Р Е Ш Е Н И Е
№ 100 26.03.2021г. град Кюстендил
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Кюстендилският административен съд
на
двадесет и втори март две хиляди двадесет и първа година
в
открито съдебно заседание в следния състав:
Административен
съдия: МИЛЕНА АЛЕКСОВА-СТОИЛОВА
при секретаря Ирена Симеонова
като разгледа докладваното
от съдия Алексова-Стоилова
административно
дело № 344 по описа на съда за 2020г.
и за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството е по реда на чл.186, ал.1, т.1, б.”а” във вр.
с ал.4 от ЗДДС.
ЕТ „Г. М.–“, ЕИК ***** със седалище и адрес на управление ***
със законен представител Г. Й. М. обжалва Заповед за налагане на принудителна
административна мярка /ПАМ/ №ФК-С575-0035305/22.07.2020г., издадена от Т.С.Д за
началник на отдел „Оперативни дейности“ – София в Главна дирекция „Фискален
контрол“ при ЦУ на НАП. Релевира основанията за оспорване по чл.146, т.1, т.2 и
т.5 от АПК. Твърди некомпетентност на издателя на акта поради ненадлежно
оправомощаване. Неспазването на формата свързва с липса мотиви в частта относно
продължителността на срока на мярката. Несъответствието с целта на закона е
поради нарушаване принципа за съразмерност по чл.6, ал.2 от АПК. Моли за отмяна
на акта.
В писмена защита и допълнение към нея жалбоподателят
поддържа жалбата. Допълва възраженията с недоказано отсъствие на титуляра на
правомощията за издаване на акта по см. на чл.57, ал.3 от ЗДСл и неиздаване на
НП по съставения АУАН за нарушението в срока по чл.34, ал.3 от ЗАНН.
В с.з. и писмени бележки пълномощникът на ответния началник
на отдел „Оперативни дейности“ – София в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП
оспорва жалбата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Кюстендилският административен съд, след запознаване с
жалбата и събраните по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност,
намира за установена следната фактическата обстановка по спора:
Оспорената заповед за налагане на ПАМ №ФК-С575-0035305/22.07.2020г.
е издадена от Т.С.Д за началник отдел „Оперативни дейности“ – София в ГД
„Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, упълномощена със заповед
№ЗЦУ-ОПР-16/17.05.2018г. на изпълнителния директор на НАП. С оспорената заповед
на основание чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ от ЗДДС на ЕТ„Г. М.-**“ е наложена ПАМ
„запечатване на търговски обект“ – магазин за авточасти, находящ се в гр.Кюстендил,
ул.“К. Ц.“ №, стопанисван от ЕТ и е забранен достъпа до обекта за срок от 14
дни. Фактическите обстоятелства по нарушението се свързват с това, че на 15.07.2020г.
в 13.40 часа е извършена контролна покупка на 1бр. стока /антифриз/ на стойност
8.00лв. от инспектор по приходите П. К. М. без да е издаден фискален бон от
монтираното в обекта ФУ. Покупката е извършена преди легитимацията на
проверяващия. Сумата е заплатена в брой, а плащането е прието от Г. Й. М. за
сметка на ЕТ. След легитимацията на проверяващия, от ФУ са отпечатани КЛЕН и дневен
финансов отчет, от които е видно, че сумата от 8.00лв. не е отразена, като
регистрирана чрез издаване на фискална касова бележка. В резултат на проверката
е установена и касова разлика в размер на 19.20лв., намерени като налични
парични средства в касата. Изводът на органа е, че търговецът като лице по чл.3
от Наредба №Н-18/13.12.2006г. не е издал фискална касова бележка от въведеното
в експлоатация в обекта ФУ в нарушение на изискванията по чл.186, ал.1, т.1,
б.“а“ от ЗДДС. Мотивите на органа относно продължителността на срока за
запечатване са свързани с начина и вида на организиране на отчетността, която
не води до изпълнение на нормативните правила; извършваната отдавна търговска
дейност, като ЕТ е наясно с конкретните изисквания и начина на нейната
организация; възможността да се направи обосновано предположение, че една от
целите на търговеца е отклонение от данъчно облагане, което води до негативни
последици за фиска, като се цели превенция за преустановяване на лошите
практики в обекта и необходимото време за създаване на нормална организация за
отчитане дейността.
Заповедта е връчена на адресата на 04.08.2020г. ЕТ е
предприел оспорване по административен ред, подавайки процесната жалба на
13.08.2020г. до изпълнителния директор на НАП, но липсва произнасяне на органа,
като жалбата е препратена на съда. Отделно от това, по идентична жалба вх.№3766/09.09.2020г.
по описа на КАС жалбоподателят е оспорил заповедта директно пред съда, сочейки,
че липсва произнасяне на по-горестоящия орган, като по жалбата е образувано
адм.д.№369/2020г. по описа на КАС. В посоченото дело е приложена идентична
жалба с вх.№1354-377/14.09.2020г. по описа на административния орган срещу
акта. С определение №547/23.09.2020г. по адм.д.№369/2020г. на КАС съдът
служебно е прекратил производството по делото при условията на чл.126 от ГПК.
Посоченото дело е приложено по настоящето. В молба вх.№3951/23.09.2020г. ЕТ
потвърждава наличието на двете дела и необходимостта от прекратяване на едното
от тях поради идентичност на подадените жалби.
Резултатите от проверката в търговския обект са обективирани
в ПИП серия АА №0035305/15.07.2020г., изготвен от инспектор по приходите П.К. М.
от ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП в присъствие на управителя на ЕТ. В
съдържанието на протокола е описана извършената от М. контролна покупка, цената
и липсата на издадена фискална касова бележка за осъщественото и прието от търговеца
плащане в брой. Разчетената касова наличност и фактическата такава съответстват
на посочените в оспорената заповед. Данните са обективирани в разпечатания
дневен финансов отчет в деня на проверката. Към ПИП е приложена саморъчно
попълнена декларация от ЕТ в деня на проверката, съгласно която М. е продала
антифриза без да издаде касов бон поради невнимание.
За нарушението е
съставен АУАН №F560456/22.07.2020г. от инспектор Милев,
връчен на нарушителя без възражения.
Със заповед №ЗДУ-ОПР-16/17.05.2018г. на изпълнителния
директор на НАП на основание чл.10, ал.1, т.1 от ЗНАП, чл.186, ал.3 и ал.4 от ЗДДС и чл.81, ал.1 от АПК органът е определил директорите на дирекции „Контрол“
в ТД на НАП и началниците на отдели „Оперативни дейности“ в дирекция
„Оперативни дейности“ и ГД „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП да издават заповеди
за налагане на ПАМ запечатване на обект по чл.186 от ЗДДС.
Със заповед №ЗЦУ-1550/17.10.2019г. главният секретар на НАП
на основание чл.84 от ЗДСл и чл.10, ал.1, т.1 от ЗНАП е наредил в отсъствие на
държавния служител Л.П.Х. като началник отдел „Оперативни дейности“ в ГД „ФК“ в
ЦУ на НАП длъжността да се изпълнява от Т.С.Д, заемаща длъжността началник на
сектор ГКПП в същия отдел, а при нейно отсъствие – от Й.А.С.на длъжност
началник сектор „Мобилни групи 1“ в отдела.
Съгласно заповед №5325/09.07.2020г. на директора на дирекция
УЧР в НАП, на основание чл.57, ал.3 от ЗДСл е разрешен отпуск на началник отдела
Л.П.Х. в ГД „Фискален контрол“ за 6 работни дни на основание чл.56, ал.2 от
ЗДСл, считано от 21.07.2020г. до 28.07.2020г. включително.
В изпълнение на указанията на съда в определение №77/01.02.2021г.
ответният орган е представил, както следва:
-заповед №ЗЦУ-806/08.07.2015г. на изпълнителния директор на
НАП, с която на основание чл.10, ал.1, т.1 и т.9 от ЗНАП и чл.6, ал.2 и ал.3 от
ЗДСл в раздел I е извършено оправомощаване на главния секретар на НАП да
упражнява правомощията на орган по назначаването по служебните правоотношения с
държавните служители в ЦУ на НАП, с изключение на служителите в дирекциите
„ОДОП“, като по т.4 е дадено правомощие при отсъствие на титуляр на длъжност,
заета от държавен служител да определя служител, който да изпълнява
задълженията му при условията на чл.84 от ЗДСл.
-съгласно извлечение от ПП „Хермес“ на НАП и писмо от
ответника вх.№819/15.02.2021г. /вж. л.90 от делото/ директорът на дирекция УЧР
не е оправомощен да разрешава отпуски по см. на чл.6, ал.2 от ЗДСл във връзка с
издадената заповед №5325/09.07.2020г., като отпуските се подават по електронен
път чрез ПП „Хермес“ и се одобряват, съгласно утвърдената субординация в НАП.
Отпускът на началник отдел „Оперативни дейности“ – София се одобрява от
директор на дирекция „Оперативни дейности“ и главен директор на ГД „ФК“ при ЦУ
на НАП. Подобно съдържание има извлечението от програмата на л.97 от делото за
разрешен платен годишен отпуск на ответния началник по негова заявка през
периода 21-28.07.2020г. с определен заместник издателя на процесната заповед и
одобрение от посочените в писмото на л.90 директор и главен директор.
-съгласно заповед №ЗЦУ-ОПР-13/12.02.2020г. на изпълнителния
директор на НАП, издадена на основание чл.10, ал.2, изр.1 във вр. с чл.10,
ал.1, т.1, т.2 и т.9 и чл.13, ал.1 от ЗНАП, чл.6,ал.2 от ЗДСл, чл.107а, ал.6 от КТ, чл.9 от ЗФУКПС и чл.6, ал.2 от Наредбата за служебните командировки и
специализации в чужбина, по раздел I, т.2 и
т.4 от заповедта главният секретар на НАП е оправомощен да разрешава, прекъсва
и отлага ползването на всички видове законоустановен отпуск по ЗДСл и при
отсъствие на титуляр на длъжност, заета от държавен служител, да определя
служител, който да изпълнява задълженията му при условията на чл.84 от ЗДСл.
Представената заповед №ЗЦУ-ОПР-24/14.09.2020г. на главния
секретар на НАП, издадена на основание чл.84 от ЗДСл, чл.10, ал.2 във вр. с
ал.1 от ЗНАП и т.I.4 от заповед
№ЗЦУ-ОПР-13/12.02.2020г. на изп.директор на НАП включва оправомощаване на
издателя на процесната заповед да замества ответния орган, но същата е
неотносима към делото, т.к. датата на издаване на заповедта е след датата на
издаване на процесната заповед.
Горната фактическа обстановка се установява и доказва от
посочените писмени доказателствени средства.
С оглед установената фактическа
обстановка по делото, съдът намира жалбата за допустима. Подадена е от
представител на надлежен правен субект по см. на чл.147, ал.1 от АПК във вр. с
чл.186, ал.4 от ЗДДС. Адресат на оспорената заповед е ЕТ, което обстоятелство
го определя като легитимирано лице за нейното оспорване. Заповедта е с
утежняващ за адресата характер. Оспорването е осъществено в срока по чл.149,
ал.3 във вр. с ал.1 от АПК пред компетентния административен съд, съгласно
чл.133, ал.1 от АПК.
Разгледана по същество, при условията на чл.168 и чл.169 от АПК, жалбата е основателна. Съображенията за това са следните:
Заповедта е издадена от некомпетентен
орган.
Нормата на чл.186, ал.3 от ЗДДС
възлага компетентността на орган по приходите или на оправомощено от него
длъжностно лице. Правилото на чл.7, ал.1 от ЗНАП дава легална дефиниция на
понятието „органи по приходите“, като в т.1 от същото се включва изпълнителният
директор на НАП. По силата на заповед №ЗЦУ-ОПР-16/17.05.2018г. този орган е
осъществил делегацията по чл.186, ал.3 от ЗДДС, определяйки началниците на
отдели „Оперативни дейности“ в дирекция „Оперативни дейности“ в ГД „Фискален
контрол“ в ЦУ на НАП като органи по издаване на заповеди за налагане на ПАМ от
вида на процесната. Заповедта обаче е издадена не от заемащия длъжността Л.П.Х.,
а от заместващия го служител Т.С.Д. Правомощието изхожда от заповед
№ЗЦУ-1550/17.10.2019г. на главния секретар на НАП, която е заповед за
заместване, издадена при условията и по реда на чл.84, ал.2 във вр. с чл.6,
ал.2 от ЗДСл. Правилото на чл.84, ал.2 от ЗДСл въвежда изискване заповедта за
заместване да се издава от органа по назначаването, а това по чл.6, ал.2 от
ЗДСл допуска органа по назначаване да възложи своите правомощия по служебното
правоотношение с лицата от администрацията на главния секретар. Съгласно
правилото на чл.13, ал.1 от ЗНАП изпълнителният директор на НАП е орган по
назначаване на държавните служители в агенцията. Със заповед
№ЗЦУ-806/08.07.2015г. органът по назначаване е оправомощил главния секретар на
НАП да изпълнява задължения по чл.84 от ЗДСл и в изпълнение на това
оправомощаване главния секретар на НАП е издал заповед №ЗЦУ-1550/17.10.2019г.
При това положение определянето на издателя на процесната заповед като заместник
на органа по чл.186, ал.3 от ЗДДС е извършено от оправомощен орган по реда на
чл.6, ал.2 от ЗДСл. В случая обаче липсва надлежно осъществяване на втората
предпоставка за заместването по чл.84, ал.1 от ЗДСл – доказано отсъствие на
титуляра на задължението за издаване на заповедта за ПАМ. От писмото на органа
на л.90 от делото и извлечението от ПП „Хермес“ на НАП се установи, че
отсъствието на титуляра е поради подадена от него заявка за ползване на платен
годишен отпуск. Отпускът обаче не е разрешен по представената заповед
№5325/09.07.2020г. на директора на дирекция УЧР, т.к. издалото заповедта лице
не разполага с подобно правомощие. С такова правомощие не разполагат и органите
в писмото на л.90 от делото /директора на дирекция „Оперативни дейности“ и
главния директор на ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП/, т.к. компетентният
орган по назначаването по см. на чл.57, ал.3 от ЗДСл е възложил правомощието по
разрешаване на отпуска на главния секретар на НАП по заповед
№ЗЦУ-ОПР-13/12.02.2020г. /т.I.2 от заповедта/. Изводът от
изложеното е, че не е осъществен състава на заместването по чл.84, ал.1 от
ЗДСл. Липсват доказателства за отсъствие във вид на обективна невъзможност за
изпълнение на възложените функции от титуляра на длъжността по чл.186, ал.3, пр.2
от ЗДДС, съобразно задължителните указания в ТР №4/22.04.2004г. на ВАС по д.№ТР-4/2002г.,
ОС на съдиите /вж. решение №1976/06.02.2020г. на ВАС по адм.д.№6700/2019г., I о./
Липсата на компетентност на органа
води до нищожност на оспорената заповед.
Отделно от горното, съдът установява
и материална незаконосъобразност на заповедта.
Заповедта съответства на предвидената за нея мотивирана
писмена форма по чл.186, ал.3 от ЗДДС. Актът съдържа реквизитите по чл.59, ал.2
от АПК относно наименованието на органа – издател, неговият адресат, фактически
и правни основания, ясна разпоредителна част, дата на издаване и подпис на
лицето с означена длъжност. Волеизявлението на органа е в корелация с
фактическите основания за неговото формиране. Описанието на извършеното
нарушение е пълно и ясно, относимо към фактическия състав на мярката по чл.186,
ал.1, т.1, б.“а“ от ЗДДС.
Заповедта е издадена при спазване на общите процесуални
правила на чл.35 и чл.36 от АПК за изясняване на релевантните факти и
обстоятелства от значение за случая посредством събиране на всички относими,
допустими и достатъчни доказателствени средства. С изготвяне на ПИП серия АА №0035305/15.07.2020г.
е започнало административното производство по издаване на заповедта. ПИП е
връчен на търговеца и е подписан без възражения. За нарушението е съставен АУАН
срещу нарушителя. Липсата на издадено НП в срока по чл.34, ал.3 от ЗАНН е
неотносимо, т.к. редът за прилагане на ПАМ и за налагане на административно
наказание и преследваните цели са различни.
Заповедта обаче е издадена в нарушение на материалния закон.
Трайно установената практика на ВАС по прилагане на чл.186,
ал.1, т.1, б.“а“ от ЗДДС формира становището, че при установено по съответния
ред неспазване на задължението за отчитане на продажбите чрез издаване на
съответен документ, органът действа в условията на обвързана компетентност и е
длъжен да наложи на търговеца посочената в нормата ПАМ, но при определяне
продължителността на срока за запечатване на обекта, органът действа при
условията на оперативна самостоятелност, поради което следва да съобрази
продължителността на срока с фактите и обстоятелствата за конкретния случай
/вж. решение №5808/17.04.2019г. по адм.д.№12861/2018г., решение
№802/21.01.2019г. по адм.д.№9056/2018г., VIII
о./.
В казуса по делото, с оглед доказателствената тежест по
чл.170, ал.1 от АПК, органът доказа фактическите и правни основания за налагане
на мярката.
Безспорно е установено, че в деня и часа на проверката търговецът
е нарушил задължението по чл.118, ал.1 от ЗДДС да регистрира и отчете
извършената контролна покупка в обекта чрез издаване на фискален бон от
монтираното и въведено в експлоатация ФУ. Обектът е с характеристиките на
търговски по дефиницията на §1, т.41 от ДР на ЗДДС. Продажбата е обективирана в
извършено от контролния орган плащане на цената на стоката, което плащане е
прието от търговеца. Наличието на осъществена покупка е потвърдено и в декларацията
на търговеца от 15.07.2020г.
Плащането задължава търговеца като лице по чл.3, ал.1 от
Наредба №Н-18/13.12.2006г. да издаде фискална касова бележка от ФУ по реда на
чл.25, ал.1, т.1 от Наредбата. Наредбата е издадена по делегация от чл.118,
ал.4 от ЗДДС. Моментът на издаване на бележката съвпада с извършване на
плащането, съгласно правилото на чл.25, ал.6 от Наредбата. Това означава, че
след като плащането е прието от търговеца, последният е бил длъжен да издаде
касовата бележка. Посоченото в декларацията от 15.07.2020г. невнимание не
санира нарушението, т.к. в отговорност на търговеца е да организира дейността,
така, че във всеки момент да може да изпълни законовите изисквания за
фискалната отчетност. В ЗДДС липсват хипотези за освобождаване от отговорност
при форсмажор или маловажност на деянието. Извършената продажба без издаден
документ по реда на ЗДДС и Наредбата осъществява материално правните основания
за налагане на ПАМ по чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ от ЗДДС.
Основанието за освобождаване от налагане на ПАМ по новата
норма на чл.186а от ЗДДС, обн. ДВ, бр.104/2020г., в сила от 12.12.2020г. е
неприложимо, т.к. съгласно ПИП търговецът не е лице по чл.118, ал.18 от ЗДДС –
в обекта няма въведен софтуер за управление на продажбите в търговския обект
/СУПТО/, който да е свързан с ФУ.
При определяне на срока за запечатване на обекта обаче
органът е нарушил рамката на оперативната самостоятелност, т.к. липсва
мотивиране за продължителността на срока, съобразено с конкретните
обстоятелства по случая. Безспорно, неиздаването на фискална касова бележка за
продажбата в обекта е свързано с отклонение от данъчно облагане. Липсват обаче
надлежни мотиви относно интензитета на засягане на държавния интерес според
характеристиките на търговеца и от тук за необходимостта от продължителност на
мярката в рамките на разпоредените 14 дни. Органът не е посочил как стойността
на покупката се отнася към реализирания през деня оборот и спрямо дневните
обороти от предходните дни и какъв е бил броят посетители в момента на
проверката. Органът не е изследвал и установил на какво се дължи разликата
между фактическата и регистрирана касова наличност. При това положение липсват
обективни критерии, от които може да се изведе извод за трайно отклоняване на
търговеца от данъчно облагане. Липсва и описание от органа за това какъв е
установеният от него начин на организиране на отчетността, който да води до
отклонение от данъчно облагане и не е ясно защо при това положение е необходим
срок от 14 дни за промяна на същия. Не се мотивира и необходимостта от
осъществяване на посочената превантивна цел на мярката – за преустановяване на
лошата практика в обекта, т.к. няма изложени обстоятелства за подобна практика.
Неотразеното плащане в деня на продажбата е единствен, изолиран случай без
описани други подобни предходни нарушения.
Липсата на надлежни мотиви относно срока на ПАМ, независимо
от наличието на материално правните предпоставки на мярката, опорочава
заповедта, т.к. препятства преценката за съразмерност по чл.6 от АПК, включена
в рамките на съдебната проверка по чл.169 от АПК. В тази насока е практиката на
ВАС, обективирана в решение №3784/24.03.2021г. по адм.д.№13273/2020г. на VIII о., решение №7521/16.06.2020г. по адм.д.№2530/2020г., решение
№7288/16.05.2019г. по адм.д.№1408/2019г., решение №6302/24.04.2019г. по
адм.д.№14235/2018г., решение №2527/20.02.2019г. по адм.д.№11270/2018г., всички
на I о.
Поради установената от съда нищожност на оспорената заповед,
явяваща се по-силния порок при издаване на оспорения акт спрямо
незаконосъобразността по същество, на основание чл.172, ал.2, пр.1 от АПК съдът
ще обяви нищожността на акта.
Поради
изхода от спора, претенцията на ответника за юрисконсултско възнаграждение е
неоснователна.
Мотивиран
от горното, съдът
Р
Е Ш И:
ОБЯВЯВА
НИЩОЖНОСТТА на Заповед за
налагане на принудителна административна мярка №ФК-С575-0035305/22.07.2020г.,
издадена от Т.С.Д за началник на отдел „Оперативни дейности“ – София в Главна
дирекция „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП.
Решението подлежи на касационно обжалване от страните пред
ВАС в 14-дневен срок получаване на съобщенията за изготвянето му.
Решението да се съобщи на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: