрация при приключили с издаване на АПВ проверки
по искания за възстановяване на данък върху добавената стойност не са посочени
основания за коригиране на данъчните основи при начисляване на ДДС, чрез
намаляването им с дължим данък по чл. 13, ал. 1, т. 2, б. „г“ от ЗДДФЛ, т.е. също е възприето,
че такъв данък не е бил дължим. С тези аргументи от съда се иска ревизионният акт да бъде
отменен като незаконосъобразен.
В хода на съдебното производство жалбата, с направените в нея искания се
поддържа от оспорващото дружество чрез пълномощниците му по делото /пълномощно
на л. 29 в прозрачна папка/, по съображенията, развити в жалбата и допълнителни
аргументи, изложени в хода на устните състезания и в писмени бележки. Намира,
че при повторното гледане на делото е изяснен въпроса, че има съответствие
между първичните счетоводни документи и счетоводството, както и въпроса за
удържането на данъка, който не е бил спорен и посочен на стр. 8 от РД.
Претендира за заплащане на разноски, представляващи внесен депозит за вещо
лице.
Ответникът,
директорът на Дирекция “ОДОП” – В. Търново, чрез пълномощниците си по делото,
оспорва жалбата като неоснователна и недоказана. Твърди валидност, процесуална
и материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт, като се позовава на
мотивите, изложени в решението по чл. 155 от ДОПК. Допълнително изтъква, че в
ревизионния акт е обосновано наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т.
1 и т. 4 от ДОПК, а от жалбоподателя неоснователно е прието, че в случая
физическите лица – доставчици на цветни метали на „Китекс“ ЕООД са имали
качеството на самоосигуряващи се лица. В тази връзка сочи, че във всички
покупко-изплащателни сметки по процесните доставки е посочено удържането на
данък по чл. 13,
ал. 1, т. 2, б. „г“ от ЗДДФЛ в размер на 10%, но същият не е деклариран и внесен
от платеца на доход, при което правилно е установен с ревизията. Счита, че
други изводи не се налагат издадените
актове за прихващане или възстановяване по ЗДДС, тъй като установяването на
данъчни задължения се извършва единствено посредством ревизия. С тези аргументи
моли жалбата да бъде отхвърлена,
претендира за разноски в размер на 64 170 лв., представляващи
юрисконсултско възнаграждение, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК. Представя
подробна писмена защита.
Участващият
в делото прокурор от ВТОП дава становище за неоснователност на жалбата. Счита,
че в хода на съдебното производство не са опровергани фактическите констатации
и правните изводи на органите по приходите, поради което предлага оспорването
да бъде отхвърлено.
Въз
основа на събраните по делото доказателства, съдът прие за установено следното:
С решение №2474/20.2.2019г. постановено по адм.д.
9712/2018г. на Върховен административен съд
е отменено решение №526/14.6.2018г. постановено по адм.д. 576/2017г. по
описа на Административен съд Велико
Търново, делото е върнато на настоящия
съд за разглеждане от друг състав, съобразно с указанията дадени от ВАС в
мотивите на решението.
На „Китекс“ ЕООД е извършена ревизия от
органите по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново за установяване на
задължения за окончателен данък по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ за периоди от
01.09.2012 г. до 30.09.2015 година. Ревизията е повторна такава, след като с
Решение № 191/ 23.06.2016 г. а директора на Д „ОДОП“ – гр. В. Търново е бил
отменен РА № Р-04000515008330-091-001/ 11.04.2016 г. на ТД на НАП – гр. В.
Търново и преписката е изпратена на органа за възлагане на нова ревизия.
Процесната ревизия
е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-04000416004471-020-001/
30.06.2016 г. /връчена електронно на 07.07.2016 г./, издадена от Ц.М.П.-
началник сектор в Дирекция „Контрол” при ТД на НАП – гр. В. Търново.
Първоначалната ЗВР е изменена със ЗИЗВР № Р-04000416004471-020-002/ 04.10.2016 г. и ЗИЗВР № Р-04000416004471-020-003/ 05.12.2016 г., издадени от И.К.А.началник сектор
в Дирекция „Контрол” при ТД на НАП – гр. В. Търново, в хипотезата на заместване
на Ц.П.. С посочените
ЗИЗВР е продължен срока за приключване на ревизията, във втория случай – при
условията на чл. 114, ал. 4 от ДОПК. В хода на първоначалната и
повторната ревизии от органите по приходите до проверяваното лице са изпращани
искания за представяне на документи и писмени обяснения /последно ИПДПОЗЛ №
Р-04000416004471-040-001 от 22.08.2016 г./, с които са изискани обяснения относно
организацията на работа и
документооборота, справки за наличните активи
– вкл. имоти, машини, стоки, оборудване, стопански инвентар, инвестиции и вземания от
трети лица, копия от регистрите по Наредбата за реда и
извършване на търговска дейност с отпадъци от черни и цветни метали, от документи, издадени от съответните
компетентни органи при извършени проверки във връзка с прилагането на Закона
за управление на отпадъците и
актовете по прилагането му, счетоводни документи и регистри, извлечения от счетоводния
софтуер на дружеството, от складовата и
счетоводната му програми, отразяващи закупуването и заприхождаването на
отпадъци от черни и цветни метали, която е основната икономическа дейност на
„Китекс“ ЕООД, документи удостоверяващи заплащането на тези
придобити
отпадъци, вкл.
при закупуването им от физически лица,
покупко-изплащателните сметки, издавани към този вид доставчици и индивидуализиращи данни за конкретните
физически лица – продавачи. В отговор от ревизираното лице са били представяни
изисканите му писмени обяснения и документи /отразени в съответните
приемо-предавателни протоколи/, вкл. извлечения от счетоводни регистри, копия
от покупко-изплащателни сметки, копия-извадки от отчетни книги за оползотворяване и/или
обезвреждане на отпадъци, от
отчетни книги за събиране и транспортиране, и за събиране и съхраняване на
отпадъци, решение на МОСВ № 06-ДО-352-00/ 23.05.2013 г., разрешаващо на „Китекс“
ЕООД да извършва дейности по третиране на отпадъци, констативни протоколи на
МОСВ, на ОД на МВР – гр. Видин, и на Община Видин /папка № 5 от преписката/.
Поради обема им част от документите /всички покупко-изплащателни сметки/ са
били предстаевни на технически носител /6 броя CD/, за което са съставени и
съответните протоколи, като от ревизираното лице е било посочено и че някои от
отчетните книги не се пазят, тъй като срокът за съхранението им е две години. С
Протокол № 0995406 от 14.11.2016 г. към преписката са приобщени доказателства
от данъчно-осигурителното досие на „Китекс“ ЕООД, вкл. такива събрани при
първоначалната ревизия. Била е извършена и проверка на място в обекта на
дружеството, където се е съхранявала счетоводната му документация и
ревизиращите органи са извършили преглед на същата, за което е съставен
Протокол № 0994558/ 04.10.2016 година. В резултат на описаните действия е
установено, че отразените в счетоводството като стойности, количество и видове
черни, и цветни метали, съответстват на тези в покупко-изплащателните сметки,
за които от жалбоподателят е било посочено, че представляват доказателства за
плащанията. Тези данни, на месечна база са съответни и на данните от издадените
от дружеството протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС за дадения данъчен период,
въз основа на които извършвано самоначисляването по Глава деветнадесета „а“ от
ЗДДС и е упражнявано право на данъчен кредит. Установено е още, въведено
хронологично счетоводно отразяване на плащанията през каса, с изключение на
изплащането на суми на физически лица при изкупуване на отпадъци от черни и
цветни метали с битов характер, които не са отразявани поединично на
съответната дата, а са осчетоводявани в края на всеки месец. Било е
констатирано също, че задълженото лице е използвало в работата си програмен
продукт „Микройнвест коктейл“, посредством който при изкупуване на отпадъци от
физически лица автоматизирано са съставяни покупко-изплащателни сметки с
определено задължително съдържание:номерация, дата на съставяне, данни за
физическото лице, вид, мярка, количество, единична цена и обща стойност,
удържан данък и сума за получаване, като в съдържанието на всяка
покупко-изплащателна сметка е инкорпориран договор между физическото лице -
продавач и „Китекс“ ЕООД и декларация от лицето дали има качеството на
самоосигуряващо се такова.
Наред с това е било установено, че ежемесечно
издадените покупко-изплащателни сметки са обобщавани по артикули, количества и
цена и е издаван протокол по чл.117 от ЗДДС, отразяван в счетоводната програма
на ревизираното лице, както и че към момента на проверката не се е съхранявала
база данни за издадените покупко-изплащателни сметки от ПП „Микроинвест
коктейл“ през ревизирания период. В счетоводството на жалбоподателя е било
организирано аналитично отчитане по сметка 304 „Стоки“ по видове отпадъци, но
не и аналитично отчитане по конкретни доставчици - физически лица. При
извършената проверка в данъчно-осигурителното досие на „Китекс“ ЕООД е било
установено, че за извършени нарушения на чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ неподаване на
декларации за удържаните и внесени данъци, в качеството на техен платец за
периода 2014 – 2015 г., на дружеството са наложени по реда на ЗАНН 4 броя
имуществени санкции, потвърдени след обжалване по съдебен ред, а за периода от
01.01.2013 г. – 31.12.2013 г. такива декларации също не са били подавани от
ревизираното лице. При тези констатации органите по приходите са достигнали до извод, че са налице на обстоятелства по чл.
122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за определяне на по особения ред на
основите за облагане на дружеството с данък по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ за
всички ревизирани периоди. На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК с Уведомление №
Р-04000416004471-113-001/ 22.11.2016 г. /папка 2, л. 1/, ревизираното лице е
информирано, че поради наличие на изброените обстоятелства – неподаване на декларации
при задължение за такова, данни за укрити приходи и липса или нередовност на
водената отчетност, основите за облагане с данък ще бъдат определени по реда на
чл. 122 от ДОПК. На жалбоподателя са определени срокове за представяне на
доказателства и вземане на становище, изпратени са му ИПДПОЗЛ изх. № Р-04000416004471
-140-002/22.11.2016 г. за представяне на декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, както и уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В отговор
от ревизираното лице с писмо от 14.12.2016 г. е заявено, че декларации по чл.124, ал. 3 от ДОПК са били представени в хода на предходната ревизия, но при извършена
проверка е установено, че такива декларации не са подавани в първоначалното
ревизионно производство. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен
доклад № Р-04000416004471-092-001/ 21.03.2017 г., връчен на по електронен път
на 27.03.2017 година. В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК, срещу доклада не е
подадено писмено възражение и производството е приключило с издаването на
процесния РА № Р-04000416004471/ 20.04.2017 г. от органа, възложил ревизията и
главен инспектор по приходите, определен за ръководител на същата. С позоваване
на разпоредбите на чл. 122, ал. 2, т. 1, т. 2, т. 4, т. 6, т. 10 и т. 16 от ДОПК, с ревизионния
акт на „Китекс“ ЕООД са определени допълнителни задължения за данък по чл. чл.
38, ал. 10 от ЗДДФЛ за всички ревизирани периоди, в размер общо на
3 138 744, 87 лв. и лихви за забава в размер на 814 730,74 лева. Задълженото лице е обжалвало ревизионния акт по реда на
чл. 152 от ДОПК, като не е представило доказателства извън тези в ревизионната
преписка. Във фазата на административното оспорване от директора на Дирекция
„ОДОП“ – гр. В. Търново са били приобщени служебно писмени доказателства –
заповеди, касаещи заместването на органа, възложил ревизията при издаването на
ЗИЗВР, ревизионният акт издаден при първоначалната ревизия и отменящото го
административно решение и 18 броя актове за прихващане и възстановяване /АПВ/
по ЗДДС, издадени в периода 15.10.2012 г. – 08.10.2015 година. След преценка на
същите заедно с доказателствата от ревизионната преписка и направените от
ревизираното лице оплаквания, с Решение № 187/ 07.07.2017 г. на директора на
Дирекция “ОДОП” – В. Търново, ревизионният акт е потвърден като законосъобразен.
Решението на директора на Д „ОДОП“ – гр. В. Търново е връчено на ревизираното
лице по електронен път на дата 07.07.2017 г., което се установява от
приложеното удостоверение на л. 26 от делото. Жалбата срещу ревизионния акт
пред АСВТ е подадена по пощата, чрез решаващия орган, на дата 18.07.2017 г.,
видно от клеймото на съдържащия в делото пощенски плик.
В съдебната фаза на производството от
жалбоподателя не са представяни писмени доказателства, извън съдържащите се в
административната преписка. По негово искане е назначена счетоводна експертиза,
с поставени задачи. Съгласно заключението на вещото лице, изготвено след
запознаване с документите по делото и извършена проверка в счетоводството на
„Китекс“ ЕООД, водената от дружеството счетоводна дейност в съответствие с изискванията
на действащия през периода Закон за счетоводството и счетоводни стандарти и
осигурява синхронизирано хронологично и систематично счетоводно отчитане. В
него са отразени всички счетоводни документи за осъществяване на стопанските операции,
включително и свързаните с процесните покупки на отпадъци от цветни и черни
метали от физически лица. Счетоводството на жалбоподателя е през процесните
периоди е редовно водено, при спазване на основните счетоводни принципи,
залегнали в чл. 4 от ЗСч /отм./. От експертизата е посочено, че в този смисъл
са и констатациите на ревизиращите органи по приходите в издадения ревизионен
доклад, съгласно които количествата метални отпадъци и стойността им, отразени
в покупко-изплащателните сметки за съответния месец, съответстват на счетоводно
заприходените стоки за същия период в счетоводството на ревизираното лице. С
оглед дадените указания в отменителното решение на ВАС настоящата инстанция е
допуснала изслушването на допълнителна ССЕ със задачи както следва: има ли разминаване между отразеното
в счетоводството на жалбоподателя и изготвените първични счетоводни документи
при придобиване на отпадъците от физически лица, осчетоводявало ли е
дружеството начисления данък 10% по чл. 13, ал 1 т. 2 б“г“ от ЗДДФЛ съгласно
покупко- изплащателните сметки и има ли счетоводни записвания в този смисъл.Съдът
изцяло кредитира заключението на вещото лице, което намира, че в счетоводството
на жалбоподателя няма счетоводно отразяване на начислен данък в размер на 10%
по чл.13, ал.1т.2 б „г“ от ЗДДФЛ, тъй като всяко физическо лице е получило
брутния доход от продажбата на ОЧЦМ и е декларирало в издадената покупко-
изплащателна счетка, че е самоосигуряващо се лице и дохода от продажбата на
ОЧЦМ ще декларира лично и ще внесе данъка по чл.13, ал 1 т. 2 б“г“ от ЗДДФЛ. От
представените хронологични и аналитични регистри на счетоводната сметка 454
„Разчети за данък върху доходите на физическите лица за периода от 1.1.2012г.
до 31.12.2015г. експертизата е констатирала, че дружеството е отразило счетоводно по кредита на тази
счетоводна сметка начисления и удържан данък върху доходите за работни заплати
на работниците и служителите за всеки месец на ревизирания период, но в същата
счетоводна сметка няма данни за начислен и удържан данък по чл. 13, ал.1 т.2 б
„г“ от ЗДДФЛ. Вещото лице е напрадвило категоричен извод, че няма разминаване
между отразеното в счетоводството на жалбоподателя и изготвените първични
счетоводни документи при придобиване на отпадъците от физически лица . За всяка
покупка дружеството е сключвало индивидуален договор с всяко ФЛ, като същото е
декларирало в нарочна декларация,
обстоятелствата по чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ и че е самоосигуряващо се лице и е
получавало брутната сума по покупко- изплащателните сметка. На база издадените
покупко- изплащателни сметки за даден месец се е съставял протокол за
отразяване на вида, количеството, единична цена и обща брутна стойност на
закупените отпадъци от ФЛ. Съставеният протокол се явява вторичен счетоводен
документ, като общата стойност на закупените отпадъци се осчетоводява по дебита
на счетоводна сметка 304“ Стоки „. Въз
основа на протокола за отразяване вида, количеството, единична цена и обща
брутна стойност на закупените отпадъци от ФЛ дружеството издава протокол по
чл.117, ал 2 от ЗДДС с обобщени данни за вид, отпадъци, количество, единична
цена и обща брутна стойност. Дружеството е начислило данък по чл. 163б, ал.1,
т.2 от ЗДДС с издаване на протокол по чл.117, ал.2 от ЗДДС.Вещото лице е
посочило обобщените данни от анализа на всички покупко- изплащателни сметки,
счетоводно отразените покупки на отпадъци и тези посочени в протоколите и тези
посочени в протоколите по чл.117 от ЗДДС и констатирало в нарочни таблици, че
няма разминавания.
От ответника са представени документите, съдържащи се в
административната преписката също три броя извлечения от публичния регистър на
електронните подписи, два броя удостоверения за електронен подпис и два броя
технически носители – CD, на които се съдържат във вид на електронни документи
с квалифициран електронен подпис процесния РА, ревизионния доклад към него,
коментираните по-горе ЗВР и ЗИЗВР. От жалбоподателя не е оспорена истинността -
авторството или вярност на съдържанието, на тези представени от ответника
електронни документи.
При
така установеното от фактическа страна, като взе предвид констатациите в
обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото
доказателства, съдът прави следните изводи:
Жалбата е подадена срещу
подлежащ на оспорване РА след изчерпване на фазата на административния контрол,
от лице с активна процесуална легитимация, в рамките на преклузивния срок по
чл. 156, ал. 1 от ДОПК, съобразно датата на връчване на Решение № 187/
07.07.2017 г. на директора на Дирекция “ОДОП” – В. Търново. От външна страна жалбата
отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такова е процесуално
допустимо за разглеждане по същество.
След извършена служебна проверка на
основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът намира, че Ревизионен акт №
Р-04000416004471/ 20.04.2017 г. е издаден от оправомощени органи, съгласно чл.
119, ал. 2, от ДОПК в приложимата му редакция, в рамките на тяхната
компетентност, определена със Заповед № 532/ 25.08.2014 г. на директора на ТД на НАП – гр. В. Търново, и
съответните ЗВР. Заповедите за възлагане на ревизия също са издадени от компетентни
органи, в кръга на техните правомощия определени с посочената заповед на директора на
ТД на НАП – гр. В. Търново. При издаването на ЗИЗВР № Р-04000416004471-020-002/ 04.10.2016 г.и ЗИЗВР № Р-04000416004471-020-003/ 05.12.2016 г., началник сектор И.А.е действала в
хипотезата на заместване на титуляра - началника на сектор „Ревизии“, Дирекция
„Контрол“ Ц.М.П.при негово отсъствие поради временна неработоспособност и ползване
на законосустановен отпуск, в съответствие с посочената по-горе Заповед № 532/
25.08.2014 г. на директора на ТД на НАП – гр.
В. Търново и приложен болничен лист от 16.09.2016 г. и Заповед № 8145/
29.11.2016 г. на директора на ТД на НАП – гр. Велико Търново /прозрачна папка,
л. 33 и л. 31/.
Заповедите за възлагане на ревизия също са издадени от компетентен
орган, в кръга на неговите правомощия определени с посочената по-горе заповед
на директора на ТД на НАП – гр. В. Търново. В съдържанието на ЗВР, заповедите за изменение на
ЗВР, ревизионния доклад и ревизионния акт е отразено, че са издадени чрез
информационна система „Контрол“ като електронен документ, подписан с електронен
подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен
от страната препис е допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК вр. § 2 от ДР
на ДОПК. В случая по отношение на електронния подпис на Ц.М.П./лицето персонализиращо възложилия ревизията
орган/, от ответника са представени удостоверение от доставчика на
удостоверителни услуги „Борика - Банксервиз“ АД и извлечения /справки/ от
публичния регистър на електронните подписи на същия доставчик на
удостоверителни услуги с уеб сайт http://www.b-trust.org/, според които лицето
е имало валиден квалифициран електронен подпис за периода 12.07.2015 г. -
12.02.2017 година. По отношение на електронния подпис на И.К.А./като
заместваща Ц.П./, на л. 48 по делото е представено удостоверение от доставчика
на удостоверителни услуги „Борика - Банксервиз“ АД, според което лицето е имало
валиден квалифициран електронен подпис за периода 07.12.2015 г. - 06.12.2016
година. По отношение на електронния подпис на Г.П.Т./ръководител на ревизията/
в ревизионния доклад и ревизионния акт, по делото е представено извлечение
/справка/ от публичния регистър на електронните подписи на „Борика банксервиз“
АД, според която лицето е имало валиден квалифициран електронен подпис за
периода 02.12.2016 г. - 02.12.2017 година. По отношение на електронния подпис
на В.Ц.С./член на екипа/ в ревизионния доклад, на л. 44 по делото е представено
извлечение /справка/ от публичния регистър на електронните подписи на „Борика
банксервиз“ АД, според която лицето има валиден квалифициран електронен подпис
със сериен номер 10271180 за периода 02.12.2016 г. - 02.12.2017 година. Тази
информация се потвърждава и от служебно извършените от съда справки на интернет
страницата на посочения доставчик на удостоверителни услуги Предвид установеното в чл. 28 от ЗЕДЕУО в
приложимата редакция и чл. 37 от Наредба за дейността на доставчиците на
удостоверителни услуги, реда за нейното прекратяване и за изискванията при
предоставяне на удостоверителни услуги, настоящият състав счита, че представените
извлечения от публичния регистър на доставчика на удостоверителни услуги
„Борика банксервиз“ АД са годни доказателства за наличието на издадени
удостоверения за КЕП на посочените органи по приходите през съответните
периоди. Изброените ЗВР, РД и РА са подписани от лицата които са посочени с
квалифициран електронен подпис и издадените от тях документи вкл. и РД и РА са
валидни такива и не са налице основания да се считат за нищожни, като
неподписани от техните издатели. С РА са определени задължения за периода
и на лицето, на което е възложена ревизията, поради което същият не страда от
пороци, засягащи неговата валидност, и подлежи на проверка за
законосъобразност.
Ревизията е приключила в срока установен
от чл. 114, ал. 4 от ДОПК, в приложимата редакция и конкретизиран със Заповед
Р-04000416004471-ЗИД-001/ 05.12.2016 г. на изпълнителния директор на НАП,
Ревизионен доклад № Р-04000416004471-092-001/ 21.03.2017 г. е съставен в срока
по чл. 117, ал. 1 от ДОПК. Връчването е извършено след изтичането на срока по
чл. 117, ал. 4 от ДОПК, но това забавяне се дължи изцяло на поведението на
ревизираното дружество и по никакъв начин не е ограничило правото му на защита.
РА № Р-04000416004471/ 20.04.2017 г. е издаден в срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и
съдържа изложение на фактическите и правните основания за
постановяването му. Освен това изложение на
фактическите основания за установяване на процесните задължения се съдържа в
ревизионния доклад, който е неразделна част от РА съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК. От настоящата
инстанция не се констатира наличието на съществени процесуални нарушения, които
да са ограничили правото на защита на
жалбоподателя. На задълженото лице е била предоставена достатъчна
възможност да представи изисканите му документи и сведения в хода на
извършваната му ревизия, същото е бил редовно уведомявано както за откриването
на ревизионното производство, така и за всички последващи действия на органите
по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от значение за
установяване размера на публичните му задължения. Безспорно е и че „Китекс“
ЕООД е уведомен за установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК с
писмено уведомление по реда на чл. 124, ал. 1 от същия кодекс. В хода на
ревизията органите по приходите са попълнили преписката с необходимите според
тях доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за
облагането на жалбоподателя обстоятелства. Извършените въз основа на тези
доказателства фактически констатации и направените правни изводи са предмет на
преценка при проверката за материалната законосъобразност на РА и ще бъдат
обсъдени по-долу в настоящото решение. Извън това в процесуалния закон са предвидени достатъчно
възможности ревизираното лице в пълнота да упражни правото си на защита чрез
попълване на преписката с необходимите доказателства, включително чрез отправяне
до решаващия
орган или до съда на искания за тяхното събиране, като в конкретния случай
жалбоподателят се е възползвал от тези възможности. Следователно са спазени и
всички принципи на административното производство, визирани в чл.3, чл.5 от ДОПК. Фактическите констатации са подкрепени от доказателства, събрани по
надлежния ред и постановяването на акта е станало след като е изяснена
фактическата обстановка по спора.
Между страните не е спорно, че през
ревизирания период „Китекс“ ЕООД е осъществявало дейност с отпадъци от черни и
цветни метали, за която има издадено съответното разрешително. Като такова
същото на основание чл. 65, ал. 1, вр. с чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ е имало
задължението да удържа и внася подоходния данък при закупуване на отпадъци от
физически лица по реда на ЗУО. Именно в качеството му на платец на посочения
доход, на жалбоподателя е извършена процесната ревизия, имаща за предмет
установяване единствено на данък по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ – окончателен данък
върху дохода, придобит от физическите лица – негови контрагенти, при продажбата
на ОЧЦМ. Разпоредбите на чл. 14, т. 2 от ДОПК и чл. 3, т. 2 от ЗДДФЛ допускат
извършване от органите по приходите на ревизии при платеца, като задължено
лице, за съответния подоходен данък, който е следвало да начислява и удържа от
трети лица. По смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, за да възникне задължение за данък върху определен доход, то освен
доходът да е облагаем, той следва да е придобит от данъчно задълженото лице
през данъчната година, като при плащане в брой, доходът се смята за придобит на
датата на плащането – чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. Т. е. за да възникне
задължение за ревизирания субект да начисли данък по силата на чл. 38, ал. 10
от ЗДДФЛ, следва да бъде установено, че е изплатен доход на ФЛ, който е
облагаем, съгласно чл. 13, ал. 1, т. 2, б. „г” от същия закон. За
жалбоподателя, като данъчно задължено лице, е възникнало задължение да начисли,
удържи и внесе дължимия данък по чл. 38, т. 10 от ЗДДФЛ. При ревизията е
установено, че за процесния период жалбоподателят не отразил в счетоводството
си дължимия подоходен данък, не го е внасял, не е подал справки – декларации по
чл. 73 от ЗДДФЛ.Този извод се потвърждава и от изслушаната допълнителна СИЕ,
която съдът изцяло кредитира.
, съдът
приема, че спорът по делото се концентрира върху следните въпроси: доколко
дружеството като платец на дохода може да бъде субект на ревизионно
производство за установяване на задължения за данък по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ и правилно ли е
определена данъчната основа и размера на дължимия данък.
По аргумент от чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 13, ал.
1, т. 2, б. "г" от ЗДДФЛ, с окончателен данък се облага
брутната сума на доходите от продажба или замяна на движимо имущество,
предадено на лица, които имат право да извършват събиране, транспортиране,
оползотворяване или обезвреждане на отпадъци в съответствие със Закона за управление на отпадъците.
Съобразно чл. 46, ал. 1
и чл. 65, ал. 1
от ЗДДФЛ, окончателният данък за процесните данъчни периоди е в
размер на 10 % , като същият се удържа и внася от предприятието - платец на
дохода по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ в срок до края
на месеца, следващ месеца на начисляването на дохода. Нормата на чл. 66 от ЗДДФЛ предвижда, че данъците, удържани от платеца на дохода, в т. ч.
и окончателните данъци по глава шеста
от закона, се внасят в републиканския бюджет по сметка на
Териториалната дирекция на Националната агенция за приходите (НАП) по мястото
на регистрация на платеца на дохода. Разпоредбата на чл. 73 от ЗДДФЛ изисква от предприятията - платци на дохода да изготвят
справка по образец за доходите на физически лица, различни от доходи по трудови
правоотношения и пенсии, изплатени през данъчната година, включително и за
доходите по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ, изплатени на
местни физически лица, която следва да се представи в срок до 30 април на
следващата година в ТД на НАП по място на регистрация на платеца на дохода.
Само в хипотезите, при които платецът на дохода не е задължен да удържа и внася
данъка по чл. 46 от ЗДДФЛ, той се дължи от лицето, което го е придобило по аргумент от чл. 67, ал. 1
от ЗДДФЛ.
Така очертаната нормативна рамка сочи, че в случая
ревизията законосъобразно е извършена на жалбоподателя в качеството му на
платец на дохода по смисъла на чл. 65, ал. 1
от ЗДДФЛ, в приложимата редакция за ревизираните периоди. „КИТЕКС”
ЕООД е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, т. 2 от ЗДДФЛ и по смисъла
на чл. 14, т. 2 от ДОПК. При неустановеност на хипотезата на чл. 67, ал. 1
от ЗДДФЛ и съобразно приложимата редакция на чл. 52, т. 3
от ЗДДФЛ (сега т. 4),
физическите лица не са задължени да подават годишна данъчна декларация за
доходите, облагаеми с окончателен данък по чл. 38 от ЗДДФЛ. В този смисъл са Решение № 8172 от 11.06.2013 г. на ВАС по
адм. д. № 14221/2012 г., и Решение № 6290 от 09.05.2013 г. на ВАС по адм. д. №
8956/2012 г.
С РА въз основа на брутната сума на дохода
за съответните данъчни периоди правилно са определени релевантните данъчни
основи и на тази база е изчислен дължимия данък. В случая безспорно е
установено, че през данъчния период. „КИТЕКС” ЕООД е изплащало суми на ФЛ във
връзка с покупки на отпадъци в размерите, подробно описани в ревизионния
доклад. На основание чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ брутната сума на тези доходи се
облага с окончателен данък при данъчна ставка 10%. Вещото лице изрично посочва,
че за да се спази нормативно установеното съдържание на посочените изплащателни
сметки, които служат и като разписка, в тях е посочен удръжка данък 10 % от
стойността, но посочената стойност не е била осчетоводяване като задължение на
жалбоподателя. От представените от жалбоподателя извлечения от главна книга на
сметка 501 „Каса в лева” се установява, че по кредите на счетоводната сметка е
отразен размера на изплатените на ФЛ суми, като посоченият документ, на
основание на който е направено това счетоводно записване е ежемесечно издавания
от дружеството протокол на основание чл. 163б, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, който не
притежава характеристиките на първичен счетоводен документ.
Неоснователно в жалбата се сочи, че
данъчната основа по ДДС била формирана на база пълния размер на сумите,
изплащани на ФЛ, а не на сумите, намалени с удържан данък по чл. 13, ал. 1, т.
2, б. „г” от ЗДДФЛ. Относно размера на допълнително начисления данък е взета
предвид нормата на чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ, съгласно която се облага брутната
сума на получените от лицата доходи и органите по приходите правилно са
определили дължимия от „Китекс” ЕООД данък върху данъчни основи в размер на
брутните изплатени на ФЛ суми.
Неоснователни са аргументите на
жалбоподателя, че физическите лица се декларирали, че са самоосигуряващи се и
сами следвало да декларират и внесат данъка по чл. 13, ал. 1, т. 2, б. „г” от ЗДДФЛ. Неоснователно ревизираният субект счита, че в случая се касае за доходи
от стопанска дейност на въпросните физически лица и се позовава на чл. 43, ал.
6 от ЗДДФЛ. В нормата на чл. 43 от ЗДДФЛ е регламентиран редът за авансово
облагане на доходите от друга стопанска дейност, попадащи в обхвата на чл. 29
от ЗДДФЛ, а в случая става въпрос за облагане на конкретно посочен в закона
доход с окончателен данък по глава VІ от
ЗДДФЛ. Разпоредбата на чл. 29, ал. 1, т. 1, 2 и 3 от ЗДДФЛ визира облагаемия
доход от конкретни видове стопанска дейност на физическите лица, които не са
ЕТ, чрез изброяване на спецификите на съответната дейност, в които не фигурират
доходи от продажба на движимо имущество, предадено на лица, които имат право да
извършват събиране, транспортиране, оползотворяване или обезвреждане на
отпадъци. В този смисъл нормата на чл. 43 от ЗДДФЛ няма приложение към другите видове доходи, какъвто в случая се
явява доходът по чл. 13, ал. 1, т. 2, б. „г” от ЗДДФЛ и изложените от
жалбоподателят аргументи в този смисъл са неоснователни. Без значение е
обстоятелството дали в подписаните от ФЛ покупно-изплащателни сметки, същите са
декларирали, че са самоосигуряващи се лица. Това е видно от систематичното
място на разпоредбата на чл. 43 от ЗДДФЛ и тези, уреждащи облагането с
окончателен данък на доходите по глава шеста от закона.
Неоснователно е и позоваването от страна на
жалбоподателя на принципа на оправданите правни очаквания, доколкото в
издадените му АПВ по повод спазване изискванията по ЗДДС не е била коригирана
данъчната основа, нито дадено указание, че данък в размер на 10% следва да се
удържа при изплащане на доходите на ФЛ, което създало у него убеждение за
правило прилагане на закона. Принципът на защита на оправданите правни
очаквания като част от правния ред на ЕС и следствие от принципа на правната
сигурност, може да бъде изтъкван срещу правна уредба на Европейския съюз само
доколкото от органа по-рано е било създадено положение, което може да породи
определено правно очакване (вж. Решение от 15 февруари
Актът за
прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на
искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия. Независимо от
извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът е
обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски
подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Дори ако актът е обжалван
по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на
съдебното решение. Проверките при издаването на АПВ по ЗДДС не констатират
избрания от „КИТЕКС” ЕООД подход, при който за сомоосигуряващите се лица данък
по чл. 13, ал. 1, т. 2, б. г от ЗДДФЛ не се удържа и внася, нито имат за
задължение да му издават предписание относно данъчното законодателство по
ЗДДФЛ. Приходната администрация не е формирала
никакво становище относно формирането на данъчната основа и очакванията
на жалбоподателят са били изцяло субективни. В случая проверките, в резултат на
които са издадени въпросните АПВ представляват съвкупност от действия, при
които се изясняват само определени факти и обстоятелства във връзка с
декларираните от „КИТЕКС” ЕООД данни по ЗДДС, а не по ЗДДФЛ, както и дали към
този момент са налице изискуеми публични вземания, събирани от НАП и подлежащи
на прихващане по реда на чл. 128, ал. 1 от ДОПК. АПВ се издава при направени
проверки по документи, относно изисквания за възстановяване на суми и ако не се
установят задължения, претендираните суми се възстановяват на проверяваните
лица. С тях не се определя размера на данъчните задължения, съответно няма
констатации във връзка с тях. Следва да се има предвид и, че органът по
приходите, на който е възложено да извършва проверка по спазване на
изискванията на ЗДДС не притежава компетентност да дава указания или писмени
предписания на дружеството, относно спазване на изискванията на ЗДДФЛ или други
материални и процесуални закони, невключени в обхвата на проверката.
СЕС многократно е постановявал, че право да се позове
на принципа на защита на оправданите правни очаквания има всеки правен субект,
у когото институция на Съюза е породила основателни надежди, и никой не може да
се позовава на нарушение на този принцип при липсата на конкретни уверения от
страна на администрацията (вж. Решение от 22 юни
Друг основен спорен въпрос е дали може да бъде
провеждана ревизия по особения ред на чл.122 от ДОПК когато ревизираното лице е
платец на доход по ЗДДФЛ и неговото задължение произтича от чл. 38,ал.10 от
с.з. Въведено
е от принципа за определяне на данъчната основа като конкретни стойностни
параметри по правилата, установени в съответния
материален закон. Процесуалните и материалноправни норми на чл. 122 – чл. 124
от ДОПК, дават възможност за определяне на облагаема основа по аналогия при
установено поведение, имащо проявленията, изчерпателно изброени в чл. 122, ал.
1 от ДОПК. Такова изключение е допустимо
при недобросъвестно поведение на данъчния субект, обективно препятстващо
възможността за установяване на данъчната основа в съответствие с
материалноправните разпоредби на закона.Налице е в конкретната
хипотеза спазване на принципа на
законоустановеност на данъчното задължение. По силата на горецитираните законови разпоредби
задължението за начисляване на данъка и внасянето му в бюджета е вменено като
задължение на платеца на дохода. Поради това няма пречка по отношение на този
платец на дохода, който се явява и съответно задължено лице да са проведе
ревизионно производство по правилата на чл.122 и сл. От ДОПК, тъй като
особените правила не са свързани с качеството на ревизираното лице, а с
наличието на визираните предпоставки за определяне на данъчната основа по
аналог. Това становище на ВАС в отменителното решение се споделя и от настоящата инстанция. Не се
касае за разширено тълкуване на нормата, а нейното стриктно прилагане,
доколкото след като жалбоподателят се явява данъчно задължено лице като платец
на доход, при положение , че данъчната основа не може да бъде определена на
база счетоводни записвания при прилагане на материалния закон, то приложим е
особеният ред по чл.122 и сл. ДОПК.
Съдът намира, че са налице и двете хипотези, при
наличието на които се прилага института на определяне на данъчната основа по
аналог. На първо място по делото е безспорно, че жалбоподателят не е подал
декларация по чл.55, ал.1 от ЗДДФЛ за процесните периоди, нито справки по чл.
73 от ЗДДФЛ, което обстоятелство е установено и с влезли в сила НП, приложени в
преписката. Следователно аргументиран и доказан е изводът на органа по
приходите, че е налице хипотезата на чл.122, ал.1 т.1 от ДОПК. Налице е и
втората хипотеза по чл.122, ал.1т.4 от ДОПК, тъй като макар да е водил редовно
счетоводство, жалбоподателят не е осчетоводил дължимия 10% данък, въпреки, че е
посочил такъв в изплащателните сметки. В хода на ревизионното производство е
установено, че при жалбоподателя счетоводните записвания по сметка 501 Каса са
извършвани в хронологичен ред с изключение на изплащането на суми на ФЛ при
изкупуване на отпадъци. Констатирано е още , че плащанията, извършвани от него
по издадените покупко- изплащателни сметки не се отразявани поединично на
датата на всяка сделка, а са се осчетоводявали общо в края на месеца, което
също е доказва наличието на основание за облагане по аналог.В този смисъл са
задължителните указания на ВАС в отменителното решение, като вещото лице
изрично е посочило, че данъкът по чл.13, ал.1 т.2 б „г“ от ЗДДФЛ не е осчетоводяван, макар да е
налице съвпадение между първичните счетоводни документи и счетоводното
отразяване на покупките, и записи в отчетните книги за събиране и съхраняване
на отпадъци.
В тази връзка следва да се отбележи, че няма данни в
хода на първоначалната и повторната ревизии да са извършени проверки на
физическите лица от които „Китекс“ ЕООД е закупувало ОЧЦМ или поне на някои от
тях, а такива проверки биха допринесли за изясняване най-малко на
обстоятелството дали все пак данъчните задължени по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ,
вече не са изцяло или частично погасени от техните титуляри. В крайна сметка никъде в РА, РД и приложенията към последния не се съдържа коментираната
по-горе индивидуализация на титулярите на данъчните задължения /получателите на
доходи/, размера на данъчните основи и съответния данък. Както се посочи по-
горе в настоящото решение след като тези лица нямат качеството на
самоосигуряващи се, а задължение на жалбоподателя като платец на дохода е да
обложи платените суми с окончателен данък, то този въпрос е правно ирелевантен
за настоящия казус.
При този изход на делото основателна е претенцията на
ответника за присъждане на разноски по делото, представляващи юрисконсултско
възнаграждение., Съгласно чл. 131 АПК,
вр. § 2 ДР на ДОПК,
съдебно-административните производства са двуинстанционни и връщането на делото
за ново разглеждане от първоинстанционния съд не прави производството
триинстанционно, в какъвто смисъл е направеното искане за разноски от
процесуалния представител на ДОДОП. Произнасяне по разноските дължи само съдът,
който решава въпроса по същество. Именно поради това, когато касационната инстанция върне делото за ново разглеждане тя
не се произнася по разноските, а на основание чл. 226, ал. 3 АПК,
компетентен да стори това е първоинстанционният съд при новото разглеждане на
делото. В този смисъл са и указанията в решение № 230 от 10.01.2017 г.
по адм. д. № 14245/2015 г. на ВАС. И други
Съгласно чл. 161, ал. 1,
изр. 3 ДОПК, на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се
присъжда за всяка инстанция
юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един
адвокат. По силата на тази разпоредба и на основание чл. 8, ал. 1, т. 2
от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения в процесния случай следва да се присъди
юрисконсултско възнаграждение за две инстанции,
а не за три, както претендира представителят на ДОДОП.
Неправилно е тълкуването на ДДОДОП, че
юрисконсултско възнаграждение се дължи за всяко разглеждане на делото, тъй като
противоречи на граматическото тълкуване на нормата на чл. 161, ал.
1 ДОПК с оглед употребения израз "за всяка инстанция". В този смисъл е и промяната ,
посочена в мотивите за разпоредбата на чл. 161, ал.
1 ДОПК (ДВ, бр. 94/2015 г., в сила от 01.01.2016 г.) и в нормата на чл. 81 ГПК
- във всеки акт, с който приключва делото в съответната инстанция, съдът се произнася и по искането за разноски.
Разпоредбата има предвид случаите когато съдът се произнася по същество и
постановява решение, с което уважава или отхвърля жалбата (изцяло или
частично). В този смисъл е Определение № 1001 от 25.01.2017 г. на ВАС по адм.
д. № 14379/2016 г., I Определение №
10172 от 1.08.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8117/2017 г поради което
претендираният размер за една инстанция е 825, 71 , а за две 1651,42 върху
който съдът определя дължимите разноски. Следователно за две инстанции
дължимите разноски при отхвърляне на жалбата изцяло е 42 780.лева, определени съгласно чл. 161, ал. 1
от ДОПК и чл. 8, вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/2004г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 и чл.
161, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш И:
ОТВХЪРЛЯ жалбата на
„Китекс“ ЕООД с ЕИК *********, седалище и адрес на управление гр. Видин, ул.
„Райна Княгиня“ № 15, и посочен адрес за призоваване гр. София, ул. „Проф.
Фритьоф Нансен“ № 37А, ет. 5, срещу Ревизионен акт № Р-04000416004471/
20.04.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново,
потвърден след обжалване по административен ред с Решение № 187/ 07.07.2017 г.
на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. В.
Търново при ЦУ на НАП, с който по реда на чл.122 от ДОПК за периода от
1.9.2012г. до 30.9.2015г. на жалбоподателя е определено задължение за данък по
чл. 38, ал.10 от ЗДДФЛ общо в размер на 3 138 744,87 лева и на
начислени лихви за просрочие в размер на 814 730, 74 лева.
ОСЪЖДА „КИТЕКС” ЕООД, ЕИК по БУЛСТАТ *********,
със седалище и адрес на управление гр. Видин, ул. „Райна Княгиня” № 15,
представлявано от управителя Л.К.Й., да плати на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП сумата от 42 780- четиридесет и две хиляди седемстотин и
осемдесет – лева,
представляващи юрисконсултско възнаграждение.
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване в
14-дневен срок от съобщаването му на страните пред Върховния административен
съд.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: