Р Е Ш Е Н И Е
№ 1855/23.10.2020г.
Град Пловдив, 23.10.2020година
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ, І отделение, ІV състав, в открито заседание на тридесети
септември две хиляди и двадесета година, в състав:
Административен съдия: Анелия Харитева
при секретар
Севдалина Дункова, като разгледа докладваното от съдията административно
дело № 1008 по описа на съда за 2020 година, за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на „РИВАНА“ ЕООД против ревизионен акт №
Р-16001619002239-091-001 от 23.01.2020 г., издаден от Й.Т.М., началник сектор в
ТД Пловдив на НАП, възложил ревизията, и Б.Г.Ч., главен инспектор по приходите
в ТД Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 177 от 21.04.2020 г. на директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив при ЦУ на НАП, с който на
дружеството не е признат данъчен кредит в общ размер на 89 063,41 лева и 20 058,13 лева
лихви, както и допълнително са
установените задължения за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 27 075,57 лева
и 4 971,77 лева лихви и за 2018 г. в размер на 6 802,01 лева и 561,21 лева
лихви.
Според дружеството-жалбоподател ревизионният акт е незаконосъобразен
поради противоречие с материалния закон, допуснати съществени нарушения на
процесуалните правила и необоснованост. Иска се неговата отмяна и присъждане на
направените разноски. Подробни съображения са изложени в депозираната на 16.10.2020
г. писмена защита.
Ответникът чрез процесуалния си представител счита
жалбата за неоснователна и моли тя да бъде отхвърлена, а ревизионният акт да
бъде потвърден като правилен и законосъобразен. Иска се присъждане на
юрисконсултско възнаграждение. Прави се възражение за прекомерност на
претендираното адвокатско възнаграждение. Представена е писмена защита от
14.10.2020 г.
Настоящият съдебен състав намира, че жалбата е
подадена в срока по чл.156, ал.1 ДОПК и от активно легитимирана страна, имаща
право и интерес от обжалването, тъй като обжалваният ревизионен акт създава
нови публични задължения за дружеството, като по този начин неблагоприятно
засяга неговата правна сфера. Ревизионният акт е обжалван в предвидения срок
пред горестоящия в приходната администрация орган, който го е потвърдил.
Изчерпването на реда на задължителното административно обжалване и подаването
на жалба в рамките на предвидения в чл.156, ал.1 ДОПК срок налагат извод за
нейната допустимост. Разгледана по същество жалбата е неоснователна поради
следните съображения:
Ревизионното производство е образувано въз основа на
заповед за възлагане на ревизия № Р-16001619002239-020-001
от 05.04.2019 г., изменена със заповеди за изменение на заповед за възлагане на
ревизия № Р-16001619002239-020-002 от 10.09.2019 г., № Р-16001619002239-020-003
от 22.10.2019 г., № Р-16001619002239-020-004 от 22.11.2019 г., и обхваща установяване
на задълженията за корпоративен данък и за данък върху добавената стойност за
периода 01.01.2017 г. – 31.12.2018 г. Ревизията
е спряна със заповед № Р-16001619002239-023-001 от 28.05.2019 г. и възобновена
със заповед № Р-16001619002239-143-001 от 09.09.2019 г.
Въз
основа на събраните доказателства е съставен ревизионен доклад № №
Р-16001619002239-092-001 от 03.01.2020 г., който е дал основание за издаване
на обжалвания ревизионен
акт № Р-16001619002239-091-001 от 23.01.2020 г.–
предмет на настоящото съдебно производство.
Съдът
намира, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени
нарушения на административнопроизводствените правила, които да са основание за
отмяна на ревизионния акт само на това основание. Заповедите за възлагане на
ревизия и за нейното изменение са издадени от длъжностно лице, надлежно
упълномощено въз основа на заповед № РД-09-1 от 03.01.2017 г. на директора на
ТД Пловдив на НАП, а сроковете за извършването на ревизията са съобразени с
предвидените в чл.114 ДОПК такива. Извършените процесуални действия и събраните
доказателства в хода на ревизионното производство са осъществени по реда на
ДОПК и при спазване на основните принципи на кодекса. Ревизионният доклад и
ревизионният акт са издадени от компетентните за това органи по приходите и в
сроковете по чл.117, ал.1 и чл.119, ал.2 ДОПК. Ревизионният доклад и
ревизионният акт са били съобщени на представляващия дружеството. Следователно
на ревизираното лице е била осигурена възможност да упражни правото си на
защита в пълен обем.
В
хода на ревизията след преглед и анализ на събраните първични и вторични
счетоводни документи, справки, договори, приемо-предавателни протоколи, писмени
обяснения за дейността на дружеството за ревизирания период, информация от
извършените насрещни проверки на други задължени лица, проверки в
информационния масив на НАП на основание чл.70, ал.5 ЗДДС поради липса на
реално осъществени доставки на стоки и услуги на дружеството-жалбоподател е
отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 89 063,41 лева
по 67 фактури, издадени от „Арекс“ ЕООД, „Кофи брейк“ ЕООД,
„ДМП груп“ ЕООД, „Ломбарди груп“ ЕООД, „Черно море 2016“ ЕООД, „Гес трейдинг, „Соник
МП“ ЕООД и „Валвиксим 2006“ ЕООД, с
предмет на доставките – строителни материали, рекламни материали и услуги.
Ревизията
е предхождана от извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства,
резултатите от която са обективирани в протокол № П-16001618142516-073-001 от
08.03.2019 г. и приложенията към него (л.411), присъединени към настоящото
ревизионно производство с протокол №
1634744 от 04.12.2019 г. (л.409).
По
доставките от „Арекс“ ЕООД, по 4 фактури за данъчен период м.10.2017 г., с
предмет на доставката газобетонно блокче, тухли, арматура, ПВЦ дограма, фибран,
профил за гипсокартон, в размер на 5 681,55 лв., органите по приходите при
насрещната проверка на доставчика през януари 2019 г. са връчили искането за
представяне на документи и писмени обяснения по реда на чл. 32 ДОПК. Съответно
в указания срок не са били представени исканите документи и писмени обяснения.
По-късно
на 17.12.2019 г. от „Арекс“ ЕООД са представени копия на процесните фактури,
приемо-предавателни протоколи и фискални бонове към тях, договор за доставка от
01.01.2017 г., оборотна ведомост и главна книга. Според писмени обяснения
стоките/материалите са транспортирани с автомобил с рег. № СА9231КН,
собственост на дружеството, за предходни доставчици са посочени „ВП ауто груп”
ЕООД и „ИП комерс” ЕООД, но не са представени фактурите за покупки. Според
обясненията фактурите са включени в дневника за продажба и справките-декларации
по ЗДДС.
От
органите по приходите е установено, че разплащането по фактурите е осъществено
в брой от ЕКАФП с инд. № DY393487 и ФП 36527667, който е регистриран в НАП, но
от него не са отчетени обороти за датите на фискалните бонове.
В
хода на извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства е посетен
адреса на търговския обект, находящ се в гр. София, ул. „Стефан Караджа” № 7,
вх. Б, от който са издадените фискалните бонове по оспорените фактури, при
която проверка е констатирано, че на посочения адрес се намира магазин за
продажба на шоколадови и захарни изделия, алкохолни напитки и тютюневи изделия,
че обектът се стопанисва от друго дружество и че „Арекс” ЕООД не стопанисва и никога
не е стопанисвало този обект.
Органите
по приходите са констатирали, че доставчикът е осчетоводил фактурите, но с
оглед на представените оборотна ведомост и счетоводни справки на счетоводни
сметки са направили извод, че не са налице доказателства за водена редовна
счетоводна отчетност в „Арекс” ЕООД.
При
извършени служебни проверки в регистрите на НАП – ПП VAT 14 и СУП е установено,
че изследваните фактури са отразени в дневника за продажби на „Арекс” ЕООД за
м. 10.2017 г., с получател „Ривана“ ЕООД. Констатирано е, че дружеството е
дерегистрирано, считано от 11.04.2018 г. по реда на чл.176 ДОПК. Констатирано е
също, че „Арекс” ЕООД не разполага с лица, назначени на трудов договор,
включително и към датата на издаване на изследваните фактури, както и че за 2017 г. дружеството не е подавало
справка по чл.73 ЗДДФЛ и не е декларирало изплатени суми на физически лица, както и че не е подало данъчна декларация по чл.92 ЗКПО. Прието е от
приходните органи, че прекият доставчик на стоките не разполага с материална и
кадрова обезпеченост за осъществяване на стопанска дейност, свързана със
складиране и търговия със строителни материали, ПВЦ дограма и др.
С
оглед на всички тези констатации органите по приходите са приели, че издадените
от „Арекс” ЕООД фактури не документират реално осъществена доставка на стоки по
смисъла на чл.6, ал.1 ЗДДС, поради което на „Ривана” ЕООД не е признато правото
на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 5 681,55 лева за данъчен период м.10.2017 г. по
процесните 4 фактури, тъй като отразеният в тях данък се явява неправомерно
начислен.
По
доставките от „Кофи брейк“ ЕООД по
14 фактури за данъчни периоди м.11, м.12.2017 г. и м.01.2018 г., с предмет – газобетонно
блокче, циментово лепило, тухли, арматура, ПВЦ дограма, фибран, профил за
гипсокартон, ревизиращият екип е извършил насрещна
проверка на „Кофи брейк“ ЕООД през февруари 2019 г., при която на доставчика са
връчили искането за представяне на документи и писмени обяснения по реда на
чл.32 ДОПК и в указания срок не са били представени такива.
В
хода на ревизията на 17.12.2019 г. дружеството-доставчик е представило
издадените 14 фактури, фискални бонове и приемо-предавателни протоколи към тях,
договор за доставка от 01.01.2017 г., оборотна ведомост и главни книги. В
представените писмени обяснения е посочено, че транспортът е осъществен от доставчика, като за превоза на стоките/материалите
са ползвани транспортни услуги от превозвач „Лукстрейд” ЕООД. Като предходен
доставчик е посочен „Кронос груп“ ООД.
При
проверка в информационните масиви на НАП приходните органи са установили, че
дружеството-превозвач не притежава собствени транспортни средства и няма данни
за наети МПС.
След
преглед на представените документи от „Кофи брейк” ЕООД ревизиращият екип е констатирал,
че разплащането по фактурите е осъществено в брой от ЕКАФП с номер на ФУ
DY408717 и ФП 36544489, който е регистриран в НАП, но от него не са отчетени
обороти за датите на фискалните бонове. Установено е също, че във връзка с
издадените на „Ривана” ЕООД фактури от доставчика са направени счетоводни
записвания: кредит сметка 702 „Приходи от продажби на стоки” и сметка 453/2
„Начислен данък за продажбите” срещу дебит 501 „Каса”. С оглед представените
счетоводни справки на счетоводни сметки органите по приходите са констатирали,
че те не доказват водена редовна счетоводна отчетност на „Кофи брейк” ЕООД.
При извършени служебни проверки в регистрите
на НАП – ПП VAT 14, СУП и приходните органи са констатирали, че процесните фактури
са отразени в дневника за продажби на доставчика за съответния данъчен период с
получател „Ривана“ ЕООД.
Констатирано
е също, че в „Кофи брейк” ЕООД не е имало лица, назначени на трудов договор,
включително и към датата на издаване на изследваните фактури, както и че за
2017 г. и 2018 г. дружеството не е подавало справка по чл.73 ЗДДФЛ, че за 2018
г. „Кофи брейк” ЕООД не е подало данъчна декларация по чл.92 ЗКПО, от което според
приходните органи може да се направи извод, че не е извършвало стопанска
дейност. Прието е от органите по приходите, че прекият доставчик не разполага с
материален и трудов ресурс, необходим за осъществяване на стопанска дейност,
свързана със складиране и търговия със строителни материали, ПВЦ дограма и др.
Наличието
на горните обстоятелства, разгледани от ревизиращия екип в тяхната съвкупност,
са дали основание да бъде формирано заключението, че издадените от прекият
доставчик фактури не документират реално осъществени доставки на
стоки/материали, поради което на „Ривана“ ЕООД не е признато правото на
приспадане на данъчен кредит в общ размер на 19 576,64 лв. за данъчен период м.
11.2017 г., 12. 2017 г. и 01.2018 г. по процесните 14 фактури, по които
отразеният данък се явява неправомерно начислен.
Относно
доставките от „ДМП груп“ ЕООД, по 13 фактури с предмет – ПВЦ дограма, фибран,
газобетонно блокче, тухли, арматура, профил за гипсокартон, за данъчни периоди от м.юли до м.10.2017 г., органите по
приходите при насрещната проверка през януари 2019 г. на доставчика са връчили
искането за представяне на документи и писмени обяснения по реда на чл. 32 ДОПК
и такива не са били представени в указания срок.
В хода
на ревизията на 17.12.2019 г. дружеството-доставчик е представило издадените 13
фактури, фискални бонове и приемо-предавателни протоколи към тях, договор за
доставка от 01.01.2017г., оборотна ведомост и главни книги. В представените
писмени обяснения е посочено, че плащанията са извършени в брой, стоките/материалите
са транспортирани с автомобили с рег. № СВ2059ВР и рег. № СТ0303СР, собственост
на дружеството-доставчик, и че предходен доставчик е „ИП комерс“ ЕООД.
Ревизиращият
екип е констатирал, че разплащането по фактурите е осъществено в брой от ЕКАФП
с номера на ФУ ED292089 и ФП 44292089, който е регистриран в НАП, но от него не
са отчетени обороти за периода, когато са издавани фактурите. Установено е, че
за процесните фактури са осчетоводени от доставчика, но представените
счетоводни справки на счетоводни сметки не доказват водена редовна счетоводна
отчетност на „ДМП груп“ ЕООД.
При извършени служебни проверки в регистрите
на НАП органите по приходите са установили, че изследваните фактури са отразени
в дневника за продажби на доставчика за съответния данъчен период с получател „Ривана“
ЕООД, че дружеството е дерегистрирано по реда на чл.176 ЗДДС, считано от 11.04.2018
г.
При
извършена служебна проверка е установено, че „ДМП груп“ ЕООД няма назначени на
трудов договор лица, включително към датата на издаване на изследваните
фактури. Констатирано е, че за 2017 г.
дружеството не е подавало справка по чл.73 ЗДДФЛ, не е декларирало изплатени
суми на физически лица и не е подало
данъчна декларация по чл.92 ЗКПО за 2017 г., с оглед на което е прието, че дружеството-доставчик
не е извършвало стопанска дейност. Формиран е извод, че „ДМП груп“ ЕООД не
разполага с материален и трудов ресурс, необходим за осъществяване на стопанска
дейност, свързана със складиране и търговия със строителни материали, ПВЦ
дограма и др.
Наличието
на горните обстоятелства, разгледани от ревизиращия екип в тяхната съвкупност,
са дали основание да бъде формирано заключението, че издадените от прекият
доставчик фактури не документират реално осъществени доставки на
стоки/материали по смисъла на чл. 6, ал.
1 от ЗДДС, поради което на „Ривана“ ЕООД не е признато правото на приспадане на
данъчен кредит в размер на 18 032,74 лв. лева за данъчен период от м.07 до
м.10.2017 г. по процесните 13 фактури, по които отразеният данък се явява
неправомерно начислен.
Относно
доставката от „Ломбарди груп“ ЕООД по фактура № ********** от 09.03.2017 г., с
предмет – ламарина, органите по приходите при насрещната проверка през февруари
2019 г. на доставчика са връчили искането за представяне на документи и писмени
обяснения по реда на чл. 32 ДОПК. Съответно дружеството-доставчик не е
представило такива.
В
хода на ревизията на 17.12.2019 г. от „Ломбарди груп“ ЕООД са представени копия
на фактурата, издадена на „Ривана” ЕООД, фискални бонове, приемо-предавателен
протокол, договор за доставка от 01.01.2017 г., оборотна ведомост, главна книга
на сметка 702, и писмени обяснения, според които доставката на стоките е
платена в брой и фактурата е включена в дневника за продажби на доставчика, че
транспорта е осъществен от „Ломбарди груп“ ЕООД, а предходен доставчик е „Емо
Арт 74“ ЕООД.
Приходните
органи са установили, че разплащането е извършено от ЕКАФП с номера на ФУ
DY356933 и ФП 36505699, който е регистриран в НАП, но от него не са отчетени
обороти за м.03.2017 г., когато е издадена фактурата. Фактурата е осчетоводена от
доставчика, но представените счетоводни справки на счетоводни сметки според органите
по приходите не доказват водена редовна счетоводна отчетност при доставчика.
При извършени служебни проверки в
информационната система на НАП органите по приходите са констатирали, че
фактурата е отразена в дневника за продажби на доставчика за м.03.2017 г., с
получател „Ривана“ ЕООД, и че дружеството е дерегистрирано по реда на чл.176 ЗДДС, считано от 20.07.2017 г.
При
извършените служебни проверки е констатирано също, че „Ломбарди груп“ ЕООД няма
назначени на трудов договор лица, включително към датата на издаване на
фактурата, както и че дружеството не разполага с транспортни средства, с които
да извърши превоз на ламарина. За 2017 г. дружеството не е подавало справка по
чл.73 ЗДДФЛ, не е декларирало изплатени суми на физически лица и не е подало
данъчна декларация по чл.92 ЗКПО.
При
анализ на събраните доказателства е формиран извод, че прекият доставчик не
разполага с материален и трудов ресурс, необходим за осъществяване на стопанска
дейност, свързана със складиране и търговия с ламарина.
Наличието
на горните обстоятелства, разгледани от ревизиращия екип в тяхната съвкупност,
са дали основание да бъде формирано заключението, че издадената от прекият
доставчик фактура не документира реално осъществени доставки на
стоки/материали по смисъла на чл. 6, ал.
1 от ЗДДС, поради което на „Ривана“ ЕООД не е признато правото на приспадане на
данъчен кредит в размер на 1 523 лв., за данъчен период м.04.2017 г., по
процесната фактура, по която данък се явява неправомерно начислен.
Относно
доставките от „Черно море 2016“ ЕООД по
10 фактури, с предмет: фибран, газобетонни блокчета, циментово лепило, тухли,
арматура, ПВЦ дограма, профил за гипсокартон и др., за данъчни периоди от м.06
до м.08.2017 г., органите по приходите при насрещната проверка на доставчика
през февруари 2019 г. са връчили искането за представяне на документи и писмени
обяснения по реда на чл.32 ДОПК. Съответно дружеството-доставчик не е
представило такива.
В
хода на ревизията на 17.12.2019 г. от „Черно море 2016“ ЕООД са представени
копия на фактурите, издадени на „Ривана” ЕООД, фискални бонове, приемо-предавателни
протоколи, договор за доставка от 01.01.2017 г., оборотна ведомост, главна
книга и писмени обяснения, според които транспортът е осъществен от доставчика,
фактурите са включени в дневника за продажба за съответния месец и са разчетени
в бюджета.
Ревизиращият
екип е установил, че разплащането е извършено в брой от ЕКАФП с номера на ФУ
DY405189 и ФП 36540961, който е регистриран в НАП, но от него не са отчетени
обороти за периодите, когато са издадени фактурите на РЛ. Самите фактури са осчетоводени от доставчика, но
представените счетоводни справки на счетоводни сметки не доказват водена
редовна счетоводна отчетност на „Черно море 2016“ ЕООД.
При извършени служебни проверки в
информационната система на НАП органите по приходите са установили, че
фактурите са отразени в дневника за продажби на доставчика за съответния
данъчен период, с получател „Ривана“ ЕООД, че дружеството е дерегистрирано. по
реда чл.176 ЗДДС, считано от 30.11.2017
г., че няма назначени на трудов договор лица, включително към датата на
издаване на фактурите, не разполага с транспортни средства. За 2017 г.
дружеството не е подавало справка по чл.73 ЗДДФЛ, не е декларирало изплатени
суми на физически лица и не е подало данъчна декларация по чл.92 ЗКПО, не е
отчело приходи от продажбата на материали на „Ривана“ ЕООД. Формиран е извод,
че прекият доставчик не разполага с материален и трудов ресурс, необходим за
осъществяване на стопанска дейност, свързана със складиране и търговия със
строителни материали.
Наличието
на горните обстоятелства, разгледани от ревизиращия екип в тяхната съвкупност,
са дали основание да бъде формирано заключението, че издадените от прекият
доставчик фактури не документират реално осъществени доставки на
стоки/материали по смисъла на чл. 6, ал.
1 от ЗДДС, поради което на „Ривана“ ЕООД не е признато правото на приспадане на
данъчен кредит в общ размер на 12 002,10 лв. за данъчен период от м. 06 до
м.08.2017 г. по процесните 10 фактури, тъй като отразеният в тях данък се явява
неправомерно начислен.
Относно
доставките от „Гес трейдинг 2017“ ЕООД по 5
фактури, с предмет – копирна хартия, рекламни дипляни, информационни
листовки, рекламни флаери и брошури, за данъчен период м.02.2017 г., органите по приходите при насрещната проверка
доставчика през януари 2019 г. са връчили искането за представяне на документи
и писмени обяснения по реда на чл.32 ДОПК. Съответно дружеството-доставчик не е
представило такива.
В
хода на ревизията на 17.12.2019 г. от дружеството-доставчик са представени копия
от спорните фактури, издадени на „РИВАНА” ЕООД, фискални бонове, приемо-предавателни
протоколи, договор за доставка от 01.01.2017 г., оборотна ведомост и главна
книга. Според представените писмени
обяснения плащането по фактурите е извършено в брой и фактурите са включени в
дневника за продажба и в СД по ЗДДС, че транспортът е осъществен от
дружеството- доставчик.
От
органите по приходите е установено, че разплащането е извършено в брой от ЕКАФП
с номера на ФУ DY380547 и ФП 36502287, който е регистриран в НАП, но от него не
са отчетени обороти за периода, когато са издадени фактурите, а представените
счетоводни справки на счетоводни сметки не доказват редовна счетоводна
отчетност.
При
извършени служебни проверки в информационната система на НАП органите по
приходите са констатирали, че фактурите са отразени в дневника за продажби на
доставчика с получател „Ривана“ ЕООД и че дружеството е дерегистрирано по реда
на чл.176 ЗДДС, считано от 27.04.2017 г.
При
извършени служебни справки е установено още, че за м.02.2017 г. в „Гес трейдинг 2017“ ЕООД има
назначени 5 лица на трудови договори на
длъжност „работник строителство“ и „технически секретар“, като декларираната
икономическа дейност е: „други довършителни дейности в строителството“. Установено
е, че дружеството не разполага с транспортни средства, че за 2017 г. не е подавало
справка по чл.73 ЗДДФЛ и не е декларирало изплатени суми на физически лица.
При
анализ на представените документи е формиран извод, че доставчикът не е
представил документи и доказателства, удостоверяващи място и дата на предаване
материалите с вписани данни за обекти на предаване и на получаване от ревизираното
лице, както и задания, шаблони, указания, дадени от възложителя, относно
съдържанието на рекламните брошури и листовки, не са представени данни за
лицата, изработили рекламните брошури, флаери, листовки и за тяхното
съдържание; не представя документи за извършен превоз на канцеларски и рекламни
материали /свидетелства за регистрация на МПС, товарителници, заявки за
транспорт, пътни листове, фактури за закупено гориво и др./; доказателства за
собственост или наемане на производствени помещения и обекти, където рекламните
материали са изработени и съхранявани до продажбата им на ревизираното лице.
Констатирано е също, че липсват доказателства за превъзлагане на работата по изработка на рекламните материали. Прието
е от органите по приходите, че прекият доставчик не разполага с материален и
квалифициран трудов ресурс за изработка на рекламни материали и извършване на
търговия с канцеларски стоки.
Наличието
на горните обстоятелства, разгледани от ревизиращия екип в тяхната съвкупност,
са дали основание да бъде формирано заключението, че издадените от прекият
доставчик фактури не документират реално осъществени доставки на
стоки/материали по смисъла на чл. 6, ал.
1 от ЗДДС, поради което на „Ривана“ ЕООД не е признато правото на приспадане на
данъчен кредит в размер на 5 645,15 лева за данъчен период м.02.2017 г. по
процесните 5 фактури, издадени от „Гес трейдинг 2017“ ЕООД.
Относно
доставките от „Соник МП“ ЕООД по 12
фактури, с предмет – фибран, хидроизолация, газобетонни блокчета, циментово
лепило, тухли, арматура, шпакловка, фасадни изолационни плочи, реклама,
изработка на брошури, пазарно проучване, за данъчни периоди м.02, м.03 и
м.05.2018 г., органите по приходите са
извършили насрещна проверка през януари 2019 г., при която от дружеството-доставчик
на 23.01.2019 г. са представени процесните фактури, хронология на счетоводна
сметка 411 „Клиенти” и две фактури от предходен доставчик. Според представеното
писмено обяснение е имало срив в програмата и изчезване на базата данни за
периода 01.01.2018 г. – 30.06.2018 г., фактурите са възстановени по-късно, но
описаните в тях стоки не са разпределени по брой, количество и единична цена, транспортът
е за сметка на „Ривана“ ЕООД.
Органите
по приходите са установили, че представените справки на счетоводни сметки не доказват
редовна счетоводна отчетност на „Соник МП” ЕООД. Формиран е извод, че доставчикът
не е представил документи и доказателства, удостоверяващи мястото и датата на
предаване на материалите с вписани данни за обектите на предаване и на
получаване от ревизираното дружество, данни за лицата, изработили рекламните
брошури, флаери, дипляни, информационни листовки и за тяхното съдържание. Прието
е, че не са представени документи за извършен превоз на строителните материали
/свидетелства за регистрация на МПС, товарителници, заявки за транспорт, пътни
листове, фактури за закупено гориво и др./, както и доказателства за
собственост или наемане на производствени помещения, складове и обекти, където
строителните материали и рекламните материали
са съхранявани до продажбата им, или доказателства за превъзлагане на
работата по изработка на рекламните
материали. Според приходните органи не е представена информация кои са лицата –
физически изпълнители на услугите.
При
извършени служебни проверки е установено, че през периода, когато са издадени
фактурите, в „Соник МП” ЕООД има назначено едно лице на длъжност „офис
мениджър”, а декларираната дейност е търговия на дребно в неспециализирани
магазини, че дружеството не разполага с транспортни средства, с които да
извърши превоз на материалите.
В хода на ревизията е констатирано още, че ФУ DY416367 и ФП 36573135, от което са издадени фискалните бонове към фактурите, е регистриран в НАП, но от него не са отчетени обороти в периодите, през които са издадени фискалните бонове. Дружеството не е подавало справка по чл.73 ЗДДФЛ и не е декларирало изплатени суми на физически лица, не е подало данъчна декларация по чл.92 ЗКПО, че на „Соник МП” ЕООД е извършена ревизия с обхват: ЗДДС, за периода 11.01.2018 г. – 31.05.2018 г., при която е установено, че дружеството не е извършвало реални доставки на стоки и услуги към клиенти.
След
преглед и обсъждане на представените от ревизираното дружество документи, органите
по приходите са приели, че същите не доказват реално прехвърляне на собственост
върху процесните стоки, защото прекият доставчик не разполага с материален и трудов
ресурс, необходим за осъществяване на стопанска дейност, свързана с
изработка на рекламни материали и
търговия със строителни материали.
Наличието
на горните обстоятелства, разгледани от ревизиращия екип в тяхната съвкупност,
са дали основание да бъде формирано заключението, че издадените от прекият
доставчик фактури не документират реално осъществени доставки на
стоки/материали по смисъла на чл.6, ал.
1 и чл.9 ЗДДС, поради което на „Ривана“ ЕООД не е признато правото на
приспадане на данъчен кредит в общ размер на 18 003,97 лв. за данъчни периоди м.02,
м.03 и м.05.2018 г. по процесните 12 фактури, тъй като отразеният във фактурите
данък се явява неправомерно начислен.
Относно
доставките от „Валвиксим 2006“ ЕООД по 8 фактури с предмет – фасадни топлоизолационни
плочи, ПВС дограма, тухли, фасадна боя, гранитогрес, тротоарни плочи, кухи
профили и др., за данъчни периоди м.03, м.04, м.05, м.06 и м.08.2018 г., органите
по приходите са извършили насрещна проверка, при която в отговор на връченото искане
за представяне на документи и писмени обяснения от управителя на дружеството е
представена декларация, че „Валвиксим 2006” ЕООД никога не е издавало фактури
на „Ривана” ЕООД и нямат никакви взаимоотношения с това дружество.
При
извършена служебна проверка в
информационната система на НАП органите по приходите са констатирали, че
процесните 8 фактури не са декларирани от „Валвиксим 2006” ЕООД в подадените
дневници за продажби и СД по ЗДДС за периоди
м.03.2017 г. – м.05.2017 г., както и в следващите данъчни периоди.
Наличието
на горните обстоятелства, разгледани от ревизиращия екип в тяхната съвкупност,
са дали основание да бъде формирано заключението, че издадените от прекият
доставчик фактури не документират реално осъществени доставки на стоки/материали
по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, поради което и на основание чл.70, ал.5 ЗДДС
на „Ривана“ ЕООД не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в общ
размер на 8 598,26 лв. за данъчен период м. 03, м.04, м.05, м.06 и м.08.2018 г.
по процесните 8 фактури.
От
ревизираното дружество са представени фактури с фискални бонове за разплащане в
брой, издадени от фискални устройства: ФУ DY289190 и ФП 3490973; DY296127 и ФП
21309752; ZD256959 и ФП 98564514. При преглед на представените документи е
констатирано, че по фактури № ********** от 17.05.2017 г., № ********** от 23.05.2017
г. и № ********** от 26.05.2017 г. разплащането е по банков път, съгласно
представени банкови бордера от
23.05,2017 г., от 26.05.2017 г. и от 30.05.2017 г.
Относно
увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2017 г. по реда
на чл.26, т.2 ЗКПО, във връзка с чл.10 ЗКПО, в размер на 28 225,74 лева. При
ревизията с оглед констатираното в частта по ЗДДС и на основание чл.26 и чл.10 ЗКПО е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството
за 2017 г. в посока увеличение с непризнатите разходи в размер на 28 225,74 лв.
по фактури с № 51 от 21.02.2017 г.; № 53 от 22.02.2017 г., № 56 от 24.02.2017
г., № 57 от 27.02.2017 г., № 59 от 28.02.2017 г., издадени от „Гес трейдинг 2017“
ЕООД. Органите по приходите са приели, че тези разходи не са документално
обосновани по смисъла на чл.10, ал.1 ЗКПО, тъй като фактурите не отразяват
вярно стопанските операции.
Формиран
е извод, че не са представени доказателства за фактическо осъществяване на
спорните доставки и влагане на материалите/услугите в дейността на ревизираното
лице, липсват също доказателства за наличието на трудови и материални ресурси
при доставчика, необходими за извършване на доставките. Същевременно са установени
и несъответствия в приложените фискални бонове и данните за регистрираните ФУ и
отчетите от тях.
Относно
увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2017 г. и 2018
г. по реда на чл.77, ал.1 ЗКПО съответно в размер на 242 529,94 лв. и 68
020,05 лв. В хода на ревизията е направен анализ на счетоводните записвания и е
установено, че „Ривана" ООД има заведен актив сграда в сметка 203 „Сгради
и конструкции“ на стойност към 01.01.2017 г. 245 636,20 лв., придобита
през м. 01.2016 г. Установено е, че през 2017 г. не е извършено повишаване на
стойността на сградата с вложените материали от горецитираните доставчици.
Началното салдо към 01.01.2017 г. на сметка 613 „Разходи за придобиване на ДМА“
е 13 458,22 лв., а към 31.12.2017 г. е в размер на 103 928,11 лв. При преглед
на главна книга на сметка 613/2 е констатирано, че горепосочените фактури са
осчетоводени по дебита на същата. Натрупаният дебитен оборот за годината е в
размер на 332 999,83 лв., а кредитният е в размер на 242 529,94 лв. Сметката е
приключена със сметка 602 „Разходи за външни услуги“, а тя със сметка 614 „Административни
разходи“ със 242 529,94 лв., приключена със сметка 123 „Печалби загуби от текущата
година“ със същата сума.
Началното
салдо към 01.01.2018 г. на сметка 613 е 103 928,11 лв., а към 31.12.2018 г. е в
размер на 90 147,66 лв. При преглед на главна книга на сметка 613/2 е
установено, че горепосочените фактури са осчетоводени по дебита на същата.
Натрупаният дебитен оборот за годината е в размер на 97 899,60 лв., а кредитният
е в размер на 111 680,05 лв. Сметката е приключена със сметка 203 със сумата 43
660 лв. и сметка 602 със сумата 68 020,05 лв., а тя със сметка 614 със 68 020,05
лв., приключена със сметка 123 със същата сума.
Според
приходните органи закупените материали е следвало да бъдат отнесени в сметка
613/2 и когато обектът се приеме, да бъдат отнесени в сметка 203. Формиран е
извод, че дружеството не е спазило изискванията на СС 16, поради което и разходите,
осчетоводени в сметка 602, не следва да бъдат признати за данъчни цели в размер
на 68 020,05 лв. и на основание чл.77, ал.1 ЗКПО следва да бъде увеличен
финансовият резултат за 2017 г. с 242 529,94 лв., а за 2018 г. с 68 020,05 лв.,
по реда на чл.26, ал.2 ЗКПО.
Увеличението
на счетоводния финансовия резултат е довело до формиране на нова годишна
данъчна основа за 2017 г. и 2018 г. и нов размер на корпоративния данък за тези
две години, а именно за 2017 г. – 27
075,57 лв. и за 2018 г. – 6 802,01 лв.
В
хода на съдебното производство по искане на дружеството-жалбоподател по реда на
чл.192 ГПК от ТД София на НАП са представени дневниците за покупки и продажби
на доставчиците, „ИП комерс“ ЕООД (л. 901-902), „Емо арт 74“ ЕООД (л. 904), „Кофи
брейк“ ЕООД, „Ликстрейд“ ЕООД, „Кронос груп оф компаниес“ ЕООД (л. 978-981),
дневник на покупки и годишни данъчни декларации на „Гес трейдинг“ за 2017 г.
(л. 983-992), дневник за покупки на „Арекс“ ЕООД (л.995-997) и дневник за покупки
на „ДМП груп“ ЕООД (л.1000), главни книги, аналитичен дневник по сметка 602 на
„Ривана“ ЕООД (л.910-975).
По
отношение на „ВП аутогруп 2015“ ЕООД информация е, че дружеството е
дерегистрирано по ЗДДС, считано от 18.12.2015 г., и няма подадени данни по ЗДДС
за месец 08.2017 г. Т.е., новите писмени доказателства също не доказват
реалното осъществяване на процесните доставки, а единствено счетоводното
отразяване на процесните фактури, което не е спорно в настоящото дело и е
установено по време на ревизията.
В
хода на съдебното производство във връзка с молба на жалбоподателя по чл.192 ГПК е представено писмо с вх. № 9420 от 25.06.2020 г. от Столична дирекция на
вътрешните работи, отдел „Пътна полиция“, съгласно което лек автомобил „Ситроен
С4 Пикасо“, рег. № СА923 КН, е регистриран на 17.10.2017 г. на „Арекс“ ЕООД,
специален автомобил „Мерцедес Акрос 1843 С“, рег. № СВ2059ВР, за периода юли –
септември 2017 г. е регистриран на „ВП инвест“ ЕООД. В справката е посочено, че
няма данни за регистрирани МПС на „Черно море 2016“ ЕООД, „Соник МП“ ЕООД, и „Ломбарди
груп“ ЕООД.
Представените
справки дават информация единствено за собствеността на горепосочените
автомобили, но предвид липсата на всякакви други доказателства за
транспортирането на стоките, в това число пътни листи, товарителници, фактури
за гориво, данни за лицата, извършили натоварването и разтоварването на
стоките, обект, от който са натоварени стоките/материалите по процесните
фактури, представените справки не доказват по безспорен начин, че стоките по
спорните фактури са доставени от посочените в тях доставчици.
Представените
с опис от 28.09.2020 г. от дружеството-жалбоподател главни книги по сметка 701
за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2019 г. (л. 909-975) не са нови или новосъздадени
писмени доказателства, били са проверявани от органите по приходите в
ревизионното производство, установяват счетоводното отразяване на процесните
фактури, но не установяват реалното осъществяване на процесните доставки и не
са достатъчни доказателства за настъпването на съответните данъчни събития.
По
искане на дружеството-жалбоподател в хода на съдебното производство беше
допуснато извършване на съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение съдът
кредитира като компетентно и безпристрастно, кореспондиращо със събраните
доказателства.
Експертът
е описал подробно процесните фактури, приложените към всяка от процесните
фактури документи и начина на осчетоводяване, както и констатациите на
приходните органи при извършените насрещни проверки, като в заключение е
посочил, че с изключение на „Валвиксим 2006“ ЕООД, от всички други доставчици
са налични счетоводни регистри, съгласно които се установява, че доставчиците
са осчетоводели приходи от продажби по фактури, издадени към ревизираното лице,
и всички доставчици, с изключение на „Валвиксим 2006“ ЕООД, са включили
спорните фактури в дневниците за продажби и справките-декларации по ЗДДС. Относно
транспортирането на стоките експертът е описал писмените обяснения от
доставчиците, както и ангажираните доказателства в съдебното производство.
По
отношение на доставките от „Кофи брейк“ ЕООД е посочено, че в писмените
обяснения като предходен доставчик е посочен „Кронос груп“ ООД, а относно
транспорта на стоката е посочено дружеството „Лукстрейд“ ООД, че в дневниците
за покупки на доставчика са декларирани доставки от „Кронос груп“ ООД и „Лукстрейд“
ООД. По отношение на доставките от „ДМП груп“ ЕООД, „Ломбарди груп“ ЕООД, „Гес
трейдинг 2017“ ЕООД и „Арекс“ ЕООД експертът е дал
заключение, че фактурите за доставка на стоките от посочените от дружествата предходни
доставчици са отразени в дневниците им за покупки и продажби. Според заключението
на експерта спорните фактури за доставка на дограма и строителни материали са
осчетоводени по сметка 613/2, като материалите са вложени в строителен ремонт
на придобитата през 2016 г. база за купажиране и пакетиране на етерични масла.
По
отношение на осчетоводяване на процесните фактури вещото лице е дало заключение,
че осчетоводяването е идентично с осчетоводяването на доставки от други
доставчици.
Вещото
лице посочва, че реализираните приходи от продажба през 2017 г. са в размер на
1 010 164,81 лв., за 2018 г. – 1 171 491,42 лв., за 2019 г. – 1
441 507,05 лв., като ръстът на продажбите през 2018 г. спрямо 2017 г. е
13,77 %.
Според
вещото лице спорните фактури от формална страна отговарят на изискванията на
Закона за счетоводството.
Експертът
е посочил също, че съгласно чл.13, ал.3
ЗСч. последващи оценки на активи и пасиви се извършват съобразно приложимия
стандарт НСС 16. Съгласно т.6.1 и 6.2 от СС 16 в зависимост от преценката дали
в резултат на разходите за даден актив ще се увеличи бъдещата икономическа
изгода над тази, която е установена при първоначалната оценка, разходите се
отчитат в увеличение на балансовата стойност на актива. Разходите, от които не
се очаква такова увеличение, се отчитат в разходите за периода, през който са
извършени. Съответно вещото лице е посочело разходите, от които може да се
очаква увеличение на икономическата изгода, като според заключението задача на
самото отчитащо предприятие е обстойно да изследва дали направените последващи
разходи за актива могат да покрият поне една от изброените характеристики. В
противен случай счетоводно отчетеният разход следва да се отрази в текущия
резултат без да се правят корекции на балансовата стойност на ДМА. В случая
дружеството-жалбоподател само е преценило и отчело увеличение на стойността на
сградата с 43 660 лв. и за текущи разходи за ремонт на сградата за 2017 г.
– 242 529,94 лв. и за 2018 г. – 68 020,05 лв. по сметка 602.
Според
вещото лице процесните фактури са осчетоводени по правилните счетоводни сметки
за отчитане на приходите от продажба, начисляване на ДДС и отчитане в брой, с
изключение на фактурите, издадени от „Валвиксим 2006“ ЕООД. Според експерта отчетените
фактури от доставчиците съответстват на подадената от тях информация в
отчетните регистри по ЗДДС, посочени в протоколите за насрещни проверки.
Съдът
намира, че със заключението на вещото лице не се установяват нови факти от значение
за правилното определяне на публичните задължения на дружеството-жалбоподател,
а единствено се потвърждават неспорни между страните факти относно счетоводното
отразяване на доставките в счетоводствата ревизираното лице и на доставчиците.
Същевременно обаче, със заключението на вещото лице не е доказано по несъмнен
начин осъществяването на реални доставки на стоки или услуги по процесните
фактури, не е доказано прехвърлянето на правото на собственост върху стоките и
извършването на конкретните дейности, във връзка с изпълнението на услугите, а
именно реалното осъществяване е основният спорен въпрос в настоящото
производство.
При
тези факти съдът намира, че обжалваният ревизионен акт е законосъобразен и не
са налице основания за неговата отмяна.
Събраните
при ревизията и в съдебното производство доказателства не установяват по
безспорен и категоричен начин реално извършени доставки на стоки и услуги,
които са основните правопораждащи факти за надлежното възникване на правото на
приспадане на данъчен кредит по издадените фактури. Само издаването на фактури
и тяхното осчетоводяване, ведно с приемо-предователни протоколи и касови
бонове, от които не са отчетени приходи към момента на издаване на фактурите,
не е основание за признаване на това право на получателя по доставките, а в
настоящия случай само тези факти са безспорно установени.
Наличието
на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9 ЗДДС е абсолютно
задължително условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика
на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит
получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално
осъществена. В този смисъл решението по дело С-152/02 на СЕО и т.49 от
решението по дело С-285/09 на СЕС. Практиката на СЕО и СЕС не освобождава националния
съд от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за
признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на
доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване
право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е
налице данъчно събитие, т.е., да е прехвърлено правото на собственост върху
стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето,
претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията
на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за
признаване на твърдяното от него материално право. Това следва от общия принцип
за разпределяне на доказателствената тежест в процеса, според който всяка
страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за
себе си правни последици, и тъй като данъчният субект претендира право на
приспадане на данъчен кредит, именно той следва да докаже изпълнението на всички
законови изисквания по чл.86 ЗДДС и реалното осъществяване на доставките по
процесните фактури.
Законосъобразното
упражняване на правото на данъчен кредит съгласно чл.68, ал.1, т.1, във връзка
с чл.69, ал.1, т.1, и чл.25, ал.2 ЗДДС е предпоставено от установяване по
безспорен начин на реалността на доставката на стока. В тази връзка следва да
се посочи, че предвид разликата в дефиницията на понятието "доставка на
стока" по чл.6, ал.1 ЗДДС, изискващ прехвърляне на собствеността на
съответната стока, и по чл.14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, според който
доставката на стока се свързва единствено с фактическото разпореждане със
стоката, което означава, че не е необходимо доставчикът да е собственик, а само
да се разпореди с нея, нееднократно в решенията си ВАС приема, че това
разбиране не противоречи на доктрината и съдебната практика, която принципно
приема, че доставката на стока от несобственик не я прави нищожна, поради което,
след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че
доставчикът притежава стоката, приема, че той може да се разпореди с нея в
случай на доказано предаване на стоката от доставчика на получателя, поради
което следва винаги да се приема, че за получателя възниква правото да
приспадне начисления от доставчика ДДС.
Приходните
органи в ревизионния акт са посочили само отрицателни факти, т.е., факти, които
не доказват реалност на доставките, поради което по общите правила за
доказване, отрицателните факти не се нуждаят от доказване.
Възникването
на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качеството
на данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя (т.25 от решение на СЕС
по дело С-18/13), притежаване на данъчен документ от получателя (чл.71, т.1 ЗДДС), получаването на стоките/услугите по доставката (или „... действителното
извършване на облагаемата сделка... " според т.30 от решение на СЕС по
дело С-642/11) и отреждането на полученото за икономическата дейност на данъчнозадълженото
лице (т.36 от решение на СЕС по дело С-153/11).
В
същия смисъл е и решение от 18.07.2013 г. на Съда на ЕС по дело С-78/12, т.37 и
38, където съдът постановява, че лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да
докаже, че отговаря на предвидените за това условия, а извършването на
последваща доставка е само косвено указание, което следва да се вземе предвид
съвкупно с всички други обстоятелства по делото. В конкретния случай по делото
липсват доказателства, които по категоричен начин да установяват както реалното
изпълнение на доставките, така и изпълнението от посочените във фактурите
доставчици. Ето защо не следва да бъдат кредитирани доказателствата,
установяващи последващата реализация на процесните стоки.
Механизмът
на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл.72, ал.2 ЗДДС
предполага имплицитно въведено със справката-декларация и дневника за покупки
твърдение на данъчнозадълженото лице, че е получател по облагаема доставка и за
него е възникнало правото на данъчен кредит. Щом придобиването на правото на
разпореждане като собственик със стоката (чл.14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и
чл.6 ЗДДС) и получаването на услугата (чл. 9 ЗДДС) са елементи от фактическия
състав, пораждащ правото на приспадане, то в тежест на претендиращото данъчно
предимство данъчнозадълженото лице е да установи безспорно осъществяването на
тези правно релевантни факти (арг. чл.154, ал.1 ГПК, вр. § 2 ДР ДОПК).
Противно
на поддържаното от дружеството-жалбоподател становище, ревизионният акт почива
на събраните при ревизията доказателства, които не установяват реалното
извършване на процесните доставки на стоки поради липса на кадрова и техническа
обезпеченост на доставчиците „Арекс“ ЕООД, „Кофи брейк“ ЕООД, „ДМП груп“ ЕООД,
„Ломбарди груп“ ЕООД, „Черно море 2016“ ЕООД, „Валвиксим 2006“ ЕООД и „Соник МП”
ЕООД, които не са представили доказателства, че притежават материалите/стоките
по вид и количества, продадени на „Ривана“ ЕООД, и че разполагат със складове и
търговски обекти, в които да осъществява стопанска дейност, да извършват
складиране и последваща продажба на материали/стоки от вида на фактурираните,
както и не са представени доказателства за превоз на материалите от обектите на
доставчиците до обекта на жалбоподателя в град Пловдив, бул. „България” № 240.
Представените
от ревизираното дружество и доставчиците приемо-предавателни протоколи не могат
да бъдат ценени като преки първични доказателствени средства за осъществяване
на правно релевантния факт на получаване на правото на фактическо разпореждане
като собственик със стоките по фактурите, защото макар договорите за продажба да
създават основание за имущественото разместване, не установяват изпълнението на
задължението да се даде нещо (dare). Релевантно за възникването на правото на
данъчен кредит е изпълнението на облигационното задължение, доколкото чл.25,
ал.2 ЗДДС обвързва възникването на данъчното събитие с прехвърлянето на
собствеността.
С
оглед характера на процесните стоки като родово определени вещи тяхната
индивидуализация се извършва чрез предаването съгласно чл.24, ал.2 ЗЗД, за
което в конкретния случай не са ангажирани безспорни доказателства.
Представените такива от жалбоподателя не са достатъчни, за да установят
действителното осъществяване на доставките по издадените фактури.
Приемо-предавателните
протоколи представляват изцяло отражение на издадените фактури и не съдържат
допълнителни реквизити, установяващи действителното предаване на стоките, не са
индиция за действително осъществени в обективната действителност фактически
действия по отделяне и предоставяне на стоките от доставчика на получателя. Освен
това, в тях липсват редица реквизити – конкретното място, където са предадени и
приети стоките, лицата, които са ги предали и получили. Положени са само парафи
за "получил" и "предал", но не са посочени имена на лицата
и тяхната връзка с доставчика или получателя, нито са ангажирани други
доказателства в тази посока. Т.е., приемо-предавателните протоколи са създадени
формално и не отразяват действителното получаване на стоките и не носят
достоверна информация за доставките, а отделно от това съдържанието им е
опровергано от установените в хода на ревизията факти.
Следва
изрично да се посочи също, че част от приемо-предавателните протоколи (с „Кофи
брейк“ ЕООД) не са подписани от доставчик (л.749, л.751, л.753, л.755). Следва
да се посочи още, че всички договори за доставка на строителни материали са аналогични,
подписани са на 01.01.2017 г. и не съдържат конкретни клаузи относно вида и
количеството на стоките, нито начина на формиране на цената. Прави впечатление,
че писмата от „Арекс“ ЕООД, „Кофи брейк“
ЕООД, „ДПМ груп“ ЕООД, „Ломбарди груп“ ЕООД, „Черно море 2016“ ЕООД, „Гес
трейдинг 2017“ ЕООД, с които са представени приемо-предавателните протоколи,
спорните фактури, договорите за доставка са подадени в НАП в един и същи ден – 17.12.2019
г., което налага извод, че документите са създадени за целите на ревизионното
производство.
Следва
също изрично да бъде посочено, че протоколите представляват частни
свидетелстващи документи, които обективират изявлението на съставителите им за
осъществяването на определени факти по сочения в тях начин. Това изявление не
задължава съда да приеме за осъществени твърдените факти, а само авторството на
документа (чл.180 ГПК). В този смисъл верността им следва да се преценява с
оглед всички останали събрани по делото доказателства, които безспорно
установяват, че доставчиците в процесния период не разполагат с лица, назначени
по трудови правоотношения или наети по граждански договори, не разполагат със
собствени или наети ДМА, няма доказателства за произход на стоката, предмет на
процесните фактури. Т.е., приемо-предавателните протоколи сами по себе си не
доказват прехвърлянето на правото на собственост върху процесните стоки.
Не са
представени никакви доказателства по отношение на транспорта на стоките, лицата,
извършили превоза, осъществили натоварването и разтоварването на стоките и
предаването, с какво МПС и до кой обект са транспортирани стоките. Липсват
доказателства и за мястото, на което е било извършено прехвърлянето на
собствеността.
Нещо
повече, според протокола за извършена насрещна проверка на „Соник МП“ ЕООД
доставчикът е заявил, че транспортът е за сметка на ревизираното лице.
Същевременно ревизираното лице е посочило в писмените обяснения, че не може да
представи документи за транспорт, тъй като той е за сметка на доставчиците. Това
противоречие поставя под съмнение твърденията на дружеството-жалбоподател за
осъществяване на процесните доставки от сочения доставчик.
В
хода на съдебното производство при доказателствена тежест за
дружеството-жалбоподател не се обориха констатациите на проходните органи, че
касовите бонове са от апарати, от които не са отчетени обороти в периодите, през които са издадени
фискалните бонове.
Наличието
само на редовно водено счетоводство, каквото е заключението на
съдебно-счетоводната експертиза, не е достатъчно условие, за да се приеме за
реално осъществено предаването на строителните материали от „Арекс“ ЕООД, „Кофи
брейк“ ЕООД, „ДМП груп“ ЕООД, „Ломбарди груп“ ЕООД, „Черно море 2016“ ЕООД и „Соник
МП” ЕООД и влагането им в обект в град Пловдив.
Освен
фактурите, приемо-предавателните протоколи, касовите бонове и договорите други
доказателства за установяване на реалното извършване на процесните доставки не
се ангажираха, т. е., не се доказа предаването на стоката с оглед правилото на
чл.24, ал.2 ЗЗД за предаване на родово определени вещи, каквито са процесните
стоки, нито извършването на услугите поради липса на кадри. Ако такива
документи са били съставени по време на доставките, не е имало пречка да не се
предадат на ревизиращия екип при тяхното поискване или в хода на съдебното
производство.
Именно
с фактическото предаване на стоките и реалното изпълнение на услугите от
доставчика на неговия получател се определя и моментът на възникването на данъчно
събитие по смисъла на чл.25, ал.2 ЗДДС. Тъй като получателят по доставките
черпи права чрез упражняване на правото на данъчен кредит, то негово е
задължението да докаже всички положителни факти за възникване на това
субективно право, а не на приходните органи, които в констатациите на
ревизионния доклад са посочили отрицателни факти, които по общите правила на
доказването не подлежат на доказване.
Аналогични
са изводите на този съд и по отношение доставката по фактури с предмет – копирна
хартия, рекламни дипляни, информационни листовки, рекламни флаери и брошури,
извършени от „Гес трейдинг 2017“ ЕООД и „Соник МП“ ЕООД. Нито от страна на
доставчици, нито от страна на ревизираното лице са представени доказателства за
изготвени и действително предоставени рекламни материали. Не са представени
документи, удостоверяващи лицата, изготвили рекламните материали. Липсват
договори за изработка със задание за текстовото и графичното съдържание на
брошурите, дипляните, информационни листовки, рекламни флаери.
По
отношение на доставките на услуги по фактури, издадени от „Соник МП“ ЕООД, с предмет – реклама, изработка на брошури,
пазарно проучване, липсват конкретни параметри за
предмета и съдържанието на рекламата, графично изображение, рекламно послание. Не
са събрани достатъчно доказателства, които по категоричен и еднозначен начин да
доказват извършването на услугата от това дружество. Правилен е изводът на
органите по приходите, че не съществуват безспорни доказателства през
процесните периоди (м.02, м.03 и м.05.2018 г.) доставчикът да е имал работници,
които да извършат договорения обем реклама, защото през периода, когато са
издадени фактурите, в дружеството е има назначено само едно лице на длъжност
„офис мениджър”. Всички тези факти налагат категоричен извод, че „Соник МП“
ЕООД не е могло да извърши договорените услуги.
В подкрепа на този извод е също предметът в договорите за доставка от
01.01.2017 г. и 05.04.2018 г., посочен общо, като конкретизация има само в
частта, определяща цената.
Дори
и фактически дружеството-жалбоподател да е осъществило рекламна кампания чрез
процесните флаери, тетрадки и др., това не доказва, че рекламните материали са
изработени от дружеството, за което ревизираното лице твърди, че е изпълнител,
при липсата на категорични и еднозначни доказателства в тази насока.
Същевременно
няма данни за търговска кореспонденция между възложител и изпълнител, в която
да бъдат уточнени параметрите на заданието, така че да може да се приеме за точно
изпълнено облигационното задължение на изпълнителя. Към договорите не е
приложен и не се представят проект или изготвен и одобрен дизайн за печат на рекламни
флаери, модел на моливи и химикали, от които да се установи какво следва да
бъде изработено. Доколкото в случая се касае за договор за изработка по смисъла
на чл.258 ЗЗД, детайлното уточняване на заданието е елемент от същественото
съдържание на договора, предопределящ и възможностите на възложителя при
евентуалното отклонение на изпълнителя от рамките на възложеното. В случая без
данни за конкретните параметри на заданието, отбелязаното в
приемо-предавателните протоколи, че възложителят потвърждава на изпълнителя
извършената качествено работа, не може да бъде ценено в полза на получателя по
доставката.
Ревизираното
лице следва да притежава нужните документи, доказващи реално престираната
услуга, ако иска да черпи права за себе си. В случая в приемо-предавателните
протоколи за приетата работа доста общо е посочено извършеното, което не дава
нужната яснота какво е възложено и какво е извършено, още повече, липсват
каквито и да било доказателства за изпълнение, не може да се установи колко
броя са уговорени, в какъв срок, на кого са предадени, на какъв принцип е
формирана цената. В този смисъл правилни са изводите на приходните органи, че
не са налице годни доказателства за установяващи изработването на рекламните
материали от преките доставчици „Гес трейдинг 2017“ ЕООД и „Соник МП” ЕООД, защото
освен това липсват доказателства за обектите, в които са изработени/отпечатани
рекламни материали и откъдето да са натоварени на конкретно МПС, за техния превоз
до обект на жалбоподателя, за физическия образ на изработените рекламни материали.
За
изработката на рекламните материали е необходима специфична ресурсна
обезпеченост – материална и персонал, притежаващ определени умения. От събраните
по делото доказателства не се установява наличието на такава техническа
обезпеченост на доставчиците, а липсват данни и за превъзлагане на
подизпълнители.
По
същите мотиви не може да се обоснове извод за действително предоставена услуга
по разработване на пазарно проучване. Не се представят доказателства за
неговото съдържание, кой служител на изпълнителя го е разработил, как и кога е
било представено на ревизираното дружество за приемане. Материали за проведено
пазарно проучване също не са представени като доказателство, поради което не
може да се приеме неговото физическо съществуване. Липсата на яснота по
доставката разколебава извода за действителното му изпълнение. Изводите на вещото
лице, че ревизираното дружество е отчело повишение на приходите от продажбите,
не доказва, че това повишение се дължи на извършеното проучване или на
проведената рекламна кампания, в каквато насока липсват каквито и да било
доказателства. Твърдението на дружеството-жалбоподател е само едно
предположение, което не беше доказано в хода на съдебното производство.
По
отношение на доставките от „Валвиксим 2006“ ЕООД, с оглед изричната декларация
на доставчика, че от него не са издавани спорните фактури и няма отношения с
ревизираното дружество, стоките не са осчетоводени в счетоводството на сочения
доставчик, въпреки подробните обяснения на представляващия
дружеството-жалбоподател за начина на доставка на стоките, представените
фактури и фискални бонове, включително и договор за доставка от 01.01.2007 г.,
идентичен с представените договори за доставка на другите доставчици, твърденията
му за доставка на стоките по спорните фактури следва да се приемат за напълно
недоказани.
За
целите на ЗДДС данъчно събитие е не облигационното правоотношение или
задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на право на
собственост или за извършване на услугата (чл.6, ал.1, чл.9, ал.1 и чл.25, ал.1 ЗДДС). Законът обвързва облагането с ДДС не със съгласието на страните за
възникване на облигационно правоотношение и поемането на задължение за
изпълнение на определена престация, а изпълнението на тази престация като
резултат. Без да е извършена услугата данъчно събитие не съществува. Субект на
изпълнението следва да бъде доставчикът. Осигуряването на изпълнение от друго
лице не може да има за последица възникването на правото на приспадане на
данъка. Правилата на доказателствената тежест налагат съдът да приеме за
несъществуващи юридическите факти, за които страната, черпещата благоприятни
правни последици от осъществяването им, не проведе главно пълно доказване,
както е в настоящия случай.
Без
да е извършена услугата, не възниква данъчно събитие, поради което не възниква
и задължение по чл.25, ал.6, т.1 ЗДДС за начисляване на данъка, което определя
начисляването му в процесните фактури като неправомерно и изключва правото на
приспадане на данъка по силата на чл.70, ал.5 ЗДДС.
Основното
правило при прилагане на данъчните норми е правоотношенията да се разглеждат
според действителното им съдържание, а не според формално придадения им вид от
задължените лица чрез създадените от тях документи. В този смисъл е
константната съдебна практика на ВАС и на Съда на ЕС – изискването за сигурност
на стопанския оборот и добрата търговска практика изискват от търговците да
притежават необходимите документи, установяващи по категоричен начин обективно
настъпилите в правния мир факти във връзка с възникването, изпълнението и погасяването
на облигационните отношения между тях, представляващи основание за възникване
на данъчно събитие и даващи основание за издаване на фактура, съответно за
упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура.
Именно
тези факти са останали недоказани в настоящия случай, доколкото не е доказано
наличие на кадрови и технически потенциал за изпълнение на доставките от
доставчиците, предметът на стоките и услугите е формулиран изключително общо в
договорите, липсват документи за фактическите действия, извършени от
доставчиците, за да се постигне резултатът, посочен в приемо-предавателните протоколи,
с които се документира изпълнение на доставката на услугите. Съществуват
единствено документи, касаещи само крайния резултат, но не и междинните
действия, които доказват изпълнението на доставките на стоки и услуги,
извършването на фактическите действия, чрез които е постигнат целеният правен
резултат.
При
липса на доставки представянето на фактури с невярно съдържание за обосноваване
на съществуващо данъчно предимство може да препятства правилното събиране на
данъка и да застраши доброто функциониране на общата система на ДДС (т.48 от
решение на СЕО по дело С-285/09), а съставянето на такива фактури може да се
възприеме като част от данъчна измама (т.49 от същото решение). Функционирането
на общата система на ДДС е застрашено и от представянето на манипулирани
доказателства. Позоваването с измамна цел на правото на Съюза е недопустимо, а
правото на приспадане следва да се отрече, ако въз основа на обективни данни се
установява, че позоваването на това право се прави с цел злоупотреба (т.36 и 37
от решение на СЕС по дело С-285/11).
Липсата на облагаеми
доставки по процесните фактури прави обоснован извода на органите по приходите,
че данъкът по тези фактури е начислен неправомерно, защото е начислен в
нарушение на изискването на закона фактурата да се издава и данъкът да се
начислява само при настъпване на данъчно събитие. Доколкото в настоящия случай
тези императивни изисквания на закона не са спазени, фактурите са издадени
въпреки липсата на реално осъществени доставки, следователно безспорно е
установено наличието на предпоставката на чл.70, ал.5 ЗДДС, за да не се признае
правото на приспадане по процесните фактури. В този смисъл обжалваният ревизионен акт в частта по ЗДДС е правилен и
обоснован.
Задължението за лихви като акцесорно
задължение следва съдбата на главното задължение. Доколкото в настоящия случай
е доказано главното задължение, доказано се явява и задължението за лихви за
забава.
Относно увеличението на счетоводния
финансов резултат на дружеството за 2017 г. по реда на чл.26, т.2 ЗКПО, във
връзка с чл.10 ЗКПО, в размер на 28 225,74 лв. Съдът намира, че органите
по приходите правилно са преобразували
счетоводния финансов резултат на дружеството за 2017 г. в посока увеличение с
непризнатите разходи по фактури с № 51 от 21.02.2017 г., № 53 от 22.02.2017 г.,
№ 56 от 24.02.2017 г., № 57 от 27.02.2017 г. и № 59 от 28.02.2017 г., издадени
от „Гес трейдинг 2017“ ЕООД. В тежест на дружеството-жалбоподател е било да установи, че процесните
разходи са свързани с дейността му, от което за него произтичат благоприятни
правни последици – увеличение на данъчните загуби и намаляване на положителния
счетоводен резултат, върху който се определят публичните задължения за корпоративен
данък. Както се каза това по-горе, по общо правило на чл.154, ал.1 ГПК в тежест
на носителя на субективното право е да докаже осъществяването на предпоставките
за неговото възникване, което в случая не беше направено.
Изискванията за документална обоснованост в ЗКПО са
регламентирани в чл.10, ал.1-5 ЗКПО. За целите на ЗКПО доказването на
реалността на сделките е от съществено значение, тъй като само при действително
осъществени такива, могат да се признаят разходи за дейността при получателя по
фактурите. Наличието на фактури с описаната недостатъчна съпътстваща
документация в случая, както и с оглед спецификата на стоките и услугите, не
може да бъде основание за признаване на разходите по тях, след като
действителното им извършване не е установено по безспорен начин.
Съгласно изложените мотиви в частта за ЗДДС за
процесните фактури не може да се приеме, че отразяват вярно стопанската
операция във всяка фактура, доколкото не се установи по безспорен начин
реалността на доставките. Счетоводното отчитане на разходите се признава за
документално обосновано и в този смисъл за данъчни цели, само след като се
докаже, че съответния разход действително е осъществен. Това не бе доказано в
настоящия случай.
Относно увеличението на счетоводния финансов резултат
на дружеството за 2017 г. и 2018 г. по реда на чл.77, ал.1 ЗКПО в размер на
242 529,94 лв. и 68 020,05 лв.
Съгласно чл.77 ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на
счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на
счетоводното им отчитане. Непризнатите
за данъчни цели разходи по ал.1 се признават за данъчни цели, когато това е
допустимо по този закон и при спазване изискванията на тази глава. Съгласно чл.78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов
резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да
бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но
не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със
стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и
разходи, последните не се признават за данъчни цели.
Следва да се посочи, че органите по приходите не
разполагат с правомощия да коригират деклариран от лицето счетоводен финансов
резултат, а на основание разпоредби от материалния закон (ЗКПО) извършват
извънсчетоводно преобразуване на същия с определени суми, намерили отражение
в разходната част на отчета за приходи и
разходи, които не се признават за данъчни цели.
В процесния случай няма спор, че дружеството-жалбоподател
само е декларирало, че разходите за 2017 г. и 2018 г. са свързани с ремонт и
разширяване на придобитата производствена база, както и само е преценило, че разходите
следва да се натрупат в сметка 613/2. В последствие е прехвърлило процесните
суми за строителни материали като текущи разходи в сметка 602, без да са
представени данни, обосновки и пояснения какво е довело до това счетоводно
записване, кое е основанието за така взетата счетоводна операция, каква е документалната
й обоснованост. Същевременно по делото се установява, включително посредством
допълнителните пояснения на вещото лице в съдебното заседание, че няма
представени доказателства, че в резултат на разходите ще се увеличи
икономическата изгода над тази, която е установена при първоначалната оценка,
за да бъдат отчетени в балансовата стойност на актива.
Според счетоводните справки дружеството не е увеличило
стойността на сградата с вложените материали по спорните фактури, същевременно
по делото не са налични документи, установяващи обстоятелство, наложило промяна
в осчетоводяването на процесните суми първоначално в сметка 613/2, а впоследствие
в сметка 602, поради което тази промяна навежда на извода, че е направена, за
да се избегнат съответните данъчни задължения.
Следователно извършеният разход за строителни
материали, осчетоводен по дебита на сметка 602, представлява разход, отчетен в
нарушение на нормативните счетоводни изисквания и е довел до намаление на
финансовия резултат, поради което не следва да се признава за данъчни цели
съгласно чл.67 ЗКПО. Следователно правилно при ревизията с тази сума е
преобразуван счетоводният финансов резултат в посока на увеличение и е
определен допълнително корпоративен данък.
Неоснователно е възражението на дружеството-жалбоподател
за необоснованост на ревизионния акт. Напротив, органите по приходите са
изпълнили задължението си за служебно изясняване на фактите и обстоятелствата
от значение за установяване на публичните задължения на ревизираното лице,
проявили са максимална активност, събрали са необходимите доказателства,
установяващи по безспорен начин всички факти, дали им правно основание за
извършване на увеличението на счетоводния финансов резултат за 2017 г. и 2018 г.
В този смисъл обжалваният ревизионен акт е в достатъчна степен обоснован, а
събраните в съдебното производство допълнителни доказателства не налагат
различни правни изводи.
Водим от всичко изложено, съдът
намира, че жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. С оглед изхода
на делото и претенцията на ответника за присъждане на юрисконсултско
възнаграждение същата като основателна следва да се уважи и следва да бъде
осъдено дружеството-жалбоподател да заплати на ответната дирекция сумата 4 015
лева съобразно чл.8, ал.1, т.5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения. Затова и на основание чл.160, ал.1 и
чл.161, ал.1 ДОПК Административен съд Пловдив, І отделение, IV състав,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Ривана“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление:
град Пловдив, бул. „Свобода“ № 47, ет.4, ап.46, представлявано от управителя И.П.,
против ревизионен акт № Р-16001619002239-091-001 от 23.01.2020 г., издаден от Й.Т.М.,
началник сектор в ТД Пловдив на НАП, възложил ревизията, и Б.Г.Ч., главен
инспектор по приходите в ТД Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден
с решение № 177 от 21.04.2020 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството не
е признат данъчен кредит в общ размер на
89 063,41 лева и 20 058,13 лева лихви, както и допълнително са установените задължения за корпоративен данък за 2017 г. в размер на
27 075,57 лева и 4 971,77 лева лихви и за 2018 г. в размер на 6 802,01
лева и 561,21 лева лихви.
ОСЪЖДА Ривана“ ЕООД, ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление: град Пловдив, бул. „Свобода“ № 47, ет.4, ап.46,
представлявано от управителя И.П., да заплати на Националната агенция по
приходите сумата от 4015 (четири хиляди и петнадесет) лева, юрисконсултско
възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд с касационна жалба в 14-дневен срок от
съобщаването.
Административен съдия: