Р Е Ш Е Н И Е
№ 490
гр. Перник, 04.11.2020
г.
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
Административен съд – Перник, в публично съдебно
заседание проведено на девети октомври през две хиляди и двадесета година, в
състав:
Съдия: Слава Георгиева
при съдебния секретар Е В., като разгледа докладваното
от съдия Георгиева административно дело № 243 по описа за 2020 година на
Административен съд – Перник, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 – чл. 161 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс
/ДОПК/.
Образувано
е по жалба на "***”ЕООД, с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление гр.
Р.***, ул. “***” №***, представлявано от управителя И.Н.И. срещу Ревизионен акт
№ Р-22001419000317-091-001 от 18.11.2019г., издаден от М. С. Х.–възложил
ревизията и М. Й. В.– ръководител на ревизията, който е потвърден с Решение №
163 от 31.01.2020г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно –
осигурителна практика" С.***, в частта с която е извършено преобразуване
на финансовите резултати на дружеството за 2016г. и 2017г. по Закона за корпоративното
подоходно облагане и са определени задължения за корпоративен данък
за 2016г. в размер на ***лв. и лихва за забава в размер на ***лв. и за 2017г. в
размер на ***лв. и лихва за забава в
размер на ***лв.
Жалбоподателят
твърди, че така издадения РА, потвърден в тази
му част с Решение № 163 от 31.01.2020г. на директора на Дирекция
"Обжалване и данъчно – осигурителна практика" С.***, с която е
извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2016г. и 2017г.
по ЗКПО и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за тези
години е незаконосъобразен. Оспорва изцяло дължимостта на начислените лихви по
договорите за заем, тъй като сочи, че не е определен начален момент и че не е
настъпила изискуемост на договорената лихва. Няма определен ден за забава, от
който да започне начисляване на лихва. Отделно от това е договорено, че
заемната сума като главница ще се върне на заемателя само след плащане от
страна на трето лице - *** университет “***” на заемателя “***”ЕООД в срок от 7
дни след получаване на сумата. Такова плащане не е налице. Счита, че е
неприложим СС 18, т. 8.1., тъй като сумата на прихода не може надлежно да се
изчисли и поради това не е налице приход, който да може да се начисли и отчете.
Моли съда да отмени РА в оспорената част, като незаконосъобразен, неправилен и
необоснован.
В
проведените по делото открити съдебни заседания жалбоподателя чрез пълномощника
му адв. Б.Б.,*** поддържа жалбата. Пледира ревизионният акт да се отмени, тъй
като дружеството не дължи парични суми-корпоративен данък по ЗПКО и лихви за
2016г. и 2017г.. Претендира присъждане на направените съдебни разноски по
приложен списък. Подробни съображения са развити в представените писмени
бележки.
Ответникът по жалбата-директор на Дирекция “ОДОП”-С.*** редовно призован, за представител изпраща
гл. юк. К. Т.***. Оспорва жалбата, като неоснователна и недоказана, поради
което моли съда да я отхвърли. Прави възражение за прекомерност на адвокатското
възнаграждение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение, за
което прилага списък на разноските. Подробни съображения развива в представени
писмени бележки.
Административен
съд–Перник, в настоящия съдебен състав, след като обсъди доводите на страните и
прецени по реда на чл. 235, ал.
2 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК приетите по делото писмени доказателства, приема за установено
от фактическа страна следното:
Жалбата е
процесуално допустима, като подадена от лице с активна процесуална легитимация
в срока по чл. 156, ал.
1 от ДОПК, поради което следва да се разгледа.
Разгледана по същество жалбата е основателна.
Административното
производство по издаване на оспорения ревизионен акт е започнало със Заповед за
възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22001419000317-020-001
от 15.01.2019г., издадена от М. С.
Х., началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД
на НАП С.***, с която на основание чл. 112
и чл. 113 от ДОПК е възложено извършването на ревизия на настоящия жалбоподател
/"***”ЕООД, с ЕИК ***/ за определяне на задължения на дружеството по ЗКПО
за данъчните периоди от 01.01.2013 година до 31.12.2017 година. В заповедта е
определен ревизиращ екип и е определен срок от три месеца за извършване на
ревизията. Издадената заповед е връчена на дружеството – жалбоподател по
електронен път на 28.01.2019г., съгласно чл. 114, ал.
1 от ДОПК.
Със
Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-22001419000317-020-002 от 25.04.2019г. на основание чл. 112, ал.
2, т. 1, чл. 113, ал.
3 и чл. 114, ал.
2 от ДОПК срока на ревизията е продължен с още един месец, като е
указано да завърши до 28.05.2019г. Издадената заповед е връчена на дружеството
– жалбоподател по електронен път на 28.05.2019г., съгласно чл. 114, ал.
1 от ДОПК.
Със
Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-
22001419000317-020-003 от 28.05.2019 г. на
основание чл. 112, ал.
2, т. 1, чл. 113, ал.
3 и чл. 114, ал.
2 от ДОПК е определен нов едномесечен срок за завършването й –
28.06.2019г.. Заповедта е връчена по електронен път на 28.05.2019г.
За
резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-22001419000317-092-001/31.07.2019г., връчен по електронен път на жалбоподателя на
12.08.2019г.. В него органите по приходите са установили, че дружеството –
жалбоподател е регистрирано по ДОПК на 23.01.2013г., като през ревизираните
периоди е извършвало дейност по : отдаване под наем на туристически бунгала
/хотелиерство/, извършване на галванични услуги /цех галваничен/ и механични
услуги /изработка на детайли от желязо/. Дружеството е извършвало дейността си
от хотелиерските услуги-в собствени обекти в гр. А.*** - бунгала
/сглобяеми-движими вещи/. Предоставено е Удостоверение за категоризация „една
звезда" за бунгала “***” в гр. А.***. Дейността по галванични услуги и механични услуги се извършва в
собствен на дружеството цех, а цехът за
поцинковане е под наем. Към датата на
издаване на настоящия ревизионен доклад, ревизираното лице е декларирало
трудови договори с 22 бр. лица на длъжност „машинен оператор металообработващи
машини", „камериерка", „готвач", „шлосер", „Ръководител
сектор човешки ресурси", „галванотехник", „машинен оператор
поцинковане на метал", „барман", „сервитьор" и др. с декларирана
икономическа дейност на лицето „даване под наем и експлоатация на собствени
недвижими имоти".
Дружеството прилага Национални счетоводни
стандарти. Годишният финансов отчет предприятието изготвя в съответствие с
изискванията на НСС при спазване на принципа на историческата цена. ГФО се
изготвя и при спазване на счетоводните принципи за текущо начисляване,
действащо предприятие, предпазливост, същественост, съпоставимост на приходите
и разходите, предимство на съдържанието пред формата, хронологично регистриране
на счетоводните операции, синтетични и аналитични счетоводни регистри, като се
спазва равенство и връзка между тях. Сделките със свързани лица са оповестени и
отделени в изготвения баланс, част от финансовия отчет. Собственика и управител
на дружеството И.Н.И. през ревизирания период е предоставял парични средства на
дружеството, като след проверка на произхода на средствата е прието, че същият
има паричната възможност да финансира дружеството си. През 2016г. дружеството сключва четири
договора за паричен заем с “***”ЕООД, а именно:
На 30.04.2016г. страните подписват договор
за паричен заем /междуфирмен кредит/ между “***” ЕООД, с ЕИК *** - заемодател и
ЕООД “***”ЕООД - заемател. Предмет на договора е предаване от страна на
заемодателя в собственост на заемателя сумата от *** /***/ лева, която ще бъде
използвана от заемателя за изграждане на система за Видео контрол, наблюдение,
архив, дистанционно обучение и контрол на достъпа във *** Университет „***",
съобразно рамков договор за сътрудничество подписан между Заемателя и ***
Университет „***". Заемателят се задължава да върне заемната сума по реда
и съгласно условията на настоящия договор, като заплати лихва в размер на 8
/осем/ % от заемната сума месечно. Предаването на заемната сума от
Заемодателя на Заемателя следва да се извършва по сметка ***от Заемателя до 15.05.2016г. Заемната сума следва да бъде върната на
Заемодателя, след плащане от страна на *** Университет „***" към Заемателя
за изграждането на системата в срок до 7 /седем/ дни от получаването й, отново
по банков път.
На 01.05.2016г. е подписан договор за
паричен заем /междуфирмен кредит/ между “***”ЕООД, с ЕИК *** - заемодател и “***”
ЕООД - заемател. Предмет на договора е предаване от страна на заемодателя в
собственост на заемателя сумата от *** /***/ лева, която ще бъде използвана от
Заемателя за изграждане на система за Видео контрол, наблюдение, архив,
дистанционно обучение и контрол на достъпа във *** Университет „***"
съобразно рамков договор за сътрудничество подписан между Заемателя и ***
Университет „***". Заемателят се задължава да върне заемната сума по реда
и съгласно условията на настоящия договор, като заплати лихва в размер на 8
/осем/ % от заемната сума месечно. Предаването на заемната сума от Заемодателя
на Заемателя следва да се извършва по сметка ***от Заемателя до 25.05.2016 г. Заемната сума следва да бъде върната на
Заемодателя, след плащане от страна на *** Университет „***" към Заемателя
за изграждането на системата в срок до 7 /седем/дни от получаването й, отново
по банков път.
На 29.07.2016 г. е подписан договор за
паричен заем /междуфирмен кредит/ между “***” ЕООД, с ЕИК *** - заемодател и “***”
ЕООД - заемател. Предмет на договора е предаване от страна на заемодателя в
собственост на заемателя сумата от *** /***/ лева, която ще бъде използвана от
Заемателя за изграждане на система за Видео контрол, наблюдение, архив,
дистанционно обучение и контрол на достъпа във *** Университет „***"
съобразно рамков договор за сътрудничество подписан между Заемателя и ***
Университет „***". Заемателят се задължава да върне заемната сума по реда
и съгласно условията на настоящия договор, като заплати лихва в размер на 8
/осем/ % от заемната сума месечно. Предаването на заемната сума от Заемодателя
на Заемателя следва да се извършва по сметка ***от Заемателя до 29.07.2016 г. Заемната сума следва да бъде върната на
Заемодателя, след плащане от страна на *** Университет „***" към Заемателя
за изграждането на системата в срок до 7 /седем/дни от получаването й, отново
по банков път.
На 11.08.2016г. е подписан договор за
паричен заем /междуфирмен кредит/ между “***” ЕООД, с ЕИК *** - заемодател и “***”
ЕООД - заемател. Предмет на договора е предаване от страна на заемодателя в
собственост на заемателя сумата от *** /***/ лева, която ще бъде използвана от
Заемателя за изграждане на система за Видео контрол, наблюдение, архив,
дистанционно обучение и контрол на достъпа във *** Университет „***"
съобразно рамков договор за сътрудничество подписан между Заемателя и ***
Университет „***". Заемателят се задължава да върне заемната сума по реда
и съгласно условията на настоящия договор, като заплати лихва в размер на 8
/осем/ % от заемната сума месечно. Предаването на заемната сума от Заемодателя
на Заемателя следва да се извършва по сметка предоставена от Заемателя на
11.08.2016 г. Заемната сума следва да бъде върната на Заемодателя, след плащане
от страна на *** Университет „***" към Заемателя за изграждането на
системата в срок до 7 /седем/ дни от получаването й, отново по банков път.
Въз
основа на подписаните договори “***” ЕООД е извършил парични преводи,
както следва:
- *** лева на 13.04.2016г. с получател по
тях В.Щ.В. по банкова сметка *** - осчетоводени по дебита на счетоводна
сметка 498/2 - Други дебитори В.Щ. по договор с „***“ЕООД;
- *** лева на 14.04.2016г. с получател по
тях В.Щ.В. по банкова сметка *** - осчетоводени по дебита на счетоводна
сметка 498/2 - Други дебитори В.Щ. по договор с „***“ЕООД;
- *** лева на 26.05.2016г. с получател по
тях В.Щ.В. по банкова сметка *** - осчетоводени по дебита на счетоводна
сметка 498/2 - Други дебитори В.Щ. по договор с „***“ЕООД;
- *** лева на 01.07.2016г. с получател по
тях В.Щ.В. по банкова сметка *** - осчетоводени по дебита на счетоводна
сметка 498/2 - Други дебитори В.Щ. по договор с „***“ЕООД;
- *** лева /*** евро/ на 30.03.2016г. с
получател по тях В.Щ.В. по банкова сметка *** - осчетоводени по дебита на счетоводна сметка 499/3 и по кредита на
счетоводна сметка 504/1 - аванс за изработка на документи. На 31.12.2017г.
посочената сума е отразена по дебита на счетоводна сметка 498/2 и по кредита на
счетоводна сметка 499/3. Ревизиращите са приели, че вземането от “***” ЕООД към
31.12.2017г. е в размер на *** лева на основание подписани договори за
предоставени заеми.
Ревизиращият екип е изготвил и връчил по
електронен път на 03.06.2019г. на В.Щ.В. искане за представяне на документи и
писмени обяснения от задължено лице №П-16002119095284-040- 001/03.06.2019г.
С Протокол за извършена насрещна проверка
№ П-16002119095284-141-001/21.06.2019г. е констатирано, че В.Щ.В. има сключен
договор по чл. 39 от Закона за адвокатурата от 01.06.2015г. с „***" ЕООД.
По силата на чл. 1 от договора клиентът
възлага, а адвоката приема да извършва сделки и действия от името и за сметка
на клиента по адвокатска клиентска сметка при извършване на обичайната му търговска
дейност. Посочена е сметката, по която трябва да извършват паричните преводи- ****, “***”ЕАД, клон ***. „***" ЕООД е превеждал по действащата му
клиентска сметка суми за „***" ЕООД.
Ревизирацият екип е приел, че дружеството
не е начислявало приходи от лихви по предоставените в заем парични
средства. “*** ЕООД е следвало да
начисли лихви и да ги включи във финансовия отчет за съответната година, през
която са предоставени паричните средства. Лихвите по сключените заеми е прието,
че следва да се начисляват текущо през
периода на действие на договорите да заем.
Всички приходи и разходи за отчетния период, които са определени като такива по
реда на счетоводните стандарти, следва да бъдат включени при определянето на
текущия финансов резултат. Моментът на начисляване на дохода от лихви е този, в
който същите следва да се отразят съобразно принципа за текущо начисляване,
установен в чл. 26 ал. 1 т. 4 от Закона за счетоводството. Ревизираното лице не
е начислявало и осчетоводявало приходи от лихви през 2016г. и 2017г. година във
връзка с предоставените заеми на “***” ЕООД. Прието е, че са налице неотчетени
приходи от лихви, съгласно изискванията на СС 18 - Приходи. Сумата на приходите
може да бъдат надеждно изчислена и предприятието има икономическа изгода,
свързана със сделката. Приходът от лихви е признат текущо пропорционално на
времевата база, която отчита ефективния доход от актива. “***” ЕООД не е
начислило лихви по отпуснатите заеми по Дебита на счетоводна сметка 496
„Разчети по лихви" и съответно не е осчетоводило приходи от лихви по
Кредита на счетоводна сметка 721 „приходи от лихви" за 2016г. и 2017г.
година. Ревизиращият екип е приел, че дължимостта на лихвата е от момента на
предоставянето им, тъй като при предоставянето на паричните средства не е
конкретизиран договорът, на чието основание се превеждат и предвид факта, че
всички клаузи по договорите са идентични с изключение на размера на сумата.
След изчисления е прието, че неотчетените
приходи от лихви са в размер на ****лв.
за 2016г. и 394 971,81лв. за
2017г., поради което и на основание чл. 78 от ЗКПО е коригиран счетоводния финансов резултат на
дружеството за 2016г. и 2017г. в приходната част с тези суми.
Преобразуването на финансовия резултат за
2016г. е извършено въз основа на проверка на
декларираната в информационния масив на НАП годишна данъчна декларация за 2016г.
и на сравняване данните в счетоводството на дружеството, оборотна ведомост,
главна книга, справки за извършени разходи, първични и вторични счетоводни
документи, при което е установено, че през 2016г. дружеството правилно е отчело приходи в размер на ***лв., формирани от приходи от: продажби на стоки - *** лв.; приходи от продажби на
услуги, които са разделени с помощта на аналитични счетоводни сметки /с
четирицифрен номер/ и са приходи от продажби на услуги от галваничен цех - ***
лева; приходи от продажби на услуги от механичен цех - ** лева; приходи от
продажби на нощувки - *** лева /съответстват на регистровите книги/. Не е
установена разлика в приходната част по отношение на осчетоводени приходи по
главната книга и годишната оборотна ведомост, както и с декларирания оборот по
доставки - общо в СД по ДДС за годината по месечно. Оборотите на счетоводните
сметки отразяващи разходи от гр.60 и 61 и приходи по гр.70, 71,72 правилно са
изнесени по пера в ОПР.
По отношение на разходите за данъчния
период е прието, че са документално обосновани чрез първичен счетоводен
документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската
операция. Разходите са разделени по
икономически елементи и са формирали дебитни обороти на счетоводни сметки: 601-разходи за материали,
602-разходи за външни услуги, 603-разходи за амортизации, 604- разходи за
заплати; 605-разходи за социални осигуровки; 609-други разходи; 621-разходи за
лихва; 624-разходи по валутни операции; 626-финансови разходи и Дебитен оборот
на счетоводна сметка 702 - приходи от продажби на стоки в кореспонденция със
счетоводни сметки от гр. 30- Материални запаси /кредитен оборот/ - *** лева. Разходи
за периода са в размер на ****лв. и са намерили правилно изражение.
Дружеството не е отчело приходи от лихви
по заеми в размер на ***лв., поради което и на основание чл. 78 от ЗКПО е
извършено увеличение на счетоводния финансов резултат с тази сума.
За 2016г. дружеството е декларирало
данъчна загуба ***лв., но поради неотчетените приходи за лихви, който са в
размер на ***лв. и на основание чл. 78 ЗКПО счетоводния
финансов резултат - счетоводна загуба е намален
със сума в размер на *** лева.
Финансовият резултат от данъчна загуба е променен на данъчна печалба в
размер на *** лв. Поради пренасяне на данъчна загуба и приспадане през
последните пет периода, данъчният финансов резултат за 2016г. е в размер на ***лв.
Съгласно изискванията на чл. 20 от ЗКПО,
за финансовата 2016 година задълженото лице е следвало да начисли и внесе
корпоративен данък в размер 10 на сто от положителния данъчен финансов
резултат/данъчна печалба/, т.е. ***лв. След
преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството – жалбоподател е
формирана данъчна печалба в размер на ***лв., като е определен корпоративен данък в размер на ***лв. и лихва за забава в размер на *** лв.
За данъчен период 2017г.
Ревизиращият
екип е извършил проверка на декларираната в информационния масив на НАП годишна
данъчна декларация за 2017г. и е сравнил данните в счетоводството на дружеството
ГДД, оборотна ведомост, главна книга, справки за извършени разходи, първични и
вторични счетоводни документи, при което е установено, че през 2017г.
дружеството е формирало приходи в
размер на ***лв., представляващи продажби на стоки - *** лв.; приходи от
продажби на услуги, които са разделени с помощта на аналитични счетоводни
сметки /с четирицифрен номер/ и са приходи от продажби на услуги от галваничен
цех - ***лева; приходи от продажби на услуги от механичен цех - *** лева; приходи
от продажби на нощувки - *** лева /съответстват на регистровите книги/.
Осчетоводените приходи от продажби на нощувки съответстват на регистрационните
книги за почивните бази. Поцинковане и обработка на метали се извършва в цехове
в гр. Р.***, ул. *** №***. Услугите от цеховете представляват изработка на
елементи от желязо по поръчка на клиент, изработка по галванизация
/поцинковане/ на елементи от желязо. Не е задължително елементите от механичен
цех да преминават обработка в галваничен цех. Двете дейности са независими;
приходи от лихви - 16,47 лв.; Не е установена разлика в приходната част по
отношение на осчетоводени приходи по главната книга и годишната оборотна
ведомост, както и с декларирания оборот по доставки - общо в СД по ДДС за годината
по месечно. Оборотите на счетоводните сметки отразяващи разходи от гр.60 и 61 и
приходи по гр.70, 71,72 правилно са изнесени по пера в ОПР.
По отношение на разходите за данъчния
период е прието, че са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ
по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската
операция. Разходите са разделени по
икономически елементи и са формирали дебитни обороти на счетоводни сметки: 601-разходи за материали,
602-разходи за външни услуги, 603-разходи за амортизации, 604- разходи за
заплати; 605-разходи за социални осигуровки; 609-други разходи; 621-разходи за
лихва; 624-разходи по валутни операции; 626-финансови разходи и Дебитен оборот
на счетоводна сметка 702 - приходи от продажби на стоки в кореспонденция със
счетоводни сметки от гр. 30- Материални запаси /кредитен оборот/ - *** лв. Разходите за периода са общо в размер на ****лв.
и са намерили правилно отражение в счетоводните документи.
Дружеството не е отчело приходи от лихви
по заеми в размер на ***лв., поради което и на основание чл. 78 от ЗКПО е
извършено увеличение на счетоводния финансов резултат с тази сума.
За 2017г. дружеството е декларирало
счетоводна загуба- *** лв., но поради неотчетените приходи за лихви,
който са в размер на ***лв. финансовият резултат е увеличен с тази сума. През ревизирания период
дружеството е получател на банкови кредити, по които съдлъжник е собственика на
капитала и управител на ревизираното лице. В настоящия данъчен период задълженото
лице е увеличил счетоводния си финансов резултат със сумата на начислените
лихви *** лева, без да е налице правно основание за това, с което е намалил
счетоводната си загуба с посочената сума. С оглед на това и на основание чл. 78 ЗКПО счетоводния финансов резултат - счетоводна загуба е в размер на ***лв. Финансовият резултат от данъчна загуба в
размер на *** лв. е променен на данъчна печалба в размер на ***лв.
Съгласно изискванията на чл. 20 от ЗКПО,
за финансовата 2017 година задълженото лице е следвало да начисли и внесе
корпоративен данък в размер 10 на сто от положителния данъчен финансов
резултат/данъчна печалба/, т.е. ***лв.. След
преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството – жалбоподател е
формирана данъчна печалба в размер на ***лв., като е определен корпоративен данък в размер на ***лв. и лихва за забава в размер на *** лв.
Ревизионен доклад /РД/ №
Р-22001419000317-092-001/31.07.2019 г., е
връчен на 12.08.2019г. на „***" ЕООД, като в срока по чл. 117, ал.
5 от ДОПК е подадено възражение. В него е
възразено срещу констатациите, касаещи извършеното увеличение на
финансовия резултат за 2016 г. и 2017 г. със сумата на неначислените лихви по
договорите за заем, сключени с „***" ЕООД ЕИК***, като се позовава на
липсата на доказателства за реално получени от дружеството приходи от лихви.
В срока
по чл. 119, ал.
2 от ДОПК е издаден
Ревизионен акт № Р-22001419000317-091-001/18.11.2019г..
Възражението срещу констатациите в РД са отхвърлени като неоснователни.
Изложените в ревизионния доклад факти и обстоятелства, направените фактическите
и правни изводи и предложенията за установяване за задълженията за
преобразуване на финансов резултат за 2016г. и за корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до
31.12.2016 г. в размер на *** лв. са възприети напълно.
С РА е
установено, че за 2017г. ревизираното лице в качеството си на заемодател по сключените
договори през 2016г. за предоставяне на заем на „***" ЕООД, с ЕИК *** при
месечна лихва в размер на 8 /осем/ % върху стойността на даденото, не е
начислявало приходи от лихви в края на отчетния период в размер на *** лв.. Въз
основа на така установеното, на основание чл. 78 от ЗКПО финансовият резултат е
увеличен със сумата в размер на *** лева, представляващи неотчетени приходи от
лихви във връзка с предоставените в заем суми на „***" ЕООД, с ЕИК ***.
Установено е също така, че през ревизирания период дружеството е получател на
банкови кредити, по които съдлъжник е собственика на капитала и управител на
ревизираното лице. В настоящия данъчен период задълженото лице е увеличило
счетоводния си финансов резултат със сумата на начислените лихви по кредита в
размер на *** лева. Предвид извършените корекции на финансовия резултат в
частта на начислени лихви, довели до промяна на счетоводния финансов резултат
от загуба на печалба, необходимостта от преобразуване на финансовия резултат в
тази част /регулиране на слабата капитализация/ не е налице. В резултат на
корекцията е формиран данъчен финансов резултат-данъчна печалба в размер на ***
лв. Полагащ се корпоративен данък - *** лв. Внесен корпоративен данък - 0,00
лв. Корпоративен данък за внасяне за 2017г. в размер на *** лв.
Направен е извод, че непризнаването текущо
на приходите от лихви води до неотчитане на приходи. С оглед на това,
законосъобразно е извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат с
неотчетените текущо приходи от лихви за 2016г. в размер на ***лв. и за 2017г.
със сумата в размер на *** лв.. Установените задължения на основание чл. 118,
ал. 1 от ДОПК са съответно: корпоративен
данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. в размер на ***лв. и
лихва ***лв. и корпоративен данък за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017г.
в размер на ***лв. и лихва ***лв..
В срока
по чл. 152, ал. 1 от ДОПК РА № Р-22001419000317-091-001/18.11.2019г. е обжалван от ревизираното дружество изцяло пред
директора на Дирекция "ОДОП" С.*** при ЦУ на НАП с жалба вх. № 53-06-11725 от 29.11.2019г.. С
подадената жалба не са представени писмени доказателства.
С Решение
№ 163 от 31.01.2020г. директора на Дирекция "ОДОП" С.***, постановено
в срока по чл. 155, ал.
1 от ДОПК е потвърдил
ревизионния акт, в частта с която е извършено преобразуване на финансовите резултати от счетоводна загуба в
печалба на дружеството за 2016г. и 2017г. по Закона за корпоративното
подоходно облагане и са определени задължения за корпоративен данък
за 2016г. в размер на ***лв. и лихва за забава в размер на ***лв. и за 2017г. в
размер на ***лв. и лихва за забава в
размер на ***лв. Така издаденото решение е постановено от компетентен орган, в
изискуемата се форма и при спазване на административно – процесуалните правила.
Пред
настоящата съдебна инстанция са приети и неоспорени от страните заключения по
извършената съдебно –счетоводна експертиза на вещото лице М.Г.. От заключението
на вещото лице се установява, че счетоводната отчетност на дружеството е водена редовно и текущо. Този извод е
основан на взетите месечно стопански
операции, на водената аналитичната и синтетична
отчетност на счетоводните сметки, главната книга и оборотните
ведомости за календарната 2016г. и 2017г..
Водената счетоводна отчетност на „***” ЕООД гр. Р.***, за периода от 01.01.2016г. до 31.12.2017г. е
организирана в съответствие с
изискванията на Закона за счетоводството, прилагането на националните счетоводни стандарти и
данъчното законодателство, с изключение на начисляването на лихви по 4 –те
договори за заем предоставени от дружеството на „***”ЕООД. Предоставените
средства на „***” ЕООД от „***” ЕООД към 31.12.2016г. по гореописаните 4 бр.
договори е общо в размер на *** лв. Извършените парични преводи са общо в
размер на *** лв., т.е. констатира се
разликата от *** лв., за която са предоставени средства без наличие на
договор, от които да е видно какъв е
вида на извършената услуга. За сумата от *** лв., не са налице
доказателства, относно вида на изплатените суми в горния размер, липсват
такива в счетоводството на дружеството и
в административната преписка. С оглед на това вещото лице е изчислило дължимите
лихви по предоставените 4-ри броя
договори за заеми, в които е договорен лихвен процент в размер на
8 /осем/ % месечна лихва, при което е установило, че неотчетените
приходи в дружеството за 2016г. са
в размер *** лв., а за 2017г. в размер на **** лв. и е посочило, че с тези неотчетени
приходи следва да се коригира счетоводния финансов резултат, със сумата на
приходите, които е следвало да бъдат отчетени от дружеството в текущата година.
При направени изчисления и след извършеното преобразуване в увеличение и
намаление на счетоводния финансов резултат е получена данъчна печалба за
2016г. в размер на *** лева и дължимия корпоративен данък изчислен от
вещото лице за същата година е в размер на ***лева. За
2017г. след извършено преобразуване в увеличение и намаление на счетоводния
финансов резултат е получена данъчна печалба за 2017г. в размер на *** лв. и дължимия корпоративен данък изчислен от вещото лице
за същата година е в размер на *** лв. Така даденото заключение настоящия
съдебен състав го кредитира изцяло, тъй като от данъчната преписка не се
установят документи и не е налице
документална обоснованост за сумата от *** лв., която да се подведе под
хипотезата на неотчитане на приходи от лихви.
В
допълнителното заключение вещото лице е съобразило критериите на пазарната
лихва в смисъла на §1, т.32 от ДР на ЗКПО и е определило пазарния годишен
лихвен процент по процесните четири сключени договора за заем за периода от
2016г. и 2017г.. Работило е по представени справки от три търговски банки-„***“АД,
„***“АД и ***“АД за данни за годишно договорените размери на лихвените
проценти на физически и юридически лица, както и се е съобразило и със съответния работен бюлетин за лихвите и
таксите за кредитите за посочения период. Изводите са направени във основа на
Наредба Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на мерките за
определяне на пазарните цени и посочените в нея методи на основание на
разпоредбите на §1, т. 14 от ДР на ЗКПО, във връзка с §1, т. 10 от ДР на ДОПК.
Заключението като компетентно изготвено и неоспорено от страните се цени в
цялост. Въз основа на него се приема, че
по отпуснатите заеми от „***“
ЕООД на
„***“ ЕООД в общ размер на
384 000 лв, с
договори от 30.04.2016г., 01.05.2016г., 29.07.2016 г. и 11.08.2016г. е определена
на 8 /осем/ % месечна лихва, т.е 96% годишна лихва, за които е налице
отклонение на пазарната лихва. От извършеното изчисление на пазарния годишен лихвен процент по отделно за
всеки един от договорите се установява, че пазарния годишния лихвения
процент, се различава в пъти по-малко, към датите на сключването им спрямо
договорната лихва в четирите процесни
договори, а именно 8.70%, 7.92%, 9.42% и
8.35%. С изчисление на данъчните основи на годишните лихви с годишния пазарен лихвен процент поотделно за
всеки един от сключените 4-ри договори между „***” ЕООД и „***” ЕООД за 2016г. лихвите са в размер на *** лв. и за
2017г. са в размер на *** лв.. След преобразуване на финансовия резултат за 2016г. и 2017г. в
увеличение и намаление на счетоводния финансов резултат е получена данъчна
загуба за 2016г. в размер на ***лв., а
от тук дружеството и не дължи корпоративен данък за същата година. След
извършено преобразуване в увеличение и намаление на счетоводния финансов
резултат е получена данъчна загуба за 2017г. в размер на *** лв., като за
същата година жалбоподателя не
дължи корпоративен данък.
Така даденото заключение
настоящия съдебен състав го кредитира изцяло, тъй като приема, че при наличието
на такова значително отклонение между договорените лихви и пазарния годишен
лихвен процент, данъчният финансов резултат от конкретните сделки се определя
независимо от условията, при които са сключени договорите. За целите на
подоходното данъчно облагане размерът на този резултат се определя при условия,
които биха били меродавни за съответния вид сделки "по пазарни цени и насочени към
постигане на същия икономически резултат", изхождайки от чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.
В хода на
настоящето производство до разпит се допусна Р. Й. М., счетоводител на
ревизираното дружество. Същата, сочи, че не е осчетоводявала приходи от лихви
по тези договори, защото сделката не е финализирана и *** университет не е
превел сумите за изграждане на сигнално–охранителна система на “***”ЕООД. “***”ЕООД
не е превеждал суми по договорите и не е налице осчетоводяване на същите.
Показанията й се кредитират дотолкова доколкото свидетелстват за уговорки между
страните по сключените договори.
При така
установените факти, настоящия съдебен състав на Административен съд – Перник
като извърши цялостна проверка за законосъобразността на оспорения индивидуален
административен акт, достигна до следните правни изводи:
Ревизионен акт №
Р-22001419000317-091-001 от 18.11.2019г. е издаден компетентни органи, М. С. Х.–възложил
ревизията и М. Й. В.–ръководител на ревизията по силата на ЗВР № Р-22001419000317-020-001 от 15.01.2019г. и посочено под т. І.13 в
заповед № РД-01-803 от 07.06.2017г. на директор на ТД на НАП-С.***.
Спазена е предписаната в чл. 120,
ал. 1, пр. 1 от ДОПК писмена форма по образеца по чл. 120, ал. 3 от ДОПК с
реквизитите по чл. 120, ал. 1, пр. 2, т. 1–8 от ДОПК. Фактическите констатации
и правни изводи на РА са допълнени и по този начин конкретизирани чрез тези по
приложения към него РД № № Р-22001419000317-092-001/31.07.2019г.,
съставляващ съгласно чл. 120, ал. 2, изр. 1 от ДОПК неразделна негова част.
Направено е възражение по чл. 117, ал. 5 от ДОПК срещу констатациите в РД от
ревизираното лице, което е обсъдено в РА в съответствие с разпоредбата на чл.
120, ал. 2, изр. 2 от ДОПК, но същото е оставено без уважение като
неоснователно.
Ревизионното производство е
проведено без съществени процесуални нарушения. Образувано е съгласно чл. 112,
ал. 1 от ДОПК с издаването на ЗВР № Р-22001419000317-020-001 от
15.01.2019г., издадена от М. С. Х. на длъжност „началник сектор“, определена по
чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК да възлага
ревизии с т. I.13 от Заповед № РД-01-863 от 07.06.2017г. Заповедта за възлагане
на ревизията има задължителното съдържание по чл. 113, ал. 1, т. 1 от ДОПК – ревизираното лице е надлежно
идентифицирано, определени са поименно и подлъжностно ревизиращите органи по
приходите, конкретизиран е обхватът на ревизията, даден е 3-месечен срок за
извършване на ревизията съобразно чл. 114, ал. 1 от ДОПК. С последващи заповеди
за изменение ЗИЗВР №Р-22001419000317-020-002 от 25.04.2019г. и №Р-
22001419000317-020-003 от 28.05.2019г. са продължавани сроковете с още по един
месец
за извършване на ревизията, в съответствие с чл. 114, ал. 2 от ДОПК. Не
е пропуснат преклузивният срок по чл. 109, ал. 1, изр. 1 от ДОПК. В хода на
ревизията от “***”ЕООД са изискани на
основание чл. 37, ал. 2 и 3 ДОПК доказателства по нейния предмет, видно от
искане с № Р-220014000317-040-001 от 25.01.2019г.. Извършена е насрещна проверка
на В.Щ.В.. Извършено е посещение на счетоводен офис, обслужващ жалбоподателя. Служебно
са направени справки по информационните масиви на НАП за ревизираните периоди.
Тази доказателствена съвкупност е формирана със законосъобразно извършени от
ревизиращите органи по приходите процесуални действия. Ревизията е извършена в
определения срок. За резултатите от нея е съставен РД № №
Р-22001419000317-092-001/31.07.2019г., чието съдържание удовлетворява
изискванията на чл. 117, ал. 2, т. 1-10 от ДОПК. Към него са приложени
събраните от ревизията доказателства по чл. 117, ал. 3 ДОПК.
Относно приложението на
материалния данъчен закон съдът, намира, че същият е приложен неправилно.
Доводите в тази връзка са следните:
Процесната
ревизия на "***" ЕООД е за установяване на задължения по ЗКПО и е
проведена по общия ред. Това означава, че в тежест на органа по приходите е да
установи хипотезата по чл. 78
във вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО, т. е. че сделките между несвързаните лица са сключени при
условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, т.е извършени в отклонение от пазарните цени.
В случая не е спорно, че са налице 4 сключени
договора за парични заеми между „***“ЕООД като
заемодател, и „***“ ЕООД с ЕИК *** - заемополучател - от 30.04.2016г. за сумата
от *** лв.; от 01.05.2016г. за сумата от *** лв.; от 29.07.2016г. за сумата от ***
лв. и от 11.08.2016г. за сумата от *** лв.. Договорите са
на обща стойност *** лв.
Предмет на договорите е предаване от страна на заемодателя в собственост на
заемателя съответна сума, която да се използва за изграждане на система за
видео контрол, наблюдение, архив, дистанционно управление и контрол на достъп
във *** Университет „***“, съобразно рамков
договор за сътрудничество подписан между заемателя и *** Университет „***“.
Договорено е заемателят да върне заемната сума като заплати лихва в размер на
8.00% от заемната сума месечно. В договорите от 30.04.2016г., 01.05.2016г. и 29.07.2016г. е вписано предаването на заемната
сума да се осъществи по банков път по банкова сметка ***. В договорът от
11.08.2016г. не е посочена банкова сметка, ***та сума.
Въпреки това предаването на заемните суми по договорите от заемодателя на
заемателя е извършено по банкова сметка ***, собственост на В.Щ.В., който имал
сключен договор от 01.06.2015г. с „***“ ЕООД по чл. 39 от Закона за адвокатурата.
По тази сметка дружеството жалбоподател е извършило парични преводи в общ размер на *** лв.. Дължимите
суми по договорите са в размер на *** лв.
Налице
е разлика от *** лв., за която ревизиращия екип не е извел доводи на какъв документ
се дължи, какво представлява и за какъв
вид извършена услуга е. По делото не е наличен договор, от които да е видно какъв е вида на извършената услуга. Въз основа на
това се приема, че не е доказано тази сума да представлява неотчетени приходи за лихви и неправилно с нея е направено
увеличаване на финансов резултат. Този си извод се следва от заключението на
експерта, от което се приема, че въз
основа на предоставените банкови извлечения от счетоводна сметка №503”Разплащателна сметка в лв.” с б.б.
30.03.2016г. „***” ЕООД е превел сумата от ***лева /*** евро/ с получател по
тях В.Щ.В. по банкова сметка ***, на което е записано „договор за изготвяне на акредитация”. Такъв договор не е
приложен в досието на административната преписка, както и не е наличен в счетоводството на „***” ЕООД. Такъв
договор по същината си не е договор за
заем, т.е междуфирмен заем. Това се потвърждава и с извършеното осчетоводяване
- контирано под № 788/30.03.2016г. в дебита на счетоводна сметка 499/3” Други
дебитори” партида В.Щ.В., срещу кредитиране на счетоводна сметка
№503”Разплащателна сметка в лв.”, където е записано аванс за изработка на
документи. За преведената сума по договори в размер на *** лв., не са налице договори, приемо-предавателен протокол или друг
съпътствуващ документ към изплатената сума, които да сочат към неотчетени
приходи за лихви. Следователно за сумата
от *** лв. ревизонният акт се явява необоснован.
От
доказателствата по делото се приема, че дружеството жалбоподател за 2016г. и
2017г. не е начислявало приходи от лихви
по предоставените в заем парични средства по сключените 4 броя договори. В
счетоводството на дружеството не са осчетоводени лихви по предоставения кредит
на „***” ЕООД през горецитираните години, съгласно сключените договори за
заеми.
Отпускането
на заем между дружества е уредено в чл. 240 от ЗЗД, както правилно са приели
ревизиращите. Съгласно легалната дефиниция на понятието „лихва" в § 1 т. 7
от ДР на ЗКПО „лихвата е доход от всякакъв вид вземания за дълг, независимо от
това дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на
длъжника”. Съгласно чл. 26 ал. 1 от ЗС, „Позициите които се представят във
финансовите отчети, се признават и оценяват в съответствие" със заложените
в закона принципи, а именно чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч/отм./ „начисляване“. Моментът на начисляване на дохода от лихви е
този, в който същите следва да се отразят, съгласно принципа за текущо
начисляване - чл. 26 ал. 1 т. 4 от Закона за счетоводството. Принципът на
текущо начисляване предвижда, че приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития се начисляват
към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или
плащане на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във
финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от действащия
ЗСч, текущо начисляване е основен
счетоводен принцип, съгласно които предприятията осъществяват текущото
счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на
имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността,
паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред.
Съгласно т. 5.1 от СС 18 „Приходи”, приходът се
признава, когато: а/ е вероятно предприятието да има икономическа изгода,
свързана със сделката; б/сумата на приходите може да бъде надеждно изчислена;
в/ направените разходи или тези , които
ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени;
г/ приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея
разходи/принципа на съпоставимост между приходи и разходи/. Според т. 8.2 б.
„а” от СС18 приходите от лихви се признават текущо пропорционално на времева
база, която отчита ефективния доход от актива.
Следователно
момента на признаване на приходите от лихви възниква по силата на Закона за
счетоводството и приложимия счетоводен стандарт СС 18, във връзка с
корпоративния закон. След като е налице договорена от страните лихва, която
може да бъде изчислена надеждно, приходите от нея следва да се признават
текущо, т.е за всеки отчетен
период, пропорционално за срока на
погасяване на заема, като се отчита ефективния доход от актива, а именно лихва,
в съответствие с т.8.1 и 8.2 „а” от СС
18, независимо от начина на уговаряне на падежа на лихвите-месечен, годишен или
еднократно на датата на падежа на
главницата.
Въз
основа на изложеното се приема, че дружеството жалбоподател е било длъжно са
начисли лихви по договорите за
отпуснатите заеми на „***“ ЕООД, но не ги е начислило по Дебита на счетоводна сметка 496 „Разчети
по лихви" и съответно не е осчетоводило приходи от лихви по Кредита на
счетоводна сметка 721 „приходи от лихви" за 2016г. и 2017г., при
неспазване на горецитираните нормативни актове.
Лихвите,
които е следвало да начислява в
съответствие с чл. 26, ал. 1, т. 4 от ЗС, по сключените 4 броя договори за
заеми е трябвало да бъдат включени, като
приходи от лихви за съответния период, а от тук и във финансовите отчети за съответните години,
през които са предоставени паричните средства.
В сключените 4 броя договори за междуфирмени заеми в размер на ***лв. е определена на 8 /осем/ % месечна лихва, като лихвата е следвало
да се начислява текущо през периода на действие на договора за заем при
определянето на текущия финансов резултат за съответната година, а именно
съответно за календарните 2016г. и 2017г. Страните са договорили лихва, която е
определена по силата на договорите и
тази лихва може да бъде изчислена надеждно, а
и дружеството има икономическа
изгода, свързана със сделката. Прилагането на дължимостта
на лихвата е от момента на предоставянето на средствата по 4-рите броя договори за заеми и начисляването на
лихви е този, в който същите е следвало
да се отразят, съобразно принципа за текущото начисляване, изхождайки
от чл. 26, ал. 1, т. 4 от ЗСч. и в съответствие с чл. 5.1 от СС18 „Приходи”
за календарната 2016г. и
2017г.. Поради изложените съображения не се споделят аргументите на
жалбоподателя свързани с приход от лихва и дължимост на лихва.
Въз основа на изложеното и при
възприемане на заключението на експерта за липса на обоснованост за приемане на
сумата от *** лв., като приход от лихва, се приема, че съгласно чл. 78 от ЗКПО, при определяне на данъчния
финансов резултат счетоводния финансов резултат се корегира със сумата на приходите и разходите,
които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, съгласно изискванията
на нормативен акт. На основание чл.78 от ЗКПО след направени изчисления на
експерта неотчетените приходи от лихви
са в размер *** лв. за 2016г. и за 2017г. *** лв. и с тези суми следва да бъде
коригиран счетоводния финансов резултат, със сумата за приходите, които е
следвало да бъдат отчетени от дружеството в текущата година, съответно за 2016г. в размер на *** лв. и 2017г. в размер на ***лв..
След
извършеното данъчно преобразуване се
получава от счетоводна загуба
финансова печалба в размер на *** лв. и
дължим корпоративен данък за 2016г. в размер на ***лв.
След извършеното
преобразуване в увеличение и намаление на счетоводния финансов резултат е
получена данъчна печалба за 2017г. в размер на
*** лв. и
дължимия корпоративен данък за тази година е в размер на *** лв. Въз
основа на направените изчисления на експерта се приема, че установените
задължения в ревизионния акт за корпоративен данък за 2016г. и 2017г. следва да
се изменят от ***лв. на ***лв. и от ***лв. на *** лв.. До тези размери корпоративния данък за
2016г. и 2017г. е доказан.
По разбиране на съда обаче, при
договори за заем между търговци размерът на договорната лихва преди всичко
следва да се съобразява с разпоредбите на ЗКПО, относно критериите за наличие
на отклонение от данъчно облагане, изхождайки от чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО.
Тези критерии не се отнасят само за сделките, сключени между свързани лица, а
за всички случаи, при които е налице получаване или предоставяне на
"кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момент на
сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга
временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или
изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността". Съгласно
това, всички случаи на междуфирмени финансови взаимоотношения, свързани с
договарянето или начисляването на лихва, която се отличава от действащата за
момента пазарна лихва, ще се оценяват като сключени с цел отклонение от данъчно
облагане. При наличието на такова отклонение данъчният финансов резултат от
конкретната сделка се определя независимо от условията, при които е договорена
тя. За целите на подоходното данъчно облагане, съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО
размерът на този резултат се определя при условия, които биха били меродавни за
съответния вид сделки "по пазарни цени и насочени към постигане на същия
икономически резултат".
Съгласно чл.
16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки,
включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение
води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се
вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма,
а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване
на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане
на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно
облагане. В ал. 2 на същия член от ЗКПО
„за отклонение от данъчно облагане се смята и посоченото в т. 3-„получаването
или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва
към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени
заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на
кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността”.
В
конкретния случай, видно от заключението на експерта, четирите
сключени договори са в размер на *** лв. и във всеки от
тях е определена на 8 /осем/ % месечна лихва, чийто лихвен процент се различава месечно в пъти повече от
пазарната лихва, взета от информацията за лихвените
проценти по кредити (различни от овърдрафт) за сектори Нефинансови предприятия,
предоставяни от търговски банки, съдържаща се в интернет страницата на
Българска народна банка.
Органите по приходите, като цяло
не твърдят, че лихвата по предоставените заеми се отличава от пазарната,
а само, че не са отчетени приходи от лихви, съобразно договореното между страните в съответствие с ЗСч и
приложимия счетоводен стандарт СС 18” Приходи”. В случая органите на НАП са приели лихвения процент, посочен в договорите
за заем между „***” ЕООД и „***” ЕООД,
но това е незаконосъобразно.
Доколокото обаче, по делото
се установи, че
по
отпуснатите заеми от „***“
ЕООД на
„***“ ЕООД в общ размер на ***
лв., с договорите от
30.04.2016г., 01.05.2016г., 29.07.2016г. и 11.08.2016г. е определена на 8 /осем/ %
месечна лихва, т.е. 96% годишна лихва по всеки един от тях, е налице отклонение на пазарната лихва. От извършеното изчисление на пазарния годишен лихвен процент по отделно за
всеки един от договорите се установява,
че пазарния годишния лихвения процент, се
различава в пъти по-малко, към датите на сключването им спрямо договорната
лихва в четирите процесни договори, а
именно 8.70%, 7.92%, 9.42% и 8.35%. При
наличието на такова драстично отклонение между договорните лихви и пазарния
годишен лихвен процент, данъчният финансов резултат от конкретните сделки се
определя независимо от условията, при които са сключени договорите.
В §1, т. 32 от ДР на ЗКПО е
разписано, че: „Пазарната лихва е лихвата, която би била платена при същите
условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка
между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията
на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на
сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на
предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и
други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или
лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху
размера на лихвата“.
Критериите за определяне на пазарния годишен лихвен
процент, съгласно §1, т. 32 от ДР на ЗКПО по процесните четири сключени
договора за заем предоставени от „***” ЕООД
на „ ***” ЕООД през 2016г. са
следните: количествени и качествени характеристики на сделката - форма,
размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вида,
размера и ликвидността на обезпечението, кредитният риск и други рискове,
свързани със сделката, профил на кредитополучателя, както и всички други
условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.
За да се отговори на въпроса дали
е налице данъчно отклонение по чл. 16,
ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 от ЗКПО, следва да се отговори дали е налице
отклонение от пазарната лихва към датата
на сключването на четирите договори за
отпускане на заемите предоставени от „***” ЕООД
на „***” ЕООД, като се съобрази с обстоятелствата, включени в
законоустановената дефиниция. А именно, следва да се
вземе в предвид данъчната основа, която би се получила при извършване на
обичайна сделка по предоставените заеми
/кредити/ с пазарен лихвен процент, към момента от съответния вид по пазарни
цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води
до отклонение от данъчно облагане.
В §1 т.10. ДР на ДОПК са разписани
методите за определяне на пазарните цени, а редът и начинът за прилагане на
методите за пазарните цени са определени в Наредбата Н-9 от 14.08.2006г.
за реда и начините за прилагане на мерките за определяне на пазарните цени на министъра на финансите.
Съгласно
допълнителните разпоредби от наредбата е разписано, че "Контролирана
сделка" е сделка, осъществена между свързани лица, т.е в конкретния случай
това са сделките сключени между „***”
ЕООД и „***” ЕООД по четирите договора
за междуфирмен кредит и "Неконтролирана сделка" е сделка,
осъществена между независими (несвързани) лица, т.е сделките сключвани
между търговските банки с нефинансови
предприятия /юридически лица/.
Съгласно
чл. 4 от Наредба Н-9 от 14.08.2006г., прилагането на методите за определяне на пазарните цени
има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски
или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.
Не е спорно,
че жалбоподателя не е приложил някои от посочените по-горе методи от Наредбата Н-9 от 14.08.2006г., при определянето на лихвения процент посочен в договорите за парични заеми, а данъчния
орган по обясними причини не е назначил експертиза в тази връзка в хода на ревизионното
производство.
Изготвената съдебно-счетоводна
експертиза се кредитира изцяло. Същата е съобразена с Наредба
№ Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на мерките за определяне
на пазарните цени. В случаят е приложим метода на сравнимите неконтролирани
цени и след извършени корекции по чл. 11, във връзка
с чл. 20 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на
мерките за определяне на пазарните цени, с цел елиминиране на различията
между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз
основа на посочените по горе фактори, при
проследяване на условията според вида на
предоставяната услуга – заемни парични средства в лева, размера на кредита по
всеки един от договорите, условията при които се договаря, момент на сключване
на договора, срока на договора, изискуемост, обезпечения, в чия полза е предоставен кредита,
разпределение на рисковете, пазарни условия и
други фактори – цел на предоставяния кредит във връзка с бизнес
стратегията посочена в договорите, с цел постигане на
достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки се дава заключение, че пазарния годишен лихвен процент, по отделно
за всеки един от четирите договора се различава в пъти по-малко към датите на
сключването им и е съответно 8.70%, 7.92%, 9.42% и 8.35%. Направеното
сравнение на определената в договорите заем дължима месечна лихва в размер на
8% с пазарните годишни лихви, по отпуснати кредити от банки и други финансови
институции на български фирми дава основание да се приеме, че получените от
вещото лице пазарни лихвени проценти не водят до отклонение от данъчно
облагане. При изчисление на годишния
пазарния лихвен процент във връзка със сключените 4-ри договори между „***”
ЕООД и „***” ЕООД за 2016г. лихвите са в размер на ***лв., а за 2017г. в размер
на *** лв.. Именно с тези резултати,
следва да се коригират годишните данъчни декларации в съответствие с чл.
78 от ЗКПО, при определяне на
данъчния финансов резултат за
съответните години. Съгласно изискванията на чл. 20 от ЗКПО, за финансовите
2016г. и 2017г. задълженото лице следва да начислява и внася корпоративен данък
в размер 10 на сто от положителния данъчен финансов резултат
/данъчна печалба/, установена по реда на глава пета от същия закон.
След
извършено данъчно преобразуване за 2016г. се получава данъчна финансова загуба
в размер на *** лв. и съответно „***“ЕООД не дължи корпоративен данък за 2016г.
След
извършено данъчно преобразуване за 2017г. се получава данъчна финансова загуба
в размер на ***лв. и съответно „***“ЕООД не
дължи корпоративен данък за 2017г..
С оглед на това, че договорената
лихва се отличава от пазарната лихва към момента на сключване на договора се приема, че данъчния орган неправилно е определил
данъчната основа, във основа на което неправилно е преобразувал финансовите резултати на дружеството за
2016г. и 2017г. от счетоводна загуба в данъчна печалба, съответно със сума в
размер на ***лв. и със сума в размер на***лв.
на приходите.
Неотчетените приходи от лихви са в размер на 21 095.08лв.
за 2016г. и за 2017г. в размер на ***лв., при което не се получава положителен
финансов резултат, за които да се начислява и съответно внася корпоративен
данък за 2016г. и 2017г..
Въз
основа на изложеното настоящия състав намира, че жалбата е основателна. Ревизионния
акт е неправилен и незаконосъобразен, поради неправилно приложение на
материалния закон и като такъв ще се отмени в цялост.
По разноските:
При този
изход на спора жалбоподателят има право на разноски. Същите са своевременно
претендирани и са придружени със списък
на разноските. Искането ще се уважи като
ответникът по жалбата на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК ще бъде осъден да
заплати на жалбоподателя съдебни разноски в размер на ***лв., представляващи ***лв.-платена
държавна такса, ***лв.- платено възнаграждение на вещи лица и***лв.-адвокатско
възнаграждение, по договор за правна защита и съдействие № 13658 от
11.05.2020г.. Възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение е
неоснователно. С
оглед естеството на правния спор и реално осъществената правна защита в случая
не са налице основания за намаляване размера на възнаграждението. Правният спор
се характеризира с фактическа и правна сложност, а видно от данните по делото,
осъществената правна защита е адекватна, като са предприети съответните
процесуални действия.
С оглед
изхода на делото направеното искане от страна на процесуалния представител на
ответната страна юрисконсулт Т.*** за присъждане на юрисконсултско
възнаграждение и разходи за командировъчни ще се остави без уважение.
Водим от
изложеното и на основание чл. 160, ал.
1 от ДОПК, Административен
съд – Перник
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ по
жалба на "***”ЕООД, с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление гр. Р.***,
ул. “***” № 15, представлявано от управителя И.Н.И. Ревизионен акт №
Р-22001419000317-091-001 от 18.11.2019г., издаден от М. С. Х.–възложил
ревизията и М. Й. В.– ръководител на ревизията, който е потвърден с Решение №
163 от 31.01.2020г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно –
осигурителна практика" С.***, в частта, с която е извършено преобразуване
на финансовите резултати на дружеството за 2016г. и 2017г. по Закона за корпоративното
подоходно облагане и са определени задължения за корпоративен данък
за 2016г. в размер на ***лв. и лихва за забава в размер на ***лв. и за 2017г. в
размер на ***лв. и лихва за забава в
размер на ***лв., като незаконосъобразен.
ОСЪЖДА
Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика"-С.*** при НАП
да заплати на "***”ЕООД, с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление гр.
Р.***, ул. “***” № 15, представлявано от управителя И.Н.И. съдебни
разноски в размер на *** /***/ лева.
Решението
може да се обжалва пред Върховен административен съд на Република България в 14
– дневен срок от връчването му на страните.
Съдия:/П/